Conclusie
Nr. 08/02324
Kamer B
WOZ 2005
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 29 december 2009 inzake:
X
tegen
B & W van Rotterdam
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) was bij het begin van het jaar 2005 genothebbende krachtens eigendom en tevens gebruiker van de onroerende zaak, a-straat 1 te Z (hierna: de woning). De directeur Gemeentebelastingen Rotterdam (hierna: de Heffingsambtenaar) heeft bij beschikking (hierna: waardebeschikking) als bedoeld in artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) van 28 februari 2005 de waarde van de woning vastgesteld op € 99.000. Deze beschikking is geldig voor het tijdvak van 1 januari 2005 tot en met 31 december 2006.
1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de waardebeschikking, alsmede tegen een tweetal aanslagen in de onroerende zaakbelastingen (hierna: ozb) terzake van eigendom en van gebruik voor het jaar 2005. Zijn bezwaar betrof de waarde respectievelijk de heffingsgrondslagen. De Heffingsambtenaar heeft het bezwaar betreffende de waardebeschikking(1) op 7 september 2005 ongegrond verklaard. Na deze uitspraak op bezwaar zijn partijen na onderling overleg bij compromis tot de eenparige vaststelling gekomen dat, indien de waarde van de woning op de juiste wijze wordt bepaald, de waarde € 95.000 bedraagt. Vervolgens heeft de Heffingsambtenaar bij besluit van 30 september 2005 belanghebbende laten weten dat artikel 26a Wet WOZ verhindert dat de in de waardebeschikking vastgestelde waarde van € 99.000 wordt verminderd tot op de juiste waarde. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Rotterdam (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd maar bepaald dat de rechtsgevolgen ervan in stand blijven. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) en de Heffingsambtenaar incidenteel hoger beroep. Het Hof heeft alleen dit incidentele hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de uitspraak van de Heffingsambtenaar gehandhaafd.
2. Het geschil
Rechtbank(2)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:
3.1 Tussen partijen is in geschil of de waarde van de onroerende zaak op € 95.000,-- dient te worden vastgesteld.
3.2 Het geschil spitst zich toe op de vraag of artikel 26a van de Wet buiten toepassing moet blijven wegens strijd met het bepaalde in artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: het IVBPR) of artikel 14 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM) juncto artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, dan wel de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving.
2.2 De Rechtbank oordeelde eerst over de kwalificatie van het ambtshalve genomen besluit van 30 september 2005. Dat besluit wordt beschouwd als een nadere motivering van het bestreden besluit. Daaruit volgt, aldus de Rechtbank, dat het bestreden besluit niet was voorzien van een deugdelijke en kenbare motivering, zodat het voor vernietiging in aanmerking komt. De rechtbank laat de rechtsgevolgen van het bestreden besluit echter in stand. Hierna bespreekt de Rechtbank in r.o 4.2 tot en met 4.5 het verbod van discriminatie als bedoeld in artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (hierna: IVBPR) en artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), en de parlementaire behandeling van artikel 26a Wet WOZ. Zij overweegt vervolgens:
4.6 Toepassing van artikel 26a van de Wet leidt ertoe dat er in bepaalde gevallen de vastgestelde waarde niet nader op een lager bedrag kan worden vastgesteld als blijkt dat deze afwijkt van de waarde in het economisch verkeer, die op grond van de bepalingen in hoofdstuk III van de Wet aan de onroerende zaak zou moeten worden toegekend. Omdat de belanghebbende zich in een dergelijk geval niet met succes kan verzetten tegen de vaststelling van de waarde op een te hoog bedrag, is feitelijk sprake van een beperking van de rechtsbescherming. Bij de parlementaire behandeling is aan de orde geweest deze beperking toelaatbaar is, omdat de beperking alleen geldt in gevallen waarin het gaat om een relatief beperkt waardeverschil. Zo toepassing van artikel 26a van de Wet leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, is de rechtbank van oordeel dat hiervoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging is in het verminderen van de kosten van bezwaar- en beroepsprocedures over geringe waardeverschillen. Derhalve voldoet de regeling aan de eisen die daaraan ingevolge genoemde verdragsbepalingen worden gesteld en is er geen sprake van ontoelaatbare discriminatie.
4.7 Eiser heeft nog gesteld dat de tijdens de Algemene Beraadslagingen door de Staatssecretaris gemaakte opmerkingen ten aanzien van de strekking van artikel 26a van de Wet volledig misplaatst zijn en duiden op een onzorgvuldige en onevenwichtige wetsvoorbereiding, waarbij geen juiste belangenafweging heeft plaatsgevonden, omdat de WOZ-waarde ook buiten de Wet wordt gebruikt en er geen sprake is van een kostenbesparing als eerst na taxatie de toepasselijkheid van artikel 26a van de Wet kan worden vastgesteld. Deze stelling stuit af op wat onder 4.3 tot en met 4.6 is overwogen, alsmede op de omstandigheid dat een "verloren" kostenbesparing in een geval als het onderhavige, waarin over de toepasselijkheid van artikel 26a van de Wet wordt geprocedeerd niet afdoet aan kostenbesparingen door vanwege dit artikel juist niet gevoerde procedures, terwijl ten slotte onvoldoende is gebleken dat effecten van het artikel buiten de Wet zo veelomvattend zijn dat ook indien zij cijfermatig meer expliciet in de beschouwing waren betrokken, de wetgever niet tot invoering van het artikel had mogen komen. Ten aanzien van dit laatste punt heeft voorts nog te gelden dat de rechter ingevolge artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet mag treden in een beoordeling van de innerlijke waarde of de billijkheid van de wet.
De Rechtbank overweegt tot slot:
4.9 Hoewel partijen het er over eens zijn dat de waarde in het economisch verkeer lager is dan de bij beschikking vastgestelde waarde, heeft de fictie van artikel 26a van de Wet tot gevolg dat de bij beschikking vastgestelde waarde geacht wordt juist te zijn. Verweerder heeft deze waarde dan ook terecht gehandhaafd op € 90.000,-- [CvB: bedoeld is uiteraard € 99.000].
2.3 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 6 juli 2006 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en bepaald dat de rechtsgevolgen ervan in stand blijven.
Hof(3)
2.4 Het Hof heeft in zijn r.o. 4.1 en 4.2 de geschilbeschrijving van de Rechtbank nagenoeg geheel overgenomen en het geschil voor zover dat voor het Hof is uitgebreid, omschreven:
4.3 In hoger beroep klaagt belanghebbende er voorts over dat de rechtbank in haar uitspraak niet of onvoldoende is ingegaan op de door belanghebbende gebezigde argumenten inzake inbreuk op het eigendomsrecht, ambtshalve beleid van de gemeente Rotterdam en ambtshalve verlaging.
2.5 Het Hof neemt in r.o. 6.1 over hetgeen de Rechtbank heeft overwogen en geoordeeld in haar r.o. 4.2 tot en met 4.9 met betrekking tot de gemeenschappelijke geschilpunten. Het Hof overweegt over het geschilpunt dat eerst voor het Hof aan de orde komt:
6.2 De hiervoor in rechtsoverweging 4.3 vermelde klachten snijden geen hout.
6.2.1 De rechtbank is in haar motivering voldoende ingegaan op de door belanghebbende gestelde inbreuk op het eigendomsrecht.
6.2.2 Wat betreft de argumenten van belanghebbende aangaande beleid van de gemeente Rotterdam en ambtshalve te verlenen verlaging is het Hof van oordeel dat de motivering van de uitspraak van de rechtbank niet tekort schiet. De rechter moet zijn beslissing in een uitspraak dragend motiveren. Dit betekent echter niet dat de rechter moet ingaan op argumenten die, mede gelet op de in de uitspraak gebezigde motivering, niet beslissend zijn.
6.3 Het bepaalde in artikel 26a van de Wet WOZ brengt niet mee dat het de inspecteur [CvB: bedoeld wordt de Heffingsambtenaar] niet geoorloofd is een bij beschikking vastgestelde waarde binnen de marge van artikel 26a van de Wet WOZ te verlagen, bijvoorbeeld in het kader van een compromissoire oplossing van een geschil (vgl. HR 15 februari 2008, nr. 43.934 (LJN: BC4335).
6.4 Belanghebbende heeft niet gesteld dat het hiervoor in rechtsoverweging 3.2 vermelde compromis inhield dat de Inspecteur de beschikking, met voorbijgaan aan artikel 26a van de Wet WOZ, zou wijzigen. Belanghebbende heeft ook overigens geen feiten gesteld op grond waarvan de Inspecteur tot zodanige aanpassing van de beschikking gehouden is. De beleidsregels van de Inspecteur, waaraan belanghebbende in dit geding refereert, nopen daar ook niet toe.
Uit het vorenstaande trekt het Hof de gevolgtrekking dat het principale hoger beroep van belanghebbende faalt. Het Hof oordeelt vervolgens over het incidentele hoger beroep (r.o 7) en over de vraag of de Rechtbank de uitspraak op bezwaar van de Heffingsambtenaar terecht heeft vernietigd. Het Hof acht de omstandigheid dat de uitspraken op bezwaar (ook die inzake de ozb) niet waren voorzien van een deugdelijke motivering, niet een zodanige schending van de fiscale (!) procesregels dat zij op zichzelf een vernietiging van die uitspraak van de Heffingsambtenaar rechtvaardigt. Het is aan de rechter om eventuele motiveringsgebreken van de Heffingsambtenaar te herstellen en dat heeft de rechtbank gedaan.
2.6 Het Hof heeft bij uitspraak van 22 april 2008 het incidentele hoger beroep van de Heffingsambtenaar gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep op de Rechtbank ongegrond verklaard.
Cassatie
2.7 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Het college van burgemeester en wethouders heeft een verweerschrift ingediend.
2.8 Belanghebbende voert als middelen van cassatie aan:
I Het Hof heeft het recht geschonden, althans zijn uitspraak niet voldoende met redenen omkleed, doordat het heeft geoordeeld dat artikel 26a Wet WOZ niet in strijd is met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Het doel van artikel 26a Wet WOZ heeft zijn werking gemist, aangezien bij de beoordeling of een WOZ-waarde binnen de marges van artikel 26a Wet WOZ valt, eerst de WOZ-waarde moet worden beoordeeld. Los van dit punt is belanghebbende van mening dat louter budgettaire redenen niet ten grondslag kunnen liggen aan de rechtvaardiging van artikel 26a Wet WOZ. Door de invoering van artikel 26a Wet WOZ is belanghebbende een (proces)recht ontnomen hetgeen een inbreuk op zijn eigendomsrecht veroorzaakt.
II Schending van het recht, althans de uitspraak is niet met voldoende redenen omkleed, doordat het Hof geen voldoende gemotiveerd oordeel heeft gegeven over het ambtshalve beleid van de gemeente, zoals dat nader is uitgewerkt in artikel 3 van de Beleidsregels ambtshalve vermindering Wet WOZ 2005/2006 van de gemeente Rotterdam. Belanghebbende stelt onder meer onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 15 februari 2008, BNB 2008/99, dat artikel 26a niet moet worden toegepast wanneer beide partijen een akkoord hebben bereikt.
3. Artikel 26a Wet WOZ: de Fierensmarge
3.1Op grond van artikel 1 Wet WOZ geldt de met behulp van de Wet WOZ vastgestelde waarde ten behoeve van de heffing van belastingen door het Rijk, de gemeenten en de waterschappen. De WOZ-waarde dient:
- als de heffingsmaatstaf voor de ozb (artikel 220c Gemeentewet);
- als de heffingsmaatstaf van de waterschapsomslag ter zake van gebouwde onroerende zaken (destijds artikel 120, lid 2, thans artikel 121, lid 1, onderdeel d, Waterschapswet);
- als uitgangspunt voor de bepaling van het forfait voor de eigen woning en de waardering van woningen andere dan eigen woningen in de inkomstenbelasting (artikelen 3.112, lid 2 en 5.20, lid 1 Wet inkomstenbelasting 2001);
- als uitgangspunt voor de bepaling van de bodemwaarde met betrekking tot afschrijving op onroerende zaken in de vennootschaps- en de inkomstenbelasting (artikel 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001; per 1 januari 2007);
terwijl de WOZ-objectafbakening van belang is voor de bepaling van het begrip aansluiting in de belasting op leidingwater en de energiebelasting (destijds de artikelen 11a en 36a, thans de artikelen 12 en 47 Wet belastingen op milieugrondslag).
Met ingang van 1 januari 2010 zal de WOZ-waarde ook worden gebruikt in de schenk- en erfbelasting.(4)
3.2 Bij de invoering van de Wet WOZ met ingang van 1 januari 1995 werd besloten om voortaan te werken met de meer exact vastgestelde WOZ-waarde(5). De WOZ-waarde wordt - kort gezegd - bepaald op de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak (artikel 17, leden 2 en 3, Wet WOZ). In de Wet WOZ zijn geen regels opgenomen ter afronding van de vastgestelde waarde; in de praktijk wordt de WOZ-waarde tot op de € 1.000 precies bepaald. Het tarief van de ozb wordt in het jaar 2005 nog berekend per volle eenheid van € 2.268(6) van de WOZ-waarde. De ozb kende toen dus feitelijk tariefklassen van € 2.268. Wanneer de werkelijke waarde van een onroerende zaak meer dan € 2.268 bleek af te wijken van de vastgestelde WOZ-waarde, had dit tot gevolg dat één of twee tariefeenheden minder moest(en) worden betaald. De Wet inkomstenbelasting 2001 werkt ter bepaling van het eigenwoningforfait met een stelsel van (vijf) waardeklassen.
3.3 In 1985 heeft de Voorlopige Raad voor Vastgoedinformatie (RAVI) in het rapport 'Onroerend goed gewaardeerd' de toenmalige knelpunten op het terrein van de waardebepaling van onroerend goed vastgesteld. In 1987 heeft de RAVI in een tweede rapport(7) de mogelijkheid geschetst om de waardebepaling van onroerende goederen vast te leggen in een Wet Waardebepaling Onroerend Goed (Wet WOG). Dit advies is aangeboden aan de Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer. Naar aanleiding van het RAVI-rapport heeft de Staatssecretaris bij brief van 7 juli 1989(8) het kabinetsstandpunt inzake de waardebepaling van onroerend goed aan de Tweede Kamer aangeboden:
De RAVI is er in meerderheid voorstander van de waarde van het onroerend goed niet exact vast te stellen maar in te delen in een waarde-klassenstelsel. Een minderheid van de RAVI is voorstander van een andere oplossing voor het niet exact vaststellen van de waarde, namelijk door het invoeren van een bezwaardrempel. In die visie zou een bezwaar slechts moeten worden gehonoreerd indien een nadere vaststelling leidt tot een bijvoorbeeld 15% lagere waarde.
Wij kunnen ons in geen van beide voorstellen vinden en blijven er de voorkeur aan geven de waarde van een onroerend goed nauwkeurig te schatten. Bij een stelsel van waardeklassen betekent overschrijding van een waardeklasse - zeker wanneer de indeling in een waardeklasse gevolgen heeft voor meer jaren en meer heffingen veelal een groot financieel schokeffect voor de betrokken belastingplichtigen, hetgeen naar onze mening zal leiden tot een toename van het aantal bezwaarschriften. Zo er al een behoefte bestaat aan een waardeklassenstelsel, kan dit worden geregeld in de specifieke heffingswet, zoals het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting. Een bezwaardrempel zou niet alleen een nieuw fenomeen in de belastingen introduceren maar zou ook slechts een zeer beperkt middel zijn om het aantal bezwaarschriften en beroepsprocedures terug te dringen. De vraag of het waardeverschil groter is dan de drempel kan immers veelal pas door middel van een procedure worden vastgesteld.
3.4 De wetgever heeft bij de invoering van de Wet WOZ opnieuw de vraag aan de orde gesteld of een reële waardering van onroerende zaken de voorkeur verdient boven een indeling in waardeklassen. Zo vermeldt de Memorie van Toelichting(9):
In het eerste kabinetsstandpunt naar aanleiding van het RAVI-rapport is reeds neergelegd dat aan een waardering naar de waarde de voorkeur wordt gegeven boven een indeling in waardeklassen. De redenen waarop die conclusie is gebaseerd, zijn daar ook aangegeven. Wij mogen ermee volstaan naar de desbetreffende passages te verwijzen. Ook bij de behandeling van het wetsvoorstel tot wijziging van de Gemeentewet(10) met betrekking tot de materiële belastingbepalingen zijn de argumenten tegen een waardeklassestelsel aan de orde gekomen. Als belangrijkste moge echter hier het argument worden beschouwd dat een waardeklassestelsel een belemmering zou vormen voor de uitbreiding van de toepassing van de Wet WOZ naar de overige rijksbelastingen. Uiteraard laat de keuze voor de WOZ-waarde als toe te passen waarde de mogelijkheid open in de specifieke heffingswetten een waardeklassestelsel te hanteren (huurwaardeforfait) of een tariefklassestelsel (Gemeentewet).
Naar aanleiding van vragen in het Voorlopig Verslag wordt in de Memorie van Antwoord(11) toch nader ingegaan op de argumenten tegen een stelsel van waardeklassen:
Indien behalve de huidige vierjaarlijkse waardering, die vooralsnog een verdere uitbreiding van het toepassingsbereik in de weg staat, voorts nog een indeling in waardeklassen zou plaatsvinden, is uitbreiding van de werkingssfeer van de Wet WOZ nog meer problematisch. Daarmee zou het belang van een uniforme waardering voor zoveel mogelijk heffingen geweld worden aangedaan.
Daarnaast zijn er ook meer principiële bezwaren tegen de indeling in waardeklassen.
Indien een waardeklassenstelsel wordt ingevoerd zal voor de heffingen waarvoor de WOZ-waarde zal gelden, moeten worden aangesloten bij de ondergrens van de klasse omdat anders de belastingplichtigen onderin de klassen zwaarder zouden worden belast dan op grond van de werkelijke waarde van de onroerende zaak gerechtvaardigd is. Dit kan bij andere heffingen dan de gemeentelijke belastingen en de waterschapsheffingen een nadelig effect op de opbrengst hebben dat groter is naarmate de klassen groter zijn.
(...)
Voorts zijn wij er niet van overtuigd dat een indeling in waardeklassen het aantal bezwaarschriften in betekenende mate zal doen afnemen. De overschrijding van een klassegrens geeft een groot schokeffect, waartegen men zich zal willen verzetten. Ingeval de klassen kleiner zijn, is het schokeffect geringer; dan is het uitvoeringstechnische onderscheid met een waardering naar de waarde echter evenzeer gering, zodat er in de uitvoeringslasten nauwelijks een besparing optreedt.
(...)
Alles afwegende geven wij de voorkeur aan een reële waardering boven de indeling in waardeklassen. De mogelijkheid tot het hanteren van waardeklassen binnen de heffingen die van de WOZ-waarde uitgaan blijft uiteraard open.
3.5 In artikel 45 Wet WOZ was indertijd bepaald dat de Minister van Financiën vóór 1 januari 2000 een verslag over de doeltreffendheid en de effecten van de wet in de praktijk aan de Staten-Generaal diende te zenden. De Staatssecretaris heeft de evaluatie Wet WOZ bij brief(12) van 15 december 1999 aan de Tweede Kamer aangeboden. Bij deze brief is als bijlagen een aantal rapporten opgenomen. De eerste bijlage betreft het rapport van de Waarderingskamer, 'De WOZ gewaardeerd'(13). In dit rapport worden verschillende suggesties gedaan om het grote aantal bezwaar- en beroepsprocedures te beperken. Genoemd wordt het invoeren van waardeklassen, het invoeren van een bandbreedte bij bezwaar en beroep, het meezenden van het taxatieverslag met de WOZ-beschikking en het van te voren melden van de vast te stellen waarde alsmede van de gegevens die daaraan ten grondslag liggen. Ten aanzien van de mogelijke invoering van waardeklassen vermeldt het rapport:
b. oorspronkelijke verwachting respectievelijk te accepteren situatie
De bedoeling van de wetgever was het kwaliteitsniveau van de waardebepaling te verhogen. Hierbij past niet het presenteren van de resultaten van deze waardebepaling in klassen. De wetgever ging ervan uit dat de vastgestelde waarden "exact" werden weergegeven met daarbij een afronding die past bij de nauwkeurigheid van de taxatie (dus geen taxatie van woningen op guldens nauwkeurig, maar bijvoorbeeld op duizenden guldens).
c. (...)
d. analyse verschil en analyse potentiële varianten
De voorgestelde methodiek van het waardeklassenstelsel voldoet niet aan het doel dat de wetgever nastreeft met de Wet WOZ. Indien de gemeente niet meer wordt gedwongen een precieze waarde vast te stellen, maar bij de waardevaststelling kan volstaan met bekendmaking van de waardeklasse waarbinnen de waarde van de onroerende zaak zich bevindt, zal de vereiste en beoogde nauwkeurigheid voor de belastingheffing verloren kunnen gaan. Voorts wordt de openheid en de inzichtelijkheid van de waardebepaling en -vaststelling verminderd. (...)
III conclusies en aanbevelingen
De Waarderingskamer concludeert dat een waardeklassenstelsel niet goed past in de systematiek van de Wet WOZ gelet op de gewenste nauwkeurige onderbouwing, die open en inzichtelijk is. Aan een waardeklassenstelsel lijken thans ook geen grote voordelen verbonden te zijn. De Waarderingskamer is van oordeel dat het terugdringen van bezwaar- en beroepschriften wellicht beter kan worden bereikt door het invoeren van een bandbreedte bij bezwaar en beroep.
Over het invoeren van een bandbreedte bij bezwaar en beroep vermeldt het rapport:
c. bereikte situatie respectievelijk huidige situatie
De praktijk laat zien dat ook bij relatief kleine verschillen belanghebbenden bezwaar indienen. Uit de inbreng met betrekking tot de ambtshalve vermindering blijkt ook dat er bij belanghebbenden geen steun bestaat voor het "accepteren" van relatief kleine fouten.
d. analyse verschil en analyse potentiële varianten
Overwogen kan worden een regeling te treffen om te voorkomen dat belanghebbenden bezwaar maken of een beroepsprocedure starten, terwijl het verschil tussen de vastgestelde waarde en de waarde ook in de ogen van de belanghebbende zeer beperkt is.
III conclusies en aanbevelingen
De Waarderingskamer adviseert een wettelijke regeling te treffen op grond waarvan geschillen die betrekking hebben op afwijkingen binnen een bandbreedte van 5% van de vastgestelde waarde in een bezwaar- en beroepsprocedure niet tot wijziging van de waarde leiden.
3.6 Een andere bijlage bij de brief van de Minister van 15 december 1999 betreft een rapport van een onderzoek(14) in opdracht van het Ministerie van Financiën naar de uitvoering van de Wet WOZ door gemeenten, 'Gemeenten over de Wet WOZ'. Het onderzoek is uitgevoerd door een adviesbureau en betrof de waardebeschikkingen die zijn vastgesteld voor het tijdvak 1997 tot en met 2000 met als peildatum 1 januari 1995. Het rapport vermeldt over het aantal waardebeschikkingen en bezwaarschriften:
Afgaande op de opgave van de gemeenten is berekend, dat de gemeenten in totaal ongeveer 8,0 miljoen WOZ-beschikkingen hebben verstuurd. Deze schatting is vermoedelijk aan de hoge kant (...)
Op grond van de opgaven van de gemeenten is berekend, dat landelijk bijna 800.000 bezwaarschriften zijn ingediend. (...)
De overgrote meerderheid van de bezwaren (87%) heeft betrekking op de waardebepaling. (...)
Een bijlage bij het rapport(15) gaat in op het effect van de invoering van de Wet WOZ op de werklast van de belastingkamers van de gerechtshoven. In de bijlage wordt geconcludeerd:
Het aantal beroepschriften inzake de waarde van onroerende zaken is hierdoor gestegen van gemiddeld 10% in de vóór-WOZ periode tot circa 17% in de eerste WOZ-periode.
3.7 De Staatssecretaris gaat in zijn brief van 15 december 1999 in op het advies van de Waarderingskamer en de belangrijkste resultaten van voornoemd onderzoek. Over het invoeren van een bandbreedte bij bezwaar en beroep vermeldt hij:
Het advies van de Waarderingskamer om een wettelijke regeling te treffen op grond waarvan geschillen die betrekking hebben op afwijkingen binnen een bandbreedte van 5% van de vastgestelde waarde in een bezwaar- en beroepsprocedure niet tot wijziging van die waarde leiden, zal ik niet opvolgen. Ook hier is de rechtsbescherming van de belanghebbende in het geding. Denkbaar is dat binnen zekere marges afwijkingen niet hard te maken zijn, vanwege het subjectieve element in de taxatie. Maar 5% van een onroerende zaak met een waarde van drie ton, vertegenwoordigt bijvoorbeeld de waarde van een dakkapel. Naar mijn mening is een dergelijke marge daarom te ruim. Ik ben wel bereid nader te bezien of er mogelijkheden zijn om te komen tot een regeling waarbij de rechtsbescherming van de belanghebbenden in acht wordt genomen, maar tevens rekening wordt gehouden met het feit dat binnen bepaalde grenzen verschillen in waardebepaling niet aantoonbaar zijn.
Over de werklast bij de rechterlijke macht vermeldt hij:
Uit een van de deelonderzoeksrapporten blijkt dat de werklast van de rechterlijke macht als gevolg van de invoering van de Wet WOZ tegen de verwachtingen in fors is toegenomen.
3.8 De Staatssecretaris(16) wijst in een brief van 4 mei 2000 aan de Tweede Kamer op de mogelijkheden om het aantal bezwaar- en beroepschriften te verminderen:
Een verbetering van de onderbouwing van de waarde door wijziging van de criteria van de inhoud van de taxatieverslagen en de aanvulling van de Instructie gerechtvaardigd belang kunnen een matigende invloed hebben op de aantallen bezwaar- en beroepschriften. Ook een tijdige en goede communicatie over de verlaging van de tarieven voor de verschillende belastingen en over de werking van het bestaande bijstellingsmechanisme in het huurwaardeforfait in verband met de hogere WOZ-waarden kan hierbij een rol spelen. De Waarderingskamer heeft daartoe inmiddels een communicatieplan opgesteld.
3.9 Op 11 mei 2000 hebben de vaste commissie van Financiën en die van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties overleg gevoerd met de Staatssecretaris over de bij brief van 15 december 1999 aangeboden evaluatie Wet WOZ. Het verslag(17) van dit overleg vermeldt over het indammen van de stroom aan bezwaar- en beroepschriften en over het invoeren van een bandbreedte:
In 7% van de gevallen blijkt bezwaar te zijn aangetekend, waarbij uiteindelijk in 0,2% beroep is ingesteld. Opvallend bij de cijfers is dat de verschillen tussen de gemeentes buitengewoon groot zijn. Alhoewel de oorzaak vooralsnog onbekend is, rijst het vermoeden dat een en ander te maken heeft met de wijze van uitvoering. Het indammen van de stroom aan bezwaar en beroep moet dan ook eerder gezocht worden in procesverbetering, waarbij het voorbeeld van goed presterende gemeentes moet worden gevolgd(18).
Daarnaast zijn ook nu reeds potentiële procesverbeteringen te constateren die naar verwachting het aantal gevallen van bezwaar en beroep kunnen doen verminderen: het verbeteren van het taxatieverslag en het verbeteren van de voorlichting van besluiten en verantwoordelijkheden omtrent WOZ en OZB. De staatssecretaris zet eerst in op deze punten, alvorens met gebruik van het instrument van de bandbreedte drempels op te werpen voor de burgers inzake bezwaar en beroep. Het inbouwen van drempels kan er bovendien toe leiden dat de mensen boven het bedoelde bedrag gaan zitten met hun bezwaar. De discussie over de grens van 5% maakt daarnaast duidelijk dat het moeilijk is om een drempel vast te stellen die niet als willekeurig wordt gezien. Er is tevens gerede twijfel of het instrument van een drempel toetsing aan het Europese Verdrag voor de rechten van de mens overleeft. Burgers is immers een vrije rechtsgang verzekerd.
3.10 De Staatssecretaris heeft bij brief van 22 oktober 2003(19) het rapport 'Doelmatigheid van de WOZ' van de ambtelijke Werkgroep verbetervoorstellen WOZ(20) aan de Tweede Kamer aangeboden. In het bestuurlijke overleg van de Vereniging Nederlandse Gemeenten, Unie van Waterschappen en het Rijk is eind 2002 besloten tot het opstellen van dit rapport. De ambtelijke werkgroep stelt voor om waardeklassen in de Wet WOZ in te voeren:
Beschrijving voorstel
Voorstel behelst invoering van waardeklassen in de WOZ. Tegelijkertijd zouden de heffingen die zich op de WOZ baseren dan ook moeten uitgaan van die waardeklassen. Voor de OZB zou dit een aanzienlijke beperking van het aantal waardeklassen betekenen. Voor de belastingaanslag is dan niet langer de precieze waarde van het object van belang, maar de waardeklasse waarin het object zich bevindt. Dit waardeklassenstelsel is tevens te beschouwen als een bandbreedte voor bezwaar en beroep. Zolang een bezwaar- en beroepsprocedure immers geen vooruitzicht biedt om in een andere waardeklasse te komen, ligt het niet voor de hand dat eigenaren of gebruikers tegen de WOZ-waarde in bezwaar en beroep gaan.
Het voorstel kan geconcretiseerd worden door de waardeklassen te expliciteren en (in de OZB) door de tariefeenheden te verhogen en die te introduceren in Wet IB en waterschapswet. In plaats van de huidige OZB-tariefseenheid van € 2268 kan worden uitgegaan van een tariefseenheid € 10.000, -. De waardeklassen bestaan dan uit de klassen van 0 - € 10.000, € 10.000 - € 20.000, € 20.000 - € 30.000, etc. Dit betekent dat er een tarief geldt per € 10.000,- Indicatieve besparing bedraagt € 5 mln. Deze onderbouwing behoeft nadere verkenning. De hoogte van de besparing hangt samen met de omvang van de waardeklassen.
Beoordeling
1. Doelmatigheid
Taxeren is geen exacte wetenschap. Door de nauwkeurige waardering wordt dit nu wel gepretendeerd. Een waardeklassensysteem sluit aan bij de werkelijkheid dat elke taxatie een marge te zien geeft. Door de invoering van een waardeklassenstelsel zullen het aantal bezwaar- en beroepschriften afnemen en daarmee ook de uitvoeringskosten van de Wet WOZ. Naarmate er meer waardeklassen zijn zal het effect op de uitvoeringskosten geringer zijn. (Overigens hangt het er dan wel ook van af of de klassen van enige relevantie zijn. In het Verenigd Koninkrijk zijn er 10 waardeklassen, maar bevindt zich 70% van de objecten in twee waardeklassen).
2. Continuïteit uitvoeringsproces
Doordat eigenaren en gebruikers er in een waardeklassensysteem vaak niet op vooruit zullen gaan wanneer zij bezwaar aantekenen, zal er minder bezwaar en beroep worden ingediend. Beroep en bezwaar sorteert alleen effect aan de randen van de waardeklassen. Het voorstel verlaagt de werkdruk bij gemeenten.
3. Welbevinden burgers
Burgers kunnen zich vaker de moeite van bezwaar en beroep besparen. Daartegenover staat dat in het geval een waarde net aan de ondergrens van een klasse ligt de burger wellicht sneller een poging zal doen om één klasse lager uit te komen.
4. Overige voor- en nadelen
Het toepassen van waardeklassen hoeft niet automatisch te betekenen dat WOZ-waarden niet meer precies zullen worden toegepast. Er zal behoefte blijven bestaan aan een precieze WOZ-waarde, als is het alleen maar voor de bredere toepasbaarheid van de WOZ-gegevens. Een waardeklassensysteem geeft slechts aan dat voor de belastingheffing niet zozeer de precieze waarde zal worden gebruikt, als wel de klasse waarin zich die waarde bevindt.
3.11 De Staatssecretaris merkt in een brief aan de Tweede Kamer van 30 maart 2004(21) (in het kader van het vaststellen van de begrotingsstaat van het gemeentefonds voor het jaar 2004) over het voorstel van waardeklassen op:
Er is overeenstemming bereikt over het voorstel voor waardeklassen. Dit voorstel zal nader worden uitgewerkt, zodat dit bij de overgang naar jaarlijkse waardering in 2007 kan worden geïmplementeerd. Met de introductie van waardeklassen is, afhankelijk van de precieze vormgeving, naar mijn inschatting een substantiële besparing te realiseren. De precieze omvang van de besparing zal bij de uitwerking nader moeten worden geduid.
3.12 Om de uitvoering van de Wet WOZ doelmatiger te maken is de Wet Wijziging van de Wet waardering onroerende zaken en van enige andere wetten (meer doelmatige uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken) ingevoerd. In de Memorie van Toelichting(22) wordt over het voorstel van waardeklassen vermeld:
Verder is in het bestuurlijk overleg overeenstemming bereikt over het voorstel voor waardeklassen zoals verwoord in de rapportage van de werkgroep verbetervoorstellen. Dit voorstel zal nader worden uitgewerkt, zodat dit bij een succesvolle pilot bij de overgang naar jaarlijkse waardering in 2007 kan worden geïmplementeerd. Met de introductie van waardeklassen is, afhankelijk van de precieze vormgeving, een substantiële besparing te realiseren. De precieze omvang van de besparing zal bij de uitwerking nader moeten worden geduid, waarbij in ieder geval aandacht wordt besteed aan de budgettaire effecten, uitvoeringskosten en de benodigde investeringen.
Het doel van deze Wet is onder andere het terugdringen van de uitvoeringskosten door bijvoorbeeld de waardebeschikking tegelijkertijd met de aanslag ozb op één biljet bekend te maken en het tijdvak waarvoor de WOZ-waarde wordt vastgesteld, gefaseerd te verlagen van vier jaren naar één jaar. In de Memorie van Toelichting(23) wordt de volgende verwachting uitgesproken ten aanzien van de afname van het aantal bezwaarschriften:
Dit wetsvoorstel leidt tot een aantal verbeteringen bij de uitvoering van de Wet WOZ. Zo wordt een verdergaande samenwerking tussen gemeenten mogelijk gemaakt, vindt een vereenvoudiging plaats van de waarderingsregel voor gebouwde eigendommen in aanbouw en wordt de WOZ-beschikking gecombineerd met de aanslag OZB. Naar verwachting leiden deze maatregelen, waarvan inwerkingtreding op 1 januari 2005 is voorzien, tot een afname van het aantal bezwaarschriften met vijf procent, corresponderend met een verlichting van de administratieve lasten voor het bedrijfsleven van € 1 miljoen per jaar.
Op dit moment wordt de WOZ-waarde een maal in de vier jaar vastgesteld. De praktijk leert dat dit tot forse mutaties van de WOZ-waarde kan leiden, die ondernemers aanleiding kunnen geven tegen de WOZ-beschikking in bezwaar en beroep te komen. Op grond van dit wetsvoorstel wordt de WOZ-waarde vanaf een bij koninklijk besluit te bepalen datum jaarlijks vastgesteld op een wijze die de daadwerkelijke waardeontwikkeling van jaar tot jaar recht doet. Dit leidt tot mutaties van de WOZ-waarde die in jaarlijkse stappen in beeld worden gebracht. Om die reden wordt verwacht dat de jaarlijkse vaststelling van de WOZ-waarde minder snel tot het starten van een bezwaar- en beroepsprocedure aanleiding zal geven. Vooralsnog wordt aangenomen dat dit zal leiden tot een afname van het aantal bezwaar- en beroepsprocedures met vijftien procent. Dit leidt op grond van het standaardkostenmodel tot een additionele administratieve-lastenverlichting van € 2,75 miljoen per jaar.
3.13 Uiteindelijk heeft de wetgever niet gekozen voor de invoering van waardeklassen, maar voor een bandbreedte in het bezwaar en beroep, de zogenoemde Fierensmarge, vernoemd naar het Tweede-Kamerlid Fierens dat een amendement(24) indiende op het voorstel van de Wet Wijziging van de Wet waardering onroerende zaken en van enige andere wetten (meer doelmatige uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken). Zij stelde voor een nieuw artikel toe te voegen, dat inhield dat in de bezwaarprocedure de bij beschikking vastgestelde waarde wordt gehandhaafd wanneer de werkelijke waarde (zoals bedoeld in Hoofdstuk III van de Wet WOZ) niet meer dan 10% afwijkt van de in de beschikking vastgestelde waarde. Als in zo'n geval bezwaar of beroep wordt ingesteld, wordt dit ongegrond verklaard. De toelichting bij dit (oorspronkelijke) amendement vermeldt:
Tegen beschikking betreffende de waardevaststelling van een onroerende zaak worden veel bezwaarschriften ingediend. Voor de indiener brengt het indienen van een bezwaar geen directe kosten met zich mee: de indiener heeft bij een bezwaar alleen iets te winnen. Behandeling van de bezwaar- en beroepschriften brengt een grote kostenpost met zich mee en betekent eveneens een zware maatschappelijke belasting, inclusief een belasting voor de zittende magistratuur. Een doelmatige uitvoering van de WOZ zou geholpen zijn bij een clausule t.a.v. de bezwaar- en beroepschriften. Daarom is het voorstel de geaccepteerde normafwijking bij taxaties van 10% te hanteren.
Tijdens de mondelinge behandeling(25) is nader op dit amendement ingegaan. Fierens heeft haar amendement toegelicht:
In de taxatiewereld is een afwijking van 10% een normaal geaccepteerd gegeven, maar in de praktijk leiden deze waardeverschillen tot veel bezwaar- en beroepschriften. Dat betekent heel veel extra werk voor de zittende magistratuur, terwijl het om relatief kleine gevallen gaat. Burgers die bezwaarschriften indienen, gebruiken de rechter in feite als instantie die een second opinion moet geven. Daar is de rechter natuurlijk helemaal niet voor. Individueel wordt de burger daar beter van, maar het nadeel is een heleboel bestuurlijke drukte en hoge maatschappelijke kosten. (...)
Ik kom bij het indienen van bezwaar- en beroepschriften, een authentiek recht van burgers. De bezwaarschriften die bij het hof binnenkomen, betreffen eigenlijk allemaal de principiële vraag om een second opinion. Dat kost heel veel geld. De burgers worden er twee tientjes per jaar beter van, maar de maatschappij wordt er niet beter van. Uit de benchmark van de Waarderingskamer over de periode 1999/2002 blijkt dat 21% van de WOZ-kosten bestaat uit de behandeling van bezwaar- en beroepsschriften. Daar is nogal wat efficiëntiewinst te boeken. Daarom dient mijn fractie ook een amendement in om de wet in die zin aan te passen dat er een bandbreedte van 10% geaccepteerd wordt, zodat de rechter bij de behandeling van bezwaar en beroep terug kan vallen op die bandbreedte en dus iets heeft om zijn uitspraak op te baseren. Als burgers weten dat er een bepaalde bandbreedte is, werpt dat ook een drempel op voor burgers om bezwaar en beroep aan te tekenen.
De Staatssecretaris reageert hierop:
Mevrouw Fierens heeft gezegd: zorg er nu voor dat niet iedereen voor een klein bedragje naar de rechter gaat. Ik vind de gedachte die achter het amendement zit - zorg dat mensen niet te snel naar de rechter kunnen gaan - geen gekke gedachte. Ik vind dat zelfs een goede gedachte. Je kunt dan wel zeggen dat de rechtsbescherming daardoor wat wordt aangetast, maar ik vind het niet zo gek om te zeggen dat er sprake moet zijn van een goede balans. Niet iedereen moet voor een tientje naar de rechter kunnen. Tegelijkertijd vind ik het amendement iets hebben van grote stappen snel thuis. Mevrouw Fierens zegt dat als het minder dan 10% afwijkt, men niet naar de rechter mag, maar als het erboven zit wel. Stel dat iemand een huis van 1 mln euro heeft - dat zijn meestal mensen die niets te klagen hebben - dan gaat het wel om een afwijking van € 100.000. Als iemand een huis heeft van € 100.000, gaat het om een afwijking van € 10.000. Dat is een klein bedrag, maar het past dan wel bij het budget van zo iemand om wel naar de rechter te mogen. Dan zou men om € 10.000 dus wel naar de rechter mogen, maar om € 100.000 niet. Dat vind ik een lastige en dat vind ik ook niet fair tegenover mensen die een wat groter huis hebben. Je komt dan al snel aan de grenzen van bijvoorbeeld artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, die zegt dat iedereen op gelijke wijze toegang tot de rechter moet hebben.
Ik vind het percentage dat in het amendement wordt genoemd wat aan de hoge kant. Bovendien wordt er niet gekeken naar het absolute bedrag. Dat zijn toch twee elementen, waar mevrouw Fierens nader haar gedachte over zou kunnen laten gaan. Elke grens is in zekere zin arbitrair, maar ik zou mij kunnen voorstellen dat zij aanhaakt bij andere gedachtewerelden. Er is nu bijvoorbeeld een verbouwingsregeling, waar een bepaald percentage in staat. Misschien dat zij, als zij er nog wat over nadenkt, tot een wat geobjectiveerder percentage kan komen, zodat wij het beter uit kunnen leggen aan de bevolking. Ik wil de strekking van het amendement onderschrijven, maar over de concrete vormgeving zou ik nog wel nader van gedachten willen wisselen.
3.14 Vervolgens heeft Kamerlid Fierens een nieuw amendement(26) ingediend waarin van de 10%-grens is afgezien en is aangesloten bij de zogeheten verbouwingsregels, dat zijn regels in artikel 19 Wet WOZ die gelden bij tussentijdse wijzigingen aan het pand. Artikel 19 bepaalde tot 1 januari 2007 dat wanneer de nieuwe waarde van het pand als gevolg van de wijzigingen niet meer dan 5% en niet meer dan een bepaald bedrag afwijkt van de bij beschikking vastgestelde waarde deze waarde niet tussentijds wordt aangepast. De Staatssecretaris van Financiën(27) merkt over dit amendement op:
In overleg met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en de Unie van Waterschappen zoek ik vanuit dezelfde gedachte naar wegen om de Wet waardering onroerende zaken minder conflictgevoelig te maken. Met het voorliggende wetsvoorstel worden daartoe stappen gezet. Daarnaast wordt een stelsel van waardeklassen uitgewerkt, dat in een volgend wetsvoorstel kan worden opgenomen. Zie hierover mijn brief van 30 maart 2004 (Kamerstukken II 2003/04, 29 200 B, nr. 14). Voor de nu lopende waarderingsronde en de beschikkingen die begin 2005 zullen worden gegeven, kunnen de waardeklassen echter nog geen rol spelen.
Vanuit die gedachte begrijp ik dat met het amendement wordt beoogd om voor de nu lopende waarderingsronde een voorziening te treffen om bezwaar- en beroepschriften voor kleine afwijkingen bij de waardevaststelling te voorkomen.
Vooropgesteld moet worden dat de essentie van het recht op toegang tot de rechter gewaarborgd moet blijven. Relatieve beperkingen van het recht op toegang tot de rechter zijn echter aanvaardbaar, indien die beperkingen een legitiem doel dienen en de beperking evenredig is aan dat doel.
Het gewijzigde amendement sluit aan bij bestaande grenzen, zoals die zijn opgenomen in artikel 19 van de Wet waardering onroerende zaken.
Deze grenzen acht ik niet zodanig dat daarmee de essentie van het recht op toegang tot de rechter wordt geschaad.
3.15 Hierna heeft Fierens haar amendement opnieuw gewijzigd. Daarbij is aan de 5% grens vastgehouden voor waarden van niet meer dan € 200.000, en zijn voor hogere waarden aflopende percentages van 4, 3 en 2 ingevoerd (zo kwamen er dus 4 waardeklassen). Vanaf een vastgestelde waarde van meer dan € 200.000 geldt naast een percentage ook een minimum bedrag van afwijking; zo bestaan er dus drie minimum bedragen). Voorts is een maximum bedrag van de afwijking van € 100.000 voorgeschreven, en dat geldt dus bij onroerende zaken met een vastgestelde waarde van € 5.000.000 of meer (immers 2% van € 5.000.000 is € 100.000). Het amendement heeft geresulteerd in het huidige artikel 26a Wet WOZ. De essentie van het artikel is dat de vastgestelde waarde verondersteld wordt juist te zijn als het verschil tussen de werkelijke waarde en de vastgestelde waarde binnen bepaalde grenzen blijft. Artikel 26a Wet WOZ luidt:
Bij een op de voet van dit hoofdstuk bij beschikking vastgestelde waarde van een onroerende zaak van
Meer dan Maar niet meer dan wordt die waarde geacht juist te zijn, indien de waarde, bedoeld in hoofdstuk III,
daarvan niet meer dan het in kolom III vermelde percentage afwijkt of indien dat
meer is, niet meer dan het in kolom IV vermelde bedrag daarvan afwijkt, een en
ander mits de afwijking niet meer bedraagt dan € 100.000 van de bij die
beschikking vastgestelde waarde
I II III IV
- € 200.000 5% -
€ 200.000 € 500.000 4% € 10.000
€ 500.000 € 1.000.000 3% € 20.000
€ 1.000.000 - 2% € 30.000
De toelichting bij artikel 26a Wet WOZ vermeldt (28):
De voorgestelde marge is bij objecten met een bij beschikking vastgestelde waarde van niet meer dan € 200 000 vijf procent is. Bij objecten met een hogere bij beschikking vastgestelde waarde is de marge op een lager percentage vastgesteld, omdat de belangen in absolute zin daarbij hoger zijn. Bij een object met een bij beschikking vastgestelde waarde van bijvoorbeeld € 500 000 is de marge vier procent (€ 20 000), bij een object met een bij beschikking vastgestelde waarde van bijvoorbeeld € 800 000 is de marge drie procent (€ 24 000) en bij een object met een bij beschikking vastgestelde waarde van bijvoorbeeld € 2 000 000 is de marge twee procent (€ 40 000). Het absolute maximum van de marge is gesteld op een bedrag van € 100 000, dit bedrag geldt bij objecten met een bij beschikking vastgestelde waarde van € 5 000 000 of meer.
3.16 De Minister van Financiën heeft bij brief van 15 december 2006 een nota(29) aan de Tweede Kamer aangeboden waarin de resultaten van de verbetervoorstellen WOZ zijn aangegeven. De nota vermeldt dat aanvankelijk in bestuurlijk overleg op 17 maart 2004 was besloten het voorstel van waardeklassen uit te werken, maar:(30)
Inmiddels is echter afgezien van het introduceren van waardeklassen. Daar zijn verschillende redenen voor. Het invoeren van waardeklassen kan bezwaarprocedures uitlokken indien een WOZ-waarde net boven een bepaalde waardeklasse komt. De grenzen van de waardeklassen blijven arbitrair. Bovendien is ondertussen gekozen voor een actuele jaarlijkse waardering, waardoor het belang van waardeklassen is afgenomen. Daarnaast is de noodzaak tot het invoeren van waardeklassen komen te vervallen door de introductie van de zogenaamde Fierens-marges (artikel 26a Wet WOZ). Het amendement van het kamerlid Fierens op de Wet van 9 december 2004, heeft ertoe geleid dat een beperkte marge is ingevoerd bij de waardevaststelling. Hierdoor wordt een waarde geacht juist te zijn, indien de waarde niet meer dan vijf procent en niet meer dan € 100 000 afwijkt van de bij die beschikking vastgestelde waarde. Op deze wijze kan ook een besparing op de kosten van de behandeling van bezwaar- en beroepschriften worden gerealiseerd, terwijl de relatieve beperking van de toegang naar de rechter aanvaardbaar is.
3.17 Er bestaat jurisprudentie van de Hoge Raad inzake de Fierensmarge. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 februari 2008, nr. 43934, LJN BC4335, BNB 2008/99, geoordeeld dat onder de bij beschikking vastgestelde waarde in de zin van artikel 26a Wet WOZ de waarde die in de beschikking is vermeld, moet worden verstaan en niet de waarde die in de uitspraak op bezwaar of door uitspraak van de rechter wordt vastgesteld. De Hoge Raad overweegt ten overvloede:
Het bepaalde in artikel 26a van de Wet WOZ brengt evenwel niet mede dat het de heffingsambtenaar niet geoorloofd zou zijn om een bij beschikking vastgestelde waarde bínnen die marge te verlagen, bijvoorbeeld in het kader van een compromissoire oplossing van een geschil.
3.18 Er bestaat ook jurisprudentie over de regeling in artikel 19 Wet WOZ. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 21 februari 2001, nr. 35877, LJN: AB0165, BNB 2001/163, over de vraag of de bijzondere peildatum in artikel 19 Wet WOZ bij de oplevering van een woning in strijd is met het gelijkheidsbeginsel:
3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het de wetgever vrijstond te kiezen voor een systeem, dat inhoudt dat wordt gewaardeerd naar de staat van het object bij het begin van het kalenderjaar dat volgt op het jaar waarin de oplevering heeft plaatsgevonden. Het heeft daartoe overwogen dat met de oplevering van een woning vaak nog niet de uiteindelijke staat is bereikt, en dat het aansluiten bij vaste peildata alleszins gerechtvaardigd is, mede om geschillen te voorkomen over de vraag op welke datum een object moet worden aangemerkt als voltooid.
In dit oordeel en deze redengeving ligt besloten het oordeel dat voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die zich in voormeld systeem kan voordoen, de uitvoerbaarheid van de wetgeving een objectieve en redelijke rechtvaardiging biedt. Dit oordeel is juist.
4. Vraag: vormt artikel 26a Wet WOZ een schending van het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel?
4.1 De vraag rijst of artikel 26a Wet WOZ in strijd is met het gelijkheidsbeginsel van artikel 26 IVBPR. De WOZ-waarde vormt een gegeven grondslag voor de heffing van diverse belastingen (zie onderdeel 3.1) en kan slechts worden betwist door in bezwaar en beroep te gaan tegen de waardebeschikking. Daarom kan toetsing van artikel 26a Wet WOZ aan het gelijkheidsbeginsel van artikel 26 IVBPR plaatsvinden. Met de inwerkingtreding van het Twaalfde Protocol in Nederland per 1 april 2005 geldt het zelfstandige gelijkheidsbeginsel dat het EVRM kent, trouwens ook in Nederland. Het toetsingskader van artikel 26 IVBPR is bekend: allereerst komt de vraag aan de orde of sprake is van gelijke gevallen. Wanneer dit het geval is, wordt nagegaan of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om de gelijke gevallen verschillend te regelen. De wetgever heeft op dit gebied een ruime beoordelingsvrijheid, hetgeen inhoudt dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is.
4.2 Allereerst is van belang na te gaan aan de hand van het doel van de regeling wanneer sprake is van gelijke gevallen. De waarde van de woning van belanghebbende is vastgesteld op € 99.000, maar de werkelijke waarde is € 95.000. De vastgestelde waarde wijkt dus minder dan vijf procent af van de in hoofdstuk III Wet WOZ bedoelde waarde, zodat de vastgestelde waarde niet zal worden aangepast. Stel dat de waarde van nagenoeg identieke woningen in de straat van belanghebbende is vastgesteld op € 105.000 en dat de werkelijke waarde ervan eveneens € 95.000 is, dan verkeren belanghebbende en zijn buren in een gelijke situatie. De waarde van de woningen van de buren kan echter wel worden aangepast naar € 95.000. Ik vergelijk belanghebbende voorts met de eigenaren van een nagenoeg identieke woning in de straat die is gewaardeerd op de werkelijke waarde van € 95.000. De eigenaren van deze woningen enerzijds en belanghebbende anderzijds betalen verschillende bedragen aan ozb, inkomstenbelasting en waterschapsomslag, terwijl ook zij in een gelijke situatie verkeren. Mijns inziens is sprake van gelijke gevallen (eigenaren van woningen met een waarde in het economische verkeer van € 95.000) die ongelijk worden behandeld.
4.3 Vervolgens is de vraag aan de orde of voor de ongelijke behandeling van de gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Daarbij dient het oordeel van de wetgever, aan wie op het belastingterrein een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Uit de parlementaire behandeling van de Fierensmarge zou kunnen worden afgeleid dat het Kamerlid Fierens een drempel voor bezwaar en beroep wilde invoeren om de kosten van de behandeling van bezwaar- en beroepschriften te beperken. Het recht van bepaalde belastingplichtigen om bezwaar en beroep aan te tekenen wordt dan opgegeven om budgettaire reden. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat enkele budgettaire overwegingen geen voldoende grond zijn om gelijke gevallen ongelijk te behandelen (14 juni 1995, 29 254, BNB 1995/252). Het amendement lijkt ook te zijn ingediend (en aanvaard) met het oogmerk om de hoge werkdruk bij de rechtelijke macht te verminderen. Dat is volgens mij evenmin een voldoende grond om de ongelijkheid van behandeling te rechtvaardigen: een ongelijke behandeling kan immers in redelijkheid niet door de overheid worden voortgezet louter vanwege het gebrek aan voldoende rechters. De stelling van Fierens dat de rechter er niet is om een second opinion af te geven in relatief kleine gevallen (met een belang voor de burger van "twee tientjes per jaar", zie onderdeel 3.13) is in wezen een pleidooi voor het beëindigen van waardevaststellingen tot op de € 1.000 nauwkeurig, en verklaart niet waarom belastingplichtigen geen herstel van de foutieve taxatie van hun pand mogen vragen aan het bestuur of de rechter.
4.4 Toch is de strekking van de Fierensmarge breder dan het behalen van een kosten- of werkbesparing bij de overheid, waarover de indiener van het amendement sprak, en daarin is naar mijn opvatting de rechtvaardiging van de ongelijke gevallen te vinden. De wetgever heeft bij de invoering van de Fierensmarge bewust gekozen voor een drempel voor bezwaar en beroep om conflicten over relatief kleine belangen te beperken en om de Wet WOZ uitvoerbaar te maken. Het doel van de wetgever is naar mijn opvatting niet illegitiem en het beperken van bezwaar en beroep lijkt een bijdrage te kunnen leveren om het doel te bereiken. De wetgever heeft weliswaar getwijfeld over de vraag of de invoering van een bandbreedte voor bezwaar en beroep kan bijdragen aan het terugdringen van bezwaar- en beroepsprocedures - omdat de vraag of het waardeverschil groter is dan de bandbreedte op zich een bewerkelijke procedure kan veroorzaken -, maar bij de meeste waarderingen zal het buiten kijf staan dat het betwiste waardeverschil binnen de bandbreedte van bezwaar en beroep blijft, zodat geen procedure wordt gestart door belanghebbenden of het bezwaar snel, zonder een nadere waardebepaling door de gemeente, ongegrond kan worden verklaard. Aan het bereiken van het doel van conflictbeheersing en uitvoerbaarheid van de Wet WOZ voor de gemeentes wordt door de Fierensmarge bijgedragen. Daarbij komt dat het gelijkheidsbeginsel niet vordert dat elke ongelijkheid in elke denkbare situatie wordt vermeden. Gelet op de zeer ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever heeft op fiscaal terrein, ben ik van mening dat de wetgever met de invoering van de Fierensmarge zijn beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden. De ongelijke behandeling van gelijke gevallen is voldoende gerechtvaardigd. Artikel 26a Wet WOZ is daarom niet in strijd met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel.
5. Europese jurisprudentie over het recht van verweer
5.1 De heffing van belastingen vormt een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom, aldus vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) en zij moet daarom voldoen aan de eisen van artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Dat geldt ook voor de vaststelling van de WOZ-waarde, omdat de WOZ-waarde de hoogte van een aantal belastingheffingen bepaalt. Dat artikel luidt in de Nederlandse vertaling:
Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in
de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.
5.2 Bij de beoordeling of een overheidsregeling, die een inbreuk op het eigendomsrecht maakt, verenigbaar is met artikel 1 Eerste Protocol EVRM worden drie toetsen aangelegd door het EHRM:
(1) Het EHRM gaat na of de aantasting van het eigendom op een wettelijke basis berust (principle of lawfullnes). Deze eis van rechtmatigheid houdt in dat de regeling voldoende toegankelijk, nauwkeurig en voorzienbaar is in de uitvoering door de overheid,
(2) Het EHRM gaat na of met de inbreuk een legitieme doelstelling van algemeen belang wordt gediend (principle of legitimate aim), en
(3) Het EHRM gaat na of er een redelijke proportionaliteit is tussen de middelen om het doel te bereiken en dat doel, een evenwicht tussen de bescherming van individuele rechten en het algemeen belang (principle of fair balance). Er is geen evenwicht als een bepaald individu een buitensporig last draagt.
5.3 De Hoge Raad heeft in zijn arrest(31) van 3 april 2009 nr. 42467, LJN: BC2816, BNB 2009/268, de jurisprudentie van het EHRM inzake artikel 1 Eerste Protocol EVRM samengevat:
3.8.1. Het is vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. In artikel 1 Eerste Protocol ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (''fair balance'') tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.
5.4 Artikel 1 Eerste Protocol EVRM stelt weliswaar niet met zoveel woorden procedurele vereisten aan de bescherming van het eigendomsrecht, maar het EHRM leest er wel proceduregaranties in. Het artikel houdt volgens het Hof in dat wanneer het eigendomsrecht wordt aangetast, dit vergezeld moet gaan van procedurele garanties om de rechtmatigheid van de genomen maatregel effectief te betwisten. Dit betekent echter nog niet dat bij aantasting van het recht op eigendom een rechterlijke procedure open moet staan waarmee een heroverweging van de beslissing plaats kan vinden. Een interne, administratieve procedure van heroverweging volstaat. Bij de beoordeling of er voldoende mogelijkheden om de genomen maatregel te betwisten aanwezig zijn, moeten de juridische en administratieve procedures die van toepassing zijn worden meegewogen. Het EHRM overwoog in de zaak Fredin(32):
50. (...)
The Convention, however, also requires, as the applicants have pointed out, that there be a measure of legal protection in domestic law against interferences by public authorities with the rights safeguarded by the Convention (see, mutatis mutandis, the Malone judgment of 2 August 1984, Series A no. 82, p. 32, § 67). Nevertheless, the Court cannot find that the absence of judicial review amounts, in itself, to a violation of Article 1 of Protocol No.1 (P1-1). This matter falls instead to be considered under Article 6 (art. 6) of the Convention.
5.5 In de zaak Hentrich(33) wordt de vraag of het eigendomsrecht is geschonden door de Franse fiscus behandeld aan de hand van zowel het vereiste van rechtmatigheid als dat van de proportionaliteit. Op grond van een Franse wet, die beoogt ontduiking van registratieheffing tegen te gaan, kon de Franse fiscus binnen een bepaalde periode na de registratie van de overdracht van onroerende zaken die zaken overnemen (right of pre-emption) tegen een bedrag gelijk aan de aangegeven prijs plus 10%. Het EHRM oordeelde dat het eigendomsrecht van mevrouw Hentrich was geschonden toen haar onroerende zaak werd aangekocht. Het EHRM overwoog:
B. Lawfulness of the interference
42 (...)
In the instant case the pre-emption operated arbitrarily and selectively and was scarcely foreseeable, and it was not attended by the basic procedural safeguards. In particular, Article 668 of the General Tax Code, as interpreted up to that time by the Court of Cassation and as applied to the applicant, did not sufficiently satisfy the requirements of precision and foreseeability implied by the concept of law within the meaning of the Convention.
A pre-emption decision cannot be legitimate in the absence of adversarial proceedings that comply with the principle of equality of arms, enabling argument to be presented on the issue of the underestimation of the price and, consequently, on the Revenue's position - all elements which were lacking in the present case.
The Court notes that the French legal system has in fact been modified in this respect, it now being mandatory for the reasons for administrative pre-emption decisions to be subject to the adversarial principle. It must, however, observe that this development did not avail the applicant, although it could have done.
C. Proportionality of the interference
(...)
47. The Court notes, firstly, that the Revenue may, through the exercise of its right of pre-emption, substitute itself for any purchaser, even one acting in perfectly good faith, for the sole purpose of warning others against any temptation to evade taxes. This right of pre-emption, which does not seem to have any equivalent in the tax systems of the other States parties to the Convention, does not apply systematically - in other words, every time the price has been more or less clearly underestimated - but only rarely and scarcely foreseeably. Furthermore, the State has other suitable methods at its disposal for discouraging tax evasion (...)
48. The Court considers that the question of proportionality must also be looked at from the point of view of the risk run by any purchaser that he will be subject to pre-emption and therefore penalised by the loss of his property solely in the interests of deterring possible underestimations of price. (...)
49. Having regard to all these factors, the Court considers that, as a selected victim of the exercise of the right of pre-emption, Mrs Hentrich "bore an individual and excessive burden" which could have been rendered legitimate only if she had had the possibility - which was refused her - of effectively challenging the measure taken against her; the "fair balance which should be struck between the protection of the right of property and the requirements of the general interest" was therefore upset (...).
5.6 De zaak Jokela tegen Finland(34) gaat over de taxatie van een te onteigenen stuk land dat ongeveer drie jaar later werd vererfd. De taxatie voor het successierecht kwam uit op ongeveer 20 Finse Marken per vierkante meter, terwijl de schadevergoeding voor de onteigening was bepaald op 7,50 Marken. De erven Jokela klaagden over de onvoldoende verklaring voor het verschil tussen beide taxaties en stelden dat artikel 1, Eerste Protocol EVRM was geschonden. De uitkomst van de procedure is hier niet van belang, wel de volgende overweging van Het Hof:
45. Although Article 1 of Protocol No. 1 contains no explicit procedural requirements, the proceedings at issue must also afford the individual a reasonable opportunity of putting his or her case to the responsible authorities for the purpose of effectively challenging the measures interfering with the rights guaranteed by this provision. In ascertaining whether this condition has been satisfied, a comprehensive view must be taken of the applicable procedures (...)
5.7 In de zaak Capital Bank AD tegen Bulgarije(35) heeft de Centrale Bank van Bulgarije (BNB) de Capital Bank AD insolvent bevonden, de vergunning van de Capital Bank AD ingetrokken en een verzoek tot liquidatie bij het City Court ingediend. Dit rechtscollege en nadien het hoogste rechtscollege achtten zich gebonden aan de conclusie van BNB omtrent de insolventie van de Capital Bank AD; deze conclusie was bepalend voor de uitkomst van de liquidatieprocedure. Een effectieve betwisting van de beslissing door BNB was dus niet mogelijk. Aan de orde was de vraag of artikel 1 Eerste Protocol EVRM is geschonden. Het EHRM overwoog in zijn algemeenheid over de toetsing of de aantasting van het eigendomsrecht rechtmatig ('lawful') is:
134. The requirement of lawfulness, within the meaning of the Convention, presupposes, among other things, that domestic law must provide a measure of legal protection against arbitrary interferences by the public authorities with the rights safeguarded by the Convention (see Malone, p. 32, § 67, and Fredin (no. 1), p. 16, § 50, both cited above; and, more recently, Hasan and Chaush v. Bulgaria [GC], no. 30985/96, § 84, ECHR 2000 XI). Furthermore, the concepts of lawfulness and the rule of law in a democratic society require that measures affecting fundamental human rights be, in certain cases, subject to some form of adversarial proceedings before an independent body competent to review the reasons for the measures and the relevant evidence (see, mutatis mutandis, Al Nashif v. Bulgaria, no. 50963/99, § 123, 20 June 2002). It is true that Article 1 of Protocol No. 1 contains no explicit procedural requirements and the absence of judicial review does not amount, in itself, to a violation of that provision (see Fredin (no. 1), cited above, pp. 16 17, § 50). Nevertheless, it implies that any interference with the peaceful enjoyment of possessions must be accompanied by procedural guarantees affording to the individual or entity concerned a reasonable opportunity of presenting their case to the responsible authorities for the purpose of effectively challenging the measures interfering with the rights guaranteed by this provision. In ascertaining whether this condition has been satisfied, a comprehensive view must be taken of the applicable judicial and administrative procedures (see AGOSI, cited above, p. 19, § 55; Hentrich v. France, judgment of 22 September 1994, Series A no. 296 A, p. 21, § 49; and Jokela v. Finland, no. 28856/95, § 45, ECHR 2002 IV).
Het EHRM overwoog over de specifieke feiten van deze zaak:
135. Turning to the specific facts of the case, the Court notes that by section 21(5) of the Banks Act of 1997 the BNB's decision to revoke a bank's licence is adopted, as a matter of course, without an obligation to inform the bank of the commencement of the procedure, that is to say that the BNB is envisaging regulatory action (see paragraph 53 above). Nor does the BNB have to take into account the bank's representations and objections, if any (ibid.). Thus, under the law as it stands at present, a bank is first officially notified of the withdrawal of its licence only after the BNB's decision has already been taken, as happened in the present case (see paragraphs 20 and 21 above). This, combined with the lack of any subsequent possibility for administrative or judicial review of the decision and the view of the courts that examined the winding-up petition that they were bound by the BNB's determination on the question of insolvency, made it impossible for the applicant bank at any stage to state its objections to the BNB's findings of fact and mount a reasoned challenge to the BNB's conclusion that it was insolvent. Furthermore, the BNB's decision had serious and far reaching consequences for the bank, which automatically ceased to operate as a going concern and was placed in compulsory liquidation, with all the resulting negative effects such a measure had. An act entailing such grave consequences may only be legitimate if it is adopted after, or is subject to verification in, some sort of proceedings that afford a reasonable opportunity to the bank to present its case to the competent authorities with a view to effectively challenging the revocation of its licence. However, the relevant provisions of domestic law expressly preclude such a possibility and, as a result, such proceedings were not available in the case at hand.
Het EHRM stelt vast dat de Capital Bank AD pas werd geïnformeerd over de intrekking van zijn licentie toen het besluit om de licentie in te trekken reeds was genomen en dat dit, in combinatie met het gebrek aan de mogelijkheid om de intrekking van de licentie door middel van een administratieve of rechterlijke procedure te betwisten, het onmogelijk maakt voor de bank om de genomen maatregel te betwisten. Vervolgens overweegt het EHRM dat het besluit verstrekkende gevolgen heeft. Een besluit met zulke verstrekkende gevolgen, kan alleen worden toegestaan wanneer het voorzien is van procedurele garanties die betwisting van het besluit mogelijk maken. Het EHRM overweegt vervolgens in r.o. 136 dat op het gebied van de stabiliteit van het bankensysteem de landen een ruime beoordelingsvrijheid hebben. Het EHRM erkent dat de snelheid waarmee een licentie wordt ingetrokken van belang is, maar is van mening dat het in het onderhavige geval mogelijk was om tijd in te ruimen voor een procedure waarin het besluit kon worden betwist. Voorts overweegt het EHRM dat er diverse mogelijkheden voor handen waren om in een procedure te voorzien waarin het besluit kon worden betwist en tevens de stabiliteit van het banksysteem gewaarborgd kan blijven en dat in het onderhavige geval voor de meest drastische oplossing is gekozen zonder andere mogelijkheden te overwegen:
137. As regards the potential concern of a run on the applicant bank as a result of the negative publicity which a revocation procedure might generate, the Court notes that by the time the BNB decided to withdraw the licence, the public must have already been amply aware that the bank was experiencing difficulties. Moreover, such a procedure could have been confidential and closed to the public. The procedure could also have been expedited, so as to avoid the damaging consequences of any undue delay. It could also be contemplated that, if the case was considered urgent, the BNB could have provisionally suspended the bank's licence pending the examination of the bank's objections and representations before taking its final decision. This could have also been achieved through, for instance, an internal administrative appeal.
138. There existed therefore a number of options - and the above list is not exhaustive - to attain the desired results of safeguarding the interests of the applicant bank's depositors and other creditors and protecting the stability of the banking system, by swiftly and seamlessly revoking its licence. However, the legislative framework opted for the most drastic solution - dispensing with any sort of proceedings in all cases - and there is no indication that other possibilities were considered.
Het EHRM oordeelt tot slot:
139. In the light of the foregoing, the Court comes to the conclusion that the interference with the applicant bank's possessions was not surrounded by sufficient guarantees against arbitrariness and was thus not lawful within the meaning of Article 1 of Protocol No. 1 (see, mutatis mutandis, H.L. v. the United Kingdom, no. 45508/99, § 124, ECHR 2004 IX). This conclusion makes it unnecessary to ascertain whether the other requirements of that provision have been complied with (see Iatridis, cited above, § 62). The Court thus expresses no opinion on the expediency of the supervisory and enforcement actions of the BNB in respect of the applicant bank or on the issue of whether they struck a fair balance between the bank's rights and the demands of the general interest of the community.
140. There has therefore been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.
5.8 In zijn arrest van 10 juli 2009 nr. 08/01578, LJN: BG 4156, BNB 2009/246 heeft de Hoge Raad, na verwijzing naar paragraaf 134 van het arrest inzake Capital Bank AD, geoordeeld dat de wettelijke uitsluiting (in artikel 7, lid 2, van de Kostenwet) van het verweer van een belastingschuldige dat hij geen schriftelijke aanmaning heeft ontvangen, in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol EVRM. De Hoge Raad overwoog:
3.3.5. Het bepaalde in artikel 1 van het Protocol brengt mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vgl. EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134).
3.3.6. Artikel 7, lid 2, van de Kostenwet verhindert een dergelijke betwisting, hoewel de daarin genoemde situatie dat de belastingschuldige de aanmaning niet heeft ontvangen juist een geval betreft waarin het betekenen van een dwangbevel en het daarvoor in rekening brengen van kosten, leidende tot een eigendomsontneming, niet past in het stelsel van de Invorderingswet 1990 en de daarbij aansluitende Kostenwet. De belastingschuldige behoort dan immers (nog) niet tot de categorie van wanbetalers waarvoor dit stelsel meebrengt dat zij via berekening van kosten van betekening in belangrijke mate dienen bij te dragen aan de invorderingkosten die de Belastingdienst in totaliteit maakt. De categorische uitsluiting van het genoemde verweer, zoals opgenomen in artikel 7, lid 2, van de Kostenwet, wordt niet gerechtvaardigd door de doelstelling daarvan, het uitsluiten van weinig serieuze verweren (zie Kamerstukken II 1988-1989, 21 135, nr. 3, blz. 18). Door die uitsluiting wordt immers ook het geval getroffen waarin het bedoelde verweer gegrond en daarmee per definitie serieus is. Daarbij dient verder te worden opgemerkt dat deze categorische uitsluiting evenmin kan worden gerechtvaardigd met het argument dat het geringe bedragen betreft. Bij kosten voor de betekening van een dwangbevel kan het immers om aanzienlijke bedragen gaan.
3.3.7. Uit het voorgaande volgt dat artikel 7, lid 2, van de Kostenwet wegens strijd met het Protocol buiten toepassing moet blijven, voor zover het gaat om belanghebbendes verweer dat zij de schriftelijke aanmaning niet heeft ontvangen.
5.9 De zaak Družstevní Záložna Pria c.s. tegen Tsjechië(36) gaat over een kredietvereniging die onder curatele (receivership) is gesteld door de nationale financiële toezichthouder voor kredietverenigingen vanwege een schending van de regelgeving inzake het verstrekken van kredieten aan niet-leden. De bewindvoerder heeft de boekhouding onder zich genomen en inzage daarvan geweigerd aan de kredietvereniging en haar leden. Zij doen een beroep op artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Het EHRM herhaalt in r.o. 88 en 89 zijn rechtsoverwegingen 133 en 134 uit de zaak Capital Bank AD. Het Hof oordeelt dat artikel 1 Eerste Protocol is geschonden doordat het voor de kredietvereniging en haar leden niet mogelijk is om verweer te voeren tegen de beslissing tot ondercuratelestelling, aangezien inzage in de boekhouding is geweigerd en geen procedure bestaat om deze weigering te betwisten:
94. (...)
However, on the facts of the present case, in which the applicant credit union was denied access to its business documents (see paragraph 90) and was unable subsequently to challenge that denial before a court, this aspect of the imposition of the receivership under Article 1 of Protocol No. 1 remains subject to the Court's review for the purposes of Article 1 of Protocol No. 1. Once the State was in full control of the applicant credit union's business, thus substantially reducing the threat constituting the reason for placing it in receivership, the Court, having regard to the fact that the Government did not put forward any arguments to justify the denial in question, sees no reason which would dispense the State from affording the applicant credit union a reasonable opportunity to have access its business documents or to contest the denial before a court.
95. In the light of the foregoing, the Court concludes that the interference with the applicant credit union's possessions was not surrounded by sufficient guarantees against arbitrariness and was thus not lawful within the meaning of Article 1 of Protocol No. 1.(...)
5.10 Ook het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft de waarde van het beginsel van de eerbiediging van de rechten van verdediging erkend. Ik wijs op de zaak Sopropé(37). Op grond van dit beginsel dient een nationaal bestuursorgaan dat voornemens is ten aanzien van een particulier een bezwarend besluit te nemen dat binnen de werkingssfeer van het EG-recht valt, deze in staat te stellen naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop het orgaan zijn standpunt wil baseren. Het Hof overwoog:
36 De eerbiediging van de rechten van de verdediging vormt een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen.
37 Dit beginsel vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren. Zij dienen daartoe over een toereikende termijn te beschikken (...).
6. Vraag: vormt artikel 26a Wet WOZ een ongerechtvaardigde inbreuk op het recht van eigendom?
6.1 De vraag rijst of de vaststelling van een foutieve WOZ-waarde, die niet met goed gevolg kan worden betwist doordat zij maar in een 'beperkte' mate afwijkt van de waarde in het economische verkeer, een aantasting van het recht op ongestoord genot van eigendom vormt die niet rechtmatig is in de zin van artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Het vereiste in artikel 1 Eerste Protocol van rechtmatigheid impliceert blijkens de jurisprudentie van het EHRM dat de maatregel van de overheid niet willekeurig is; zij moet voldoende nauwkeurig en voorzienbaar zijn in de uitvoering door de overheid. De eigenaar moet zich kunnen verweren tegen willekeur. Dan is een heroverweging door de overheid, die het bezwarend besluit nam, of door een onafhankelijke rechterlijke instantie geboden en daarbij behoort de klager de gelegenheid te krijgen zich te verweren tegen de overheid. Vervolgens gaat het EHRM na of de inbreuk op het eigendomsrecht ernstig is voor de klager dan wel verstrekkende gevolgen voor hem heeft. Tot slot lijkt het van belang te zijn of een andere maatregel aan de overheid ter beschikking stond om hetzelfde doel te bereiken.
6.2. Uit het arrest Capital Bank AD (r.o 135) en het arrest van de HR (r.o 3.3.6 voorlaatste zinnen) volgt dat het voor de beantwoording van de onderhavige vraag eerst van belang is na te gaan wat de financiële gevolgen zijn van een verkeerd vastgestelde WOZ-waarde. Het bedrag aan belasting dat teveel wordt betaald ten opzichte van de situatie waarin van de juiste WOZ-waarde zou zijn uitgegaan, zal in de meeste gevallen beperkt zijn, aangezien een foutief vastgestelde, maar als gevolg van de Fierensmarge onaantastbare WOZ-beschikking in beperkte mate (ten hoogste 5%) kan afwijken van de werkelijke waarde. Er zijn echter gevallen denkbaar waar het om hoge bedragen aan belasting gaat; de afwijking tussen de vastgestelde en de werkelijke waarde kan immers € 100.000(38) bedragen. Daarbij komt dat de WOZ-waarde voor het jaar 2005 voor een periode van twee jaar is vastgesteld. Hier volgt een berekening van de financiële last, die belanghebbende draagt als gevolg van de onjuiste WOZ-beschikking en de Fierensmarge. Daarbij is uitgegaan van de drie belastingen die belanghebbende in het jaar 2005 beweert verschuldigd te zijn en de door hem opgegeven, van toepassing zijnde tarieven(39). In de vijfde kolom komt het verschil tot uiting tussen de betaalde belastingen en de belastingen die zouden zijn betaald wanneer de WOZ-waarde was gewijzigd naar € 95.000. Dit verschil bedraagt € 19,99 per jaar. Aangezien de WOZ-waarde destijds voor een periode van twee jaar werd vastgesteld, komt het nadeel voor belanghebbende op afgerond € 40 neer. Uit de zesde tot en met achtste kolom blijkt dat wanneer de waarde van een onroerende zaak zou zijn vastgesteld op een bedrag van € 618.000 terwijl de werkelijke waarde € 600.000 bedraagt, het nadeel € 89,95 per jaar is en dus afgerond € 180 voor twee jaar. In de laatste drie kolommen heb ik het verschil uitgerekend wanneer sprake zou zijn van een afwijking van het maximale bedrag van € 100.000. Het verschil kan dan oplopen tot € 259,70, dit is afgerond € 519 voor twee jaar.
Het nadeel dat belanghebbende lijdt als gevolg van de Fierensmarge is geen groot bedrag, maar kan ook moeilijk als onbeduidend worden genegeerd. Het gaat immers om meer dan een tientje of twee tientjes, waarover door de Staatssecretaris respectievelijk het Kamerlid Fierens werd gesproken (zie onderdeel 3.13). Het gederfde belang zal voor de meeste belastingplichtigen naar mijn inschatting meer bedragen dan € 40. De wetgever van de Wet WOZ heeft gekozen voor nauwkeurige waardebepalingen, met afrondingen die eigen zijn aan taxaties van onroerende zaken tot op € 1000, en dus kunnen grieven over relatief kleine waardeverschillen van een paar duizend euro, en zoals in casu over € 4.000, niet worden afgedaan als querulant gedrag. Overigens worden jaarlijkse vele duizenden beroepsprocedures voor de belastingrechter gevoerd over bedragen van minder dan € 50, denk met name aan geschillen over leges en parkeerheffingen.
6.3 Het taxeren van de waarde van een onroerende zaak is geen kwestie van een exacte wetenschap. Het exact willen vaststellen van de waarde van een onroerende zaak door te taxeren lijkt een innerlijk tegenstrijdig doel, omdat onroerende zaken niet over een exact te taxeren waarde beschikken. Een stelsel van waardeklassen van bijvoorbeeld € 10.000 sluit daarentegen aan bij het ervaringsgegeven dat de waarde van een onroerende zaak niet exact is te taxeren. Het is dan ook begrijpelijk dat de wetgever discussies tussen gemeentes en belastingplichtigen over de vraag of een onroerende zaak € 99.000, € 98.000 of € 97.000 waard is, wil voorkomen. Maar let wel, belastingplichtigen moeten als gevolg van de Fierensmarge ook genoegen nemen met onmiskenbare fouten in de taxatie: het taxatierapport vermeldt een dakkapel die er niet is, of gaat uit van een te grote oppervlakte dan wel te grote inhoud van het object, of veronderstelt ten onrechte dat het groot onderhoud al voor de peildatum heeft plaatsgevonden. Het middel van de Fierensmarge schiet hier haar doel voorbij (en is in die zin niet proportioneel): zij moeten ook genoegen nemen met onmiskenbaar foutieve taxaties. In een stelsel van waardeklassen kunnen die evidente missers in taxaties worden hersteld en vindt er mogelijk een herindeling in de waardeklassen plaats. Om woorden uit het arrest van de Hoge Raad, BNB 2009/246, te parafraseren: door de Fierensmarge worden verweren categorisch uitgesloten, niet alleen de weinig serieuze, maar ook de gegronde en per definitie serieuze.
6.4 Het lijkt in de jurisprudentie van het EHRM inzake artikel 1 Eerste Protocol EVRM(40) van belang om na te gaan of er andere, minder vergaande oplossingen voor handen waren voor de wetgever om zijn doel, conflictbeheersing en uitvoerbaarheid van de Wet-WOZ, te bereiken en of bij de keuze voor de Fierensmarge deze andere mogelijkheden zijn overwogen. In het rapport van de Waarderingskamer, 'De WOZ gewaardeerd' zie onderdeel 3.5, zijn diverse voorstellen besproken om het aantal bezwaar- en beroepschriften te beperken en wordt aanbevolen om met een bandbreedte voor bezwaar en beroep van 5% te gaan werken. Het invoeren van een stelsel van waardeklassen zou volgens het rapport niet goed passen bij de Wet WOZ, aangezien de Wet WOZ een nauwkeurige belastingheffing ten doel heeft. De Staatssecretaris gaf bij de evaluatie van de Wet WOZ te kennen, zie onderdeel 3.9, gerede twijfel te hebben of het instrument van een drempel voor bezwaar en beroep van 5% een toetsing aan het EVRM zou overleven. Daarna werd in de bestuurlijke kring de mogelijkheid tot het invoeren van waardeklassen verder onderzocht. Totdat het Kamerlid Fierens bij amendement voorstelde om een marge voor bezwaar en beroep in te voeren, zie onderdeel 3.13. De Staatssecretaris stelde tijdens het Kamerdebat daarover dat de essentie van het recht op toegang tot de rechter gewaarborgd moest blijven, maar relatieve beperkingen op toegang tot de rechter aanvaardbaar zijn wanneer die beperkingen een legitiem doel dienen en de beperkingen evenredig zijn aan dat doel (zie onderdeel 3.14). Hij was van mening dat de essentie van het recht op toegang tot de rechter niet werd geschaad door aansluiting bij de grenzen van artikel 19 Wet WOZ. Van het invoeren van een systeem van waardeklassen is uiteindelijk afgezien (zie onderdeel 3.16). De wetgever heeft dus een alternatieve oplossing voor het probleem van de conflictbeheersing overwogen alvorens de Fierensmarge in te voeren. Naar mijn opvatting zou met het invoeren van een stelsel van waardeklassen geen inbreuk op de rechtsbescherming zijn gemaakt, anders dan met de Fierensmarge. Bij een systeem van waardeklassen kan namelijk de indeling in een bepaalde klasse worden betwist en als aannemelijk wordt dat de verkeerde waarde is toegekend, wordt de onroerende zaak mogelijk in de lagere waardeklasse ingedeeld. Met een keus voor een systeem van waardeklassen wordt geen inbreuk op de rechtsbescherming gemaakt, dient evenals thans nauwkeurig te worden getaxeerd en kan hetzelfde doel als met de Fierensmarge worden bereikt, namelijk een afname van het aantal bezwaar- en beroepschriften(41). Hieruit volgt dat de wetgever voor een minder vergaande oplossing had kunnen kiezen.
7. Beoordeling van de middelen.
7.1. Belanghebbende voert in het eerste middel aan dat het Hof het recht heeft geschonden, althans zijn uitspraak niet voldoende met redenen heeft omkleed, doordat het heeft geoordeeld dat artikel 26a Wet WOZ niet in strijd is met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Belanghebbende stelt dat louter budgettaire redenen niet ten grondslag kunnen liggen aan de rechtvaardiging van artikel 26a Wet WOZ. Voorts stelt belanghebbende dat door de invoering van artikel 26a Wet WOZ hem een (proces)recht is ontnomen hetgeen een inbreuk op het eigendomsrecht veroorzaakt.
7.2 Belanghebbendes beroep op het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel faalt, gelet op hetgeen ik in onderdeel 4.4 heb overwogen. Belanghebbende wordt niet gelijk behandeld als zijn buren die een bijna identieke woning bezitten waaraan de Heffingsambtenaar een WOZ-waarde van € 95.000 dan wel van € 105.000 of hoger heeft toegekend, zodat de waarde na bezwaar zal worden verminderd tot € 95.000. Maar voor de ongelijke behandeling heeft de wetgever objectieve en redelijke gronden aangevoerd.
7.3 Voorts stelt belanghebbende dat artikel 26a Wet WOZ een inbreuk op het eigendomsrecht als bedoeld in artikel 1 Eerste Protocol EVRM maakt en klaagt hij dat niet voldaan is aan de vereisten van dat artikel. Deze klacht treft naar mijn mening doel. Artikel 1 Eerste Protocol EVRM eist blijkens de jurisprudentie van het EHRM dat een maatregel die het recht van eigendom aantast, niet willekeurig is voor de eigenaar. Hij moet de mogelijkheid hebben zich te verweren tegen de inbreuk op zijn eigendom. Blijkens de jurisprudentie is de overheidsmaatregel, die het eigendomsrecht aantast, onrechtmatig als zij verstrekkende gevolgen heeft voor een eigenaar, verweer is uitgesloten en een andere maatregel aan de overheid ter beschikking stond om zijn doel te bereiken. De belastingplichtigen, wier eigendomsrecht door belastingheffing wordt aangetast, worden door een drempel voor bezwaar- en beroep, de Fierensmarge, buiten staat gesteld zich te weren tegen foutieve waardebepalingen van hun onroerende zaak. Het nadeel dat deze belastingplichtigen lijden betreft weliswaar geen grote bedragen, maar de bedragen zijn moeilijk onbeduidend te noemen. Er worden jaarlijks vele duizenden belastingprocedures gevoerd om dezelfde belangen. De overheid staat een alternatief ter beschikking: de invoering van het stelsel van waardeklassen. Daarmee wordt hetzelfde doel gediend, namelijk conflictbeheersing en uitvoerbaarheid van de Wet WOZ, maar wordt geen afbreuk gedaan aan de rechtsbescherming van de eigenaar van een onroerende zaak die te hoog is gewaardeerd. Ik ben van mening dat de onmogelijkheid om met succes tegen een WOZ-waarde in bezwaar en beroep te gaan en de mogelijkheid om een minder vergaande oplossing te kiezen in de vorm van het waardeklassensysteem tot gevolg heeft dat de aantasting van het eigendomsrecht ingevolge artikel 26a Wet WOZ niet rechtmatig is. Het feit dat het in het onderhavige geval een relatief gering bedrag betreft, kan de aantasting van het eigendomsrecht niet rechtvaardigen, aangezien het ook om hogere bedragen kan gaan (zie onderdeel 6.2). Het daadwerkelijke rechtsherstel dat de Hoge Raad aan belanghebbende moet verlenen, op grond van artikel 13 EVRM, is het buiten toepassing laten van de Fierensmarge. Partijen zijn het erover eens dat, als belanghebbende recht van verweer zou hebben gehad, de WOZ-waarde zou zijn verminderd tot op € 95.000.
7.4. Het tweede middel van belanghebbende kan niet tot cassatie leiden. Het arrest van de Hoge Raad van 15 februari 2008, nr. 43934, BNB 2008/99 (zie onderdeel 3.17), biedt niet meer dan de mogelijkheid om in het kader van een compromissoire oplossing van het geschil de vastgestelde waarde binnen de Fierensmarge naar beneden bij te stellen. Uit het arrest kan niet worden afgeleid dat de Heffingsambtenaar een verplichting daartoe heeft in gevallen als de onderhavige. Het behoort tot zijn discretionaire bevoegdheid vast te houden aan toepassing van artikel 26a van de Wet WOZ, ook indien partijen het erover eens zijn dat de werkelijke waarde lager ligt dan de bij waardebeschikking vastgestelde. Met het oog op de toepassing van het gelijkheidsbeginsel kan het zelfs in de rede liggen hieraan vast te houden. Belanghebbende heeft niet gesteld dat het buiten toepassing laten van de Fierensmarge een onderdeel uitmaakte van het compromis. Voor zover belanghebbende zich met een motiveringsklacht richt tegen het oordeel van het Hof omtrent het door de Heffingsambtenaar gevoerde beleid betreffende ambtshalve verleende verminderingen, faalt het evenzeer. De motivering draagt het door het Hof gegeven oordeel.
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie alsmede tot vernietiging van de uitspraken van het Hof, de Rechtbank en de Heffingsambtenaar en tot vaststelling van de waarde van de woning op € 95.000 alsmede tot vermindering van de aanslagen ozb tot aanslagen berekend naar deze waarde.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 In deze conclusie richt ik mij op deze waardebeschikking en zal ik niet afzonderlijk ingaan op de aanslagen.
2 Rechtbank Rotterdam, 6 juli 2006, nr. WOZ 05/5024, LJN: AY4939, V-N 2007/11.2.3, BB 2006/1011 met noot Van den Ban.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage, 22 april 2008, nr. 06/00222, LJN: BD0354, V-N 2008/36.1.4, BB 2008/691 met noot Van den Ban, NTFR 2008/1009.
4 Zie het wetsvoorstel Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten, Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 2.
5 Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 037, nr. 3, blz. 3-4.
6 In de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2008 werd het tarief berekend per volle eenheid van € 2.500 van de WOZ-waarde. Met ingang van 1 januari 2009 bedraagt de ozb een percentage van de WOZ-waarde.
7 De Wet WOG, Naar één wet waardebepaling onroerend goed, mei 1987.
8 Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 20 800 IX B, nr. 63, blz. 6.
9 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 885, nr. 3, blz. 14.
10 Voetnoot CvB: zie Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 591, nr. 3, blz. 55 en vergaderjaar 1990-1991, 21 591, nr. 7, blz. 26.
11 Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 22 885, nr. 6, blz. 5-6.
12 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 954, nr. 1.
13 De WOZ gewaardeerd, Rapport van de Waarderingskamer over het evaluatieonderzoek van de Wet WOZ, blz. 160 e.v., opgenomen als bijlage 1.
14 Gemeenten over de Wet WOZ, Eindrapport, 17 maart 1999, opgenomen als bijlage 2.
15 De Wet WOZ en de werklast rechterlijke macht, september 1999, opgenomen als bijlage 8.
16 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 954, nr. 2.
17 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 954, nr. 4.
18 Voetnoot CvB: naar mijn indruk slaagden sommige gemeentes erin de stroom in te dammen door bewust soepel (lees: onder) te waarderen.
19 Brief van 22 oktober 2003, nr. fin0300441.
20 Doelmatigheid van de WOZ, Rapportage van de Werkgroep verbetervoostellen WOZ, juli 2003.
21 Tweede Kamer, vergaderjaar 2003-2004, 29 200 B, nr. 14.
22 Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 29 612, nr. 3. blz. 10.
23 Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 29 612, nr. 3. blz. 12-13.
24 Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 29 612, nr. 12.
25 Tweede Kamer, handelingen 2004-2005 nr. 14.
26 Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 29 612, nr. 13.
27 Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 29 612, nr. 15.
28 Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 29 612, nr. 16.
29 Tweede Kamer, vergaderjaar 2006-2007, 30 800 IXB, nr. 14.
30 De brief van de Staatssecretaris van 30 maart 2004 bevat de uitkomsten van dit overleg, zie onderdeel 3.11 van deze conclusie.
31 De Hoge Raad heeft deze samenvatting tevens gegeven in zijn arrest van dezelfde datum in de zaak 42468, LJN BC2820, BNB 2009/269, zie r.o. 3.9.1.
32 EHRM 18 februari 1991, nr. 12033/86.
33 EHRM 22 september 1994, nr. 13616/88, FED 1994/762.
34 EHRM 21 mei 2002, nr 28856/95.
35 EHRM 24 november 2005, nr. 49429/99, RvdW 2006,64.
36 EHRM 31 juli 2008, nr. 72034/01, RvdW 2009/298.
37 HvJ EG 18 december 2008, C-349/07, AB 2009/29. Zie ook de uitspraken in de zaak Dokter e.a., 15 juni 2006, C-28/05, AB 2006, 390 en de zaak Commissie/Lisrestal e.a., 24 oktober 1996, C-32/95, LJN BF7534, Celex-nummer 61995J0032, punt 21.
38 Dit bedrag betreft de heffingsgrondslag en geeft onvoldoende indicatie over het belang van een juiste waardevaststelling.
39 Zie de pagina's 7 en 8 van het beroepschrift dat belanghebbende heeft ingediend bij de Rechtbank.
40 Zie de voorlaatste volzinnen van r.o 42 in de zaak Hentrich en r.o. 137 in de zaak Central Bank AD. Wellicht is een zoektocht naar dergelijke alternatieven voor de overheid alleen geboden bij toets 3, zie onderdeel 5.2.
41 Het instellen van bezwaar blijft onmiskenbaar verleidelijk als de waarde is vastgesteld op of vlak bij de ondergrens van een waardeklasse.