Conclusie
HR nr. 09/02234
Hof nr. BK-08/00096
Rb nr. AWB 06/10166 ACCIJ
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Accijnzen (1 januari 2003 tot en met 31 december 2004)
Derde kamer A
Conclusie van 2 maart 2010 inzake:
De staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
1. Inleiding
Gedurende het tijdvak waarin deze zaak speelt, bestond op grond van de artikelen 71d juncto 66, lid 3, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) recht op teruggaaf van accijns voor - kortgezegd - vliegtuigbrandstof, althans indien deze brandstof door de eigenaar van het vliegtuig of door degene die het gebruik daarvan geniet door bijvoorbeeld huur, voor commerciële doeleinden wordt gebruikt. Belanghebbende is eigenaresse van een vliegtuig dat zij op commerciële basis verhuurt aan derden. Van mening dat zij voldeed aan de voorwaarden voor bovenbedoelde accijnsteruggaaf, heeft zij accijns teruggevraagd en -gekregen. Ten onrechte, zo stelt de Inspecteur na controle. In cassatie is in geschil of voor de aanspraak op teruggaaf van accijns voldoende is dat belanghebbende, als eigenaresse, het vliegtuig voor (haar) commerciële doeleinden gebruikt, dan wel of voor teruggaaf van accijns vereist is dat de huurders van het vliegtuig dit voor (hun) commerciële doeleinden bezigen.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende is eigenaresse van een vliegtuig van het type Piper PA-28R-201T (hierna: het vliegtuig). Het vliegtuig is op naam van belanghebbende als 001 geregistreerd in het register voor burgerluchtvaartuigen, bedoeld in artikel 3.3, lid 1, van de Wet luchtvaart. Het vliegtuig is gestationeerd op het vliegveld A(1) te Q.
2.2. Belanghebbende verhuurt het vliegtuig aan derden tegen een huurprijs naar rato van de gedurende de huurperiode feitelijk gevlogen tijd. De brandstofkosten zijn in de huurprijs inbegrepen. Het komt voor dat huurders zelf tanken.(2) In dat geval wordt het daarvoor door de huurder betaalde bedrag als 'voorschot brandstof' in mindering gebracht op de huurprijs. Ter zake van de verhuur reikt belanghebbende aan haar huurders facturen uit. De verhuur heeft een commercieel karakter.
2.3. Over elk kwartaal van het naheffingstijdvak heeft belanghebbende een verzoek om teruggaaf van accijns als bedoeld in artikel 71d, lid 1, van de Wet ingediend. De in totaal acht verzoeken hebben betrekking op de accijns (inclusief, zo overweegt het Hof 's-Gravenhage in punt 1.1 van zijn nader te melden uitspraak, energiebelasting(3) en voorraadheffing) die was begrepen in de aan belanghebbende - of haar huurders - in rekening gebrachte bedragen voor in Nederland in de brandstoftanks van het vliegtuig afgeleverde Aviation Gasoline (AV-Gas 100 Low Lead), een lichte minerale olie. De brandstof is gebruikt voor de voortstuwing van het vliegtuig. De verzoeken strekken tot teruggave van in totaal € 4.666. De Inspecteur heeft deze teruggaaf verleend.
2.4. Voor elk van de verzoeken heeft belanghebbende gebruik gemaakt van een formulier van de Belastingdienst Douane met het jaartal en de aanduiding "Verzoek om teruggaaf/Heffingen op bepaalde minerale oliën commerciële luchtvaart voor Nederlandse ondernemers". Op dit formulier is verwezen naar een toelichting(4). Voor zover van belang, luidt de toelichting als volgt:
"Als u andere minerale olie dan halfzware olie (kerosine / jetfuel) hebt gebruikt als motorbrandstof voor de voortstuwing van een luchtvaartuig, anders dan een plezierluchtvaartuig, kunt u met dit formulier overeenkomstig artikel 35f van de Uitvoeringsregeling accijns om teruggaaf vragen van de betaalde accijns. In bepaalde gevallen worden naast of in plaats van accijns, energiebelasting en voorraadheffing geheven over minerale oliën. Ook voor deze belastingen en heffing kunt u in voorkomende gevallen om teruggaaf vragen met dit formulier. (...)
Plezierluchtvaartuigen zijn van de teruggaafregeling uitgesloten. Dit betekent dat alleen bij commercieel gebruik van een luchtvaartuig teruggaaf van belasting over de minerale olie die voor een vlucht is gebruikt, mag worden gevraagd. Dit betekent dat als u 100 liter heeft getankt, waarvan 60 liter voor een commerciële vlucht is gebruikt en 40 liter voor een andersoortige vlucht, u slechts over 60 liter teruggaaf mag vragen. Het doel waarmee wordt gevlogen, bepaalt of sprake is van commercieel gebruik van een luchtvaartuig. Dit is het geval als met een luchtvaartuig personen of goederen worden vervoerd of diensten worden geleverd tegen een reële vergoeding. (...)
U moet desgevraagd aan kunnen tonen dat het verzoek gaat om commercieel gebruik van het luchtvaartuig. Uw administratie moet zodanig zijn ingericht, dat daaruit op overzichtelijke wijze per luchtvaartuig blijkt dat de vlucht waarvoor de minerale olie is gebruikt geldt als een commerciële vlucht.
(...)
Bij het verzoek moet u steeds kopieën van de aankoopfacturen van de minerale oliën overleggen. Voorzie de aankoopfacturen vooraf van het registratienummer van het luchtvaartuig (...). Vermeld op deze bijlagen ook uw naam en fi-nummer(5).
(...)"
2.5. Op 1 september 2005 heeft de Inspecteur(6) bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de juistheid van de ingediende verzoeken om teruggaaf accijns minerale oliën commerciële luchtvaart. Tot de gedingstukken behoort een kopie van het op 9 mei 2006 van het onderzoek uitgebrachte rapport.(7) De bevindingen bij dit onderzoek waren voor de Inspecteur aanleiding om de in geschil zijnde naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen. De naheffingsaanslag is opgelegd naar een bedrag van € 4.666. Tegelijkertijd met het vaststellen van de aanslag is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 1.166 (25% van het nageheven bedrag).
2.6. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 14 november 2006 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.(8)
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag en de vergrijpboete terecht zijn opgelegd.
3.2. De Rechtbank oordeelde dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van accijns. Naar het oordeel van de Rechtbank is het vliegtuig tegen een reële vergoeding verhuurd om personen of goederen te vervoeren dan wel andere diensten te verlenen en heeft belanghebbende in zoverre ter zake van de brandstof die is afgeleverd in de brandstoftanks van het vliegtuig ter voorstuwing van het vliegtuig recht op teruggaaf van accijns. Voorts was de Rechtbank van oordeel dat belanghebbende aan de voorwaarden voor het verlenen van teruggaaf van accijns van artikel 35f van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: Uitvoeringsregeling) heeft voldaan.
3.3. Bij uitspraak van 31 januari 2008, nr. AWB 06/10166 ACCIJ, LJN BD1455, NTFR 2009/940, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd.
3.4. Tegen deze uitspraak is de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij Hof 's-Gravenhage (verder: het Hof). Ook voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag en de boete terecht zijn opgelegd.
3.5. Evenals de Rechtbank was het Hof van oordeel dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van accijns. Het Hof overwoog daartoe als volgt:
"(...) 7.2 Uit die definitie [MvH: van plezierluchtvaartuig, opgenomen in artikel 66, lid 3 (sinds 2005 lid 4) van de Wet] volgt dat indien een vliegtuig door de eigenaar daarvan voor commerciële doeleinden wordt gebruikt, geen sprake is van een plezierluchtvaartuig. Nu tussen partijen vaststaat dat belanghebbende het vliegtuig op commerciële basis verhuurt, is te dezen sprake van gebruik door de eigenaar voor commerciële doeleinden. Het vliegtuig is mitsdien ter zake van die verhuur niet te duiden als plezierluchtvaartuig. Nu tevens vaststaat dat de administratie van belanghebbende voldoende gegevens bevat om te kunnen vaststellen dat sprake was van verhuur en dat deze verhuur een commercieel karakter had, en belanghebbende - naar niet in geschil is - ook overigens heeft voldaan aan de voorwaarden van artikel 35f van de Uitvoeringsregeling accijns, had zij recht op de verleende teruggaven van accijns. De naheffingsaanslag is derhalve ten onrechte opgelegd.
7.3 De boete is eveneens ten onrechte opgelegd, allereerst omdat de naheffingsaanslag niet in stand blijft. Bovendien is de boete ten onrechte opgelegd omdat omtrent de onderwerpelijke wettelijke bepalingen - zoals blijkt reeds uit deze zaak - zoveel ruimte voor discussie laten omtrent de uitleg en de toepassing ervan, dat belanghebbende geen verwijt treft indien zij hieromtrent een ander, pleitbaar standpunt inneemt dan de Inspecteur, zou het standpunt van de Inspecteur al juist zijn.
(...)"
3.6. Bij uitspraak van 1 mei 2009, nr. BK-08/00096, LJN BI3518, NTFR 2009/1185, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
4. Geding in cassatie
4.1. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld.
4.2. Als middel van cassatie voert de Staatssecretaris aan dat het Hof het recht heeft geschonden, met name de artikelen 66, lid 3 en 71d, lid 1, van de Wet juncto artikel 8, lid 1, onderdeel b, van richtlijn 92/81/EEG (hierna: Structuurrichtlijn)(9) en artikel 14, lid 1, onderdeel b, van richtlijn 2003/96/EG, door te oordelen dat sprake is van gebruik voor commerciële doeleinden, nu belanghebbende het vliegtuig op commerciële basis verhuurt, en dat het vliegtuig mitsdien niet is te duiden als plezierluchtvaartuig.
4.3. Ter toelichting op het cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan dat de omstandigheid dat de verhuur van het vliegtuig commercieel is nog niet voldoende is om het vliegtuig niet als plezierluchtvaartuig aan te merken. Ten onrechte heeft het Hof, aldus de Staatssecretaris, niet in zijn beschouwingen betrokken de vraag of de huurders het vliegtuig voor commerciële doeleinden hebben gebezigd.
4.4. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
4.5. De Staatssecretaris heeft aangegeven geen conclusie van repliek in te dienen.
5. Beschouwing
5.1. Plezierluchtvaart(uig)
5.1.1. Ingevolge artikel 71d, lid 1, van de Wet wordt op verzoek teruggaaf van accijns verleend voor minerale oliën, andere dan halfzware olie van de post 2710 00 51(10) van de Gecombineerde Nomenclatuur(11) (hierna: GN), indien deze olie is afgeleverd in de brandstoftanks van en is gebruikt voor de voorstuwing van luchtvaartuigen, andere dan plezierluchtvaartuigen. In het tweede lid is bepaald dat de teruggaaf wordt verleend aan degene op wiens naam het luchtvaartuig is geregistreerd in het register voor burgerluchtvaartuigen.
5.1.2. In cassatie staat vast dat het AV-gas dat in de brandstoftank van het vliegtuig is afgeleverd, een minerale olie is als bedoeld in artikel 71d, lid 1, van de Wet. Evenmin is in geschil dat het AV-gas gebruikt is voor de voortstuwing van het vliegtuig, en voorts staat vast dat belanghebbende heeft voldaan aan de (administratieve) voorwaarden van artikel 35f van de Uitvoeringsregeling. De aan belanghebbende verleende teruggaaf staat of valt derhalve met het antwoord op de vraag of het vliegtuig een plezierluchtvaartuig in de zin van artikel 71d van de Wet is.
5.1.3. Artikel 71d van de Wet biedt op dit punt geen duidelijkheid: in die bepaling wordt althans niet aangegeven wat moet worden verstaan onder 'plezierluchtvaartuig'. In artikel 66 van Pro de Wet, daarentegen, is wel een definitie van 'plezierluchtvaartuig' gegeven. In het derde(12) lid van deze bepaling is het begrip plezierluchtvaartuig als volgt omschreven:
"Voor de toepassing van deze wet en de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder een plezierluchtvaartuig: een luchtvaartuig dat wordt gebruikt door de eigenaar daarvan of door de natuurlijke of rechtspersoon die het gebruik daarvan geniet door huur of anderszins, voor andere dan commerciële doeleinden en met name voor andere doeleinden dan voor het vervoer van personen of goederen of voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel, dan wel ten behoeve van overheidsinstanties."
Blijkens de tekst van de bepaling ('voor de toepassing van deze wet...') geldt de hier gegeven definitie van begrip 'plezierluchtvaartuig' voor alle bepalingen in de Wet, en dus ook voor de toepassing van artikel 71d.
5.1.4. Het vorenaangehaalde derde lid van artikel 66 van Pro de Wet is eerst bij nota van wijziging toegevoegd aan het voorstel van wet.(13) Naar valt af te leiden uit de toelichting op de bepaling heeft de wetgever met artikel 66 (lid 3) de bedoeling gehad om uitvoering te geven aan de bepalingen van de zogeheten Structuurrichtlijn:(14)
"(...) Artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de structuurrichtlijn minerale oliën voorziet in een vrijstelling voor de voortstuwing van luchtvaartuigen. Daarin is geen beperking opgenomen voor het binnenlandse verkeer. (...) Al deze vrijstellingen zien niet op het gebruik van minerale oliën door (...) plezierluchtvaartuigen. Artikel 66 van Pro de Wet op de accijns is aan deze richtlijnbepalingen aangepast. Vergeleken met de huidige situatie vindt een uitbreiding plaats wat betreft het binnenlandse commerciële luchtverkeer. Ook dit verkeer valt voortaan onder de vrijstelling.(15) Een beperking vormt daarentegen dat plezierluchtvaartuigen(...) die naar andere Lid-Staten gaan geen gebruik meer kunnen maken van de vrijstelling. In het derde lid van artikel 66 wordt Pro omschreven wat ingevolge artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de structuurrichtlijn minerale oliën onder een plezierluchtvaartuig moet worden verstaan. (...)."
5.1.5. De vrijstelling waaraan de wetgever refereert in vorenaangehaalde passage is die voor minerale oliën die worden gebruikt als brandstof voor de luchtvaart. Genoemd artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Structuurrichtlijn luidde als volgt:
"1. Ongeacht de algemene bepalingen inzake vrijgesteld gebruik van accijnsprodukten van Richtlijn 92/12/EEG en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de Lid-Staten vrijstelling van de geharmoniseerde accijns voor de onderstaande produkten, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:
(...)
b) minerale oliën die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor andere luchtvaart dan particuliere plezierluchtvaart.
In deze richtlijn wordt onder "particuliere plezierluchtvaart" verstaan: het gebruik van een luchtvaartuig door de eigenaar daarvan of door de natuurlijke of rechtspersoon die het gebruik daarvan geniet door huur of anderszins, voor andere dan commerciële doeleinden en met name voor andere doeleinden dan voor het vervoer van personen of goederen of voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel, dan wel ten behoeve van overheidsinstanties.
De Lid-Staten kunnen deze vrijstelling beperken tot leveringen van reactiemotorbrandstof (GN-code 2710 00 51);(16)"
5.1.6. Per 1 januari 2004 zijn de Structuurrichtlijn en de Tariefrichtlijn ingetrokken bij en vervangen door de richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, PB L 283, blz. 51 (Energierichtlijn).(17) Een met artikel 8, lid 1, onder b, van de Structuurrichtlijn overeenkomende vrijstelling is opgenomen in artikel 14, lid 1, onder b, van de Energierichtlijn:
"1. Naast de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:
(...)
b) energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor andere luchtvaart dan particuliere plezierluchtvaart."
De omschrijving van het begrip 'particuliere plezierluchtvaart' in artikel 14, lid 1, onder b, van de Energierichtlijn is woordelijk gelijk aan die van de Structuurrichtlijn:
"Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder "particuliere plezierluchtvaart" verstaan het gebruik van een luchtvaartuig door de eigenaar daarvan of door de natuurlijke of rechtspersoon die het gebruik daarvan geniet door huur of anderszins, voor andere dan commerciële doeleinden en met name voor andere doeleinden dan voor het vervoer van personen of goederen of voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel, dan wel ten behoeve van overheidsinstanties. (...)"
5.1.7. In de Engelse versie luidt artikel 14, lid 1, onder b, van de Energierichtlijn als volgt:
"For the purposes of this Directive 'private pleasure-flying' shall mean the use of an aircraft by its owner or the natural or legal person who enjoys its use either through hire or through any other means, for other than commercial purposes and in particular other than for the carriage of passengers or goods or for the supply of services for consideration or for the purposes of public authorities."
5.1.8. In het Frans is de definitie van particuliere plezierluchtvaart:
"Aux fins de la présente directive, on entend par "aviation de tourisme privée" l'utilisation d'un aéronef par son propriétaire ou la personne physique ou morale qui peut l'utiliser à la suite d'une location ou à un autre titre, à des fins autres que commerciales et, en particulier, autres que le transport de personnes ou de marchandises ou la prestation de services à titre onéreux ou pour les besoins des autorités publiques."
5.1.9. En in de Duitse versie van de Energierichtlijn is particuliere plezierluchtvaart als volgt gedefinieerd:
"Im Sinne dieser Richtlinie ist unter der "privaten nichtgewerblichen Luftfahrt" zu verstehen, dass das Luftfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person für andere als kommerzielle Zwecke und insbesondere nicht für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt wird."
5.1.10. Uit alle geciteerde tekstversies van de richtlijn alsmede uit de Nederlandse tekst van de wettelijke bepaling ter implementatie daarvan (artikel 66 van Pro de Wet) blijkt dat het gebruik van het luchtvaartuig centraal staat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van particuliere plezierluchtvaart c.q. van een plezierluchtvaartuig, en niet hoedanigheden van het vliegtuig zelf.
5.1.11. Een complicerende factor bij het karakteriseren van het gebruik (commercieel of niet-commercieel) in geval van verhuur is het perspectief van wie uit moet worden beoordeeld of de vrijstelling van toepassing is of niet. In wezen zijn er in die situatie immers twee gebruikers: de verhuurder/eigenaar, die het vliegtuig exploiteert - hetgeen zonder twijfel een vorm van gebruik is - en de huurder die daadwerkelijk in het vliegtuig rondvliegt - al dan niet voor zakelijke doeleinden.
5.1.12. Gezien het doel van de vrijstelling: het gebruik als brandstof - of, zoals de Wet het uitdrukt: het gebruik voor de voortstuwing van een vliegtuig - ligt het echter wel voor de hand om de in de richtlijn gehanteerde term 'gebruik' uit te leggen als het daadwerkelijke 'vliegen-met' het vliegtuig. En eigenlijk ligt dit ook wel besloten in de tekst van de richtlijn, waarin immers wordt gesproken over de 'huurder die het gebruik geniet' en over 'het vervoer van personen of goederen (...)'. Ook deze formuleringen wijzen erop dat gedoeld wordt op het daadwerkelijke vliegen-met-het-vliegtuig. Daaraan doet niet af de slotzinsnede in de definitie '(gebruik) voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel', nu deze zinsnede zal moeten worden gelezen in de context van het (daadwerkelijke) gebruiken - bij de hier vermelde diensten valt bijvoorbeeld te denken aan het gebruik voor het maken van reclame(sleep)vluchten.
5.1.13. Voor de Hoge Raad was deze uitlegging al in 2005 clair. In zijn arrest van 24 juni 2005, nr. 41 009, LJN AT8190, BNB 2005/323 inzake de exploitant van een luchtvaartbedrijf dat tegen vergoeding vliegtuigen voor lesdoeleinden ter beschikking stelde aan aspirant hobbyvliegers (die op hun beurt overeenkomsten aangingen met instructeurs die hen tegen betaling vliegles gaven). De Hoge Raad overwoog:
"3.4. Het is buiten redelijke twijfel dat in artikel 8, lid 1, letter b, van de Richtlijn in de omschrijving van het begrip particuliere plezierluchtvaart is neergelegd dat indien een huurder het gebruik van een luchtvaartuig geniet, de beoordeling of dit gebruik geschiedt voor andere dan commerciële doeleinden, moet plaatsvinden vanuit de huurder. Artikel 66, lid 3, van de Wet moet dienovereenkomstig worden uitgelegd. (...)"
5.1.14. Als betoogd in punt 5.1.12 acht ik deze uitlegging juist en - gelet op de gelijke omschrijving - ook toepasbaar onder de werking van de Energierichtlijn: de term 'gebruik' in de omschrijving van particuliere plezierluchtvaart ziet op het feitelijk gebruik van (in de zin van 'vliegen met') het vliegtuig en niet op de exploitatie daarvan door verhuur. Dat betekent overigens ook, zij het dat dit in de onderhavige zaak niet speelt, dat een vliegtuig op niet-commerciële basis ter beschikking kan worden gesteld aan een gebruiker die het vliegtuig voor commerciële doeleinden bezigt. In die situatie is derhalve de vrijstelling wel van toepassing.(18)
5.1.15. Gelet op het karakter van de richtlijn (vgl. artikel 249 EG Pro-Verdrag, thans artikel 288 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie) moet het begrip 'plezierluchtvaartuig' dat wordt gebezigd in artikel 66 van Pro de Wet, richtlijnconform worden uitgelegd. Van een zodanig luchtvaartuig is derhalve sprake indien (en, naar moet worden aangenomen, voor zover) het daadwerkelijk wordt gebruikt voor niet-commerciële doeleinden.
5.1.16. Het vorenstaande brengt met zich dat het middel slaagt. De Rechtbank en het Hof zijn bij de uitlegging van artikel 71d juncto artikel 66, lid 3, van de Wet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
5.2. Bewijslast
5.2.1. Volgens de vaste bewijsregels in het belastingrecht dient degene die een beroep doet op een voor hem gunstige behandeling zijn terechte aanspraak daarop te stellen en, bij betwisting daarvan door de wederpartij, te bewijzen.
5.2.2. Dat kan lastig zijn. Zeker als degene die - zoals in casu - een teruggaaf claimt, niet uit de eerste hand weet of het goed daadwerkelijk is gebruikt voor doeleinden waarvoor het recht op teruggaaf bestaat. Zo is belanghebbende in casu voor de toepasbaarheid van de teruggaafregeling afhankelijk van het gebruik dat haar huurders van het vliegtuig maken - en wat zij haar daaromtrent vertellen.
5.2.3. Een enigszins vergelijkbaar probleem deed zich voor in de casus die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2009, nr. 41 727, LJN AZ7931, BNB 2009/128 m.nt. Sio. Het draaide in dat arrest om de toepassing van het verlaagde accijnstarief voor gasolie die bij uitslag uit accijnsgoederenplaats 'bestemd is voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg (...)' en die voorzien is van herkenningsmiddelen. Ook hier ging het om een situatie waarin degene die een beroep op een bijzondere regeling deed - i.c. een verlaagd tarief - voor het bewijs van de juistheid daarvan in wezen afhankelijk was van het gebruik dat zijn afnemers - of zelfs hun afnemers - van de geleverde olie maakten. Zij 'bestemden' de olie immers voor gebruik anders dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg.(19) Omtrent het - volgens de regelen der kunst door de belanghebbende - te leveren bewijs overwoog de Hoge Raad als volgt:
"3.3. Voor de toepassing van het verlaagde accijnstarief voor gasolie zijn in artikel 27, lid 3, van de Wet geen andere voorwaarden gesteld dan dat de gasolie bij uitslag moet zijn bestemd voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg of van pleziervaartuigen of voor de voortstuwing van luchtvaartuigen alsmede dat de gasolie daartoe moet zijn voorzien van herkenningsmiddelen.
Indien de inspecteur de aanwezigheid van een grond voor toepassing van een verlaagd tarief betwist, rust in beginsel op de belastingplichtige de last feiten aannemelijk te maken die toepassing van dat tarief rechtvaardigen. Deze regel moet evenwel wijken indien van een belastingplichtige dat bewijs in redelijkheid niet kan worden verlangd. In dit verband heeft belanghebbende aangevoerd dat het voor een vergunninghouder op het moment van uitslag van de gasolie moeilijk is vast te stellen, laat staan te bewijzen, dat de gekleurde gasolie daadwerkelijk voor toegestane doeleinden zal worden gebruikt. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat op het moment van uitslag eventueel ter beschikking staande gegevens als naam en adresgegevens van de afnemer of een ter plaatse afgelegde verklaring van een afnemer niet bewijzen dat de gekleurde gasolie daadwerkelijk voor toegestane doeleinden zal worden gebruikt en dat het voor haar redelijkerwijs niet mogelijk is dat zij na de uitslag uit haar accijnsgoederenplaats alsnog tot het verzamelen van het bewijs van de toegestane bestemming van de gekleurde olie overgaat. Deze stellingen zijn door de Inspecteur niet weersproken en door het Hof niet verworpen. De zojuist genoemde omstandigheden, en in aanmerking genomen het krachtens de Wet geldende toezicht- en controlesysteem met betrekking tot accijnsgoederen waardoor de inspecteur in staat is met de hem ingevolge de Wet toegekende bevoegdheden, in het bijzonder artikel 83 van Pro de Wet, de daadwerkelijke aanwending van minerale oliën te controleren, brengen met zich dat in redelijkheid niet van de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats kan worden verlangd te bewijzen dat de gekleurde gasolie is gebruikt voor toegestane doeleinden, maar dat te dezen de bewijslast op de inspecteur rust. Het middel slaagt in zoverre."
5.2.4. Toch is de onderhavige casus anders. Niet zozeer omdat het in het arrest van 20 februari 2009 aan de orde zijnde geval ging om een aan een verlaagd accijnstarief onderworpen gekleurde olie, maar vooral omdat het in dat geval ging om een situatie waarin - overigens wel vanwege de kleur van de olie - in principe als uitgangspunt gold dat voldaan was aan de voorwaarde dat de olie bij uitslag uit de accijnsgoederenplaats voor laagbelast gebruik bestemd was. De houder van de accijnsgoederenplaats was daarmee de olie 'kwijt': van hem kon niet meer worden verlangd dat hij bij zijn afnemers nagaat of zij inderdaad de olie wel 'conform de kleur' gebruiken. Dat ligt hier anders. Belanghebbende heeft hier de rol van afnemer van de olie (en niet die van de accijnsgoederenplaatshouder uit de casus van BNB 2009/128). Zíj moet bewijzen dat de olie voor doeleinden is gebruikt waarvoor recht op teruggaaf bestaat, nu zij een dergelijke teruggaaf claimt. Daaraan doet niet af dat zij daarvoor afhankelijk is van verklaringen van de huurders van het vliegtuig dat zij het vliegtuig voor commerciële - en dus laagbelaste - doeleinden gebruikten.
5.2.5. Wat betreft het bewijs in de onderhavige zaak heeft derhalve te gelden dat belanghebbende de last heeft te bewijzen dat zij terecht teruggaaf heeft geclaimd. Ik ga er daarbij overigens van uit dat de Inspecteur de teruggaaf heeft verleend zonder voorafgaande controle. Het is immers, zo overwoog de Tariefcommissie al in haar uitspraak van 10 maart 1959, nr. 8520 O, BNB 1959/251 m.nt. Tuk (inzake teruggaven van omzetbelasting), 'van algemene bekendheid dat verzoeken om teruggaaf (...) zo snel mogelijk worden afgedaan zonder diepgaand onderzoek naar de juistheid van de gevraagde bedragen en dat de controlerende ambtenaren bij de periodieke controle deze verzoeken alsnog in de controle betrekken, hetgeen kan leiden tot navordering'. In dit verband, doch meer toegespitst op gewekt vertrouwen, kan ook worden gewezen op de arresten van de Hoge Raad van 14 juni 1989, nr. 25190, BNB 1989/271 m.nt. Scheltens en van 6 maart 1991, nr. 26030, BNB 1992/220.
5.2.6. Belanghebbende meende met het bewijs dat zij het vliegtuig op commerciële basis verhuurde afdoende te hebben bewezen dat zij terecht aanspraak op teruggaaf van accijns heeft gemaakt- en zij kreeg daarin gelijk van Rechtbank en Hof .
5.2.7. Naar volgt uit hetgeen ik hiervóór heb betoogd, voldoet het door belanghebbende geleverde bewijs niet. Het gaat er immers niet om dat bewezen wordt - zoals belanghebbende heeft gedaan - dat zij het vliegtuig commercieel gebruikte, maar dat bewezen wordt dat de huurders van het vliegtuig voor (hun) commerciële doeleinden met het vliegtuig hebben gevlogen.
5.2.8. Het Hof heeft echter vastgesteld (zie punt 7.2 van de hofuitspraak) dat belanghebbende voldaan heeft aan alle eisen van artikel 35f van de Uitvoeringsregeling. Deze bepaling luidt, voor zover van belang, als volgt (met cursivering van mijn hand):(20)
"1. Het verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 71d van de wet bevat de volgende gegevens:
a. naam en adres van degene die het verzoek om teruggaaf doet;
b. per luchtvaartuig waarop het verzoek om teruggaaf betrekking heeft de typeaanduiding en het registratienummer;
c. per luchtvaartuig, onder vermelding van het registratienummer, de soort en de hoeveelheid minerale oliën waarvoor teruggaaf wordt gevraagd;
d. per soort minerale olie de totale hoeveelheid en het bedrag waarvoor teruggaaf wordt gevraagd; en
e. de periode waarop het verzoek om teruggaaf betrekking heeft.
2. (...)
3. (...).
4. Het recht op teruggaaf dient aan de hand van boeken en bescheiden te kunnen worden aangetoond. Daartoe dient op de tankbonnen en facturen met betrekking tot de minerale oliën waarvoor teruggaaf wordt gevraagd, te worden vermeld het registratienummer van het luchtvaartuig in de brandstoftanks waarvan de minerale olie is afgeleverd, de dag waarop de aflevering heeft plaatsgevonden, alsmede de per aflevering getankte hoeveelheid. De administratie wordt voorts zodanig ingericht dat daaruit op overzichtelijke wijze, per luchtvaartuig, blijkt dat de vlucht waarvoor de minerale olie is gebruikt waarvoor teruggaaf wordt gevraagd een ander karakter heeft gehad dan plezierluchtvaart."
5.2.9. Tot de eisen behoort de voorwaarde dat uit de administratie blijkt dat de vluchten waarvoor teruggaaf wordt gevraagd een ander karakter hebben dan pleziervluchten. In de eerdervermelde vaststelling van het Hof dat aan de voorwaarden van artikel 35f van de Uitvoeringsregeling is voldaan, ligt besloten dat belanghebbendes administratie zodanig is dat daaruit kan worden afgeleid dat de vluchten waarvoor de minerale olie is gebruikt waarvoor teruggaaf is gevraagd, geen pleziervluchten waren. Het Hof is evenwel, als eerder aangegeven, van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan ten aanzien van het begrip 'plezierluchtvaart'. In die opvatting is voldaan aan de voorwaarden van artikel 35f van de Uitvoeringsregeling, maar daarmee is niet gezegd dat, uitgaande van een juiste rechtsopvatting, ook aan met name deze laatste voorwaarde voldaan is.
5.2.10. Zonder de vaststelling van het Hof dat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 35f van de Uitvoeringsregeling, uitdrukkelijk te betwisten, voert de Staatssecretaris in zijn cassatieberoepschrift wel verweer op dit punt, waar hij stelt dat "Belanghebbende het tegendeel [MvH: dat het vliegtuig zakelijk gebruikt is door de huurders] op geen enkele wijze aannemelijk [maakt], mede gelet op het feit dat de door haar gehanteerde administratie en de overgelegde bescheiden op dit punt geen enkel inzicht verschaffen".
5.2.11. Ik lees dit verweer aldus dat de Staatssecretaris 's Hofs oordeel dat voldaan is aan de voorwaarden van artikel 35f van de Uitvoeringsregeling onbegrijpelijk acht ingeval het middel - dat stelt dat voor een teruggaaf van accijns vereist is dat met het vliegtuig voor zakelijke doeleinden is gevlogen - zou slagen.
5.2.12. Bezie ik de stukken van het dossier, dan kom ik tot de slotsom dat deze geen andere conclusie toelaten dan dat geen gegevens zijn waaruit blijkt dat de huurders het vliegtuig zakelijk hebben gebruikt. Zo blijkt het commerciële gebruik door de huurders niet uit de logboeken, noch uit de tankbonnen en de 'delivery certificates' van BP - de vermelding 'zakelijk' daarop zegt op zich niets over het gebruik door de huurders - of de kolommenbalans (alle opgenomen in de bijlagen bij het verweerschrift van de Inspecteur c.q. diens pleitnota in de procedure voor de Rechtbank). Verklaringen van huurders of dergelijke stukken waaruit de wijze van (hun) gebruik van het vliegtuig blijkt, zijn in de gedingstukken niet voorhanden.
5.2.13. Ik kom dan ook tot de slotsom dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast. Dat betekent dat het middel slaagt en tot cassatie moet leiden.
5.2.14. Belanghebbende heeft geen (incidenteel) beroep in cassatie ingesteld ten aanzien van de boete. De in 5.2.13 getrokken conclusie moet dan ook strikt genomen tot de slotsom leiden dat de boete herleeft, nu het cassatiemiddel slaagt. Desalniettemin merk ik omtrent de boete nog het volgende op. De Inspecteur heeft een vergrijpboete opgelegd (artikel 67f AWR) omdat hij belanghebbende grove schuld verwijt. De grove schuld ligt volgens de Inspecteur in het verzoeken om terugbetaling van accijns omdat het luchtvaartuig niet voor pleziervluchten is gebruikt, terwijl dit niet kan worden aangetoond. Belanghebbende meende het verlangde bewijs wel te hebben geleverd en kreeg daarin gelijk van de Rechtbank en het Hof. Dit in aanmerking nemende en gelet op het feit dat de regelgeving op zichzelf voor tweeërlei uitleg vatbaar is en dat de Hoge Raad er al eerder aan te pas moest komen (en, als aangegeven in punt 5.1.13, in 2005 - dat wil zeggen ruim nadat belanghebbende om de gewraakte teruggaven had gevraagd - heeft beslist omtrent de uitlegging van artikel 66 van Pro de Wet), meen ik dat belanghebbende geen grove schuld kan worden verweten, doch dat haar standpunt pleitbaar standpunt kan worden geacht. Dat betekent dat aan de boete de grondslag komt te ontvallen.(21)
5.3. Tot slot volledigheidshalve
5.3.1. Heffing + teruggaaf = vrijstelling
5.3.1.1. Zoals uit het voorgaande (zie 5.1.5 en 5.1.6) blijkt, voorzien de richtlijnen in een vrijstelling van accijns. Artikel 71d van de Wet voorziet evenwel in een heffing-gevolgd-door-teruggaaf indien minerale olie is afgeleverd in de brandstoftanks van en is gebruikt voor de voortstuwing van luchtvaartuigen, niet zijnde plezierluchtvaartuigen. Dat lijkt toch iets anders...
5.3.1.2. ... Maar is dat niet. In artikel 8, lid 8, van de Structuurrichtlijn wordt de lidstaten namelijk de mogelijkheid geboden om de vrijstelling ten uitvoer te leggen door middel van een teruggaaf van betaalde accijns. Diezelfde mogelijkheid is opgenomen in artikel 6 van Pro de op 1 januari 2004 in werking getreden Energierichtlijn:
"Het staat de lidstaten vrij aan de bij deze richtlijn voorgeschreven belastingvrijstellingen (...) uitvoering te geven:
(...)
c) door het betaalde belastingbedrag geheel of gedeeltelijk terug te geven."
Het ligt voor de hand aan te nemen dat de wetgever met het bepaalde in artikel 71d - dat bij de wet van 12 december 2002, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2003 Deel II, Overig fiscaal pakket) Stb. 2002, 617 op 1 januari 2003 in werking is getreden - van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt.
5.3.1.3. Omtrent de keuze voor een teruggaafregeling is in de memorie van toelichting het volgende opgenomen: (22)
"(...) Voorgesteld wordt om de systematiek van de vrijstelling afhankelijk te stellen van de soort brandstof. Reactiemotorbrandstof (kerosine) wordt gebruikt voor de aandrijving van straalmotoren en de zogenoemde "turboprops", motoren die bij hoge uitzondering worden gebruikt voor andere dan commerciële vluchten. De huidige systematiek van vrijstelling bij uitslag kan voor deze brandstof dan ook zonder meer worden gehandhaafd. De kans op een onjuiste toepassing van de vrijstelling is te verwaarlozen.
Lichte olie (aviation gasoline) en LPG daarentegen worden toegepast in kleinere propellervliegtuigen respectievelijk in de ballonvaart. Het karakter van de vluchten met deze luchtvaartuigen kan nogal uiteenlopen. Indien (...) moet worden overgegaan tot het alsnog heffen van de accijns, dan heeft dat vrijwel altijd betrekking op deze brandstoffen. Ten aanzien van deze brandstoffen wordt voorgesteld om de vrijstelling te wijzigen in een teruggaaf. Dat houdt in dat bij de uitslag uit de accijnsgoederenplaats de accijns volledig wordt geheven, maar dat degene op wiens naam het luchtvaartuig is geregistreerd deze accijns terug kan vragen indien de brandstof is gebruikt voor andere doeleinden dan een pleziervlucht. Voor deze brandstoffen is als gevolg van de geschetste problematiek inmiddels een praktijk gegroeid waarin de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats de mogelijk verschuldigde accijns in rekening brengt bij de afnemer en deze pas terugbetaalt aan de afnemer indien zekerheid is verkregen dat er geen risico bestaat op naheffing door de belastingdienst. De afnemer schiet de accijns dus nu ook al voor. Op dat punt zal er derhalve weinig veranderen. Wel zal de afnemer in het vervolg een verzoek om teruggave moeten indienen. Door de wijziging van de vrijstelling in een teruggaaf wordt de heffingspraktijk vereenvoudigd doordat wordt voorkomen dat de Belastingdienst moet overgaan tot (veelal moeizame) controles achteraf en dat in sommige gevallen moet worden overgegaan tot heffing bij de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats. (...)"
5.3.1.4. Ik wijs in dit verband nog op de nota naar aanleiding van het verslag. Ten aanzien van de voorgestelde teruggaafregeling is het volgende opgemerkt:(23)
"De door het kabinet voorgestelde wijziging beoogt geen materiële wijziging te brengen in de brandstofsoorten of afnemers waarvoor een heffing achterwege blijft. Heffing van accijns blijft feitelijk achterwege - net als thans - voor alle brandstoffen (halfzware en lichte olie) die worden gebruikt voor de aandrijving van luchtvaartuigen die worden gebruikt voor andere dan pleziervluchten. Voor pleziervluchten wordt ook nu geen vrijstelling verleend. (...)
Wat wijzigt is de wijze waarop het achterwege laten van de heffing wordt gerealiseerd en dan nog uitsluitend voorzover het betreft de vrijstelling voor lichte olie. Voor halfzware olie, waaronder kerosine, wijzigt er niets. (...) de thans vrijgestelde lichte olie [wordt] ook na de wijziging feitelijk niet in de heffing betrokken. In plaats van een vrijstelling die rechtstreeks bij de levering wordt verleend (de huidige procedure), dient na aanvaarding van de onderhavige wijziging de accijns te worden betaald, de brandstoffen worden veraccijnsd geleverd. Deze accijns kan dan worden teruggevraagd indien wordt aangetoond dat de lichte olie is gebruikt voor een vlucht die een ander karakter heeft dan een pleziervlucht. Deze wijziging is een gevolg van het feit dat lichte olie - in tegenstelling tot kerosine - veelvuldig wordt gebruikt voor pleziervluchten, terwijl op het moment van levering van de brandstof daarover niet altijd duidelijkheid kan worden verkregen. Deze nieuwe procedure voorkomt dat in veel gevallen achteraf moet worden geconstateerd dat ten onrechte vrijstelling is verleend en dat alsnog de accijns moet worden geheven."
5.3.2. Wijziging regelgeving
Met ingang van 1 januari 2005 is de onderhavige problematiek voor binnenlandse vluchten niet meer van belang. Op die datum is artikel 71d van de Wet gewijzigd, en sindsdien wordt voor binnenlandse vluchten geen teruggaaf van accijns meer verleend.(24) Artikel 66 van Pro de Wet - de vrijstelling van accijns voor halfzware oliën - is eveneens gewijzigd, waardoor voor binnenlandse vluchten geen vrijstelling meer van toepassing is. Met deze wijziging is de situatie hersteld van vóór 1993, toen de vrijstelling van accijns voor (lichte en halfzware) minerale oliën alleen van toepassing was op luchtvaartuigen in het internationale verkeer.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Oftewel A. Vanaf 10 februari 2010 heet A officieel 'B'.
2 Zie punt 2.2 van de nader te noemen uitspraak van Rechtbank 's-Gravenhage. Uit het tot de stukken behorende controlerapport leid ik af dat het veelal gaat om in het buitenland door de desbetreffende huurders getankte brandstof.
3 Uit de gedingstukken heb ik niet af kunnen leiden dat de verzoeken om teruggaaf ook betrekking hadden op energiebelasting. Naar ik aanneem bedoelt het Hof hier de brandstoffenbelasting voor de verzoeken om teruggaaf van 2003. Vanaf 2004 wordt geen brandstoffenbelasting meer geheven op lichte minerale oliën. Zie ook het controlerapport van 9 mei 2006 (bijlage G bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank 's-Gravenhage, blz. 6).
4 Deze toelichting is als bijlage E bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank 's-Gravenhage gevoegd.
5 Het fiscale nummer van de onderneming.
6 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
7 Zie bijlage G bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank 's-Gravenhage.
8 Een kopie van de uitspraak op bezwaar is opgenomen als bijlage C bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank 's-Gravenhage.
9 Richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën, PB L 316, blz. 12 (zoals deze luidde na de wijzigingen aangebracht bij richtlijn 92/108/EEG van de Raad van 14 december 1992, PB L 390 blz. 124 en richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994, PB L 365, blz. 46).
10 Tekst 2003. Voor 2004 is de GN-code gewijzigd in 2710 1921. Voor halfzware olie van deze post geldt op grond van artikel 66 van Pro de Wet een vrijstelling.
11 De GN is gebaseerd op de Internationale Overeenkomst betreffende het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen, oftewel het Geharmoniseerd systeem, doorgaans afgekort tot GS.
12 Bij wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005), Stb. 653, is lid 3 met ingang van 1 januari 2005 vernummerd tot lid 4.
13 Kamerstukken II 1992/93, 22 697, nr. 6, blz. 8.
14 Richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992, betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën, Pb L 316, blz. 12. Deze Structuurrichtlijn bevat(te) samen met richtlijn 98/82/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën, PB L 316, blz. 19 (Tariefrichtlijn) uitvoeringsbepalingen inzake de accijnsheffing op minerale oliën. Deze richtlijnen werden met ingang van 31 december 2003 ingetrokken bij en vervangen door de zogenoemde Energierichtlijn (zie punt 5.1.6). De algemene communautaire regeling inzake accijnsproducten was neergelegd in richtlijn Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, PB L 76, blz. 1, welke doorgaans als Horizontale richtlijn wordt aangeduid.
15 MvH: vóór 1993 werd de vrijstelling van accijns alleen verleend indien de minerale oliën werden gebruikt voor de voorstuwing van luchtvaartuigen in het internationale verkeer.
16 MvH: de wetgever had er derhalve voor kunnen kiezen om uitsluitend reactiemotorbrandstof (kerosine) onder de vrijstelling te brengen.
17 Zie artikel 28 en Pro 30 van de Energierichtlijn. Deze richtlijn diende vóór 31 december 2003 te zijn geïmplementeerd.
18 Terwijl op grond van de (toenmalige) Nederlandse wetgeving de accijns ingevolge artikel 71d weer wordt teruggegeven aan de eigenaar. Aan de Nederlandse wijze van realisering van de vrijstelling besteed ik in onderdeel 5.3.1 aandacht.
19 Zie ook mijn conclusie van 21 februari 2008. In deze zaak heeft de Hoge Raad arrest gewezen op 13 februari 2009, nr. 43 860, LJN BC6458, BNB 2009/103.
20 Tekst zoals de bepaling luidde ten tijde van het tijdvak van de teruggaafverzoeken. Vanaf 1 januari 2005 is lid 4 aangepast omdat per die datum voor binnenlandse vluchten geen teruggaaf van accijns meer mogelijk is.
21 Zie bijvoorbeeld de arresten van de Hoge Raad van 26 november 1986, nr. 23553, LJN AW7823, BNB 1987/31 m.nt. Scheltens, 10 juni 1992, nr. 28117, LJN ZC5012, BNB 1992/275 en 22 juli 1988, nr. 24944, LJN ZC3880, BNB 1988/271 m.nt. Van Dijck en de door mij genomen conclusie van 17 juli 2008 met nr. 43642, LJN BD9223, V-N 2008/47.23.
22 Wetsvoorstel "Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2003 Deel II - overig fiscaal pakket)". Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 1-2, blz. 17 en 18.
23 Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 5, blz. 15.
24 Wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005), Stb. 653. Deze wijziging was opgenomen in de nota van wijziging, zie kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 6, blz. 5.