Conclusie
Nr. 09/00296
Derde kamer B
Loonbelasting 2002
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 6 augustus 2009 inzake:
X N.V.
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X N.V. (hierna: belanghebbende), een betaald voetbalorganisatie, is in 2002 met een Britse betaald voetbalorganisatie (hierna: de Britse bvo) overeengekomen een vriendschappelijke oefenwedstrijd (hierna: de wedstrijd) te spelen. Deze wedstrijd, die door belanghebbende is georganiseerd, heeft in augustus 2002 in Nederland plaatsgevonden.
1.2 Belanghebbende heeft in verband met de wedstrijd € 133.000 betaald aan de Britse bvo (hierna: de gage); € 2.720 daarvan is bestemd als een vergoeding van kosten. Zij heeft geen loonbelasting ingehouden en/of afgedragen. De Britse bvo betaalde haar spelers wel salaris, maar heeft van de gage geen bedragen aan hen uitbetaald.
1.3 De Inspecteur(1) heeft een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd aan belanghebbende, ten bedrage van € 26.050. Voorts is een bedrag van € 1.922 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.4 Het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag is door de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is daarna in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de bestreden naheffingsaanslag vernietigd. Tegen de uitspraak van de Rechtbank is de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.
2. Het geschil
Rechtbank(2)
2.1De Rechtbank heeft het geschil omschreven:
4.1. (...) Het geschil spitst zich toe op de vraag of de wettelijke bepalingen op basis waarvan van buitenlandse gezelschappen loonbelasting wordt geheven door middel van verplichte inhouding aan de bron door degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen verenigbaar zijn met artikel 49 van Pro (...) het EG-Verdrag (...)
2.2 De Rechtbank oordeelt eerst in r.o. 4.10. dat de wettelijke regeling van de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen over een niet-doorbetaalde vergoeding (gage) een beperking van het vrij verrichten van diensten is die in beginsel door artikel 49 van Pro het EG-Verdrag verboden wordt. Redengevend daarvoor zijn de volgende overwegingen:
4.8. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de verplichting voor degene die met een buitenlands gezelschap een overeenkomst van korte duur inzake sportbeoefening is overeengekomen (de dienstontvanger) om bij de bron belasting in te houden op de vergoeding die wordt betaald aan dat gezelschap (de groep die een dienst verricht) en het feit dat diegene kan worden geconfronteerd met een naheffingsaanslag loonbelasting dan wel, gelet op artikel 37, tweede lid, van de Invorderingswet, in voorkomend geval aansprakelijk kan worden gesteld indien geen loonbelasting wordt afgedragen, vennootschappen zoals eiseres ervan weerhouden om een overeenkomst als hier aan de orde aan te gaan met buitenlandse gezelschappen. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat indien een overeenkomst wordt aangegaan in verband met het spelen van een vriendschappelijke wedstrijd met een gezelschap, waarvan de leden hoofdzakelijk uit in Nederland wonende natuurlijke personen bestaat (hierna te noemen: Nederlands gezelschap), de dienstontvanger niet als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt. Het hiervoor genoemde aansprakelijkheidsrisico kan zich in dat laatste geval ook niet voordoen. Hierdoor zouden dienstontvangers, tevens schuldenaren van de vergoeding, er de voorkeur aan geven de situatie te vermijden waarin zij kosten en administratieve lasten in verband met de invordering van de belasting door middel van inhouding aan de bron en de afdracht aan verweerder moeten dragen en waarin zij riskeren aansprakelijk te worden gehouden voor een ontbrekende of te lage bronheffing en derhalve alleen overeenkomsten aangaan met Nederlandse BVO's.
4.9. In de parlementaire wetsgeschiedenis is erkend dat de voorheffing van buitenlandse gezelschappen een zogenoemd gemengd karakter heeft omdat de heffing zowel ziet op het gedeelte van de gage dat als loon wordt doorbetaald aan de leden van het gezelschap als op het deel dat aan het gezelschap zelf toekomt als winst (zie Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28.015, nr. 3, blz. 12). De geheven loonbelasting komt in het onderhavige geval daadwerkelijk ten laste van (de organisatie van) het buitenlandse voetbalgezelschap en niet ten laste van de individuele leden. Gelet op de omstandigheid dat buitenlandse gezelschappen ten opzichte van Nederlandse gezelschappen meer kosten zullen maken en administratieve lasten zullen hebben omdat zij aanspraak zullen willen maken op verrekening van de in Nederland verschuldigde belasting met de in het in het land van vestiging verschuldigde belasting, is het naar het oordeel van de rechtbank tevens mogelijk dat de vergoeding die buitenlandse gezelschappen voor hun in Nederland te verlenen diensten zullen vragen hoger zal zijn dan de vergoeding die Nederlandse gezelschappen zullen vragen. Ook naar aanleiding hiervan zouden organisaties zoals eiseres, als ontvanger van de diensten, ervan kunnen worden weerhouden buitenlandse voetbalclubs te contracteren voor vriendschappelijke wedstrijden. Ten slotte leveren de administratieve verplichtingen van artikel 35m van de Wet extra administratieve lasten op voor degene die gebruik wil maken van diensten van een buitenlands gezelschap, nu dergelijke verplichtingen niet gelden indien gebruik wordt gemaakt van de diensten van een Nederlands gezelschap en zal er, gelet op de omstandigheden dat er in het eerstgenoemde geval sprake is van buitenlandse sportbeoefenaars en van een kort verblijf in Nederland, een reële kans bestaan dat niet aan de vereisten wordt voldaan met als gevolg een heffing van 52 percent over de gage.
2.3 De Rechtbank gaat vervolgens in op de vraag of de Nederlandse wettelijke regeling een algemeen doel nastreeft, een geschikt middel is om dat doel te bereiken en niet verder reikt dan daarvoor noodzakelijk is. De Rechtbank overweegt dat de onderhavige bronheffingsprocedure in wezen een invorderingsprocedure is bij de heffing van buitenlandse gezelschappen en vervolgt dan:
4.16. De onderhavige regeling streeft een doel van algemeen belang na, namelijk het doeltreffend kunnen heffen en invorderen van in Nederland verschuldigde (loon)belasting over in Nederland betaalde inkomsten in verband met door buitenlandse beroepssporters in Nederland uitgeoefende beroepsvoetbalsport. De onderhavige regeling is een geschikt middel om de verwezenlijking van dat doel te waarborgen. De onderhavige regeling mag echter niet verder gaan dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd (zie ook het arrest van 7 september 2006, zaak C-470/04, N, r.o. 48). Weliswaar is het noodzakelijk om de doeltreffendheid van de inning van de verschuldigde belasting in verband met in Nederland belaste activiteiten door een gezelschap van hoofdzakelijk buitenlandse beroepsporters te waarborgen. Echter, naar het oordeel van de rechtbank vormt de onderhavige regeling geen passend middel voor de fiscale behandeling van de in Nederland belastbare inkomsten van het buitenlandse gezelschap; niet ter voorkoming dat op de betrokken inkomsten geen belasting wordt betaald in de woonstaat en evenmin ter voorkoming dat over dergelijke inkomsten geen belasting wordt betaald in de staat waar de diensten zijn verricht. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat het ten tijde van de betaling van de vergoeding aan de BVO uit GB - gelet op richtlijn 2001/44/EEG - voor de Nederlandse belastingautoriteiten reeds mogelijk was de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk te verzoeken inlichtingen die van nut zijn voor de invordering van de Nederlandse belastingschuld te verstrekken dan wel bijstand te verlenen bij de invordering van de belastingschuld. In beginsel zijn de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk verplicht aan een dergelijk verzoek mee te werken. Nu niet is gesteld noch anderszins is gebleken dat een in de richtlijn genoemde uitzondering van toepassing is, gaat de rechtbank er van uit dat hier ook in het onderhavige geval sprake van is. Dat het doel van de onderhavige regeling mede is om de administratieve lasten voor buitenlandse artiesten- en sportgezelschappen te beperken doet hier niet aan af. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de regeling met ingang van 1 januari 2007 gedeeltelijk is afgeschaft vanwege het feit dat de regeling voor buitenlandse beroepsporters, artiesten en gezelschappen niet eenvoudig en efficiënt toepasbaar is gebleken.
De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 27 december 2007 gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd. De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
Hof(3)
2.4 Het Hof heeft het geschil omschreven:
4.1. (...) Het geschil spitst zich toe op de vraag of de wettelijke bepalingen op basis waarvan van buitenlandse gezelschappen loonbelasting wordt geheven door middel van verplichte inhouding aan de bron door degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen verenigbaar zijn met artikel 49 (...) Het gaat met name om de situatie dat het buitenlandse gezelschap niets van het voor de dienst ontvangen bedrag doorbetaalt aan haar individuele sporters. Belanghebbende beantwoordt de vorenvermelde vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
2.5 Het Hof heeft geoordeeld in r.o. 6.12. dat de wettelijke regeling van de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen over de niet-doorbetaalde vergoeding (gage) geen door artikel 49 van Pro het EG-Verdrag verboden beperking van het vrij verrichten van diensten is. Daartoe heeft het Hof overwogen:
6.9. Het Hof is van oordeel dat de verplichting van degene die met een buitenlands gezelschap een overeenkomst van korte duur inzake sportbeoefening is aangegaan (de dienstontvanger) om bij de bron belasting in te houden op de vergoeding die wordt betaald aan dat gezelschap (de groep die een dienst verricht) en het feit dat diegene kan worden geconfronteerd met een naheffingsaanslag in de loonbelasting dan wel, gelet op artikel 37, tweede lid, van de Invorderingswet 1990, in voorkomend geval aansprakelijk kan worden gesteld indien geen loonbelasting wordt afgedragen, vennootschappen zoals belanghebbende redelijkerwijs niet ervan behoeven te weerhouden een overeenkomst als hier aan de orde aan te gaan met buitenlandse gezelschappen. Daartoe merkt het Hof op dat de in Nederland (na)geheven loonbelasting bij de BVO uit GB voor het volledige bedrag kan worden verrekend met de in het Verenigd Koninkrijk van laatstgenoemde geheven winstbelasting (corporate tax). Vergelijk daartoe artikel 22, eerste lid, van het Verdrag Nederland-Engeland.
6.10. Het Hof merkt nog op dat het trekken van een parallel met de situatie dat een overeenkomst wordt aangegaan in verband met het spelen van een vriendschappelijke wedstrijd met een gezelschap waarvan de leden hoofdzakelijk uit in Nederland wonende natuurlijke personen bestaat (hierna te noemen: Nederlands gezelschap), de dienstontvanger niet als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt, als minder juist moet worden beschouwd. Immers, de fiscale positie van een binnenlands belastingplichtige en die van een buitenlands belastingplichtige verschillen nu eenmaal wezenlijk van elkaar. Belanghebbende heeft haar stelling dat gelet op de grondslag en het toepasselijke tarief haar buitenlandse tegenpartij, de BVO uit GB, wordt gediscrimineerd, ook niet aannemelijk gemaakt. Wat dat betreft volgt het Hof de Inspecteur in diens standpunt dienaangaande.
6.11. In de parlementaire geschiedenis is erkend dat de voorheffing van buitenlandse gezelschappen een zogenoemd gemengd karakter heeft, omdat de heffing zowel ziet op het gedeelte van de gage dat als loon wordt doorbetaald aan de leden van het gezelschap als op het deel dat aan het gezelschap zelf toekomt als winst (zie Kamerstukken II 2001/2002, 28 015, nr. 3, p. 12). De geheven loonbelasting komt in het onderhavige geval daadwerkelijk ten laste van (de organisatie van) het buitenlandse voetbalgezelschap en niet ten laste van de individuele leden. De stelling van belanghebbende dat buitenlandse gezelschappen ten opzichte van Nederlandse gezelschappen meer kosten zullen maken en administratieve lasten zullen hebben, omdat zij aanspraak zullen willen maken op verrekening van de in Nederland verschuldigde belasting met de in het in het land van vestiging verschuldigde belasting, faalt naar het oordeel van het Hof. Zo al sprake is van extra kosten, zullen deze betrekkelijk gering zijn en administratief eenvoudig te verwerken, zodat voor zowel de dienstverlener als de dienstontvanger geen sprake is van een wezenlijke barrière om een buitenlandse BVO te contracteren. Bovendien is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat te dezen geen sprake is van onevenredig bezwarende administratieve verplichtingen.
2.6 Het Hof gaat vervolgens uit van de veronderstelling dat de wettelijke regeling van heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen wel een beperking van het vrije verkeer van diensten is, en onderzoekt dan of daarvoor een dwingende reden van algemeen belang bestaat:
6.18. Met de onderhavige regeling wordt al met al een doel van algemeen belang nagestreefd, te weten het doeltreffend heffen en invorderen van in Nederland verschuldigde (loon)belasting over in Nederland betaalde inkomsten in verband met door buitenlandse beroepssporters in Nederland uitgeoefende beroeps(voetbal)sport. De regeling is in beginsel een op dat doel toegesneden instrument. Het is noodzakelijk om de doeltreffendheid van de inning van de verschuldigde belasting in verband met in Nederland belaste activiteiten door een gezelschap van hoofdzakelijk buitenlandse beroepssporters te waarborgen. Het Hof is van oordeel dat de invoering van de Wet IB 2001 en de daarin gekozen andere vormgeving van de belastingheffing over de voordelen of inkomsten welke door hier te lande optredende sportbeoefenaars worden behaald, tot doel heeft de administratieve lasten voor alle betrokkenen - de BVO, de BVO uit GB en de spelers van de BVO uit GB alsmede de belastingdiensten in de beide lidstaten - te verminderen. De wettelijke bepalingen strekken er immers bij uitstek toe het heffingstraject te vereenvoudigen en hebben daardoor ook gevolgen voor het invorderingstraject. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige regeling niet alleen een geschikt, maar ook een passend middel vormt voor de fiscale behandeling van de in Nederland belastbare inkomsten van het buitenlandse gezelschap, zulks in overeenstemming met artikel 49 van Pro het EG-Verdrag. Van disproportionaliteit is geen sprake en evenmin kan worden gezegd dat de regeling verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd (zie HvJ EG 7 september 2006, C-470/04 in de zaak N., punt 48).
2.7 Het Hof gaat tot slot in op de ondergrens voor wederzijdse bijstandsverlening van € 1.500 die voorkomt in de Invorderingsrichtlijn, op de gedeeltelijke afschaffing van de regeling van de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen per 1 januari 2007 en op de verrekening van de loonbelasting met de Britse corporate income tax. Het Hof overweegt:
6.19. De Inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel met juistheid uiteengezet dat in het onderhavige geval de Invorderingsrichtlijn, Richtlijn 2002/94/EG van de Commissie van 9 december 2002, PbEG L 337, tot vaststelling van de praktische maatregelen die nodig zijn voor de tenuitvoerlegging van sommige bepalingen van Richtlijn 76/308/EEG van de Raad betreffende wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen alsmede andere maatregelen, laatstelijk gewijzigd 23 oktober 2006, PbEG L 362, te dezen geen toepassing kan vinden. Gelet op het bepaalde in artikel 25, tweede lid, is de ondergrens voor wederzijdse bijstandsverlening gesteld op € 1.500 per persoon. Het Hof acht aannemelijk dat de BVO uit GB met ten minste twintig spelers naar Nederland is gekomen. Dat is ook door de Inspecteur gesteld en door belanghebbende niet weersproken.
6.20. Het Hof merkt overigens op dat, indien het voormelde bedrag van € 1.500 per speler zou worden overtroffen, dit niet tot een ander oordeel leidt. Daartoe verwijst het Hof naar hetgeen in punt 6.12 is overwogen.
6.21. Het enkele gegeven dat de voormelde wettelijke regeling met ingang van 1 januari 2007 gedeeltelijk is afgeschaft vanwege het feit dat de regeling voor buitenlandse beroepssporters, artiesten en gezelschappen niet eenvoudig en efficiënt toepasbaar is gebleken, doet aan de hiervoor vermelde oordelen niet af.
6.22. Belanghebbende heeft zich nog op het standpunt gesteld dat de te haren laste nageheven loonbelasting bij de BVO uit GB niet wordt verrekend met de aldaar van laatstgenoemde geheven winstbelasting (corporate tax). Die stelling faalt naar 's Hofs oordeel, reeds omdat de niet-verrekening de belastingpositie van de BVO uit GB betreft. Een met artikel 49 van Pro het EG-Verdrag strijdige belemmering doet zich alsdan niet in Nederland doch in Groot-Brittannië voor. Voorts heeft de Inspecteur de principiële juistheid van belanghebbendes stelling gemotiveerd bestreden en daartoe onder meer verwezen naar de verrekeningsmogelijkheid die in artikel 22, eerste lid, van het Verdrag Nederland-Engeland aan de BVO uit GB is toegekend. Daartoe merkt het Hof op dat een redelijke verdeling van de bewijslast met zich brengt dat belanghebbende haar andersluidende standpunt nader feitelijk dient te ondersteunen bijvoorbeeld - maar niet uitsluitend - aan de hand van een verklaring van de BVO uit GB omtrent dienaangaande gevoerde correspondentie tussen de BVO uit GB en de Britse fiscale autoriteiten. Belanghebbende heeft echter volstaan met ontkenning van de verrekeningsmogelijkheid en heeft dusdoende niet aan haar bewijslast voldaan. Ook in zoverre vermag belanghebbende de naheffingsaanslag niet aan te tasten.
2.8 Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 1 december 2008 gegrond verklaard.
Cassatie
2.9 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Voorts heeft de Staatssecretaris gedupliceerd.
2.10 Als middel van cassatie voert belanghebbende aan:
Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 49 en 50 EG, alsmede van artikel 8:77, eerste lid, letter b, van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de wettelijke regeling inzake heffing van loonbelasting over - kort gezegd - aan buitenlandse gezelschappen (van artiesten of sporters) verstrekte gages niet een in beginsel verboden beperking van het vrije verkeer van diensten vormt, en, voor het geval wel sprake zou zijn van een dergelijke beperking, dat die regeling gerechtvaardigd is op grond van dwingende redenen van algemeen belang, dat die regeling niet alleen geschikt, maar ook een passend middel vormt voor de fiscale behandeling van de in Nederland belastbare inkomsten van een buitenlands gezelschap en dat niet kan worden gezegd dat de regeling verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd, zulks ten onrechte, althans op gronden die deze oordelen niet kunnen dragen.
3. Wettelijke kader van de heffing en invordering van buitenlandse gezelschappen
3.1 Artikel 1 Wet Pro op de loonbelasting 1964, tekst 2002, (hierna: Wet LB) luidt:
Onder de naam "loonbelasting" wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere natuurlijke personen een directe belasting geheven.
3.2 Artikel 5b, eerste lid, Wet LB bepaalt ten aanzien van buitenlandse gezelschappen:
1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder buitenlands gezelschap: een groep van hoofdzakelijk niet in Nederland wonende natuurlijke personen of gevestigde rechtspersonen waarbij de leden van de groep individueel of gezamenlijk ingevolge een overeenkomst van korte duur, dan wel kortstondig krachtens een andere grond, als artiest in Nederland optreden of als beroep een tak van sport in Nederland beoefenen.
3.3 Artikel 8a, eerste lid, Wet LB luidt:
1. Ten aanzien van een artiest, beroepssporter of buitenlands gezelschap is inhoudingsplichtige, indien het optreden of de sportbeoefening is gebaseerd op een overeenkomst van korte duur:
a. voorzover de gage wordt ontvangen van degene met wie het optreden of de sportbeoefening is overeengekomen: degene met wie het optreden of de sportbeoefening is overeengekomen;
b. (...)
3.4 Artikel 35g Wet LB luidt:
1. Ten aanzien van een buitenlands gezelschap wordt de belasting geheven naar de gage.
2. Gage is al hetgeen het buitenlandse gezelschap ontvangt ter zake van het optreden of de sportbeoefening in Nederland. Tot de gage behoren kostenvergoedingen alsmede aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen.
3. Tot de gage behoren niet:
a. vergoedingen en verstrekkingen ter zake van consumpties en maaltijden (...);
b. vergoedingen die strekken tot bestrijding van reis- en verblijfkosten - andere dan kosten van eigen vervoer - ter behoorlijke vervulling van het optreden of de sportbeoefening, mits het gezelschap de bewijsstukken aan de inhoudingsplichtige doet toekomen en deze de bewijsstukken administreert en voor controle beschikbaar houdt;
c. verstrekkingen die strekken tot voorkoming van reis- en verblijfkosten ter behoorlijke vervulling van het optreden dan wel de sportbeoefening;
d. -. f. (...)
4. Tot de gage behoort mede niet hetgeen blijkens een beschikking van de inspecteur als een niet tot de gage behorende vergoeding kan worden aangemerkt (kostenvergoedingsbeschikking). De kostenvergoedingsbeschikking wordt op verzoek door de inspecteur verstrekt en is vatbaar voor bezwaar. Het verzoek wordt voor het optreden of de sportbeoefening gedaan door het gezelschap of de inhoudingsplichtige, dan wel uiterlijk een maand na het optreden of de sportbeoefening door de inhoudingsplichtige. (...).
5..(...)
6. (...)
3.5 Artikel 35h Wet LB (tekst 2002) luidt:
1. De verschuldigde belasting bedraagt 20 percent van de gage.
2. (...)
3. In afwijking van het eerste lid bedraagt de verschuldigde belasting 52 percent van de gage:
a. indien aan de inhoudingsplichtige de naam, het adres, de woonplaats, het woonland en de geboortedatum van de leider of vertegenwoordiger, alsmede de namen van de leden van het gezelschap niet zijn verstrekt;
b. indien ten aanzien van het merendeel van de leden geen afschrift van een document als bedoeld in artikel 1 van Pro de Wet op de identificatieplicht aan de inhoudingsplichtige is verstrekt of de identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie van de inhoudingsplichtige overeenkomstig artikel 35m, onderdeel d;
c. indien het gezelschap terzake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten.
3.6 Artikel 35m Wet LB luidt:
De inhoudingsplichtige is gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels:
a. van het buitenlandse gezelschap opgave te verlangen van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn;
b. een loonadministratie te voeren en daarbij de gegevens te administreren met betrekking tot de gage en met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen die niet tot de gage behoren;
c. aan de inspecteur opgave te doen van de in een kalenderjaar door het gezelschap ontvangen gage, van de ingehouden belasting en van andere gegevens die van belang kunnen zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting;
d. de identiteit van een zo groot mogelijk deel, doch ten minste het merendeel van de leden van het gezelschap vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van Pro de Wet op de identificatieplicht, alsmede de aard, het nummer en een afschrift daarvan in de loonadministratie op te nemen.
3.7 Artikel 37, tweede lid, Invorderingswet 1990 luidt:
2. Hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting met betrekking tot de gage van de niet in Nederland wonende artiest of beroepssporter dan wel het buitenlandse gezelschap is de persoon die of het lichaam dat het optreden of de sportbeoefening in Nederland organiseert, mede organiseert of doet organiseren.
4. Wetsgeschiedenis van heffing en invordering van buitenlandse gezelschappen
4.1 Aan de heffing van loonbelasting van buitenlandse artiesten- of sportgezelschappen, die gage ontvangen voor hun optreden in Nederland, liggen blijkens de wetsgeschiedenis de volgende overwegingen ten grondslag:
(...) Ter vergemakkelijking van de heffing van en ter beperking van de administratieve lasten voor buitenlandse artiesten- en sportgezelschappen wordt voorgesteld in de Wet op de loonbelasting 1964 een algemene voorheffing van 20% te introduceren over het totaalbedrag van de door deze gezelschappen ontvangen gage. De achtergrond hiervan is dat in de Belastingherziening 2001 is gekozen voor een meer individuele benadering van de belastingheffing. Voorts is met ingang van 1 januari 2001 voor buitenlandse artiesten de loonbelasting niet langer eindheffing. Dit heeft in het bijzonder voor buitenlandse artiestengezelschappen en hun opdrachtgevers/inhoudingsplichtigen onbedoeld geleid tot een verzwaring van de administratieve lasten. Ook buitenlandse sportgezelschappen kregen te maken met deze administratieve lasten. Door de hierna te beschrijven regeling worden de administratieve lasten tot aanvaardbare proporties teruggebracht. De bijzondere heffingsregeling van buitenlandse artiestengezelschappen en buitenlandse sportgezelschappen wordt, op basis van het voorgestelde artikel 5b, uitgewerkt in het nieuwe hoofdstuk VIIa van de Wet op de loonbelasting 1964. De regeling voorziet er in dat deze buitenlandse gezelschappen als belastingplichtige voor de loonbelasting worden aangemerkt en niet hun leden. De loonbelasting wordt geheven over de gage die het buitenlandse gezelschap heeft ontvangen voor het optreden of de sportbeoefening in Nederland. Na afloop van het kalenderjaar bepaalt elk lid van het gezelschap wat betreft het door hem genoten gedeelte van de gage voor zich zelf of hij aangifte inkomstenbelasting wil doen of dat hij de loonheffing eindheffing laat zijn. (...)(4)
4.2 Ten aanzien van het gemengde karakter van de heffing van buitenlandse gezelschappen heeft de wetgever opgemerkt:
(...) De algemene voorheffing van buitenlandse gezelschappen heeft een "gemengd" karakter: deze heffing ziet zowel op het gedeelte van de gage dat als loon wordt doorbetaald aan de leden van het gezelschap als op het deel dat aan het gezelschap zelf toekomt als winst. Deze algemene voorheffing geeft uitvoering aan artikel 17 van Pro het OESO-modelverdrag. (...) De algemene voorheffing van buitenlandse gezelschappen heeft het praktische voordeel dat de gage niet gesplitst hoeft te worden tussen een loon- en winstgedeelte. De inhoudingsplichtige zal veelal niet over informatie beschikken welke bedragen of percentages als loon aan de leden wordt doorbetaald. Uitgangspunt is het streven de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen te vereenvoudigen en daarmee de administratieve lasten te beperken voor zowel de artiesten en beroepssporters, als ook voor de inhoudingsplichtige.
(...)
Voor het winstgedeelte vormt de loonbelasting eindheffing. Het is niet de bedoeling buitenlandse gezelschappen in de vennootschapsbelasting te betrekken, tenzij het gezelschap toch al een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland heeft.
(...)
De loonheffing van het buitenlandse gezelschap is ingegeven door de wens van vereenvoudiging van de heffing van de diverse individuele artiesten of beroepssporters die als een collectief naar buiten toe treden. Door niet per individu maar van het buitenlandse gezelschappen te heffen worden de administratieve lasten verminderd. (...)(5)
4.3 Ten aanzien van de administratieve lasten die samenhangen met de heffing van de loonbelasting van buitenlandse gezelschappen heeft de wetgever opgemerkt:
Doordat de splitsing van de gage achterwege blijft, hoeft de inhoudingsplichtige slechts een beperkt aantal gegevens per buitenlands gezelschap aan de belastingdienst door te geven: naam en correspondentieadres van het gezelschap, het aantal leden van het gezelschap, het bedrag van de uitbetaalde gage aan het gezelschap en de kosten(vergoedingen) die buiten de grondslag worden gehouden conform de kleine vergoedingsregeling of de gezelschapskostenvergoedingsbeschikking. Er hoeven geen sofi-nummers voor de leden van het buitenlandse gezelschap te worden aangevraagd. Het gezelschap verleent aan de inhoudingsplichtige ten aanzien van het merendeel van de leden inzage van het identiteitsbewijs om een kopie daarvan in de loonadministratie van de inhoudingsplichtige te laten opnemen. Met behulp van deze kopieën kan de inhoudingsplichtige aan de belastingdienst aannemelijk maken dat het een buitenlands gezelschap betreft. De leider van het gezelschap hoeft in beginsel geen gageverdelingsverklaring in te vullen, maar mag dat wel indien daartoe behoefte bestaat. Die behoefte kan bestaan als bijvoorbeeld een deel van de leden van het gezelschap heeft aangegeven na afloop van het kalenderjaar aangifte inkomstenbelasting te willen doen. Aan de individuele artiest wordt uiteindelijk de keuze gelaten of hij aangifte inkomstenbelasting wil doen voor het loongedeelte. (6)
4.4 Ten aanzien van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de inhoudingsplichtige voor de verschuldigde loonbelasting van buitenlandse gezelschappen heeft de wetgever opgemerkt:
(...) Het aanmerken van een buitenlands lichaam of buitenlands natuurlijk persoon als inhoudingsplichtige is evenwel onvoldoende voor een praktische hanteerbare grondslag ter verzekering van zowel de heffing als de invordering van de door de buitenlandse sporters binnen Nederland verschuldigd wordende loonbelasting. Gezien voorts het vooralsnog beperkte aantal gevallen waarin invorderingsbijstand kan worden ingeroepen van de belastingautoriteiten in de landen waar de buitenlandse sportbeoefenaren woonachtig zijn, alsmede de aan het inroepen van invorderingsbijstand verbonden uitvoeringslasten, wordt bij genoemde nota van wijziging voorgesteld aan artikel 37 van Pro de Invorderingswet 1990 een lid toe te voegen om de organisator van het evenement hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de verschuldigde loonbelasting van de buitenlandse sporters. De voorgestelde aansprakelijkheidsstelling vormt dan binnen de Nederlandse verhoudingen een aanknopingspunt om tot een redelijke mate van bescherming van het Nederlandse heffingsrecht te komen, de mogelijkheid tot daadwerkelijke invordering daaronder begrepen, inzake sportbeoefening tegen beloning door buitenlanders. Ook de medeorganisator van een Nederlandse sportmanifestatie of degene die bijvoorbeeld onder auspiciën van een overkoepelende internationale organisatie een dergelijke sportmanifestatie doet organiseren, kan aansprakelijk worden gesteld. Die aansprakelijkheid is vooral preventief bedoeld. Dit om de organisatoren van vorenbedoelde sportmanifestaties er in de eerste plaats toe te brengen betrokken buitenlandse sportbonden, -clubs en -managers te wijzen op de belastingplicht en de inhoudingsplicht voor de loonbelasting en die organisatoren, praktisch gezien, te dwingen tot het nemen van maatregelen ter nakoming van die fiscale verplichtingen. Deze maatregelen kunnen bijvoorbeeld bestaan uit het uitdrukkelijk overeenkomen dat een gedeelte van de start- en/of prijzengelden en dergelijke, wordt achtergehouden en na ontvangst van een kopie van de aangifte namens de inhoudingsplichtige bij de belastingdienst wordt afgedragen. Een andere mogelijkheid is het stellen van zekerheid, bijvoorbeeld in de vorm van het deponeren van een waarborgsom bij een notaris of de afgifte van een bankgarantie. (...)(7)
4.5 De artiesten- en beroepssportersregeling (ABSR), waartoe de heffing van buitenlandse gezelschappen behoort, is per 1 januari 2007 gewijzigd. Het begrip buitenlandse gezelschap is sterk beperkt. Artikel 5b, eerste lid, aanhef en ten tweede, Wet LB (tekst vanaf 2007) luidt:
1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder buitenlands gezelschap: een groep van hoofdzakelijk niet in Nederland wonende natuurlijke personen of gevestigde lichamen waarbij de leden van de groep individueel of gezamenlijk ingevolge een overeenkomst van korte duur als artiest in Nederland optreden of als beroep een tak van sport in Nederland beoefenen, tenzij:
1°. (...)
2°. volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aannemelijk wordt gemaakt dat het gezelschap hoofdzakelijk bestaat uit leden die inwoner zijn dan wel gevestigd zijn in een land waarmee de Staat der Nederlanden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten of inwoner zijn van dan wel gevestigd zijn in Nederland of op de Nederlandse Antillen of Aruba.
Ten aanzien van de wijziging heeft de wetgever opgemerkt(8):
Voor buitenlandse beroepsporters, artiesten en gezelschappen is de ABSR niet eenvoudig en efficiënt toepasbaar gebleken. Om de daaruit voortvloeiende administratieve lasten voor zowel de organisatoren van de sportevenementen en optredens als voor de buitenlandse beroepssporters, artiesten en gezelschappen, alsmede de uitvoeringsproblemen bij de Belastingdienst te verminderen, wordt voorgesteld om de ABSR niet meer te laten gelden voor buitenlandse beroepsporters, artiesten en gezelschappen uit landen waarmee de Staat der Nederlanden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en buitenlandse beroepsporters, artiesten en gezelschappen uit de Nederlandse Antillen of Aruba. In geval er geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, blijft de huidige situatie ongewijzigd. Dit laatste hangt samen met het feit dat het bij het ontbreken van een verdrag op voorhand onduidelijk is of de beroepssporter, de artiest of het gezelschap in het woonland ter zake van de in Nederland verkregen voordelen of inkomsten in de belastingheffing wordt of kan worden betrokken, te meer daar de mogelijkheden om in relatie tot niet-verdragslanden informatie uit te wisselen omtrent dergelijke in Nederland verkregen voordelen of inkomsten niet aanwezig zijn of veel beperkter zijn dan in relatie tot verdragslanden en tot de Nederlandse Antillen of Aruba en het hier toch om een groot aantal landen gaat. Met deze voorgestelde wijziging ziet Nederland eenzijdig af van het (verdragsrechtelijk toegewezen) heffingsrecht als werkstaat. Beroepssporters, artiesten en buitenlandse gezelschappen uit verdragslanden, de Nederlandse Antillen of Aruba die voordelen of inkomsten verkrijgen in de hoedanigheid van beroepssporter, artiest of gezelschap worden dan niet meer in de Nederlandse belastingheffing betrokken. Beroepssporters, artiesten en buitenlandse gezelschappen uit landen waarmee een verdrag is overeengekomen dat voorziet in de verrekening van de in Nederland geheven belasting ("verrekeningslanden") - in de meeste door Nederland gesloten belastingverdragen is op dit punt sprake van een verrekeningsland - zullen door de wijziging, in hun woonland volledig kunnen worden belast voor de desbetreffende inkomsten. In dit verband zal Nederland contact opnemen met de (verdrags)landen die een vrijstelling hanteren voor de inkomsten die hun inwoners als artiest, beroepssporter of gezelschap uit Nederland genieten ("vrijstellingslanden"). Deze vrijstellingslanden zullen worden geattendeerd op het feit dat door de voorgestelde wijziging situaties kunnen ontstaan waarin de door hun inwoners als artiest of beroepssporter uit Nederland genoten inkomsten de facto in het geheel niet meer kunnen worden belast. Nederland is desgewenst bereid om via een verdragswijziging zeker te stellen dat die inkomsten feitelijk in het woonland worden belast.
5. Zaken van het HvJ EG: Scorpio, Turpeinen, Truck Center en Amurta
5.1 HvJ EG, 3 oktober 2006, nr. C-290/04, VN 2006/54.13 (zaak Scorpio) had betrekking op een Duitse bronheffing op vergoedingen voor in Duitsland verrichte culturele of artistieke prestaties door natuurlijke personen die niet in Duitsland wonen of aldaar een gebruikelijke verblijfplaats hebben. De prejudiciële vraag was of de artikelen 59 en 60 van het toenmalige EEG-Verdrag (thans: artikelen 49 en 50 EG-Verdrag) zich verzetten tegen een nationale regeling waarbij een bronheffingsprocedure wordt toegepast op de vergoeding aan dienstverrichters die geen ingezetene zijn van de lidstaat waarin de diensten zijn verricht, terwijl geen belasting wordt ingehouden op de vergoeding die wordt betaald aan dienstverrichters die wel ingezetene van deze lidstaat zijn.
5.2 Het HvJ EG heeft geoordeeld dat de Duitse bronheffing een in beginsel verboden beperking in de zin van de artikelen 59 en 60 van het toenmalige EEG-Verdrag vormt. Het HvJ EG oordeelde:
28. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 59 en 60 EEG-Verdrag aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling waarbij een bronheffingsprocedure wordt toegepast op de vergoeding van dienstverrichters die geen ingezetene zijn van de lidstaat waarin de diensten zijn verricht, terwijl geen belasting wordt ingehouden op de vergoeding die wordt betaald aan dienstverrichters die wel ingezetene van deze lidstaat zijn. De verwijzende rechter verzoekt het Hof zich uit te spreken over de consequenties van deze wettelijke regeling op het vlak van de aansprakelijkheid van de dienstontvanger wanneer hij de bronheffing waartoe hij verplicht was, niet heeft verricht.
29. - 31. (...)
32. Ten slotte verleent artikel 59 EEG Pro-Verdrag volgens vaste rechtspraak niet alleen rechten aan de dienstverrichter zelf, maar ook aan de ontvanger van de dienst (zie met name arresten (...)..
33. Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, kunnen de verplichting voor de dienstontvanger om bij de bron belasting in te houden op de vergoeding die wordt betaald aan een dienstverrichter die ingezetene van een andere lidstaat is, en het feit dat deze dienstontvanger in voorkomend geval aansprakelijk kan worden gesteld, vennootschappen zoals Scorpio ervan weerhouden om een beroep te doen op dienstverrichters die ingezetene van andere lidstaten zijn.
34. Een wettelijke regeling zoals die in het hoofdgeding vormt bijgevolg een door de artikelen 59 en 60 EEG-Verdrag, in beginsel, verboden beperking van het vrij verrichten van diensten.
5.3 Volgens het HvJ EG verzetten de artikelen 59 en 60 EEG-Verdrag zich echter niet tegen een nationale regeling waarbij een procedure van bronheffing wordt toegepast op de vergoeding van dienstverrichters die geen ingezetene zijn van de lidstaat waar de diensten zijn verricht, terwijl geen belasting wordt ingehouden op de vergoeding die wordt betaald aan dienstverrichters die wel ingezetene van deze lidstaat zijn én niet tegen een nationale regeling waarbij de dienstontvanger aansprakelijk kan worden gesteld wanneer hij de bronheffing waartoe hij verplicht is niet heeft verricht. Het HvJ EG oordeelde:
36. De bronheffingsprocedure en de daartoe als garantie dienende aansprakelijkheidsregeling vormen immers een wettig en passend middel voor de fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde persoon en ter voorkoming dat op de betrokken inkomsten geen belasting wordt betaald in de woonstaat en evenmin in de staat waar de diensten zijn verricht. In dit verband zij eraan herinnerd dat ten tijde van de feiten in het hoofdgeding, in 1993, geen gemeenschapsrichtlijn of ander in het dossier genoemd instrument bestond tot regeling van de wederzijdse administratieve bijstand inzake de inning van belastingvorderingen tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland.
37. Bovendien vormt de bronheffing een evenredig middel voor de inning van de belastingvordering van de heffingsstaat.
38. Hetzelfde geldt voor een eventuele aansprakelijkheid van de dienstontvanger die een dergelijke bronheffing moet verrichten, aangezien deze het mogelijk maakt om in voorkomend geval een sanctie te verbinden aan het niet-verrichten van de bronheffing. Voor zover deze aansprakelijkheid de consequentie is van deze techniek tot inning van de inkomstenbelasting, draagt zij ook, op evenredige wijze, ertoe bij dat de belasting doeltreffend wordt geïnd.
5.4 Uit de zaak Scorpio zou a contrario afgeleid kunnen worden dat indien ten tijde van de bronheffing een bilaterale of Europese regeling van invorderingsbijstand voor de directe belastingen zou bestaan, niet langer sprake is van een objectieve rechtvaardiging ten aanzien van de beperking. In de aantekening bij de zaak Scorpio merkt de redactie van Vakstudienieuws op(9):
Anders gezegd, onder de huidige regelgeving inzake de wederzijdse bijstand bij invordering zou de beslissing van het HvJ EG naar onze mening derhalve anders hebben geluid. Opvallend in casu achten wij overigens wel dat het HvJ EG de mogelijkheid van invorderingsbijstand maatgevend heeft geacht en niet heeft volstaan met de mogelijkheid van uitwisseling van informatie (zie art. 23 Nederlands Pro-Duitse belastingverdrag 1959).
5.5 Molenaar en Grams(10) schrijven dat een dergelijke a contrario redenering niet vanzelfsprekend is. Zij noemen de datum van de uitbreiding van de werkingssfeer van de Invorderingsrichtlijn tot de directe belastingen (15 juni 2001) en stellen de vraag: heeft de uitspraak van het HvJ EG ook betrekking op situaties na die datum? Zij wijzen op de verschillende versies van r.o. 37 en schrijven:
It appears in the English version of the Scorpio decision that the ECJ only discussed the situation in respect of 1993, as the Court uses the past tense, i.e.: "[m]oreover, the use of retention at source represented a proportionate means of ensuring the recovery of the tax debts of the State of taxation". But, for example, the German, Netherlands and Spanish versions of the Scorpio decision are phrased in the present tense, while, for instance, the French and Greek versions again use the past tense. And even though German was the official language in the Scorpio case, the ECJ is of the opinion that the translations into the other languages of the Member States have equal and complete validity. This, however, means that it is unclear from the decision in the Scorpio case whether or not the ECJ wants to make a difference between the situation before and after the Council Directive of 15 June 2001 and, therefore, whether or not its decision is still valid in respect of current withholding taxes. It could be argued that, if the ECJ had intended to make this distinction, it would have stated this more clearly in its response to this preliminary question, but against this argument, it can be advanced that the Court only had to answer a question regarding 1993. The authors' conclusion is that a new case is required to clarify the ECJ's position in respect of withholding taxes following the Council Directive of 15 June 2001.
5.6 Er gold wel een richtlijn tot regeling van wederzijdse bijstand inzake de invordering van directe belastingen ten tijde van de feiten van HvJ EG 9 november 2006, C-520/04, VN 2006/58.12 (zaak Turpeinen). De zaak ging over een Finse, Turpeinen, die woonachtig was in Spanje en een rustpensioen uit Finland ontving. Nagenoeg haar volledige inkomen bestond uit rustpensioen, zodat ze in objectief vergelijkbare omstandigheden verkeerde als ingezetenen van Finland met eenzelfde rustpensioen. Zij werd als beperkt belastingplichtige voor de Finse inkomstenbelasting voor dit rustpensioen belast met een forfaitaire bronheffing van 35%. Zou Turpeinen inwoonster van Finland zijn geweest, dan zou het rustpensioen worden belast tegen een progressieve heffing en zou rekening zijn gehouden met belastingverminderingen betreffende haar persoonlijke en gezinssituatie. Daaruit volgde dat Finse onderdanen die hun woonplaats in een andere lidstaat hebben, ongunstiger werden behandeld dan ingezetenen. Geen enkel agument dat de Finse regering aanvoerde ter rechtvaardiging van deze ongelijke behandeling hield stand, ook niet de moeilijkheid van inning van belasting van niet-ingezetenen. Het HvJ EG overwoog:
35. Met betrekking tot de gestelde moeilijkheid om de definitieve belasting te innen van niet-ingezeten belastingplichtigen, zij vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling verder gaat dan noodzakelijk is om de daadwerkelijke invordering van de belasting te waarborgen.
36. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat een lidstaat op grond van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat kan verzoeken, hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen of alle inlichtingen die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting overeenkomstig de wetgeving die hij toepast (arrest van 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C-422/01, Jurispr. blz. I-6817, punt 42, en aldaar aangehaalde rechtspraak).
37. Bovendien kan een lidstaat op grond van richtlijn 76/308/EEG van de Raad van 15 maart 1976 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere maatregelen (PB L 73, blz. 18), in de versie die voortvloeit uit richtlijn 2001/44/EG van de Raad van 15 juni 2001 (PB L 175, blz. 17), een andere lidstaat verzoeken om bijstand bij de invordering van de inkomstenbelasting die een in laatstgenoemde lidstaat wonende belastingplichtige verschuldigd is.
Er lijkt verschil te zitten tussen de zaak Scorpio en de zaak Turpeinen voor wat betreft de betekenis van de Invorderingsrichtlijn. In de zaak Turpeinen is de richtlijn blijkens de r.o. 35 en 37 van betekenis voor het oordeel dat de bronheffingsprocedure geen evenredig middel voor de inning van de belastingen is. In de zaak Scorpio lijkt het destijdse ontbreken van een dergelijke richtlijn voor de directe belastingen een onderbouwing van de stelling van het HvJ EG (zie r.o. 36, tweede volzin) dat de bronheffingsprocedure een passend middel is om belastingontwijking te voorkomen.
5.7 HvJ EG 8 november 2007, C-379/05, VN 2007/57.16 (zaak Amurta) ging over een dividenduitkering van een Nederlandse dochtervennootschap aan haar Portugese moedervennootschap waarop zij dividendbelasting moest inhouden. Zou de moedervennootschap in Nederland gevestigd zijn, dan was inhouding van dividendbelasting achterwege gebleven op grond van de deelnemingsvrijstelling. Het HvJ EG oordeelde dat het niet-toepassen van de deelnemingsvrijstelling op dividenduitkeringen aan buitenlandse moedervennootschappen een in beginsel verboden beperking vormde:
28. Een dergelijke ongunstige behandeling van dividenden die worden uitgekeerd aan in een andere lidstaat gevestigde ontvangende vennootschappen in vergelijking met de behandeling van dividenden die worden uitgekeerd aan ontvangende vennootschappen die hun zetel in Nederland hebben, kan in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen ervan doen afzien in Nederland te investeren en vormt dus een beperking van het vrije kapitaalverkeer die in beginsel verboden is door artikel 56 EG Pro.
Deze beperking kon volgens het HvJ EG niet worden gerechtvaardigd door een beroep op de noodzaak de fiscale coherentie te waarborgen of om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten te waarborgen (r.o. 60). Maar het HvJ EG achtte een rechtvaardiging mogelijk in het geval dat de bronbelasting ingevolge een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting (DBV) door verrekening in de vestigingsstaat van de (buitenlandse) moedervennootschap ongedaan kan worden gemaakt. De beperking van het vrije verkeer wordt dan immers geneutraliseerd(11). Het HvJ EG overwoog:
77. Tevens volgt uit punt 39 van dit arrest dat, aangezien deze ontvangende vennootschappen zich met betrekking tot de doelstelling van het voorkomen van dubbele economische belasting in een vergelijkbare situatie bevinden als ontvangende vennootschappen die in Nederland hun zetel hebben of een vaste inrichting waartoe de aandelen in de uitkerende vennootschap behoren, het Koninkrijk der Nederlanden verplicht is erop toe te zien dat, wat het in zijn nationale recht vervatte mechanisme ter voorkoming of vermindering van opeenvolgende belastingheffingen of dubbele economische belasting betreft, in een andere lidstaat gevestigde ontvangende vennootschappen op dezelfde wijze worden behandeld als in Nederland gevestigde ontvangende vennootschappen.
78. Bijgevolg kan het Koninkrijk der Nederlanden zich niet beroepen op het bestaan van een voordeel dat unilateraal wordt verleend door een andere lidstaat, teneinde te ontsnappen aan de ingevolge het Verdrag op hem rustende verplichtingen.
79. Aan de andere kant valt niet uit te sluiten dat een lidstaat erin slaagt de eerbiediging van zijn uit het Verdrag voortvloeiende verplichtingen te verzekeren door met een andere lidstaat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting te sluiten (zie in die zin reeds aangehaald arrest Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punt 71).
(...)
83. Derhalve dient de nationale rechter vast te stellen of in het hoofdgeding rekening moet worden gehouden met het DBV en, in voorkomend geval, na te gaan of met dit verdrag de gevolgen kunnen worden geneutraliseerd van de in het kader van de beantwoording van de eerste vraag in punt 28 van het onderhavige arrest genoemde beperking van het vrije verkeer van kapitaal.
De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 8 augustus 2008, nr. 40 586, BNB 2008/255 over een naheffing van dividendbelasting ter zake van een dividenduitkering aan een Engelse houdstermaatschappij en verwees daarbij naar de zaak Amurta. De Raad oordeelde dat er geen sprake is van discriminatie als de vennootschap in het Verenigd Koninkrijk (VK) de in artikel 22, lid 1, letter a van het belastingverdrag met het VK voorziene mogelijkheid van verrekening heeft kunnen of kan toepassen.
5.8 HvJ EG 18 september 2008, C-282/07, VN 2009/7.23 (zaak Truck Center) ging over een rentebetaling van een in België gevestigde dochtervennootschap aan haar in Luxemburg gevestigde moedervennootschap. Deze rentebetaling werd belast met een Belgische roerende voorheffing. Zou de moedervennootschap echter in België gevestigd zijn, dan zou de rentebetaling niet belast zijn geweest met deze roerende voorheffing, maar wel zijn meegenomen in de vennootschapsbelasting van de moedermaatschappij. Ten tijde van de rentebetaling gold de Invorderingsrichtlijn nog niet voor de directe belastingen. A-G Kokott schreef in haar conclusie(12):
41. In de aan de orde zijnde belastingjaren 1994 t/m 1996 kon België zich om de invordering van belastingen in een andere lidstaat te vergemakkelijken evenmin beroepen op richtlijn 76/308/EEG, aangezien de werkingssfeer van deze richtlijn pas bij richtlijn 2001/44/EG van de Raad van 15 juni 2001 tot de directe belastingen is uitgebreid.
42. Wél bestond toentertijd reeds het op 5 september 1952 te Brussel ondertekende Benelux-Verdrag nopens wederkerige bijstand inzake de invordering van belastingschulden, dat op verzoek van het Hof door de Belgische regering is overgelegd. Nagegaan moet dus worden of de heffing van de roerende voorheffing bij de Luxemburgse renteontvanger - in voorkomend geval met een beroep op de administratieve bijstand van de Luxemburgse belastingadministratie - geen minder ingrijpende maatregel zou zijn dan de inhouding daarvan aan de bron.
43. Truck Center en de Commissie hebben aangevoerd dat bij het onderzoek van de evenredigheid van de bronbelasting met deze omstandigheid rekening moet worden gehouden, terwijl de Belgische en de Nederlandse regering van mening zijn dat dat verdrag in deze context irrelevant is. Ter onderbouwing van haar zienswijze betoogt de Belgische regering dat de roerende voorheffing van een ingezeten belastingplichtige wordt geheven, zodat administratieve bijstand niet nodig is.
44. Daarbij gaat de Belgische regering eraan voorbij, dat het bestaan van dit Benelux-Verdrag juist de grond kan vormen om de inning van de roerende voorheffing aldus te organiseren dat die niet aan de bron bij de renteschuldenaar, maar bij de niet-ingezeten ontvanger van de rente moet worden geheven.
45. Ondanks de mogelijkheid van administratieve bijstand, vormt de heffing van belastingen bij de niet-ingezeten moedermaatschappij waaraan de rente toekomt, evenwel niet noodzakelijk daadwerkelijk een minder ingrijpende maatregel dan de heffing van een bronbelasting bij de ingezeten dochteronderneming. Zou de roerende voorheffing door de niet-ingezeten ontvanger zijn verschuldigd, dan zou die namelijk belastingaangifte moeten doen bij de belastingadministratie van de lidstaat waar de inkomsten zijn verkregen, hoewel hij daar niet is gevestigd. De administratie van die staat zou hem als belastingplichtige moeten registreren en erop moeten toezien dat hij aangifte doet en de belasting betaalt. Wanneer de belasting moet worden ingevorderd, moet die administratie bovendien een beroep doen op de administratieve bijstand van de autoriteiten van de staat van vestiging van de renteontvanger.
46. Alles bij elkaar zou deze vorm van belastingheffing zowel voor de belastingadministratie als voor het concern in zijn geheel waarschijnlijk veel hogere kosten teweegbrengen dan een heffing aan de bron bij de dochteronderneming die op het nationale grondgebied sowieso belastingplichtig is. In het bijzonder bij eenmalige of geringe belastingschulden staan deze extra kosten niet in verhouding tot de administratieve lasten veroorzaakt door de inhouding van een bronbelasting, zoals ook de Commissie stelt.
47. Deze argumenten wijzen erop dat de uitwerking van een evenredige procedure voor belastinginning een ingewikkelde beoordeling door de nationale wetgever vereist, die hij moet maken bij de uitoefening van zijn bevoegdheid tot regeling van de directe belastingen. In een situatie als de onderhavige overschrijdt de wetgever van de lidstaat zijn beoordelingsmarge hoe dan ook niet door in een bronbelasting te voorzien, hoewel hij een beroep kan doen op bilaterale regelingen inzake administratieve bijstand voor de invordering van belastingen in het buitenland.
5.9 Jansen(13) merkt op dat de redenering van A-G Kokott niet past bij de gevestigde jurisprudentie:
The reasoning of the AG does not fit in the settled case law. Although in the present case the Belgian government could rely on an agreement on mutual assistance in the recovery of tax claims, the AG concludes that the withholding procedure is proportionate: the normal assessment procedure instead of the retention at source would lead to significantly higher costs for both the tax authorities and the groups of companies. The AG adds that Member States have a margin of discretion which is not exceeded by opting for a withholding tax only applied with regard to non-residents. Is the conclusion that Member States do not have to choose the less restrictive solution if this would result in administrative complexity and higher costs? Then the ECJ should change direction, given so far, the ECJ seems not be troubled by the practical implications of its judgements. The settled case law regarding the proportionality requirement strongly limits the Member States' margin of discretion.
De Broe(14) valt hem bij:
The AG concludes that such a method (CvB: aanslagregeling van niet-ingezetenen in plaats van bronheffing van ingezetenen) is not necessarily a less proportionate means of collection of the Belgian tax as it leads to cumbersome and more costly procedures both for the taxpayer and the tax authorities. There is merit in this point of view. However, it is to my knowledge the first time that the burdens potentially imposed on the tax authorities are accepted for purposes of determining whether a tax rule is proportional restriction. The ECJ traditionally rejects justifications based on administrative nuisance.
De Broe wijst op het verschil tussen de conclusie van A-G Kokott in de zaak Truck Center en die van A-G Léger in de zaak Turpeinen:
In his opinion to the Turpeinen-case AG Léger concluded that administrative difficulties imposed on the tax authorities cannot justify a discriminatory levy of withholding tax against non-residents. According to AG Léger the source State could subject non-residents to an ordinary assessment in the same way as it does with residents recover its tax claim against the non-resident in that person's State of residence State under the EC recovery Directive. The ECJ shared this view unconditionally.
5.10 Het HvJ EG passeerde het betoog van de A-G en oordeelde in de zaak Truck Center dat de situaties van ingezeten rentegenieters en die van niet-ingezeten rentegenieters niet objectief vergelijkbaar zijn, zodat deze regeling van inning bij de bron niet discriminatoir is. De overwegingen waren:
42. Wanneer in de eerste plaats zowel de vennootschap die de rente betaalt als de vennootschap die deze rente ontvangt haar zetel in België heeft, verschilt de positie van de Belgische Staat immers van zijn positie in het geval dat een in deze staat gevestigde vennootschap rente uitkeert aan een niet in deze staat gevestigde vennootschap, aangezien de Belgische Staat in het eerste geval als staat van vestiging van de betrokken vennootschappen optreedt, en in het tweede geval als bronstaat van de rente.
43. In de tweede plaats geven de betaling van rente door een ingezeten vennootschap aan een andere ingezeten vennootschap en de betaling van rente door een ingezeten vennootschap aan een niet-ingezeten vennootschap aanleiding tot verschillende belastingen, die op verschillende rechtsgrondslagen zijn gebaseerd.
44. Ook al wordt dus geen roerende voorheffing geïnd op door een ingezeten vennootschap aan een andere ingezeten vennootschap betaalde rente, wordt deze rente overeenkomstig de bepalingen van het WIB 1992 niettemin door de Belgische Staat belast, aangezien deze rente bij laatstgenoemde vennootschap - net als de andere inkomsten van deze vennootschap - aan de vennootschapsbelasting onderworpen blijft.
45. Voorts houdt de Belgische Staat roerende voorheffing in als bronbelasting op door een ingezeten vennootschap aan een niet-ingezeten vennootschap betaalde rente krachtens de bevoegdheid die deze Staat en het Groothertogdom Luxemburg elkaar volgens de Belgisch-Luxemburgse overeenkomst bij de verdeling van hun heffingsbevoegdheden onderling hebben voorbehouden.
46. Deze verschillende regels inzake de inning van de belasting vormen dus het logische uitvloeisel van de omstandigheid dat ingezeten en niet-ingezeten renteontvangende vennootschappen aan verschillende belastingen zijn onderworpen.
47. Ten slotte zijn deze verschillende heffingstechnieken het gevolg van de verschillende situaties waarin deze vennootschappen zich bevinden met betrekking tot de inning van de belasting.
48. Terwijl ingezeten renteontvangende vennootschappen onder het rechtstreekse toezicht staan van de Belgische belastingautoriteiten, die de belasting soeverein kunnen innen, is dat immers niet het geval voor niet-ingezeten renteontvangende vennootschappen, aangezien voor de inning van de belasting bij deze laatste bijstand van de belastingadministratie van de andere lidstaat vereist is.
Daarbij komt volgens het HvJ EG dat uit de regeling van heffing bij de bron geen (cashflow)voordeel voortvloeit voor de ingezetenen ten opzichte van de niet-ingezetenen. De ingezeten rentegenieters moeten immers een voorafbetaling op de vennootschapsbelasting verrichten, terwijl zij bovendien een hoger tarief betalen dan niet-ingezetenen. Het verschil in inning hield dus geen beperking van het vrije verkeer in. De overwegingen luidden:
49. Naast het feit dat de verschillende behandeling waarin de belastingregeling in het hoofdgeding voorziet, situaties betreft die niet objectief vergelijkbaar zijn, vloeit uit deze regeling bovendien niet noodzakelijkerwijs een voordeel voor de ingezeten renteontvangende vennootschappen voort, aangezien, enerzijds, zoals de Belgische regering ter terechtzitting heeft opgemerkt, deze vennootschappen voorafbetalingen op de vennootschapsbelasting moeten verrichten, en, anderzijds, het tarief van de roerende voorheffing die wordt geïnd op aan een niet-ingezeten vennootschap betaalde rente, duidelijk lager is dan het tarief van de vennootschapsbelasting dat wordt toegepast op de inkomsten van de ingezeten vennootschappen die rente verkrijgen.
50. In die omstandigheden vormt dit verschil in behandeling geen beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 52 van Pro het Verdrag.
5.11 De Task Force van de Confédération Fiscale Européenne(15) (hierna: de Task Force) is van mening dat aan het arrest geen algemene betekenis kan worden ontleend. De casus heeft meerdere unieke kenmerken, en de uitspraak is daardoor bijzonder. De Task Force merkt op:
32. (...) The Advocate General concludes that, even if provisions for the mutual assistance in collection of taxes were in existence, the withholding tax of tax at source was a proportionate response, which would have generally saved costs both for the state of source and for the taxpayer.
33. The ECJ did not consider this aspect of the case at all. Having found that the difference in treatment was neither discriminatory nor (one assumes) restrictive, it was not necessary to consider this issue may again be regarded as another special feature of the case.
34. - 40. (...)
41. Overall these are several unique features of this case which make it a singular decision, and one that should probably be accorded very little weight as authority.
5.12 Englisch(16) merkt op:
The real surprise of the Truck Center decision comes in the discrimination analysis based on Art. 43 EC Pro: The Fourth Chamber of the ECJ completely ignores the Scorpio judgement of the Grand Chamber (ECJ 3 October 2006, C-290/04), even though this ruling also concerned withholding taxes and had been explicitly referred to by the Advocate General. In Scorpio, the ECJ focused on the person who was obliged to retain tax at source because he was making payments to a non-resident service provider. Hence, the ECJ took a home State perspective and held that the detrimental withholding tax regime constituted an obstacle to the freedom to provide - and receive - cross-border services. The ECJ then ruled that the use of retention at source could be justified as a proportionate means of ensuring the recovery of the tax debts of the State of taxation. In Truck Center, the Fourth Chamber instead assumed the perspective of the non-resident recipient of income that is subject to a withholding tax at source and thus assessed a host State scenario. The ECJ then relied on the Schumacker doctrine (ECJ 14 February 1995, C-279/93) to establish that as a general rule, the situations of residents and non-residents were not comparable. From this different point of departure, the Fourth Chamber then contemplated the same - and some additional - aspects discussed as possible justification in Scorpio to conclude that the circumstances of the specific case at hand confirmed the lack of comparability. Even though the final outcome of the two cases is the same, there is a remarkable difference: Due to its divergent approach, the Fourth Chamber does not, or at least not in a comprehensible fashion, take into account questions of proportionality.
Marres(17) merkt op:
Ook in de onderhavige zaak was een beroep op de invorderingsrichtlijn (Richtlijn 76/308/EEG) nog niet mogelijk. A-G Kokott merkt op dat wel een beroep kon worden gedaan op het Benelux-verdrag (en dat Truck Center en de Commissie ook op die mogelijkheid hadden gewezen), en dat België de heffing dus zo kon organiseren dat de buitenlandse crediteur in de eindheffing zou worden betrokken. Dat zou in haar ogen echter niet noodzakelijkerwijze een minder ingrijpende maatregel zijn, zodat België haar beoordelingsmarge niet zou hebben overschreden door een bronheffingsprocedure voor te schrijven, ook al had België de mogelijkheid om een beroep te doen op een regeling inzake administratieve bijstand voor de invordering van belastingen in het buitenland. Het HvJ EG merkt in dit verband slechts op (in r.o. 48) dat 'voor de inning van de belasting bij deze laatste (de buitenlandse crediteur; OM) bijstand van de belastingadministratie van de andere lidstaat vereist is.' Kennelijk acht het HvJ EG het - anders dan het arrest Scorpio zou doen vermoeden - niet (langer) van belang dat in casu die bijstand kon worden gevraagd.
6. Wederzijdse invorderingsbijstand tussen lidstaten
6.1 Op 15 juni 2001 heeft de Raad van de Europese Unie een Richtlijn(18) (hierna: de Wijzigingsrichtlijn) vastgesteld tot wijziging van de EG-Invorderingsrichtlijn(19). Met deze wijziging is de invorderingsbijstand van lidstaten van de Europese Unie uitgebreid tot onder meer de directe belastingen. De Wijzigingsrichtlijn is in werking getreden op 18 juli 2001 en diende blijkens artikel 2 door Pro de lidstaten te worden geïmplementeerd vóór 30 juni 2002. Nederland heeft de Wijzigingsrichtlijn pas met ingang van 20 december 2002 (datum inwerkingtreding) geïmplementeerd in de Wet wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingschulden en enkele andere schuldvorderingen (hierna: de WWB).
6.2 De Wijzigingsrichtlijn was op het tijdstip van het spelen van de wedstrijd, in augustus 2002, reeds in werking getreden, maar nog niet door Nederland geïmplementeerd. Vanaf het tijdstip van de inwerkingtreding van de Wijzigingsrichtlijn had Nederland de mogelijkheid, en wellicht de verplichting, om zijn heffingssysteem ten aanzien van buitenlandse gezelschappen op een andere (en minder beperkende) wijze in te richten. Dat Nederland te lang heeft gewacht met de implementatie van de Wijzigingsrichtlijn mag geen invloed hebben op de vraag of de bronheffing bij buitenlandse gezelschappen ook na 30 juni 2002 nog een proportioneel middel was om de heffing van hen veilig te stellen.
6.3 De Commissie heeft op 9 december 2002 maatregelen voor de tenuitvoerlegging van de gewijzigde EG-Invorderingsrichtlijn vastgesteld (hierna: de Uitvoeringsrichtlijn)(20). Deze Uitvoeringsrichtlijn is op 2 januari 2003 in werking getreden, en is door Nederland op 30 mei 2005 geïmplementeerd in de Uitvoeringsregeling wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingschulden en enkele andere schuldvorderingen(21) (hierna de Uitv.reg. WWB). Artikel 25 Uitvoeringsrichtlijn Pro bepaalt:
1. De verzoekende autoriteit kan een verzoek om bijstand indienen voor een of verscheidene schuldvorderingen ten aanzien van één en dezelfde persoon.
2. Er kan geen verzoek om bijstand worden ingediend wanneer het totale bedrag van de betrokken schuldvordering of schuldvorderingen als bedoeld in artikel 2 van Pro Richtlijn 76/308/EEG minder dan 1500 EUR bedraagt.
Artikel 4 Uitv Pro.reg. WWB luidt:
1. Een van een andere lidstaat ontvangen verzoek om bijstand bij invordering als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de wet kan betrekking hebben op meer dan een schuldvordering ten aanzien van eenzelfde persoon.
2. Aan een van een andere lidstaat ontvangen verzoek om bijstand bij invordering als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de wet wordt geen gevolg gegeven, indien het totale bedrag van de betrokken schuldvordering of samengevoegde schuldvorderingen ter zake waarvan om bijstand wordt gevraagd, minder bedraagt dan € 1500.
Uit de samenhang tussen het eerste en tweede lid van deze artikelen leid ik af dat de Invorderingsrichtlijn geen toepassing vindt indien het totale bedrag van de schuldvorderingen ten aanzien van één en dezelfde persoon minder bedraagt dan € 1500.
7. Beschouwing
7.1 Het HvJ EG heeft in de zaak Truck Center geoordeeld dat de toepassing van verschillende heffingstechnieken bij vennootschappen die kapitaalinkomsten ontvangen, naar gelang de vennootschappen in België dan wel in een andere lidstaat gevestigd zijn, situaties betreft die niet objectief vergelijkbaar zijn (r.o. 41). Er is met andere woorden geen sprake van discriminatie, waardoor aan de proportionaliteitstoets niet wordt toegekomen. De argumentatie die het HvJ EG in r.o. 41 tot en met 49 ter onderbouwing van zijn oordeel gebruikt, kan ook worden toegepast op de onderhavige zaak. Er dient echter te worden opgemerkt dat het oordeel van het HvJ EG in de zaak Truck Center niet strookt met hetgeen het HvJ EG heeft geoordeeld in de zaak Scorpio. Daar gaat het HvJ EG ervan uit dat er wel sprake is van situaties die objectief met elkaar vergelijkbaar zijn: de dienstverrichters die geen ingezetene zijn van de lidstaat waarin de diensten zijn verricht, worden immers vergeleken met de dienstverrichters die wel ingezetene van deze lidstaat zijn (r.o. 28 van de zaak Scorpio). Door het verschil tussen de zaak Truck Center en de zaak Scorpio bestaat gerede twijfel over het antwoord op de vraag of buitenlandse gezelschappen, die in Nederland voor hun gage aan de bronheffing zijn onderworpen, in objectief vergelijkbare omstandigheden verkeren als binnenlandse gezelschappen, wier gage is onderworpen aan de normale heffing van vennootschapsbelasting(22). Het is wenselijk een préjudiciële vraag aan het HvJ EG op de voet van artikel 234 EG Pro-Verdrag in die zin te overleggen.
7.2 Indien sprake is van objectieve vergelijkbaarheid, bestaat gerede twijfel over het antwoord op de vraag of de heffing van loonbelasting bij alleen buitenlandse gezelschappen een belemmering vormt van het vrije verkeer van diensten. In de zaak Scorpio is een dergelijke bronheffing als een in beginsel verboden beperking aangemerkt. Doordat de dienstontvanger belasting moet inhouden en aansprakelijk kan worden gesteld, kan hij ervan worden weerhouden om een buitenlandse dienstverlener in te schakelen (aldus r.o. 33). In de zaak Truck Center luidde het oordeel van het HvJ EG echter dat de roerende voorheffing de vrijheid van vestiging niet belemmerde, omdat de ingezeten rentegenieters niet bevoordeeld werden (r.o. 49 - 50). De zaak Truck Center staat niet op zichzelf; zij past bij de eerder gewezen bronheffingszaken Gerritse, HvJ EG 12 juni 2003, nr. C-234/01, BNB 2003/284 en Kerckhaert-Morres, HvJ EG 14 november 2006, nr. C-513/04, BNB 2007/73. Uit de drie laatste zaken is af te leiden dat het de lidstaten is toegestaan om van het binnenlandse inkomen van niet-ingezetenen op een andere wijze te heffen dan van het inkomen van binnenlands belastingplichtigen, mits buitenlanders niet slechter af zijn gelet op het tarief, de heffingsmaatstaf en het tijdstip van heffen.
Buitenlandse gezelschappen zijn voor wat betreft de belastingheffing naar het inkomen in vele opzichten niet slechter af dan binnenlandse gezelschappen(23): zo hebben zij vanwege de bronheffing geen of nauwelijks een cashflownadeel in vergelijking met binnenlandse gezelschappen, aan wie immers voorlopige aanslagen kunnen worden opgelegd, zo is de heffingsmaatstaf voor binnenlandse en buitenlandse gezelschappen telkens de netto gage, en zo is het tarief van de heffing van buitenlandse gezelschappen (20%) lager dan dat van de vennootschapsbelasting (in 2002: 34,5% of 29%) van binnenlandse gezelschappen (mits de identiteitsgegevens van de leden van het buitenlandse gezelschap zijn verstrekt aan de organisator). In andere opzichten hebben buitenlandse gezelschappen het fiscaal gezien moeilijker dan binnenlandse gezelschappen: zo heeft de dienstontvanger de verplichting om loonbelasting in te houden en kan hij aansprakelijk worden gesteld voor deze belasting, en zo krijgt hij tevens de last van een behoorlijke administratie. Het is wenselijk de préjudiciële vraag aan het HvJ EG te overleggen of de verplichting om loonbelasting in te houden op de gage van buitenlandse gezelschappen en de daarbij behorende administratie te voeren, terwijl die verplichting niet bestaat bij het contracteren van een binnenlands gezelschap, op zich een belemmering van het vrije verkeer van diensten vormt.
7.3 Indien er sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van diensten, bestaat gerede twijfel over het antwoord op de vraag of inning van belasting bij de bron als middel om de heffing van belasting van buitenlandse gezelschappen veilig te stellen verder reikt dan noodzakelijk is(24). Het gaat om de vraag naar de proportionaliteit van de bronheffingsprocedure. In de zaak Scorpio rechtvaardigde het ontbreken van een regeling van bijstand tussen lidstaten bij de invordering van directe belastingen de inning bij de bron bij enkel niet-ingezetenen. In de zaak Turpeinen bleek de Finse bronheffing niet noodzakelijk om de inning van belasting van niet-ingezetenen te waarborgen, omdat de autoriteiten van een lidstaat bij de invordering van de inkomstenbelasting van niet-ingezetenen bijstand konden verkrijgen van een andere lidstaat op grond van de Informatierichtlijn en van de Invorderingsrichtlijn. In de zaak Truck Center had België de mogelijkheid een beroep te doen op bijstand ingevolge een Benelux invorderingsregeling, zodat de rentegenieter, die in Luxemburg is gevestigd, in de Belgische eindheffing had kunnen worden betrokken, maar dat gegeven werd door het HvJ EG kennelijk niet van belang geacht (zie r.o. 48). Het is wenselijk de préjudiciële vraag aan het HvJ EG te overleggen of een bronheffingsprocedure bij enkel buitenlandse gezelschappen als middel om de inning van belasting te waarborgen verder reikt dan noodzakelijk is vanwege de mogelijkheid van de belastingdienst om gebruik te maken van de richtlijn 77/799/EEG betreffende wederzijdse bijstand bij informatieverwerving op het gebied van de directe belastingen en van de richtlijn 76/308/EEG, aangepast bij richtlijn 2001/44/EG, inzake wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingen.
7.4 De heffing van een bronbelasting van buitenlandse gezelschappen terzake van hun optreden in Nederland, terwijl binnenlandse gezelschappen in vergelijkbare omstandigheden niet daaraan zijn onderworpen, is een discriminatie die geneutraliseerd kan worden door verrekening van de bronheffing in de vestigingsstaat, aldus volgt uit de zaak Amurta(25). Zonder verrekening wordt het buitenlandse gezelschap in Nederland belast, terwijl de gage ook in de belastingheffing in het buitenland wordt meegenomen. Deze discriminatie en mogelijk dubbele heffing worden voor de Britse bvo voorkomen door het verrekenen van de geheven loonbelasting met de Engelse corporate income tax op basis van artikel 22, lid 1, van het belastingverdrag met het VK. Het verdrag biedt echter niet het recht op een volledige verrekening, en sluit niet uit dat verrekening op basis van bijvoorbeeld een gewone verrekening plaatsvindt. Dat brengt mee dat de verrekening tekort kan schieten, met name in verliessituaties, zodat buitenlandse gezelschappen bij hun optreden in Nederland zwaarder worden belast dan binnenlandse gezelschappen die immers enkel vennootschapsbelasting in eigen land verschuldigd zijn als en voor zover zij winst behalen(26). Weliswaar brengt een eventuele volledige verrekening van de loonbelasting in het VK niet met zich dat de Britse bvo fiscaal gelijk wordt behandeld als een binnenlands gezelschap, maar dat verschil is een kwestie van dispariteit tussen twee belastingstelsels, en dispariteiten zijn niet in strijd met het gemeenschapsrecht. Het ligt voor de hand de préjudiciële vraag te stellen aan het HvJ EG of de ongelijke behandeling van de Britse bvo voldoende wordt geneutraliseerd door het recht op verrekening van de loonbelasting, of is daarvoor ook nodig dat zij de (ingehouden dan wel te verhalen) loonbelasting in het VK volledig terugkrijgt ingeval zij geen corporate income tax verschuldigd is aan de Engelse belastingdienst.
Het Hof heeft uit het mogelijk tekortschieten van het recht op verrekening afgeleid (in r.o. 6.22) dat de belemmering van het vrije verkeer zich in het VK voordoet en niet in Nederland. Dat oordeel lijkt mij niet juist, gezien het arrest Amurta (het Hof deed zijn uitspraak voordat het arrest Amurta was gewezen). Het Hof heeft voorts de last van het bewijs dat geen verrekening kon plaatsvinden, ten onrechte gelegd op de schouders van de inhoudingsplichtige(27). Dat lijkt mij voor belanghebbende een bijna onmogelijke bewijspositie; het is niet te verwachten dat zij op haar verzoek aan de Britse bvo om inlichtingen of bijstand voldoende respons krijgt. De belastingdienst daarentegen zal op grond van bijstandsrichtlijnen wel in staat zijn om informatie te vergaren over de mogelijke verrekening van loonbelasting met de heffing van coporate income tax van de Britse bvo. De Nederlandse belastingdienst is ook daarom aangewezen om de bewijslast te dragen, omdat Nederland het vrije verkeer van diensten belemmert en daarom de neutralisering bedong in het belastingverdrag met het VK. Voor zover het Hof heeft willen betogen dat belanghebbende onvoldoende bewijs inzake het Engelse belastingrecht heeft ingebracht, ziet het Hof over het hoofd dat het zelf daarnaar onderzoek had kunnen en moeten doen (Hoge Raad 10 oktober 2008, nr. 41 983, BNB 2009/27).
7.5 Het oordeel van het Hof inzake de ondergrens voor bijstandsverlening van € 1.500 in r.o. 6.19 lijkt mij evenmin juist. Ten eerste is het Hof voorbij gegaan aan het feit dat de Uitvoeringsrichtlijn op het tijdstip van het spelen van de wedstrijd, augustus 2002, nog niet in werking was getreden. Derhalve had die ondergrens op dat moment geen betekenis en kon de Invorderingsrichtlijn 76/308/EEG, aangepast bij richtlijn 2001/44/EG, wel worden toegepast. Ten tweede is het oordeel van het Hof dat de Invorderingsrichtlijn geen toepassing kan vinden vanwege artikel 25, tweede lid, Uitvoeringsrichtlijn (r.o. 6.19), naar mijn opvatting niet correct. Het Hof acht aannemelijk dat de Britse bvo met ten minste twintig spelers naar Nederland is gekomen. Hierdoor wordt, althans zo begrijp ik het Hof, de ondergrens voor bijstandsverlening niet gehaald (het totale bedrag van de naheffingsaanslag ad € 26.050 / 20 = € 1.302,50 per persoon). Het Hof ziet over het hoofd dat de Britse bvo in verband met de wedstrijd geen bedragen heeft uitbetaald aan haar spelers, zodat zij niet in de Nederlandse heffing kunnen worden betrokken. De inhoudingsplichtige is verplicht geweest om op de gage bij de uitbetaling aan de Britse bvo een bedrag daarop in te houden van meer dan € 1.500, en indien de inhouding achterwege is gebleven door toedoen van de Britse bvo kan ingevolge artikel 20, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen aan haar een naheffingsaanslag ter grootte van de genoten gage maal het tarief van 20% worden opgelegd. Bij de invordering kan de Ontvanger een beroep doen op de Invorderingsrichtlijn. Het bedrag van de naheffingsaanslag bedraagt namelijk meer dan de ondergrens van € 1500.
7.6 Als er geen gerede twijfel over de uitlegging van het gemeenschapsrecht zou bestaan en dus geen préjudiciële vragen worden overgelegd, zou ik het beroep als volgt afdoen. (Trouwens, indien wel préjudiciële vragen worden gesteld aan het HvJ EG en in de verwijzing een voorstel voor een oplossing van de onderhavige kwestie moet worden gedaan, zou mijn wijze van afdoening van het beroep kunnen gelden als zo'n voorstel) De bronheffingsprocedure is om twee redenen een belemmering van het vrije verkeer van diensten, ten eerste: alleen ingeval de organisator van sportwedstrijden een buitenlands gezelschap contracteert, krijgt hij de verplichting opgelegd om loonbelasting in te houden, loopt hij het risico aansprakelijk te worden gesteld voor de belastingheffing en heeft hij de last om administratieve verplichtingen na te komen. Ten tweede: voor het buitenlandse gezelschap bestaat het risico dat de bronheffing niet volledig wordt verrekend; een binnenlands gezelschap loopt een dergelijk risico niet. De vraag of deze belemmering gerechtvaardigd kan worden, beantwoord ik ontkennend. Weliswaar streeft de bronheffingsprocedure een doel van algemeen belang na en is zij een geschikt middel ter verwezenlijking van dat doel, omdat zij de invordering van de loonbelasting waarborgt die geheven wordt van een buitenlands gezelschap beroepssporters die in Nederland optreden, maar het middel gaat verder dan noodzakelijk is voor het bereiken van dat doel. De Nederlandse belastingdienst kan immers een aanslag opleggen aan het buitenlandse gezelschap (zoals aan een binnenlands gezelschap) en zo nodig voor de invordering gebruikmaken van de bijstand van de autoriteiten van het VK ingevolge de richtlijn 76/308/EEG, zoals gewijzigd bij richtlijn 2001/44/EG. Daarbij neem ik de lasten in aanmerking, die opgelegd worden aan de dienstverrichter en de dienstontvanger, en niet tevens de lasten voor de belastingadministraties. Weliswaar hield A-G Kokott in haar conclusie voor de zaak Truck Center (r.o. 45 en 46) bij haar onderzoek naar de evenredigheid van de bronbelasting rekening met de positie van de autoriteiten(28), maar het HvJ EG heeft dat niet gedaan in zijn r.o. 49 en 50 van die zaak en deed dat evenmin voordien in zijn jurisprudentie. De onderwerpelijke bronheffingsprocedure is dus in mijn ogen geen proportioneel middel. Indien daarover anders wordt geoordeeld, geldt naar mijn opvatting dat de beperking van het vrije verkeer van diensten toch niet gerechtvaardigd is. De beperking heeft immers een discriminatoir karakter die niet geneutraliseerd wordt door verrekening met Engelse corporate income tax. De Inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat de Britse bvo een volledige verrekening had kunnen toepassen.
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot het schorsen van het geding en tot het verzoeken aan het HvJ EG om een préjudiciële beslissing te nemen op de voet van artikel 234 EG Pro inzake de onder 7.1, 7.2, 7.3 en 7.4 geformuleerde vragen, en tot het aanhouden van iedere verdere beslissing totdat het HvJ EG uitspraak heeft gedaan.
De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage, 27 december 2007, nr. AWB 06/5581/LB, gepubliceerd in NTFR 2008/267.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage, 1 december 2008, nr. 08/00056, gepubliceerd in NTFR 2009/78 met noot van Molenaar.
4 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2001/2002, 28 015, nr. 3, p. 11.
5 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2001/2002, 28 015, nr. 3, p. 12 en 19.
6 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2001/2002, 28 015, nr. 3, p. 12 en 19.
7 Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 941, nr. 5, p. 24 en 25.
8 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2006/2007, 30 804, nr. 3, p. 16 en 17.
9 VN 2006/54.13.
10 Molenaar and Grams, Scorpio and the Netherlands: Major Changes in Artiste and Sportsman Taxation in the European Union, European Taxation February 2007, p. 66.
11 Zie ook r.o. 69 van HvJ EG 13 maart 2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, VN 2007/15.9.
12 VN 2008/54.20.
13 Highlights & Insights on European Taxation 2008/1.3, p. 16-19.
14 De Broe, Are we heading towards an Internal Market without Dividend Withholding Tax but with Interest and Royalty Withholding Tax? Some Observations on Advocate General's Kokott Opinion in Truck Center (Editorial), EC Tax Review 2009/1, p. 2-3.
15 CFE Opinion Statement of the CFE Fiscal Committee on VAT Formalities, Review of the Existing Legislation regarding Invoicing from 26 September 2008, European Taxation Volume 49 - Number 4- 2009, p. 215-220.
16 Highlights & Insights on European Taxation 2009/2.5, p. 43-50.
17 Marres, Objectieve vergelijkbaarheid van binnenlanders en buitenlanders, NTFR Beschouwingen 2009, nr. 9.
18 Richtlijn 2001/44/EG van de Raad van 15 juni 2001 tot wijziging van Richtlijn 76/308/EEG betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit verrichtingen die deel uitmaken van het financieringsstelsel van het Europees Oriëntatie- en Garantiefonds voor de Landbouw, alsmede van landbouwheffingen en douanerechten, evenals van schuldvorderingen uit hoofde van de belasting over de toegevoegde waarde en van bepaalde accijnzen, PB L 175 van 28.6.2001, blz. 17-20.
19 Richtlijn 76/308/EEG van de Raad van 15 maart 1976 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit verrichtingen die deel uitmaken van het financieringsstelsel van het Europees Oriëntatie- en Garantiefonds voor de Landbouw, alsmede van landbouwheffingen en douanerechten, PB L 73 van 19.3.1976, blz. 18-23.
20 Richtlijn 2002/94/EG van de Commissie van 9 december 2002 tot vaststelling van de praktische maatregelen die nodig zijn voor de tenuitvoerlegging van sommige bepalingen van Richtlijn 76/308/EEG van de Raad betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen alsmede andere maatregelen, PB L 337 van 13.12.2002, blz. 41-54.
21 Besluit van 27 mei 2003, nr. WDB2003/157M, Staatscourant nr. 102; datum inwerkingtreding: 30 mei 2005.
22 Het Hof wijst in r.o. 6.10 op de onvergelijkbaarheid van de positie van een binnenlandse en die van een buitenlandse belastingplichtige. De Rechtbank gaat in r.o. 4.8 en 4.9 impliciet uit van de vergelijkbaarheid van een binnenlands en een buitenlands gezelschap.
23 In deze vergelijking voer ik een binnenlands gezelschap op die belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De Britse bvo is onderworpen aan een corporate income tax.
24 Dezelfde vraag komt op voor de mogelijkheid om de dienstontvanger aansprakelijk te stellen.
25 Zie ook Hoge Raad 8 augustus 2008, nr. 40 586, BNB 2008/255
26 Zie ook de conclusie van A-G Kokott in de zaak C 540/7, Commissie versus de Italiaanse Republiek.
27 Zie over deze bewijslastverdeling ook mijn ambtsgenoot P.J. Wattel in zijn conclusie voor Hoge Raad 8 augustus 2008, nr. 40 586, BNB 2008/255.
28 Zo ook het Hof in zijn uitspraak in r.o. 6.18.