Conclusie
Nr. 08/03668
Mr. Vellinga
Zitting: 9 maart 2010
Conclusie inzake:
[Verdachte]
1. Verdachte is door het Gerechtshof te Arnhem wegens 1. "opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd" en 2. primair "medeplegen van valsheid in geschrift, meermalen gepleegd", veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 28 maanden.
2. Er bestaat samenhang tussen de zaken met de nummers 08/3667 en 08/03668. In beide zaken zal ik vandaag concluderen.
3. Namens verdachte heeft mr. M.J.A.M. Tonnaer, advocaat te Geleen, één middel van cassatie voorgesteld.
4. Het Hof heeft ten laste van verdachte bewezenverklaard dat:
"1. hij in of omstreeks de periode van 1 februari 1999 tot en met 9 april 2003 te Nijmegen telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de inkomstenbelasting over de jaren 1998 en 1999 en 2000 en 2001 onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft verdachte telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Nijmegen ingeleverde aangiftebiljet inkomstenbelasting over genoemde jaren een te laag belastbaar bedrag, opgegeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven;
2. hij in of omstreeks de periode van 21 juni 2001 tot en met 19 september 2001 te Gennep, tezamen en in vereniging met anderen, facturen van [A] GmbH en [B] GmbH, - elk zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen -, telkens valselijk heeft opgemaakt, met het oogmerk om die geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, door telkens opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid op die facturen te doen vermelden dat [A] GmbH en/of [B] GmbH bepaalde diensten had verricht en/of goederen had geleverd aan [C] GmbH, terwijl zulks niet het geval was en op deze facturen een handtekening voor "voldaan" te plaatsen".
5. Het middel klaagt dat het Hof door ten aanzien van het onder 1 tenlastegelegde en bewezenverklaarde te oordelen dat sprake was van feitelijk onjuiste (belasting)aangiften blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Daartoe wordt aangevoerd dat het niet aan de strafrechter is de materiële juistheid van de belastingaangifte vast te stellen, maar dat dit een in het bestuursrecht nader te kwalificeren en beoordelen geschilpunt betreft.
6. Voor zover voor de beoordeling van het middel relevant, houdt het bestreden arrest in:
"Belastingplicht
Verdachte heeft opgegeven dat hij woonachtig is in [woonplaats] (Nederland). Uit de door hem gedane aangiften inkomstenbelasting blijkt dat hij ook in de onder feit 1 genoemde jaren woonachtig was in Nederland. Het tegendeel is gesteld noch gebleken. Dit betekent dat verdachte voor de desbetreffende jaren moet worden aangemerkt als binnenlandse belastingplichtige volgens de Wet IB en dat hij voor die jaren zijn zogenoemde wereldinkomen, dat wil zeggen al zijn inkomsten uit de in de Wet IB genoemde bronnen van inkomen, waar ook ter wereld verdiend, moet aangeven. Het hof acht bewezen dat verdachte in de tenlastegelegde periode mede leiding heeft gegeven aan - kort gezegd - een koppelbazenorganisatie en dat hij daarmee in die periode aanzienlijke inkomsten heeft verkregen. Uit de gebezigde bewijsmiddelen volgt dat verdachte stelselmatig vanuit Nederland werkzaamheden verrichtte, gericht op de tewerkstelling van werknemers in Duitsland. De daaruit voortvloeiende inkomstenstroom vanuit de opdrachtgevers in Duitsland leidde naar Nederland, is mede geïncasseerd door verdachte en kwam hem mede ten goede. Die inkomsten heeft hij, nu vast staat dat hij binnenlandse belastingplichtige was, ten onrechte niet in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting vermeld. Gelet op aard van deze inkomsten en de listige en samenspannende wijze waarop de verdachte die inkomsten heeft verkregen, acht het hof tevens bewezen dat hij die inkomsten opzettelijk voor de Nederlandse fiscus heeft verzwegen. Of in fiscale zin sprake is van handelen van de verdachte in fraudem legis, welke vraag door de verdediging in haar pleidooi uitvoerig aan de orde wordt gesteld (en welke vraag het hof geneigd is ontkennend te beantwoorden omdat het niet-aangeven van - in de volksmond "zwarte" - inkomsten, niet valt onder het fiscale leerstuk van fraus legis) is hier niet van belang. Zoals de rechtbank terecht in haar veroordelende vonnis heeft overwogen, is het enkele feit dat de fiscale kwalificatie van de genoten inkomsten onder de Wet IB voor discussie vatbaar is, niet relevant voor de bewezenverklaring van het onder 1 tenlastegelegde. Dit geldt evenzeer voor de omstandigheid dat de bevoegde inspecteur van de Belastingdienst zijn standpunt dienaangaande nog niet definitief heeft bepaald. De vraag of die inspecteur door dat nalaten, zich schuldig maakt aan détournement de pouvoir staat hier niet ter discussie. Evenmin staat hier ter discussie dat de inspecteur, door het beweerde hanteren van een knijp- en piepsysteem, ontoelaatbaar zou handelen. Het handelen van de inspecteur kan door verdachte in een fiscale procedure aan de orde worden gesteld. Voor het antwoord op de vraag of verdachte, voor zijn inkomsten als koppelbaas een zogenoemde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toekomt, gaat het hof uit van het ter zake door de inspecteur van de Belastingdienst in zijn brief van 2 juni 2004 ingenomen standpunt dat zulks niet het geval is. Dit standpunt komt het hof vooralsnog als juist voor. Verdachte heeft immers verklaard dat hij het grootste deel van zijn werkzaamheden voor de Duitse vennootschappen in of vanuit Nederland heeft verricht. Gesteld noch gebleken is dat verdachte zich daarbij bediend heeft van een inrichting die op grond van - kort gezegd - het Belastingverdrag van 16 juni 1959 zoals dat nadien is gewijzigd, tussen Nederland en Duitsland (hierna: het Verdrag) als een zogenoemde vaste inrichting kan worden aangemerkt. Uit de bewijsmiddelen blijkt dat de vennootschappen onder wier namen verdachte in Duitsland opereerde, gebruik maakten van zogenoemde servicebureau's. De diensten van deze servicebureau's bestonden hierin dat de telefoonlijnen van die vennootschappen waarop zij - beweerdelijk - op in Duitsland gelegen adressen bereikbaar waren, automatisch en gedurende 24 uur per dag waren doorgeschakeld naar een door of namens verdachte in Nederland gehuurd bedrijfsadres, en dat op die Duitse adressen ontvangen post voor de vennootschappen werd doorgestuurd naar bedoeld Nederlands adres. Verdachte heeft ter zitting verklaard, zonder daarbij overigens concrete en verifieerbare feiten te vermelden, wel eens op de adressen van de servicebureau's aanwezig te zijn geweest in een, per gebeurtenis, extra gehuurde kantoorruimte, maar dit maakt naar het oordeel van het hof niet aannemelijk dat verdachte daarmee in Duitsland over een vaste inrichting in de zin van het Verdrag beschikte. Alsdan worden de inkomsten van verdachte als koppelbaas op grond van het Verdrag aan Nederland toegerekend, ongeacht de fiscale kwalificatie daarvan. Daarmee staat naar het oordeel van het hof vast dat het tenlastegelegde opzettelijk doen van onjuiste en onvolledige aangiften inkomstenbelasting tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting werd geheven en daartoe ook strekte. Dat, zoals de rechtbank heeft overwogen, de precieze omvang van het bedrag dat verdachte als inkomen ten goede is gekomen, achteraf moeilijk is vast te stellen, hangt samen met de gebrekkige administratie waarvoor verdachte in hoge mate mede-verantwoordelijk was en is voor de strafbaarheid van de gedraging op zich niet van belang. Overigens heeft verdachte zelf niets concreet aangevoerd waaruit volgt dat die inkomsten beduidend lager waren dan door de FIOD-ECD berekend. Zoals de rechtbank, eveneens terecht, heeft overwogen is ook de vraag of de Duitse vennootschappen al dan niet in de vennootschapsbelasting zijn betrokken of daarin betrokken hadden moeten worden, niet relevant voor het antwoord op de vraag of verdachte strafbaar heeft gehandeld. Te dezen dient uitsluitend te worden beoordeeld of verdachte inkomsten opzettelijk niet heeft aangegeven."
7. Anders dan in de toelichting op het middel - dat spreekt over het gebruik in de strafprocedure van in het bestuursrecht (al dan niet) vaststaande feiten - besloten ligt, dient de strafrechter zich over de waardering van feiten naar aanleiding van het onderzoek ter terechtzitting een zelfstandig oordeel te vormen, ook al heeft de bestuursrechter zich over die feiten al uitgelaten.(1)
8. Dat ligt genuanceerder ten aanzien van bestuursrechtelijke oordelen omtrent rechtsvragen.(2) In zijn arrest van 26 november 2002(3) oordeelde de Hoge Raad dat het de strafrechter in beginsel niet past zich omtrent de verbindendheid van een voorschrift opnieuw een zelfstandig oordeel te vormen indien de bestuursrechter zich onherroepelijk over die (on)verbindendheid heeft uitgesproken. Hetzelfde lijkt te gelden ten aanzien van het onherroepelijke oordeel van de bestuursrechter ten aanzien van de rechtmatigheid van besluiten van bestuursorganen.(4)
9. De vraag of en in welke mate de strafrechter in het onderhavige geval terughoudendheid zou passen bij zijn oordeel over de vraag of een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, kan echter in het midden blijven. Van een onherroepelijk bestuursrechtelijk oordeel is - zoals het Hof heeft overwogen en in de toelichting op het middel wordt herhaald - hier immers (nog) geen sprake.(5)
10. Anders dan het middel wil, staat de omstandigheid dat het niet aan de strafrechter is maar aan de belastingrechter om te oordelen in geschillen over onder meer de hoogte van het belastbare bedrag, er niet aan in de weg dat de strafrechter in het kader van een strafrechtelijke vervolging ter zake van onjuiste of onvolledige belastingaangifte oordeelt over de vraag of de verdachte een te laag belastbaar bedrag heeft opgegeven. Zou dit anders zijn dan zou het ontbreken van een beslissing van de belastingsrechter over de hoogte van onjuiste of onvolledige belastingaangifte aan strafvervolging ter zake in de weg staan. Enig aanknopingspunt dat de wetgever dit gevolg aan het toedelen van geschillen in belastingzaken en oordelen in strafzaken aan verschillende rechters heeft willen verbinden, biedt de wet niet. Een dergelijke opvatting van de wetgever ligt ook bepaald niet voor de hand omdat de strafvervolging zo geheel afhankelijk zou worden van de vraag of de belastingrechter in hoogste instantie oordeelt over de vraag of onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan. Zou uiteindelijk blijken dat de hoogste belastingrechter een van de strafrechter afwijkend oordeel zou geven over de vraag of de verdachte een te laag belastbaar bedrag heeft opgegeven, dan kan dat feit binnen de grenzen van de hiervoor aangehaalde rechtspraak, dus met name in geval het gaat om een van het oordeel van de strafrechter afwijkend rechtsoordeel, onder omstandigheden een nieuw feit vormen als bedoeld in art. 457 lid 1 onder 20 Sv.
11. Op de in de toelichting op het middel opgenomen omstandigheid dat sprake zou zijn van een situatie als bedoeld in art. 69, derde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen kan niet voor het eerst in cassatie een beroep worden gedaan. Het betreft hier immers een omstandigheid die mede van feitelijke aard is, en waaromtrent door het Hof niets is vastgesteld en door of namens de verdachte in hoger beroep evenmin iets is aangevoerd.
12. Ook de in de toelichting op het middel vervatte klacht dat onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel ten aanzien van het onder 2 tenlastegelegde dat verdachte zelf valsheid in geschrift heeft gepleegd, nu verdachte geen enkele betrokkenheid heeft gehad, ook niet in intellectueel opzicht, bij het voeren van de administratie waarbij valse facturen zijn gebruikt, kan niet tot cassatie leiden.
13. Niet alleen heeft het Hof immers het medeplegen - en niet het "zelf plegen" - van valsheid in geschrift bewezenverklaard, blijkens de gebezigde bewijsmiddelen heeft het Hof bovendien vastgesteld dat verdachtes rol aanmerkelijk groter was dan in de toelichting op het middel wordt gesteld. Ik wijs in het bijzonder op de bewijsmiddelen 21 en 22 waaruit kan worden afgeleid dat de verdachte de facturen, wetende dat deze vals waren, zelf "voor voldaan" heeft getekend.
14. In het slot van de toelichting op het middel wordt geklaagd dat het Hof gelet op HR 21 december 2004, LJN AR4886 blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat het gebruik van geschriften tussen twee of meer GmbH's waarover verdachte de leiding heeft, kan leiden tot valsheid in geschrift. Deze klacht miskent dat ten laste van de verdachte bewezen is verklaard het valselijk opmaken van valse facturen en niet het gebruik maken van valse facturen als bedoeld in art. 225, tweede lid, Sr.
15. Het middel faalt.
16. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen heb ik niet aangetroffen. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
AG
1 HR 11 mei 2004, LJN AO5690, NJ 2004, 606, m.nt. Buruma, rov. 3.6.
2 Vgl. noot N.S.J. Koeman bij HR 25 september 2001, NJ 2002, 229.
3 26 november 2002, LJN AE8808, NJ 2003, 81, rov. 3.5.
4 Vgl. HR 24 september 2002, LJN AE 2126, NJ 2003, 80, m.nt. Buruma, rov. 3.6. In de onderhavige zaal lijkt van een gemengd feitelijk/juridisch oordeel sprake te zijn. Zie omtrent die problematiek de conclusie van mijn ambtgenoot Knigge ten behoeve van HR 19 juni 2007, LJN AY9194, onder 8.11-8.15, als ook de noot van Buruma onder HR 24 september 2002, LJN AE2126, NJ 2003, 80.
5 Vgl. HR 27 maart 2007, LJN AZ6007, NJ 2007, 193, rov. 3.5. als ook HR 11 oktober 2005, LJN AS9224, NJ 2008, 207, m.nt. Mevis, rov. 3.6.2 ten aanzien van een oordeel van de Voorzieningenrechter van de Rechtbank. Zie voorts de noot van Mevis (onder 5) onder HR 7 november 2006, LJN AU8060, NJ 2008, 205.