Conclusie
Zaaknr. 09/04868
mr. E.M. Wesseling-van Gent
Zitting: 15 april 2011
Conclusie inzake:
Tepton Investments B.V.
tegen
1. [Verweerder 1]
2. [Verweerder 2]
3. [Verweerster 3]
1. Feiten(1) en procesverloop(2)
1.1 Op 31 mei 1994 heeft [A] Beheer B.V., de rechtsvoorgangster van eiseres in cassatie (hierna: Tepton) alle aandelen in het geplaatste kapitaal van Midea B.V. (hierna: Midea) gekocht.
1.2 Per eind 1996 had Midea een vervangingsreserve van in totaal ƒ 4.334.280,- op haar balans staan. Deze vervangingsreserve (hierna: de vervangingsreserve) was als volgt ontstaan:
a. Ten tijde van de aankoop van de aandelen door Tepton had Midea een in 1993 gevormde vervangingsreserve van ƒ 1.340.448,- op haar balans staan, die was ontstaan doordat verzekeringsuitkeringen waren ontvangen in verband met brandschade aan het Mideaterrein, ook wel genaamd het Nino-complex, een fabriekscomplex aan de Roomweg te Enschede.
b. In 1994 is hieraan - eveneens als gevolg van ontvangen verzekeringsuitkeringen in verband met brandschade - nog eens een bedrag van ƒ 1.300.000,- toegevoegd.
c. Na de verkoop van een aan Midea in eigendom toebehorend pand aan de Marssteden 30 te Enschede (hierna ook: het pand Marssteden) begin 1996 aan een derde, is het daarop geleden verlies van ƒ 23.074,- op de vervangingsreserve in mindering gebracht. Midea had dit pand, zonder dat daarvoor de vervangingsreserve was aangewend, op 23 januari 1995 gekocht voor een bedrag van ƒ 1.120.288,- en vervolgens verhuurd aan Buigcentrale Nederveen B.V. (hierna: Buigcentrale Nederveen), waarin Midea een 75% aandelenbelang had verkregen. Na onenigheid met de medeaandeelhouder van Buigcentrale Nederveen heeft Midea de huur van het pand Marssteden beëindigd en haar belang in Buigcentrale Nederveen afgestoten en is zij tot verkoop van dit pand overgegaan.
d. In 1996 is als gevolg van de verkoop door Midea van grond aan de Roomweg te Enschede (hierna: de grond aan de Roomweg) nog eens ƒ 1.716.906,- aan de vervangingsreserve toegevoegd.
1.3 Medio 1994 is [B] B.V. (hierna: [B]), een dochtervennootschap van Exkoh Beheer B.V. die op haar beurt een dochtervennootschap was van Tepton, met de gemeente Vriezenveen in overleg getreden over de mogelijkheid van vernieuwing en uitbreiding van een in Vriezenveen gelegen bedrijfspand dat haar in eigendom toebehoorde.
Nadat de door [B] aangevangen bouw medio 1997 op last van de gemeente Vriezenveen was gestaakt wegens strijd met het bestemmingsplan, is het bouwproject uiteindelijk, met vertraging, in 2002 gerealiseerd.
1.4 Verweerders in cassatie onder 1-3, respectievelijk [verweerder 1], [verweerder 2] en [verweerster 3], zijn vennoot in de maatschap naar burgerlijk recht '[C]' (hierna: de maatschap). De maatschap - in de personen van [verweerder 1] en haar toenmalige medewerkers [betrokkene 1] en/of [betrokkene 2] (hierna: [betrokkene 1] en [betrokkene 2]) - heeft Tepton uit hoofde van een daartoe strekkende overeenkomst van opdracht vanaf september 1995 van fiscaal advies gediend over (onder andere) het opbouwen en aanwenden van de vervangingsreserve. Daarnaast heeft de maatschap belastingaangiften van Tepton verzorgd.
1.5 Op advies van de maatschap is Midea, na een hiertoe strekkend verzoek van 24 december 1996 aan de Belastingdienst, met terugwerkende kracht per 1 januari 1996 opgenomen in de fiscale eenheid vennootschapsbelasting van Tepton.
1.6 Op 1 april 1997 heeft Midea een onroerende zaak aan de Petroleumhavenstraat te Hengelo gekocht met de bedoeling deze te slopen, het terrein te saneren en daarvoor in de plaats nieuwbouw te realiseren. Deze onroerende zaak is op 19 augustus 1997 door Midea of door Tepton in eigendom verkregen.
1.7 Nadat Midea op 7 juli 1997, op advies van de maatschap, aan derden te koop was aangeboden, zijn de aandelen in deze vennootschap op 27 november 1997 voor een prijs van ƒ 115.619,- overgedragen aan [D] Beheer B.V. (hierna: [D]), een door [verweerder 1] aangedragen gegadigde. In de notariële akte van overdracht is (onder andere) de garantie van [D] opgenomen dat zij de in Midea aanwezige vervangingsreserve uiterlijk per 31 december 1997 zou aanwenden "in overeenstemming met de fiscale regelingen", alsmede de vrijwaring van Tepton door [D] voor "elke mogelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 40 Invorderingswet Pro 1990". Als gevolg van de overdracht van de aandelen aan [D] is de fiscale eenheid tussen Tepton en Midea met terugwerkende kracht met ingang van 1 januari 1997 verbroken. [D] heeft de opgebouwde vervangingsreserve niet per 31 december 1997 aangewend.
1.8 Tezamen en tegelijkertijd met Midea zijn de aandelen in de vennootschap [E] B.V., in welke laatste vennootschap [verweerder 1] als (indirect) bestuurder en aandeelhouder een belang had, aan [D] verkocht.
1.9 De Belastingdienst Ondernemingen te Almelo (hierna: de Belastingdienst) heeft de door Tepton te betalen vennootschapsbelasting over het jaar 1996 bij belastingaanslag van 14 oktober 2000 vastgesteld op ƒ 1.405.101,-. Daarbij heeft de Belastingdienst het eerder door Tepton aangegeven belastbaar bedrag over het jaar 1996 van ƒ 1.441.186,- verhoogd met ƒ 4.357.354,- wegens vrijval van de vervangingsreserve - de Belastingdienst heeft bij de berekening van laatstgenoemd bedrag het onder 1.2 onder c. genoemde verlies niet betrokken - tot ƒ 5.799.170,- en verminderd met ƒ 1.790.307,- aan te verrekenen verlies Midea, zodat het belastbaar bedrag (per saldo) ƒ 4.008.863,- bedroeg. Aan Tepton is bovendien nog bij beschikking een bedrag van ƒ 138.246,- aan heffingsrente in rekening gebracht.
Genoemde verhoging door de Belastingdienst met ƒ 4.357.354,- wegens vrijval van de vervangingsreserve was gebaseerd op het oordeel van de Inspecteur dat niet aannemelijk was gemaakt dat ultimo 1996 bij Midea een vervangingsvoornemen bestond die de passivering van de vervangingsreserve rechtvaardigde. Hierbij heeft de Belastingdienst zich gebaseerd op de Resolutie van de Staatssecretaris van 30 september 1991, nr. DB 91/2310, Stct. 189 (hierna: de twaalfde standaardvoorwaarde), die als volgt luidt:
"In de vermogensopstelling van de combinatie per het einde van het jaar, onmiddellijk voorafgaande aan het splitsingstijdstip, kan het bedrag van de reserves als bedoeld in de artikelen 13 en 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet overtreffen het totaal van de bedragen die deze reserves volgens goed koopmansgebruik bij de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij zouden hebben belopen als zij afzonderlijk belastingplichtig zouden zijn geweest."
1.10 Het door Tepton tegen de uitspraak op bezwaar betreffende deze opgelegde belastingaanslag ingestelde beroep is bij uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 26 mei 2004 ongegrond verklaard. Met betrekking tot de twaalfde standaardvoorwaarde heeft het hof, onder andere, overwogen dat toepassing van deze standaardvoorwaarde in het onderhavige geval meebrengt dat voor het vrijvallen van de vervangingsreserve uitsluitend van belang is of bij Midea eind 1996 al dan niet een vervangingsvoornemen bestond en heeft het voorts geoordeeld dat Tepton het bestaan van een dergelijk voornemen per eind 1996 niet heeft weten aan te tonen.
Het hiertegen gerichte cassatieberoep heeft de Hoge Raad bij arrest van 21 oktober 2005(3) eveneens ongegrond verklaard.
1.11 Een aanspraak van Tepton op [D] op grond van de onder 1.7 genoemde garantie en/of vrijwaring heeft bij gebrek aan middelen van [D] niet tot verhaal geleid.
1.12 Bij uitspraak van 26 januari 2007 heeft de Raad van Tucht van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs een door Tepton tegen [verweerder 1] ingestelde klacht (gedeeltelijk) gegrond verklaard en aan [verweerder 1] de maatregel van een schriftelijke berisping opgelegd. De Raad van Beroep van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft bij uitspraak van 2 oktober 2007, voor zover van belang, het door Tepton ingestelde principaal beroep gegrond verklaard en de hiervoor genoemde uitspraak van de Raad van Tucht vernietigd en, onder wijziging en aanvulling van de gronden, [verweerder 1] de maatregel van een schriftelijke berisping opgelegd.
1.13 Bij inleidende dagvaarding van 8 maart 2006 heeft Tepton [verweerder 1], [verweerder 2] en [verweerster 3] (hierna gezamenlijk: de maatschap) gedagvaard voor de rechtbank te Almelo en heeft daarbij, na wijziging van eis, een verklaring voor recht gevorderd dat de maatschap aansprakelijk is voor de schade die Tepton lijdt en nog zal lijden, primair als gevolg van het toerekenbaar tekortschieten van de maatschap, subsidiair als gevolg van het onrechtmatig handelen van de maatschap, een en ander zoals omschreven in de dagvaarding, alsmede veroordeling gevorderd van de maatschap tot vergoeding aan haar van alle geleden en nog te lijden schade, begroot op € 607.575,94, te vermeerderen met de wettelijke rente.
1.14 Bij vonnis van 14 maart 2007 heeft de rechtbank de vorderingen van Tepton afgewezen.
1.15 Tepton is, onder aanvoering van negen grieven, van dit vonnis in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Arnhem en heeft daarbij gevorderd dat het hof het vonnis van de rechtbank vernietigt en, opnieuw rechtdoende, de vorderingen van Tepton in eerste aanleg alsnog zal toewijzen(4).
1.16 De maatschap heeft de grieven bestreden en geconcludeerd tot bekrachtiging van het vonnis.
Ter zitting van 27 augustus 2008 hebben partijen de zaak doen bepleiten door hun advocaten.
1.17 Het hof heeft het vonnis van de rechtbank bij arrest van 18 augustus 2009 bekrachtigd.
1.18 Tepton heeft tegen dit arrest tijdig(5) beroep in cassatie ingesteld.
De maatschap heeft geconcludeerd tot verwerping.
Beide partijen hebben hun standpunten schriftelijk toegelicht(6).
Tepton heeft gerepliceerd; de maatschap heeft afgezien van dupliek.
2. Bespreking van de cassatiemiddelen
2.1 De cassatiedagvaarding bevat zes middelen, die alle uit ongenummerde alinea's met diverse klachten en subklachten bestaan. Sommige klachten vallen gedeelten van rechtsoverwegingen in het bestreden arrest aan. Bij de beoordeling van de klachten dient m.i. echter het oog te worden gehouden op de opbouw van het bestreden arrest en de samenhang tussen de verschillende oordelen.
Alvorens in te gaan op de centrale klacht en de afzonderlijke cassatiemiddelen, stel ik het volgende voorop met betrekking tot de structuur van het arrest.
Verwijten
2.2 Het hof heeft - in cassatie niet bestreden - in rechtsoverweging 4.4 onder a tot en met e de door Tepton aangevoerde verwijten aan het adres van de maatschap opgesomd:
- in rechtsoverweging 4.7 formuleert het hof het eerste verwijt van Tepton aan de maatschap, inhoudende dat zij heeft nagelaten ervoor te waken dat de vervangingsreserve tijdig werd aangewend, door na te laten te adviseren de vervangingsreserve aan te wenden voor de aankoop door Midea van het pand Marssteden en door te verzuimen uitstel aan te vragen voor het aanwenden van de vervangingsreserve.
De beoordeling van dit verwijt (m.b.t. Midea) is opgenomen onder 4.7.1- 4.7.4;
- het tweede verwijt van Tepton is dat de maatschap haar in december 1996 niet had mogen adviseren met terugwerkende kracht per 1 januari 1996 een fiscale eenheid met Midea aan te gaan (rov. 4.8). Daarover heeft het hof onder 4.8.1-4.8.2 geoordeeld.
- Tepton verwijt de maatschap in de derde plaats een beroepsfout te hebben gemaakt door in de loop van 1997 te adviseren Midea te verkopen aan [D], met o.a. als rechtsgevolg dat de fiscale eenheid met terugwerkende kracht per 1 januari 1997 zou worden verbroken, welk verwijt het hof in twee vragen laat uiteenvallen (rov. 4.9) en achtereenvolgens onder 4.10-4.10.5 en onder 4.11-4.11.3 beantwoordt.
Maatstaf aansprakelijkheid
2.3 Bij de beoordeling van de door Tepton aangevoerde verwijten aan het adres van de maatschap heeft het hof blijkens rechtsoverweging 4.7.4 en zijn - in cassatie niet bestreden - rechtsoverweging 4.8.2 als maatstaf gehanteerd of de maatschap bij haar adviezen heeft gehandeld zoals van een redelijk bekwaam en redelijk handelend fiscaal adviseur mocht worden verlangd, hetgeen overeenstemt met hetgeen Tepton als maatstaf heeft aangelegd (zie rov. 4.4). Deze maatstaf geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting(7).
De toetsing of een bepaalde gedraging in overeenstemming met de maatstaf is, is vervolgens feitelijk van aard.
Centrale klacht
2.4 Kern van deze civiele aansprakelijkheidsprocedure is(8) dat Tepton de maatschap aansprakelijk houdt voor onjuist fiscaal advies in verband met de opbouw en aanwending van een vervangingsreserve door een dochtermaatschappij van Tepton, Midea. Tepton voert als centrale klacht aan dat het hof heeft blijkgegeven van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de reikwijdte van het onherroepelijke oordeel van de fiscale rechter in de onderhavige procedure nu de belastingrechter uitsluitend heeft geoordeeld over het voornemen om een bedrijfsmiddel te vervangen, terwijl daarnaast van belang is of dit voornemen met inachtneming van alle feiten en omstandigheden binnen de daartoe gestelde termijn realiseerbaar is.
Wettelijk kader
2.5 In deze zaak is art. 14 IB Pro 1964 toepasselijk, dat voor zover van belang als volgt luidt:
"1. Ingeval vergoedingen wegens verlies of beschadiging van een, niet in artikel 10, tweede lid, bedoeld bedrijfsmiddel of de opbrengst bij vervreemding van zodanig bedrijfsmiddel de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel dan wel van het beschadigde gedeelte overtreffen, kan bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst in elk geval, indien en zolang het voornemen tot vervanging of herstel van het bedrijfsmiddel bestaat, het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging of herstel. Het bepaalde in de vorige volzin vindt overeenkomstige toepassing ingeval aan het voornemen tot vervanging van het bedrijfsmiddel reeds vóór de vervreemding gevolg is gegeven. De reserve wordt, voor zover zij het verschil tussen de kosten van vervanging of herstel en de boekwaarde van het verloren gegane of vervreemde bedrijfsmiddel dan wel van het beschadigde gedeelte daarvan overtreft, in de winst opgenomen.
2. De op de voet van het eerste lid gevormde reserve wordt uiterlijk in het vierde kalenderjaar volgende op dat waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, tenzij voor de vervanging of het herstel een langer tijdvak vereist is dan wel de vervanging of het herstel, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.
(...)"
2.6 Zoals uit de wettekst blijkt wordt onder vervangingsreserve - ingeval van, zoals hier (zie hiervoor onder 1.2) verlies of beschadiging van een gebouwencomplex - verstaan het bij het bepalen van de winst reserveren van het gedeelte van de vergoeding voor het verloren gegane of beschadigde complex dat de boekwaarde van het complex overtreft tot eerste afschrijving op de kosten van vervanging of herstel. De vervangingsreserve heeft ten doel te bevorderen dat de boekwinst die wordt gemaakt doordat een bedrijfsmiddel uit de onderneming verdwijnt, beschikbaar blijft voor de vervanging van dat bedrijfsmiddel. Deze reserve moet worden afgeboekt op de aanschafprijs van het vervangend bedrijfsmiddel.
De reserve mag worden aangehouden zolang het voornemen tot vervanging aanwezig is, doch (behoudens de uitzonderingen bedoeld in art. 14 lid 2 IB Pro 1964) maximaal gedurende vier jaar. Van een voornemen tot vervanging in de zin van de vervangingsreserve is pas sprake als het bedrijfsmiddel waarvoor de vervangingsreserve wordt aangewend een vergelijkbare economische functie heeft als het bedrijfsmiddel waarvoor de reserve is gevormd(9).
Ieder boekjaar dat de vervangingsreserve op de balans wordt opgevoerd, moet de belastingplichtige aannemelijk kunnen maken dat het voornemen tot vervanging gedurende het gehele boekjaar ononderbroken aanwezig is geweest. Als het voornemen op enig moment komt te vervallen, valt de gehele vervangingsreserve vrij(10). Het toetsingsmoment ligt steeds op balansdatum(11).
Hoewel het vervangingsvoornemen vrij eenvoudig aannemelijk kan worden gemaakt, bijvoorbeeld met notulen van directievergaderingen of het verstrekken van een zoekopdracht aan een tussenpersoon, is enige concreetheid van het voornemen wel vereist(12).
Ingevolge art. 8 lid 1 Vpb Pro 1969 was de vervangingsreserve van art. 14 IB Pro 1964 ook van toepassing in het kader van de vennootschapsbelasting.
In cassatie is niet bestreden dat de toevoeging aan de vervangingsreserve in 1993 ten bedrage van ƒ 1.340.448,- in beginsel uiterlijk op 31 december 1997 diende te worden afgeboekt op een vervangend bedrijfsmiddel, de toevoeging in 1994 ten bedrage van ƒ 1.300.000,- in beginsel uiterlijk op 31 december 1998 en de toevoeging in 1996 in beginsel uiterlijk op 31 december 2001 (rov. 4.6).
Beoordeling centrale klacht
2.7 De centrale klacht faalt.
Behoudens bijzondere omstandigheden die zich in deze zaak niet voordoen, is de burgerlijke rechter volgens vaste rechtspraak bij de beoordeling van geschillen inzake belastingheffing aan het oordeel van de belastingrechter gebonden(13). Dit moet worden aanvaard, omdat aldus wordt voorkomen: (i) dat partijen opnieuw moeten strijden over een punt waaromtrent reeds is beslist in een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang, (ii) dat de burgerlijke rechter inzake vragen waarover ook de fiscale rechter tot oordelen is geroepen, tot een ander oordeel komt dan deze en (iii) dat de burgerlijke rechter zich moet begeven in vragen die typisch tot het werkterrein van de fiscale rechter behoren.
2.8 De stelling dat de vraag of het voornemen binnen de termijn van vier jaar realiseerbaar is niet aan het oordeel van de belastingrechter onderworpen is geweest, laat zijn oordeel dat Midea op 31 december 1996 geen vervangingsvoornemen meer had, onverlet.
Voor zover in het oordeel van de belastingrechter al niet besloten ligt dat met betrekking tot Midea een verzoek om verlenging van de termijn als bedoeld in het tweede lid van art. 14 IB Pro 1964 zinloos is (immers als er geen voornemen meer is, kan het ook niet worden verlengd) heeft het hof in de onderhavige procedure in de rechtsoverwegingen 4.7-4.7.4 een oordeel over de realiseerbaarheid gegeven. De centrale klacht mist mitsdien in zoverre feitelijke grondslag.
Beoordeling cassatiemiddelen
2.9 Middel I is gericht tegen de hierna geciteerde gedeelten van de rechtsoverwegingen 4.6 en 4.7.1, waarin het hof als volgt heeft geoordeeld over de reikwijdte in de civiele procedure van het oordeel van de fiscale rechter omtrent het vervangingsvoornemen:
"4.6 (...) Naar voorts volgt uit hetgeen hiervoor onder 3.2.9 als vaststaand is aangenomen, heeft de belastingrechter tot in hoogste instantie geoordeeld dat niet is komen vast te staan dat Midea zelf op 31 december 1996 nog een vervangingsvoornemen had, met als gevolg dat de opgebouwde vervangingsreserve ad fl. 4.357.354 in 1996 geheel is vrijgevallen. Dit betekent dat ook in deze procedure hiervan moet worden uitgegaan. (...)
4.7.1 (...) Indien de maatschap zou hebben geadviseerd de koopprijs van het pand Marssteden in 1995 ten laste van de vervangingsreserve te brengen en de verkoopprijs in 1996 vervolgens daaraan toe te voegen, zou navolging van dit advies - zoals Tepton terecht stelt - hoogstwaarschijnlijk wél tot gevolg hebben gehad dat de onder 4.6, eerste alinea, vermelde termijn van vier jaar voor het bedrag van die toevoeging opnieuw was gaan lopen. Nu echter reservering lopende deze termijn alleen mogelijk is indien en zolang sprake is van een vervangingsvoornemen, had een dergelijke handelwijze in het boekjaar 1995 niet kunnen voorkomen dat, zoals de belastingrechter tot in hoogste instantie heeft aangenomen en derhalve als vaststaand moet worden aangenomen, op 31 december 1996 bij Midea zelf niet meer langer een vervangingsvoornemen bestond, met als rechtsgevolg vrijval van de vervangingsreserve en fiscale afrekening daarvan."
2.10 Ik lees vier klachten in het middel.
De eerste klacht dat het hof met de geciteerde oordelen is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de rechtskracht van het oordeel van de fiscale rechter in de civiele procedure, althans dat het hof zijn oordeel in het licht van de verwijten van Tepton aan het adres van de maatschap onvoldoende heeft gemotiveerd, is een herhaling van de centrale klacht(14) en faalt op de hiervoor genoemde grond dat het hof terecht is uitgegaan van het door de belastingrechter tot in hoogste instantie bevestigde oordeel dat Midea zelf op 31 december 1996 geen vervangingsvoornemen meer had(15).
2.11 Het middel klaagt in de tweede plaats dat het hof met zijn oordeel dat als uitgangspunt dient te worden genomen dat een vervangingsvoornemen bij Midea op 31 december 1996 niet langer aanwezig was, buiten de rechtsstrijd is getreden. Volgens het middel strekte het geschil tussen partijen - in tegenstelling tot de fiscale procedure - zich niet uit over de vraag of een vervangingsvoornemen (plan) aanwezig was.
2.12 Deze klacht voldoet wegens gebrek aan nadere toelichting niet aan de eisen van art. 407 lid 2 Rv Pro. en staat voorts haaks op hetgeen in appel aan de orde is geweest.
Naar aanleiding van de door Tepton geformuleerde grieven IV(16) en V(17) ging het partijdebat in hoger beroep mede over de vraag of ten tijde van de advisering door de maatschap bij - onder meer - Midea een vervangingsvoornemen bestond. De door het hof gekozen datum vloeit voort uit het feit dat a) het voornemen tot vervanging per balansdatum van het boekjaar door de belastingplichtige aannemelijk moet worden gemaakt(18) en b) het feit dat de fiscale rechter het bestaan van een vervangingsvoornemen bij Midea op die datum niet aannemelijk heeft geoordeeld, van welk oordeel als gezegd ook in deze procedure moet worden uitgegaan.
2.13 Volgens de derde klacht heeft het hof zich ten onrechte beperkt tot de vraag of bij Midea zelf een vervangingsvoornemen aanwezig was en heeft het hof niet beoordeeld of binnen de fiscale eenheid waartoe Midea heeft behoord sprake was van een vervangingsvoornemen, welke vraag niet uit de fiscale uitspraak kan worden afgeleid nu de belastingrechter zich uitdrukkelijk heeft beperkt tot een vervangingsvoornemen bij Midea. In middel II wordt deze klacht herhaald(19).
2.14 De klachten missen feitelijke grondslag.
Na de vaststelling in rechtsoverweging 4.6 dat in deze procedure uitgangspunt moet zijn dat de belastingrechter tot in hoogste instantie heeft geoordeeld dat niet is komen vast te staan dat Midea zelf op 31 december 1996 nog een vervangingsvoornemen had, heeft het hof - zoals hiervoor vermeld - in rechtsoverweging 4.7-4.7.4 het verwijt van Tepton beoordeeld dat de maatschap heeft nagelaten ervoor te waken dat de vervangingsreserve tijdig werd aangewend. Vervolgens heeft het hof in de rechtsoverwegingen 4.8-4.8.2 het standpunt van Tepton beoordeeld dat de maatschap haar in december 1996 niet had mogen adviseren met terugwerkende kracht per 1 januari 1996 een fiscale eenheid met Midea aan te gaan. Het hof heeft dit advies in rechtsoverweging 4.8.1 alleszins begrijpelijk geoordeeld omdat op die manier andere wegen konden worden benut om de vervangingsreserve desondanks te kunnen benutten. In dat kader heeft het hof vastgesteld dat bij een (indirecte) dochtervennootschap van Tepton het voornemen bestond een bedrijfshal te doen vernieuwen en uitbreiden, waarvoor de vervangingsreserve - wellicht - had kunnen worden ingezet.
Vervolgens heeft het hof in rechtsoverweging 4.10.2 vastgesteld dat in 1997 binnen de fiscale eenheid geen zicht was op een ander vervangend bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie. Het hof heeft mitsdien de vraag onder ogen gezien of de vervangingsreserve elders binnen de fiscale eenheid aangewend had kunnen worden, waarmee het bestaan van een vervangingsvoornemen binnen de fiscale eenheid aannemelijk kon worden gemaakt.
2.15 et middel klaagt ten slotte dat het hof ten onrechte een concreet en relevant getuigenaanbod van Tepton heeft gepasseerd met betrekking tot haar stelling dat het jaarlijks aannemelijk maken van het vervangingsvoornemen geen problemen zou opleveren.
Uitgangspunt bij de beoordeling van het middel is dat, ingevolge het bepaalde in art. 166 lid 1 in Pro verbinding met art. 353 lid 1 Rv Pro., een partij in hoger beroep tot getuigenbewijs moet worden toegelaten indien zij voldoende specifiek bewijs aanbiedt van feiten die tot beslissing van de zaak kunnen leiden. In hoger beroep zal van een partij die bewijs door getuigen aanbiedt, in beginsel mogen worden verwacht dat zij voldoende concreet aangeeft op welke van haar stellingen dit bewijsaanbod betrekking heeft en, voor zover mogelijk, wie daarover een verklaring zouden kunnen afleggen(20).
Nu Tepton slechts bewijs heeft aangeboden van "al haar stellingen" (memorie van grieven onder 104) en heeft nagelaten aan te geven op welke van de in de 27 pagina's tellende memorie betrokken stellingen dit aanbod zag, kon het hof het bewijsaanbod als onvoldoende concreet terzijde leggen.
2.16 Middel II komt - voor zover hiervoor al niet behandeld - op tegen de rechtsoverwegingen 4.10.1- 4.10.3, waarin het hof de vraag of de maatschap in de loop van 1997 had mogen adviseren Midea te verkopen, als volgt heeft beoordeeld:
"4.10.1 Nadat de gemeente Vriezenveen in april 1997 de plannen tot het vernieuwen en uitbreiden van de bedrijfshal ten behoeve van [B] had geblokkeerd en de aangevangen bouw zelfs had doen staken wegens strijd met het bestemmingsplan, was de voldoende tijdige besteding van de vervangingsreserve binnen de fiscale eenheid in ieder geval op zijn minst genomen problematisch geworden. [betrokkene 3], statutair directeur van Tepton, heeft immers tijdens de behandeling door het hof van het hoger beroep in de onder 3.2.9 genoemde belastingprocedure hierover zelf het volgende verklaard, voor zover van belang: "Het eerste halfjaar van 1997 werd duidelijk dat de uitbreiding nog lange tijd zou duren. [...] Het was duidelijk dat de vervanging niet binnen de termijn van vier jaar gerealiseerd zou worden."
4.10.2 Dat in dat jaar binnen de fiscale eenheid zicht was op een ander vervangend bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie, is onvoldoende gesteld of gebleken.
Anders dan Tepton stelt, kon de in augustus 1997 aangekochte onroerende zaak aan de Petroleumhavenstraat hiertoe in ieder geval niet dienen, nu Tepton - na gemotiveerde betwisting door de maatschap - niet voldoende concreet heeft toegelicht dat het hier ging om een vervangend bedrijfsmiddel waarmee destijds dezelfde economische functie werd beoogd als waarvoor de vervangingsreserve was gevormd.
Aan het andersluidende oordeel van de Raad van Beroep zal worden voorbijgegaan, nu de Raad blijkens overweging 2.4.3 van zijn uitspraak - anders dan het hof in de onderhavige procedure - in zijn oordeel kennelijk niet heeft betrokken of, gelet op de toenmalige stellingen van partijen, niet heeft kunnen betrekken dat niet ervan kan worden uitgegaan dat de onroerende zaak aan de Petroleumhavenstraat een vervangend bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie is als omschreven in de vorige alinea van deze rechtsoverweging.
Dit alles betekent dat indien Midea niet was verkocht, de vervangingsreserve in 1997 geheel zou zijn vrijgevallen, nu binnen de fiscale eenheid vanaf april 1997 niet langer sprake was van een ononderbroken vervangingsvoornemen. De verkoop van Midea, inclusief de vervangingsreserve, aan een derde tegen een koopprijs waarin de waarde van die vervangingsreserve was verdisconteerd, onder de verplichting van de koper de vervangingsreserve uiterlijk op 31 december 1997 te realiseren, zoals in het onderhavige geval is gebeurd, was zo niet de enige mogelijkheid dan toch in ieder geval de meest optimale kans voor Tepton om de vervangingsreserve alsnog economisch te benutten.
4.10.3 De enkele verlenging van de termijn waarbinnen de vervangingsreserve kon worden aangewend - hetzij doordat de aankoopprijs van het begin 1995 door Midea in eigendom verkregen pand Marssteden in het boekjaar 1995 ten laste van de vervangingsreserve was gebracht, hetzij doordat in 1997 met een beroep op bijzondere omstandigheden met succes uitstel van deze termijn aan de Belastingdienst was gevraagd - had, anders dan Tepton stelt, in de onderhavige situatie waarin het (tevens vereiste) ononderbroken vervangingsvoornemen vanaf april 1997 op zijn minst genomen uiterst precair was geworden, onvoldoende soelaas geboden."
2.17 Het middel klaagt in de eerste plaats dat deze overwegingen onbegrijpelijk zijn nu het hof met zijn constatering dat een tijdige besteding binnen de fiscale eenheid in april 1997 op zijn minst problematisch was geworden niet uitsluit dat realisatie bij een langere termijn nog mogelijk was. Reeds om die reden acht het middel het oordeel van het hof dat een verlenging van de termijn onvoldoende soelaas zou hebben geboden onbegrijpelijk(21). Daarnaast klaagt het middel(22) dat de oordelen onder 4.10.1 en 4.10.2 enerzijds en onder 4.10.3 anderzijds innerlijk tegenstrijdig zijn.
2.18 De klachten falen.
Tepton heeft in grief IV gesteld dat de vervangingsreserve had kunnen worden aangewend voor investeringen in het project van een zustervennootschap uit de fiscale eenheid te Vriezenveen en het project van Midea/Tepton(23) aan de Petroleumhaven te Hengelo. Het hof heeft geoordeeld dat Tepton onvoldoende heeft toegelicht dat deze projecten als vervangend bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie konden gelden, zodat het vervangingsvoornemen met deze projecten niet aannemelijk kon worden gemaakt. Dit oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk. Door Tepton is niet gesteld dat zich binnen de fiscale eenheid in de relevante periode andere investeringsmogelijkheden hebben voorgedaan, zodat het hof daarop ook niet behoefde in te gaan.
2.19 De oordelen strijden voorts niet met elkaar. De precaire situatie met betrekking tot de voldoende tijdige besteding van de vervangingsreserve (4.10.1), de afwezigheid van zicht op een ander vervangend bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie en het niet langer aanwezig zijn van een vervangingsvoornemen binnen de fiscale eenheid vanaf april 1997 (4.10.2) brachten het hof tot de conclusie dat de verkoop van Midea, zoals omschreven in de slotalinea van rechtsoverweging 4.10.2, de enige dan wel meest optimale kans voor Tepton was om de vervangingsreserve te benutten. In rechtsoverweging 4.10.3 oordeelt het hof vervolgens dat - kort gezegd - zelfs in het hypothetische geval dat de termijn zou zijn verlengd, deze verlenging onvoldoende soelaas had geboden. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk gemotiveerd.
2.20 Het middel klaagt voorts(24) dat het hof in rechtsoverweging 4.10.3 heeft miskend dat verlenging van de termijn en vernieuwing van de termijn zich niet alleen alternatief, maar ook cumulatief kunnen voordoen.
2.21 De klacht berust op een onjuiste lezing van de bestreden rechtsoverweging en faalt op grond daarvan.
2.22 Het middel betrekt tot slot bij de klachten over de oordelen van het hof onder 4.10.1-4.10.3 hetgeen het hof in rechtsoverweging 4.7.2. heeft overwogen over eventuele verlenging van de termijn voor Midea om tot vervanging over te gaan(25). Het middel betoogt met een beroep op HR 26 april 2002, BNB 2002/194 en een verklaring van de inspecteur dat een dergelijk verzoek een gerede kans van slagen had.
2.23 De klacht voldoet niet aan de eisen van art. 407 lid 2 Rv Pro. nu verzuimd wordt aan te geven op welke grond een uitstelverzoek in onderhavige zaak wel kans van slagen had en waar zulks in de processtukken is aangedragen. Daarnaast verwijs ik naar hetgeen ik hiervoor onder 2.8 over het verlengen van een niet meer bestaand voornemen heb opgemerkt.
2.24 Middel III is gericht tegen de hiervoor geciteerde rechtsoverweging 4.10.2 en klaagt allereerst dat het hof met het oordeel dat de Petroleumhavenstraat niet als vervangend bedrijfsmiddel kon worden aangemerkt buiten de rechtsstrijd is getreden, dan wel een onbegrijpelijk oordeel heeft gegeven nu de maatschap niet tot de conclusie komt dat de Petroleumhavenstraat in het geheel niet als een vervangend bedrijfsmiddel kon worden aangemerkt(26). In de tweede plaats wordt geklaagd dat het bestreden oordeel onbegrijpelijk is in het licht van hetgeen door Tepton in deze procedure en door de maatschap in de fiscale procedure naar voren is gebracht(27). Ten derde acht het middel(28) het oordeel van het hof dat gelet op de toenmalige stellingen van partijen voorbij kan worden gegaan aan het andersluidende oordeel van de Raad van Beroep zonder nadere motivering onbegrijpelijk.
2.25 Ik stel voorop dat het oordeel van het hof in rechtsoverweging 4.10.2 dat Tepton tegenover de gemotiveerde betwisting door de maatschap niet voldoende concreet heeft toegelicht dat de investering in de Petroleumhavenstraat als een vervangend bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt waarmee dezelfde economische functie werd beoogd als waarvoor de vervangingsreserve was beoogd, feitelijk van aard en daardoor in cassatie zeer beperkt toetsbaar is.
2.26 De eerste klacht berust op een onjuiste lezing van de processtukken, nu de maatschap bij memorie van antwoord onder 3.4.1 heeft betoogd dat "de koopprijs van ƒ 266.813 volstrekt onvoldoende was om de dreigende vrijval van de vvr per eind 1997 (van ruim ƒ 4 mio) te voorkomen en dat Tepton bovendien niet aannemelijk heeft gemaakt dat was voldaan aan het vereiste dat het pand dezelfde economische functie had als het Mideaterrein (zie met name cvd §2.5 iii). Met haar toelichting op grief IV doet Tepton dat evenmin".
Van buiten de rechtsstrijd treden is mitsdien in het geheel geen sprake.
2.27 De tweede klacht stuit af op de omstandigheid dat de waardering van processtukken en uitlatingen van partijen aan het hof als feitenrechter is voorbehouden. Voor een herbeoordeling van het in de feitelijke instanties reeds gevoerde partijdebat is in cassatie geen plaats.
2.28 Ook de derde klacht faalt, nu de waardering van de uitspraak van de Raad van Beroep in cassatie slechts op begrijpelijkheid kan worden getoetst. Het oordeel van het hof dat in de procedure bij dat college niet in geschil was dat de Petroleumhavenstraat als vervangend bedrijfsmiddel kon worden aangemerkt, terwijl zulks in onderhavige procedure wel het geval is, is gezien de uitspraak van de Raad van Beroep onder 2.4.2 en 2.4.3(29) niet onbegrijpelijk.
2.29 Middel IV is gericht tegen het gedeelte van rechtsoverweging 4.10.4, waarin het hof als volgt heeft geoordeeld:
" (...) De verkoop van Midea aan een derde had daarentegen voor Tepton verschillende voordelen. Indien de koper erin zou zijn geslaagd de in Midea aanwezige vervangingsreserve uiterlijk op 31 december 1997 aan te wenden, zou de kans hebben bestaan dat de Belastingdienst Tepton niet had aangeslagen wegens het vrijvallen van de vervangingsreserve. In de onderhavige situatie waarin de koper de vervangingsreserve, om welke redenen dan ook, niet uiterlijk op 31 december 1997 heeft aangewend, geldt dat Tepton voor de waarde van de vervangingsreserve in ieder geval enige vergoeding van de koper heeft verkregen doordat deze waarde (gedeeltelijk) in de koopprijs van de aandelen in Midea was verdisconteerd. Naar de maatschap immers onbetwist heeft gesteld, heeft Tepton bij de verkoop van Midea aan [D] fl. 379.128 in Midea gelaten, hetgeen overeenkwam met de in het kader van deze verkoop tussen Tepton en [D] overeengekomen waardering van de latente belastingverplichting op 15% van de vervangingsreserve in plaats van op 35% daarvan (het nominale tarief vennootschapsbelasting), zodat dit per saldo voor Tepton een voordeel opleverde van 20% van de vervangingsreserve. Dit voordeel zou Tepton niet hebben verkregen indien zij de aandelen niet had verkocht en de fiscale eenheid niet was verbroken. Weliswaar heeft de Belastingdienst Tepton voor het jaar 1996 een aanslag opgelegd wegens het vrijvallen van de vervangingsreserve, maar deze aanslag zou haar - naar uit het voorgaande volgt - hoogstwaarschijnlijk ook voor het jaar 1997 zijn opgelegd indien de fiscale eenheid niet was verbroken, nu immers nà april 1997 twijfelachtig was of binnen de fiscale eenheid nog langer sprake was van een ononderbroken vervangingsvoornemen. Dat de maatschap de gevolgen van de twaalfde standaardvoorwaarde (wellicht) niet heeft betrokken in haar advisering aan Tepton, heeft dan ook alleen tot gevolg gehad dat de aanslag die haar in de huidige situatie in 1996 is opgelegd, haar in het geval Midea niet was verkocht en de fiscale eenheid niet was verbroken, in 1997 zou zijn opgelegd. Het enkele rentenadeel dat daaruit voor Tepton voortvloeit is, tegenover de hiervoor vermelde voordelen die de verkoop van Midea voor Tepton had, onvoldoende om te kunnen oordelen dat de maatschap niet had mogen adviseren tot verkoop van Midea, met alle (fiscale) gevolgen van dien.
Aan dit oordeel doet niet af of de kans dat de Belastingdienst zou hebben opgemerkt dat niet langer sprake was van een ononderbroken vervangingsvoornemen indien de fiscale eenheid niet was verbroken (wellicht) kleiner was dan in de onderhavige situatie waarin dit wel het geval was. De vraag hoe groot - kort gezegd - deze pakkans in het ene of in het andere geval zou zijn geweest, behoort naar het oordeel van het hof geen rol te spelen bij het antwoord op de vraag of de maatschap al dan niet juist heeft geadviseerd."
2.30 Het middel neemt allereerst tot uitgangspunt dat het hof aan zijn oordeel ten grondslag legt dat Tepton door de verkoop van Midea niet meer heeft betaald dan het geval zou zijn geweest indien niet was overgegaan tot verkoop en klaagt vervolgens dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voorts onbegrijpelijk is.
Tepton zou bij de verkoop van Midea geen voordeel hebben genoten, nu zij [D] een vergoeding van 15% heeft betaald voor de in Midea aanwezige latente belastingverplichting. Daarnaast heeft Tepton de volledige belastingschuld tegen een tarief van 35% aan de Belastingdienst betaald, derhalve een totaal van 50% van de vervangingsreserve. Als Tepton niet tot verkoop was overgegaan en de vervangingsreserve binnen de fiscale eenheid was vrijgevallen, zou hooguit het normale vennootschapsbelastingtarief van 35% verschuldigd zijn geweest. Nu vaststaat dat [D] haar verplichtingen niet is nagekomen, betoogt het middel dat van een voordeel van 20% van de vervangingsreserve geen sprake kan zijn.
2.31 Het uitgangspunt van de klacht is onjuist. Het hof heeft in de bestreden rechtsoverweging het verwijt van Tepton beoordeeld dat de maatschap haar niet had mogen adviseren om Midea aan een gegadigde te verkopen met als gevolg dat de fiscale eenheid met terugwerkende kracht zou worden verbroken.
Hierbij is relevant dat het hof in de rechtsoverwegingen 4.8-4.8.2 reeds had geoordeeld dat de maatschap in 1996 als redelijk handelend en bekwaam belastingadviseur tot het advies heeft kunnen komen een fiscale eenheid met Midea aan te gaan. Op het moment dat de maatschap over verkoop van Midea aan [D] adviseerde, was de fiscale eenheid - en derhalve de (potentiële) aansprakelijkheid van Tepton voor de latente belastingschuld - een feit. In het niet door de klacht geciteerde eerste gedeelte van rechtsoverweging 4.10.4 heeft het hof geoordeeld dat Tepton weliswaar een zeker risico liep door het als gevolg van de verkoop eindigen van de fiscale eenheid van Tepton en Midea, maar dat Tepton dit risico ook zou hebben gelopen indien de fiscale eenheid was blijven voortbestaan bestaan, nu binnen de fiscale eenheid vanaf april 1997 niet langer sprake was van een ononderbroken vervangingsvoornemen. Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden.
Dat Tepton uiteindelijk naast de reeds aan [D] betaalde vergoeding ook het normale vennootschapsbelastingtarief heeft moeten betalen, vloeit voort uit de wanprestatie van [D] en - zie tevens de beoordeling van de middelen V en VI in het hiernavolgende - niet uit ondeugdelijke advisering door de maatschap. Indien [D] de overeenkomst zou zijn nagekomen, had Tepton wel degelijk het door partijen beoogde voordeel van 20% van de vervangingsreserve genoten.
2.32 Volgens de tweede klacht van het middel(30) is het hof bij zijn oordeel dat Tepton slechts voor een jaar rentenadeel heeft geleden buiten de rechtsstrijd getreden, althans heeft het hof zijn oordeel onbegrijpelijk gemotiveerd.
2.33 De klacht mist feitelijke grondslag. Bij pleidooi in appel heeft Tepton zelf gewezen op het rente-aspect van haar schade(31), waarop de maatschap heeft aangevoerd dat niet is vast te stellen dat Tepton in een slechtere financiële positie is komen te verkeren(32).
2.34 Het middel klaagt in de derde plaats(33) dat het hof ten onrechte aan het getuigenaanbod van Tepton voorbij is gegaan.
2.35 De klacht stuit reeds af op de omstandigheid dat Tepton bij pleidooi in hoger beroep geen bewijsaanbod door middel van het horen van getuigen heeft gedaan maar een aanbod tot het doen horen van deskundigen, aan welk aanbod het hof zonder nadere motivering voorbij mocht gaan. Volgens vaste rechtspraak is het immers aan het inzicht van de feitenrechter overgelaten of hij behoefte heeft aan voorlichting van deskundigen en is het aan hem om te bepalen of en, zo ja, op welk moment, hij een deskundigenbericht zal bevelen(34).
2.36 Middel IV faalt mitsdien in zijn geheel(35).
2.37 Middel V is gericht tegen rechtsoverweging 4.11.1, waarin het hof als volgt heeft geoordeeld:
"De enkele omstandigheid dat [D] is aangebracht door [verweerder 1] brengt nog niet mee dat de maatschap een beroepsfout heeft gemaakt. Dit wordt ook niet anders in het onderhavige geval waarin [verweerder 1] als (indirect) bestuurder en aandeelhouder een belang had in de vennootschap [E] B.V. en de aandelen in deze vennootschap tezamen en tegelijkertijd met Midea aan [D] zijn verkocht. Weliswaar heeft de Raad van Tucht dit aspect van het handelen van [verweerder 1] klachtwaardig geoordeeld en hem terzake een schriftelijke berisping opgelegd en verdient [verweerder 1]' handelwijze in zoverre zeker niet de schoonheidsprijs. Aan dit door Tepton gemaakte verwijt moet echter in de onderhavige procedure worden voorbij gegaan, nu naar het oordeel van het hof in de hiervoor onder 4.10.1. geschetste omstandigheden met de verkoop van Midea haast was geboden en niet is gesteld of gebleken dat een andere meer geschikte koper bereid was Midea - met de vervangingsreserve die vóór 31 december 1997 moest worden aangewend omdat deze anders zou komen vrij te vallen - tegen een hogere koopprijs en/of op betere (andere) condities over te nemen. Bovendien is gesteld noch gebleken dat de van [D] ontvangen koopprijs te laag was en/of dat onvoldoende toereikende voorwaarden waren bedongen om de risico's die Tepton bij de transactie liep zoveel mogelijk te beperken. In verband met dit laatste is nog van belang dat [verweerder 1] ten behoeve van Tepton, de hiervoor onder 3.2.7 genoemde garantie en vrijwaring van [D] had bedongen.
Evenmin heeft Tepton, tegenover de gemotiveerde betwisting door de maatschap, voldoende concreet toegelicht dat ten tijde van de totstandkoming van de koopovereenkomst voor de maatschap gegronde redenen bestonden te veronderstellen dat [D], die werd vertegenwoordigd door een gerenommeerde belastingadviseur die aandrong op spoedige overdracht van de aandelen, haar uit de koopovereenkomst voortvloeiende verplichtingen niet zou (kunnen) nakomen.
Tegen dit licht bezien bestond, anders dan Tepton meent, voor de maatschap in redelijkheid geen aanleiding om voorafgaande aan het sluiten van de koopovereenkomst onderzoek te (doen) verrichten naar de intenties en financiële gegoedheid van [D]. De enkele omstandigheid dat in bepaalde gevallen fraude is gepleegd met vennootschappen waarin zich een vervangingsreserve bevindt, maakt dit niet anders."
2.38 Het middel klaagt in de eerste plaats(36) dat het hof ten onrechte de bij de verkoop van Midea geboden haast tot uitgangspunt neemt nu de tijdsdruk het gevolg is van de eerdere - door haar erkende - fout van de maatschap door niet tijdig over te gaan tot aanwending van de vervangingsreserve.
Volgens het middel heeft het hof voorts(37) ten onrechte tot uitgangspunt genomen dat niet is gesteld of gebleken dat een andere meer geschikte koper bereid was om Midea - met de vervangingsreserve die vóór 31 december 1997 moest worden aangewend omdat deze anders vrij zou vallen - tegen een hogere koopprijs en/of op betere (andere) condities over te nemen. Volgens de klacht miskent dit oordeel dat Tepton herhaaldelijk gemotiveerd heeft betoogd dat zij door de maatschap niet is gewezen op de werking van de twaalfde standaardvoorwaarde en derhalve het belang bij het vinden van de juiste koper niet onderkende ten aanzien van de nakoming van de verplichtingen door de koper.
Het middel klaagt tot slot(38) dat het oordeel van het hof dat gesteld noch gebleken is dat de koopprijs te laag was en/of dat onvoldoende toereikende voorwaarden waren bedongen om de risico's die Tepton bij de transactie liep, zoveel mogelijk te beperken, onjuist is, nu de maatschap elk onderzoek heeft nagelaten.
2.39 Middel VI richt zich tegen het gedeelte van rechtsoverweging 4.12, waarin het hof als volgt heeft geoordeeld:
"Bij al hetgeen hiervoor is overwogen, kan in het midden kan blijven of - zoals Tepton stelt doch de maatschap gemotiveerd betwist - de maatschap Tepton al dan niet (in alle opzichten) heeft geïnformeerd over de fiscale consequenties van het aangaan van de fiscale eenheid en het kort daarna verbreken daarvan, in samenhang met de toepasselijkheid van de twaalfde standaardvoorwaarde indien de fiscale eenheid wordt verbroken."
Het middel(39) stelt voorop dat het aangaan van een fiscale eenheid gevolgd door de verkoop van de aandelen in Midea aanzienlijke gevolgen heeft gehad voor Tepton, met name door toepassing van de twaalfde standaardvoorwaarde. Van een redelijk handelend en redelijk bekwaam belastingadviseur mag, zo betoogt het middel, dan ook worden verwacht dat uitdrukkelijk en schriftelijk op deze gevolgen en risico's van zowel het aangaan als het verbreken van een fiscale eenheid wordt gewezen. Het middel klaagt vervolgens dat het hof dit in rechtsoverweging 4.12 alsmede in de hiervoor onder 2.37 geciteerde laatste alinea van rechtsoverweging 4.11.1 heeft miskend, hetgeen temeer klemt nu de risico's zich ook hebben verwezenlijkt. De maatschap heeft Tepton, aldus het middel, niet op deze risico's gewezen en Tepton derhalve niet in staat gesteld onderzoek te doen naar de vraag in hoeverre [D] in staat zou zijn de vervangingsreserve tijdig aan te wenden en hoe maatregelen konden worden genomen om die risico's af te dekken(40).
2.40 De middelen V en VI lenen zich voor gezamenlijke behandeling.
Kern van de middelen is het - ook in hoger beroep gevoerde(41) - debat over de advisering van de maatschap aan Tepton met betrekking tot de in Midea aanwezige vervangingsreserve en verkoop aan [D] in relatie tot (o.m.) de twaalfde standaardvoorwaarde(42).
2.41 Consequentie van de verkoop van (de aandelen in) Midea aan [D] was het met terugwerkende kracht tot 1 januari 1997 beëindigen van de fiscale eenheid tussen Tepton en Midea(43). Deze fiscale eenheid was - zoals hiervoor besproken - aangegaan op advies van de maatschap toen eind 1996 bij Midea geen vervangingsvoornemen bestond. Het hof heeft dienaangaande - in cassatie tevergeefs bestreden, zie onder 2.31 - geoordeeld dat de maatschap in 1996 als redelijk handelend en bekwaam belastingadviseur tot het advies heeft kunnen komen een fiscale eenheid met Midea aan te gaan. Toentertijd was verkoop van Midea aan een derde niet aan de orde, zodat de maatschap Tepton eind 1996 niet heeft behoeven te wijzen op de werking van de twaalfde standaardvoorwaarde in het geval de vervangingsreserve onverhoopt toch niet binnen vier jaar binnen de eenheid aangewend zou kunnen worden en Midea verkocht zou worden.
2.42 Zoals hiervoor onder 2.5 en 2.6 vermeld, komt de vervangingsreserve te vervallen indien het voornemen tot vervanging niet gedurende het gehele boekjaar aanwezig is geweest. Gezien het feit dat in het boekjaar 1997 binnen de fiscale eenheid geen vervangingsvoornemen aannemelijk kon worden gemaakt (rov. 4.10.1-4.10.5), zou de gehele vervangingsreserve ongeacht de nog resterende looptijd van de vierjaarstermijn vrijvallen. In dat licht bezien is het oordeel van het hof dat eind 1997 haast was geboden bij de verkoop van Midea niet onbegrijpelijk.
2.43 Het hof heeft vervolgens beoordeeld of de maatschap op het moment dat verkoop van Midea aan [D] aan de orde kwam, Tepton alsnog expliciet op de werking van de twaalfde standaardvoorwaarde had moeten wijzen.
Bij de beoordeling daarvan heeft het hof meegewogen (i) de zorgvuldigheid waartoe de maatschap jegens Tepton gehouden was, welke maatstaf de maatschap er in dit geval niet toe verplichtte de solvabiliteit van de koper - [D] - te onderzoeken(44), (ii) de vaststelling dat de maatschap de aansprakelijkheidrisico's waarmee zij ten behoeve van Tepton wel rekening behoorde te houden contractueel afdoende had afgedekt in de vorm van de in de overdrachtsakte opgenomen garantie van [D] dat zij de in Midea aanwezige vervangingsreserve uiterlijk per 31 december 1997 zou aanwenden "in overeenstemming met de fiscale regelingen" en de vrijwaring van Tepton door [D] voor "elke mogelijke aansprakelijkheid op grond van art. 40 Invorderingswet Pro 1990"(45) en (iii) het - feitelijke - oordeel dat Tepton onvoldoende concreet heeft toegelicht dat ten tijde van de totstandkoming van de koopovereenkomst voor de maatschap gegronde redenen bestonden om te veronderstellen dat [D] haar verplichtingen niet zou (kunnen) nakomen.
2.44 Het hof heeft - resumerend - in rechtsoverweging 4.12 geoordeeld dat niet is gebleken dat in de gegeven omstandigheden een ander reëel traject voorhanden was waarin met minder risico's, meer profijt en/of een gunstiger perspectief de aanwezige vervangingsreserve kon worden benut, dan wel vrijval daarvan zoveel mogelijk kon worden voorkomen, zelfs indien de maatschap Tepton al dan niet (in alle opzichten) heeft geïnformeerd over de samenhang tussen de twaalfde standaardvoorwaarde en de verbreking van de fiscale eenheid. In dit oordeel ligt besloten dat het uiteindelijke niet nakomen door [D] van haar verplichtingen uit de koopovereenkomst (met als gevolg de door Tepton geleden schade in de vorm van een belastingclaim) niet in causaal verband staat tot een eventueel nalaten van de maatschap om de gevolgen van de twaalfde standaardvoorwaarde ten tijde van de verkoop aan [D] nog eens expliciet te vermelden. Dit oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk.
2.45 Het betoog in middel V(46) dat indien Tepton op de hoogte zou zijn geweest van de risico's die zij door toepassing van de twaalfde standaardvoorwaarde liep, bepaald had kunnen worden of andere voorwaarden dienden te worden gesteld dan wel de verkoopprijs diende te worden aangepast, berust op een feitelijk novum waarvoor in cassatie geen plaats is.
2.46 Op het voorgaande stuiten middelen V en VI af.
3. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Zie het arrest van het hof Arnhem van 18 augustus 2009, rov. 3.2.1-3.2.11.
2 Voor zover van belang. Zie voor het volledige procesverloop in eerste aanleg het vonnis van de rechtbank Almelo van 14 maart 2007, onder "Het procesverloop", en voor het procesverloop in hoger beroep het bestreden arrest, rov. 2.
3 LJN AU4737.
4 Zie het petitum in de memorie van grieven. In de appeldagvaarding was voorts de vordering opgenomen dat het hof de maatschap zal veroordelen om al hetgeen Tepton ter uitvoering van het bestreden vonnis aan de maatschap heeft voldaan aan Tepton terug te betalen, vermeerderd met - kort gezegd - de wettelijke rente.
5 De cassatiedagvaarding is op 17 november 2009 uitgebracht.
6 Waarbij Tepton heeft volstaan met een verwijzing naar de cassatiedagvaarding.
7 Onrechtmatige daad (W.G. Huijgen), VI.1. Beroeps- en dienstenaansprakelijkheid, algemeen, aant. 7 (nadere verwijzingen in aant. 2).
8 Cassatiedagvaarding, p. 3.
9 Zie Kamerstukken II, zitting 1958-1959, 5380, nr. 3, p. 22 en 36; Kamerstukken II, zitting 1962-1963, 5380, nr. 5, p. 37-38; HR 1 april 2005, BNB 2005, 208; conclusie van mijn ambtgenoot Van Ballegooijen vóór HR 10 maart 2006, BNB 2006, 246; R.Russo, Vervangingsreserve, Fiscale Monografieën nr. 62, § 6.2.4; G.M.M. Michielse, De vervangingsreserve, FED, 1995, p. 26 en 60.
10 Vakstudie IB 1964 bij art. 14, Inleiding; Russo, a.w., p. 84; Michielse, a.w., p. 26.
11 Russo, a.w., p. 84; Michielse, a.w., p. 27.
12 Russo, a.w., § 6.2.2; plv. P-G Van Soest in zijn conclusie vóór HR 27 augustus 1997, LJN AA3292 (BNB 1998, 62), onder 6.1-6.2.
13 Zie o.m. HR 31 mei 1991, LJN ZC0261 (NJ 1993, 112 m.nt. Brunner); HR 17 december 2004, LJN AO9556 (NJ 2005, 152 m.nt. T. Koopmans); HR 21 april 2006, LJN AU4548 (NJ 2006, 271).
14 Dat geldt ook voor twee klachten van middel II (p. 7 laatste al. / p. 8 1e al. en p. 10, voorlaatste alinea) en de slotklacht van middel IV.
15 HR 21 oktober 2005, LJN AU4737, rov. 3.2.2.
16 MvG, nr. 42 e.v. met bijbehorende productie 3, p. 3; MvA, nrs. 1.4, 3.4.1-3.4.4 en 3.6.2; pleitnota mr. Vandeginste van 27 augustus 2008, p. 9; pleitnota mr. Van der Voort Maarschalk, nr. 3.
17 MvG, nr. 55 e.v.
18 HR 27 augustus 1997, BNB 1998/62 m.nt. G. Slot; HR 26 augustus 1998, LJN AA2546; R. Russo, Vervangingsreserve, 1993, Kluwer, nr. 6.2.7, p. 84.
19 Cassatiedagvaarding, p. 8, 2e alinea.
20 Vaste jurisprudentie; zie o.m. HR 9 juli 2004, LJN AO7817 (NJ 2005, 270 m.nt. Asser); HR 9 juli 2010, LJN BL3262 (JOR 2005, 295 m.nt. Ravels).
21 Cassatiedagvaarding, p. 9, 1e alinea na citaat.
22 Cassatiedagvaarding, p. 9, 2e alinea na citaat.
23 Zie rov. 3.2.6 van het bestreden arrest.
24 Cassatiedagvaarding, p. 10, 2e alinea.
25 Cassatiedagvaarding, p. 10-11.
26 Cassatiedagvaarding, p. 12, 3e alinea na citaat.
27 Cassatiedagvaarding, p. 12, laatste alinea en p. 13, 3e alinea.
28 Cassatiedagvaarding, p. 13, 2e alinea.
29 MvA, productie 21.
30 Cassatiedagvaarding, p. 16, slot 1e alinea.
31 Pleitnota mr. Vandeginste van 27 augustus 2008, nr. 24, 2e alinea, met verwijzing naar de door Tepton - voorafgaand aan het pleidooi - als productie f.2 overgelegde schadeberekening.
32 Pleitnota mr. Van der Voort Maarschalk van 27 augustus 2008, p. 6, nr. 11.
33 Cassatiedagvaarding, p. 16, 2e alinea met verwijzing naar de pleitnota van mr. Vandeginste van 27 augustus 2008, nr. 24. In het A-dossier ontbreekt p. 14.
34 Zie bijv. HR 11 juli 2008, NJ 2008, 401.
35 Zie voor de vierde klacht van middel IV (cassatiedagvaarding, p. 16) noot 13.
36 Cassatiedagvaarding, p. 17, voorlaatste alinea.
37 Cassatiedagvaarding, p. 18, 2e en 3e alinea.
38 Cassatiedagvaarding, p. 18 laatste alinea en p. 19, alinea 1 en 2.
39 Cassatiedagvaarding, p. 19, laatste alinea.
40 Cassatiedagvaarding, p. 20, voorlaatste alinea.
41 De middelen V en VI verwijzen ook herhaaldelijk naar de memorie van grieven.
42 30 september 1991/nr. DB91/2310, Staatscourant 1991, 189. Zie ook onder 1.9.
43 Zie ook rov. 3.2.7.
44 Zie rov. 4.11.1 en de in cassatie niet bestreden rov. 4.11.2. Zie voorts de uitspraak van de Raad van Tucht van 26 januari 2007 (prod. 20 bij de akte van [verweerder] c.s. van 14 februari 2007, p. 15) en de uitspraak van de Raad van Beroep van 2 oktober 2007 (prod. 21 bij MvA, onder 2.6).
45 Zie de in cassatie niet bestreden rov. 3.2.7 en rov. 4.11.1.
46 Cassatiedagvaarding, p. 18, laatste alinea, en p. 19. Verwezen wordt naar de par. 87 en 88 van de memorie van grieven, doch daarin valt genoemd betoog niet te ontdekken.