Conclusie
Nr. 08/02054
Mr. Niessen
Derde Kamer B
IB/PVV 2002
Conclusie inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X en vice versa
30 juli 2009
1. Inleiding
1.1 Aan X (hierna: belanghebbende), wonende te Z(1) (Zweden), is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 456.422.
1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. De Inspecteur(2) heeft het bezwaar afgewezen. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd(3).
1.3 De Inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.(4)
1.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris heeft het incidenteel beroep beantwoord.
1.5 Het geschil betreft de vraag of een door een profvoetballer genoten transfervergoeding onder artikel 15 dan Pro wel artikel 17 van Pro het Belastingverdrag Nederland-Zweden van 18 juni 1991 Trb. 1991,108 (hierna: het Verdrag) valt. Deze vraag is van belang aangezien ingevolge artikel 24 van Pro het Verdrag de wijze waarop voorkoming van dubbele belasting wordt gegeven, verschillend is naar gelang het ene dan wel het andere artikel van toepassing is. Voorts is aan de orde de vraag of een navorderingsaanslag in strijd met artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is opgelegd indien ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag een via briefwissling gevoerde discussie nog niet was afgerond en de Inspecteur kort voor het opleggen van de primitieve aanslag belanghebbende bij brief erop heeft gewezen dat indien de aanslag over 2002 'door het systeem wordt opgelegd', belanghebbende aan deze aanslag geen rechten kan ontlenen.
2. Feiten
2.1 Belanghebbende is profvoetballer. Van 1993 tot en met 2001 heeft hij in Zweden gevoetbald en was hij inwoner van Zweden.
2.2 Op 9 juli 2001 tekende belanghebbende een contract met 'A' te Q, Zweden (hierna: A). Dit contract liep van 1 juli 2001 tot 30 november 2004 en hierin is bepaald dat indien belanghebbende tijdens de contractsperiode zou worden getransfereerd naar een buitenlandse vereniging, aan belanghebbende een deel van de transfersom zou toekomen. Onderdeel 8 van de Nederlandstalige vertaling van dit contract luidt:
"8. Als A en X [belanghebbende; RN] overeenkomen dat X tijdens de contractsduur transfereert naar een internationale club, krijgt X 20% van de transfersom van het bedrag onder 14 miljoen kronen (...). Als deze bedragen uitbetaald worden als loon door A, houden deze belasting en sociale lasten in."
2.3 Ultimo 2001 is belanghebbende door de in de Nederlandse eredivisie uitkomende voetbalvereniging B gecontracteerd. Het contract is op 7 januari 2002 getekend. Op 10 januari 2002 heeft belanghebbende zijn woonplaats naar Nederland verlegd. B heeft de ter zake verschuldigde transfersom op 7 januari 2002 doen overboeken op de bankrekening van A. Het aan belanghebbende toekomende deel van de transfersom (hierna: de transfervergoeding) is op 25 april 2002 door A gestort op een aan belanghebbende toebehorende bankrekening. A heeft omtrent de betaling van de transfersom aan belanghebbende het volgende vastgelegd:
"A received the transfer sum from B 2002-01-09. The transfer sum was available for A at that time and not for X [belanghebbende; RN], because we wanted to be sure that the right taxation level was applied. We were in contact with the taxation department in Q with respect to what should apply in this case. The taxation department in Q directed us to the Special Tax Office in R for a ruling of which tax level should apply.
This ruling was received from the special tax office 2002-04-05.
Our payment to X was taxed according to this ruling from the Special Tax Office."
2.4 Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor het jaar 2002 geen melding gemaakt van de transfervergoeding. De Belastingdienst raakte bekend met de transfervergoeding via door de Zweedse Belastingdienst, bij brief van 13 februari 2004, spontaan verstrekte informatie, die op 17 februari 2004 door de FIOD werd ontvangen en op 27 februari 2004 is doorgeleid naar de Inspecteur. Voor de Inspecteur vormde de ontvangen informatie aanleiding om, bij brief van 19 maart 2004, aan belanghebbende de volgende vragen te stellen:
"1. Heeft u ter zake van uw transfer van A naar B tekengeld of een andere vergoeding ontvangen?
2. Zo ja, heeft u hiermee rekening gehouden bij het doen van aangifte 2002?
2.a Zo ja, kunt u mij aangeven hoe hiermee bij het invullen van uw aangiftebiljet 2002 rekening is gehouden, welk bedrag fiscaal in aanmerking is genomen en de bescheiden bijvoegen waaruit ik een en ander kan aflezen en controleren.
3. Als u wel een vergoeding heeft ontvangen maar daarvan geen aangifte heeft gedaan in Nederland, kunt u mij dan de reden hiervoor opgeven. Ik verzoek u ook dan de relevante bescheiden bij te voegen."
2.5 Belanghebbende heeft op deze brief, bij fax van 8 april 2004, als volgt gereageerd:
"Ik heb van B geen tekengeld of andersoortige vergoeding ontvangen in het kader van mijn transfer van A naar B."
2.6 De Inspecteur heeft belanghebbende vervolgens, bij brief van 9 april 2004, verzocht zijn brief van 19 maart alsnog volledig en zonder voorbehoud te beantwoorden.
2.7 Belanghebbendes gemachtigde heeft, bij brief van 25 mei 2004, als volgt gereageerd:
"Gezien het feit dat de beloning een tantième/bonus is ter zake van de arbeidsovereenkomst met A en vorderbaar en inbaar was op het moment van afsluiten van de transferovereenkomst tussen A en de nieuwe werkgever B, is een en ander niet in de Nederlandse aangifte 2002 verwerkt."
2.8 Nog voordat de via deze briefwisseling gevoerde discussie was afgerond, ontstond binnen het belastingapparaat een situatie als gevolg waarvan het opleggen van een primitieve aanslag kennelijk(5) niet langer kon worden opgehouden. Dit vormde voor de Inspecteur aanleiding om belanghebbendes gemachtigde bij brief van 26 mei 2004 het volgende te berichten:
"Uw cliënt werkt volgens mijn informatie sedert 1 januari 2002 in Nederland. Ik neem aan dat de woonplaats ook rond die datum verlegd is naar Nederland. De vergoeding is volgens mijn informatie op 25 april 2002 bijgeschreven op de Luxemburgse bankrekening van belanghebbende. Ik neem aan dat deze fiscaal is genoten op een moment dat belanghebbende in Nederland woonde en dus tot zijn wereldinkomen behoort. Ik stel voor dat u de aangifte op dit punt aanvult of uw stelling dat het bedrag vóór dat moment vorderbaar en inbaar was met bewijsstukken etc. aannemlijk maakt.
Mocht de aanslag 2002 door het systeem opgelegd worden voordat deze kwestie is opgelost dan kan belanghebbende hieraan geen rechten ontlenen."
2.9 De definitieve aanslag inkomstenbelasting over het jaar 2002 is vervolgens op 18 juni 2004 opgelegd, zonder rekening te houden met de transfervergoeding.
2.10 Belanghebbendes gemachtigde heeft, bij brief van 2 juli 2004, op de brief van 26 mei 2004 van de Inspecteur gereageerd. Bij deze brief heeft belanghebbendes gemachtigde het contract tussen A en belanghebbende aan de Inspecteur overlegd en stelt hij over de inhoud van het contract:
"Uit de bepaling blijkt dat de betaling verschuldigd is indien zich een transfer voordoet. Omdat nergens een bepaling is opgenomen omtrent latere betaling, moeten wij concluderen dat de betaling verschuldigd is zodra aan de voorwaarde van de transfer is voldaan.
De transfer is - uiteraard - perfect geworden vóórdat X zijn woonplaats heeft verlegd naar Nederland. Zijn aandeel in de transfersom was dan ook naar onze mening belastbaar/vorderbaar en inbaar voordat X in Nederland woonde."
2.11 De Inspecteur heeft belanghebbende, bij brief van 7 juli 2004, laten weten dat hij een navorderingsaanslag op zal leggen. De Inspecteur heeft de transfervergoeding vervolgens begrepen in een navorderingsaanslag gedateerd op 1 oktober 2004, waarbij de transfervergoeding voor een bedrag van € 261.278 tot het inkomen uit werk en woning over het jaar 2002 is gerekend onder verrekening als voorheffing een bedrag van € 39.192 aan in Zweden geheven belasting.
3. Geschil
3.1 Het geschil voor de Rechtbank betrof de vraag of de door belanghebbende genoten transfervergoeding dient te worden toegerekend aan het jaar 2001 en aldus niet in de Nederlandse belastingheffing kan worden betrokken, dan wel eerst in 2002 is genoten, zodat het heffingsrecht aan Nederland toekomt(6).
3.2 De Rechtbank overwoog voordat zij aan de beantwoording van deze vraag toekwam:
"4.1. De rechtbank heeft ernstige twijfels met betrekking tot de vraag of de inspecteur zich aan de in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet rijksbelastingen neergelegde voorwaarde van het hebben van een nieuw feit alvorens een navorderingsaanslag op te leggen, kan onttrekken, door bij het opleggen van de definitieve aanslag een voorbehoud te maken met betrekking tot een op dat moment reeds bekende, maar nog in discussie zijnde, aangelegenheid. Nu echter belanghebbende, na dit aspect in bezwaar aan de orde te hebben gesteld, daarop in beroep niet is teruggekomen en ter zitting desgevraagd uitdrukkelijk heeft verklaard dat de navordering als zodanig geen onderwerp van het geding uitmaakt, vindt de rechtbank niet de vrijheid de navorderingsaanslag als zodanig in zijn overwegingen te betrekken."
3.3 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de transfervergoeding, betaald door A op basis van een verplichting voortvloeiende uit het contract met belanghebbende, nog betrekking heeft op werkzaamheden verricht door een inwoner van Zweden in Zweden en dat de bate aldus niet (mede op grond van artikel 17, § 1, van het Verdrag) door de Nederlandse belastingjurisdictie wordt bestreken(7).
3.4 Voor het Hof was het antwoord op de volgende vragen in geschil:
- Is de navorderingsaanslag in strijd met artikel 16 AWR Pro opgelegd?
- Heeft belanghebbende de transfervergoeding genoten toen hij nog in Zweden woonde of pas toen hij in Nederland woonachtig was?
- Indien belanghebbende de transfervergoeding genoot toen hij in Nederland woonde, hoe moet dan de voorkoming van dubbele belasting worden berekend?
3.5 Het Hof oordeelde ten aanzien van de geldigheid van de navorderingsaanslag in verband met artikel 16 AWR Pro:
"4.6 In het voorliggende geval kon belanghebbende echter in redelijkheid nimmer de idee hebben gehad dat de aanslagregeling te zijnen aanzien voltooid was. De hierboven geciteerde overwegingen 4.2 en 4.3 van het arrest BNB 1991/118, zijn naar het oordeel van het Hof ook hier van toepassing."
3.6 Over het genietingstijdstip oordeelde het Hof:
"4.14. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest BNB 1953/220, dat een inkomst inbaar is wanneer,
"als de schuldeiser zulks zal verzoeken, zonder enig verwijl betaling door de schuldenaar zal plaatsvinden".
Het Hof acht, gelet op het hierna onder 4.15 overwogene, niet aannemelijk dat dit tijdstip lag vóór 10 januari 2002."
3.7 Het Hof oordeelde over de voorkoming van dubbele belasting:
"4.21. Naar het oordeel van het Hof dient bij "optredens in het buitenland van korte tot zeer korte duur" zoals onder 4.20 weergegeven in de notitie 'Algemeen fiscaal verdragsbeleid' (hierna: de Notitie) het heffingsrecht via artikel 17 tussen Pro het gastland en het woonland te worden verdeeld, doch dient in een situatie waarin de oorspronkelijke woon- en werkstaat - zoals in casu Zweden - een nabetaling verricht, het heffingsrecht via de hoofdregel van artikel 15 van Pro het OESO modelverdrag te worden verdeeld. Van problemen van praktische aard zoals beschreven in de Notitie is naar het oordeel van het Hof in dit geval immers geen sprake. Bovendien kan Zweden in dit geval niet als gastland in de zin van artikel 17 van Pro het Verdrag worden aangemerkt, doch als voormalig woon- en werkland. Toepassing van artikel 17 op Pro de onderhavige situatie zou in strijd zijn met de ratio van die bepaling.
4.22. Tussen partijen is niet in geschil, dat de transfervergoeding betrekking heeft op de Zweedse dienstbetrekking (in concreto op de ten behoeve van die dienstbetrekking in het verleden verrichte werkzaamheden) en dat deze in Zweden mag worden belast. Partijen verdeelt slechts de vraag of artikel 17 van Pro het Verdrag van toepassing is. Naar het oordeel van het Hof dient de transfervergoeding op grond van het hiervoor overwogene en overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 38 112, BNB 2004/345, op grond van artikel 15 van Pro het Verdrag voor de heffing aan Zweden te worden toegewezen en dient Nederland aan belanghebbende op grond van artikel 24, lid 3, van het Verdrag een vrijstelling te verlenen."
3.8 De staatssecretaris draagt als middel voor:
"Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 15 en 17 van het belastingverdrag met Zweden (hierna: het Verdrag), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de belastingheffing over de transfervergoeding op grond van artikel 15 van Pro het Verdrag aan Zweden is toegewezen en dat Nederland op grond van artikel 24, derde lid, van het Verdrag voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen."
3.9 Ter toelichting schrijft de staatssecretaris onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 9 februari 2007, nr. 40465(8):
"Het gaat er dus uiteindelijk om of de beloning waarover het geschil gaat naar de bedoeling van partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning vormt voor de persoonlijke werkzaamheden als zodanig van de betrokken sportbeoefenaar. Naar mijn mening staat buiten kijf dat belanghebbendes aandeel in de door A van B ontvangen transfervergoeding een beloning vormt voor de door belanghebbende als voetballer verrichte werkzaamheden. Het doel van het betreffende onderdeel van de arbeidsovereenkomst is nu juist om de sporter te belonen voor zijn prestaties indien als gevolg van die prestaties zijn transferwaarde is gestegen."
3.10 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende draagt als middel voor:
3.11 De staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie beantwoord.
4. Verhouding tussen artikel 15, § 1, en artikel 17, § 1, van het Verdrag
4.1 Verdragsuitleg
4.1.1 De Nederlandstalige tekst van artikel 15, § 1, van het Verdrag luidt:
"1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Overeenkomstsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Overeenkomstsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast."
4.1.2 De enige authentieke tekst van het Verdrag is de Engelstalige tekst. De Engelstalige tekst van artikel 15, § 1, van het Verdrag luidt:
"1. Subject to the provisions of Articles 16,18,19 and 20, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State."
4.1.3 De Nederlandstalige tekst van artikel 17, § 1, van het Verdrag luidt:
"1. Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15 mogen voordelen of inkomsten, verkregen door een inwoner van een Overeenkomstsluitende Staat als artiest, zoals een toneelspeler, een film-, radio- of televisieartiest of een musicus, of als sportbeoefenaar, uit zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig die worden verricht in de andere Overeenkomstsluitende Staat, worden belast in die andere Staat."
4.1.4 De authentieke Engelstalige tekst van artikel 17, § 1, van het Verdrag luidt:
"1. Notwithstanding the provisions of Articles 14 and 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State."
4.1.5 Artikel 24, § 2 tot en met § 4, van het Verdrag luidt:
"2. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Zweden mogen worden belast.
3. Indien echter een inwoner van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt of vermogen bezit die volgens artikel 6, artikel 7, artikel 10, vierde lid, artikel 11, derde lid, artikel 12, derde lid, artikel 13, eerste en tweede lid, artikel 14, artikel 15, eerste lid, artikel 18, derde lid, artikel 19, eerste lid, onderdeel a, en tweede lid, onderdeel a en artikel 23, eerste en tweede lid, van deze Overeenkomst in Zweden mogen worden belast en die in de in het tweede lid bedoelde grondslag zijn begrepen, stelt Nederland deze bestanddelen van het inkomen of het vermogen vrij door een vermindering van zijn belasting toe te staan. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Te dien einde worden bedoelde bestanddelen van het inkomen of het vermogen geacht te zijn begrepen in het totale bedrag van de bestanddelen van het inkomen of het vermogen die ingevolge die bepalingen van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.
4. Nederland verleent voorts een aftrek op de aldus berekende Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen die volgens artikel 10, tweede lid, artikel 13, vijfde lid, artikel 16, artikel 17 en Pro artikel 18, tweede lid, van deze Overeenkomst in Zweden mogen worden belast, voor zover deze bestanddelen in de in het tweede lid bedoelde grondslag zijn begrepen. Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in Zweden over deze bestanddelen van het inkomen betaalde belasting, maar bedraagt niet meer dan het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die volgens de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld."
4.1.6 In de onderhavige zaak is in geschil of de transfervergoeding onder artikel 17, § 1, van het Verdrag valt. Hierbij is de uitleg die aan de woorden 'persoonlijke werkzaamheden als zodanig' dient te worden gegeven relevant.
4.1.7 Voor de uitleg van een bepaling uit het Verdrag bepaalt artikel 3, § 2, van het Verdrag:
"2. Voor de toepassing van de Overeenkomst door een Overeenkomstsluitende Staat heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is."
4.1.8 De woorden 'persoonlijke werkzaamheden als zodanig' komen zowel in de Nederlandse Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) als in de Wet IB 2001 niet voor. De toepassing van artikel 3, § 2, van het Verdrag geeft geen antwoord op de vraag hoe deze woorden moeten worden uitgelegd.
4.1.9 Het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (hierna: Verdrag van Wenen) bepaalt over de uitlegging van verdragen:
"Article 31 General rule of interpretation
1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose.
2. The context for the purpose of the interpretation of a treaty shall comprise, in addition to the text, including its preamble and annexes:
a any agreement relating to the treaty which was made between all the parties in connection with the conclusion of the treaty;
b any instrument which was made by one or more parties in connection with the conclusion of the treaty and accepted by the other parties as an instrument related to the treaty.
3. There shall be taken into account, together with the context:
a any subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions;
b any subsequent practice in the application of the treaty which establishes the agreement of the parties regarding its interpretation;
c any relevant rules of international law applicable in the relations between the parties.
4. A special meaning shall be given to a term if it is established that the parties so intended.
Article 32 Supplementary means of interpretation
Recourse may be had to supplementary means of interpretation, including the preparatory work of the treaty and the circumstances of its conclusion, in order to confirm the meaning resulting from the application of article 31, or to determine the meaning when the interpretation according to article 31:
a leaves the meaning ambiguous or obscure; or
b leads to a result which is manifestly absurd or unreasonable."
4.1.10 Artikel 17, § 1, van het Verdrag is gebaseerd op artikel 17, § 1, van het OECD draft double taxation convention on income and capital 1963 (hierna: OECD-modelverdrag 1963).
4.1.11 Artikel 17, § 1, van het OECD-modelverdrag 1963 luidt:
"1. Notwithstanding the provisions of Articles 14 and 15, income derived by public entertainers, such as theatre, motion picture, radio or television artistes, and musicians, and by athletes, from their personal activities as such may be taxed in the Contracting State in which these activities are exercised."
4.1.12 In het OECD-rapport(9) 'The taxation of income derived from entertainment, artistic and sporting activities' worden twee verschillende benaderingen gegeven over de reikwijdte van artikel 17, § 1, van het OECD-modelverdrag 1963, waarna een aanbeveling wordt gedaan. Dit rapport vermeldt:
78. One possible interpretation, the narrowest, is that only income deriving directly from an exhibition - normally in public or on the television - of the artistes or athletes talents falls under Article 17, and all other types of income should be taxed in accordance with other relevant rules of the 1977 Model Convention. The argument advanced in support of this interpretation is that, subject to the provisions of Article 17, artistes or athletes should not in principle be taxed differently from those in other professions, whether self-employed or in dependent employment.
(...)
80. The contrary opinion is that the links which exist between the different activities of performers, the complexity of the contracts (often so-called package deals) governing the exercise of these activities and the forms of payment received (...) make it impossible for tax authorities to identify each of them separately, and since the payments are connected, they should all be brought within the scope of Article 17.
81. The Committee recognized that the complexity of such situations does indeed give rise to serious difficulties even though some of the problems were not specific to this area. It felt that resorting automatically to the solution proposed in paragraph 80 above would however render meaningless many of the provisions - in particular Articles 12 and 14 - dealing with other indirect income habitually received by artistes and athletes over and above monies paid as direct remuneration. Moreover, there will frequently be substantial administrative difficulties in taxing such indirect income in the country where the performance takes place, as contracts concluded with a firm in one country (...) will very often cover the exercise of activities throughout the world. The country where the performance takes place will frequently not be informed of the existence of such income and any apportionment of it (e.g. on the basis of the relation to a specific performance) would be problematic, with a risk of double taxation.
82. The Committee considered that it would not be appropriate tot bring genuine royalties into the scope of Article 17. It was noted that the definition of 'royalty' under Article 12 was rather restrictive and a number of countries would not consider advertising and sponsorship fees as royalty income. Countries would of course be able to check that what was described as a royalty by the taxpayer really was a royalty in the meaning of Article 12: if it were not, then Article 17 might apply.
83. It was therefore agreed that, with regard to the application of Article 17, account should be taken of the extent to which the income was connected with the actual activity of the artiste and athlete in the country concerned. In general, Articles other than Article 17 would apply whenever there were no direct link between the income and a public exhibition by the performer in the country concerned. On the contrary, advertising or sponsoring income paid especially in connection with a performance (whether before or after the event) or a series of performances, would fall under Article 17.
84. Finally, it was agreed that compensation paid to an artiste and athlete when a performance had to be cancelled by the organisator came under Article 21 dealing with 'other income'. Such compensation is therefore taxable only in the artiste's or athlete's country of residence."
4.1.13 In de Lijst van Antwoorden inzake de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid is vermeld(10):
"62 In de wereld van artiesten en sportlieden zijn optredens in het buitenland van korte tot zeer korte duur een normaal voorkomend verschijnsel. Doordat deze optredens veelal plaatsvinden voor steeds wisselende buitenlandse opdrachtgevers op steeds wisselende locaties in meerdere landen, levert de belastingheffing over de inkomsten van artiesten en sportlieden in de woonstaat veel meer problemen van praktische aard op dan normaal bij werknemers die in hun dienstbetrekking voor korte duur in het buitenland werkzaam zijn. Deze laatsten zullen immers, ook al zijn ze in meerdere landen voor korte duur op verschillende plaatsen werkzaam, toch over het algemeen in doorlopend dienstverband werkzaam zijn voor dezelfde werkgever in het woonland. Omdat daardoor bij werknemers de belastingheffing bij tewerkstellingen van korte duur in het buitenland over het algemeen is verzekerd, plegen landen uit praktische overwegingen overeen te komen dat het heffingsrecht over het loon van werknemers bij een verblijf van minder dan 183 dagen in de werkstaat blijft voorbehouden aan de woonstaat. Dat de belastingheffing in de woonstaat is verzekerd kan echter van artiesten en sportlieden niet worden gezegd. Om die reden wordt het heffingsrecht over hun inkomsten volgens vast internationaal gebruik toegekend aan de werkstaat. Of Nederlandse artiesten en sportlieden vaker in het buitenland optreden dan buitenlandse artiesten en sportlieden in Nederland, is niet bekend. Cijfermatige gegevens hierover zijn niet geordend voorhanden."
4.1.14 De tekst van artikel 17, § 1, van het OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (hierna: OECD-modelverdrag 1992) luidt in het jaar 2002:
"1. Notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State."
4.1.15 Onderdeel 1 en 2 van het OESO-commentaar op artikel 17, § 1, van het OECD-modelverdrag 1992 luiden (tekst 2002):
"1. Paragraph 1 provides that artistes and sportsmen who are residents of a Contracting State may be taxed in the other Contracting State in which their personal activities as such are performed, whether these are of a business or employment nature. This provision is an exception to the rules in Article 7 and to that in paragraph 2 of Article 15, respectively.
2. This provision makes it possible to avoid the practical difficulties which often arise in taxing artistes and sportsmen performing abroad. Moreover, too strict provisions might in certain cases impede cultural exchanges. In order to overcome this disadvantage, the States concerned may, by common agreement, limit the application of paragraph 1 to business activities. To achieve this it would be sufficient to amend the text of the Article so that an exception is made only to the provisions of Article 7. In such a case, artistes and sportsmen performing in the course of an employment would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article."
4.1.16 Aan het OESO-commentaar op artikel 17, § 1, van het OECD-modelverdrag 1992 zijn in 1992 naar aanleiding van het OECD-rapport uit 1987 (onderdeel 4.1.12 van deze conclusie) de onderdelen 8 en 9 toegevoegd. Dit commentaar luidt(11) (tekst 2002):
"8. Paragraph 1 applies to income derived directly and indirectly by an individual artiste or sportsman. In some cases the income will not be paid directly to the individual or his impresario or agent. For instance, a member of an orchestra may be paid a salary rather than receive payment for each separate performance: a Contracting State where a performance takes place is entitled, under paragraph 1, to tax the proportion of the musician's salary which corresponds to such a performance. Similarly, where an artiste or sportsman is employed by e.g. a one person company, the State where the performance takes place may tax an appropriate proportion of any remuneration paid to the individual. In addition, where its domestic laws 'look through' such entities and treat the income as accruing directly to the individual, paragraph 1 enables that State to tax income derived from appearances in its territory and accruing in the entity for the individual's benefit, even if the income is not actually paid as remuneration to the individual.
9. Besides fees for their actual appearances, artistes and sportsmen often receive income in the form of royalties or of sponsorship or advertising fees. In general, other Articles would apply whenever there was no direct link between the income and a public exhibition by the performer in the country concerned. Royalties for intellectual property rights will normally be covered by Article 12 rather than Article 17 (cf. paragraph 18 of the Commentary on Article 12), but in general advertising and sponsorship fees will fall outside the scope of Article 12. Article 17 will apply to advertising or sponsorship income, etc. which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State. Similar income which could not be attributed to such performances or appearances would fall under the standard rules of Article 7 or Article 15, as appropriate. Payments received in the event of the cancellation of a performance are also outside the scope of Article 17, and fall under Articles 7 or 15, as the case may be."
4.2 Jurisprudentie
4.2.1 In zijn arrest van 23 november 1983, nr. 21818(12) oordeelde de Hoge Raad over de vraag of op looninkomsten van musici het met artikel 17 van Pro het OECD-modelverdrag 1963 overeenkomende artikel 19 van Pro het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 31 oktober 1967 van toepassing is:
"dat voor de toepassing van art. 19 van Pro het Verdrag als voordelen of inkomsten, verkregen door beroepsartiesten uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig, zijn aan te merken alle voordelen of inkomsten welke door beroepsartiesten worden verkregen door als zodanig op te treden, ongeacht of zij zelfstandig of in dienstbetrekking werkzaam zijn;
dat derhalve, nu de vijf musici de onderhavige inkomsten hebben verkregen door hun optreden hier te lande als begeleiders van B op die inkomsten art. 19 van Pro het Verdrag van toepassing is;"
4.2.2 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 11 februari 1998, nr. 33266(13) over een voetballer die van de KNVB een beloning alsmede een bedrag aan sponsorbijdragen ontving voor de tijdens het Europees Kampioenschap gespeelde wedstrijden:
"3.2. Het Hof heeft, op grond van de in zijn uitspraak opgesomde in onderlinge samenhang beschouwde omstandigheden, geoordeeld dat sprake was van een gezagsverhouding tussen de KNVB en de spelers die deel uitmaakten van de Nederlandse selectie voor het Europees Kampioenschap, en daaraan de gevolgtrekking verbonden dat de desbetreffende inkomsten van belanghebbende zijn aan te merken als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 10 van Pro de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland van 16 juni 1959 (Trb. 1959, 85).
-3.3. De - tegen voormelde oordelen gerichte - middelen falen. 's Hofs oordelen geven niet blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in de artikelen 9 en 10 van de Overeenkomst en kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op hun juistheid worden onderzocht. De door het Hof gegeven motivering is toereikend. Met zijn overweging dat de bondscoach aanwijzingen kon geven aan de spelers, heeft het Hof kennelijk mede hierop het oog gehad dat, naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, de bondscoach kon beslissen of en hoe lang een speler deelnam aan een wedstrijd dan wel of de speler op de reservebank of op de tribune diende plaats te nemen.
Dit biedt in het licht van de overige door het Hof in aanmerking genomen omstandigheden voldoende grond voor zijn oordeel dat te dezen - gedurende het deelnemen aan het oefenprogramma en het daaropvolgende kampioenschap - een gezagsverhouding aanwezig was tussen KNVB en spelers. Vorenbedoelde voor de door de spelers van de selectie te verrichten werkzaamheden wezenlijke beslissingen kunnen in de omstandigheden van het geval niet worden aangemerkt als slechts een nadere bepaling van verlangde prestaties in het kader van een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten."
4.2.3 In het in bovenstaand citaat vermelde Belastingverdrag Nederland-Duitsland 1956 is geen bepaling opgenomen die hetzelfde luidt als artikel 17, § 1, van het Verdrag. Artikel 9 van Pro het Belastingverdrag Nederland-Duitsland heeft betrekking op zelfstandige arbeid, artiesten en sportbeoefenaars en commissarissen, en artikel 10 van Pro dit Verdrag ziet op niet-zelfstandige arbeid.
4.2.4 The Tax Court of Canada oordeelde op 14 oktober 1999(14) over de kwalificatie van tekengeld dat door een hockeyspeler, wonende te Belarus, werd ontvangen van een Canadese hockeyclub onder het Belastingverdrag Canada-Rusland:
"11. In accordance with the terms of the Appellant's contract with the Winnipeg Jets, the Appellant received the following amounts (Canadian dollars) in his 1994 taxation year:
Salary $ 26,833
Signing Bonus 104,123
Training Camp Salary 400
Total $131,356
12. The amount of the signing bonus paid was an amount that was deductible in computing the income of a taxpayer in Canada who was subject to tax under Part I of the Income Tax Act.
13. In calculating income for his 1994 taxation year, the Appellant deducted the amount of $130,753.54. In so doing, the Appellant relied upon paragraph 110(1)(f) of the Act.
(...)
[5] Subparagraph 110(1)(f)(i) of the Act, so far as it is relevant, reads as follows:
110(1) For the purposes of computing the taxable income of a taxpayer for a taxation year, there may be deducted such of the following amounts as are applicable:
(f) ... any amount that is
(i) an amount exempt from income tax in Canada because of a provision contained in a tax convention or agreement with another country that has the force of law in Canada.
(...)
Sections 1, 2 and 4 of Article 12 of the Treaty read as follows:
Income Tax Agreement
Canada and the Union of Soviet Socialist Republics
(...)
4. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as an athlete, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if such income:
(a) is derived in respect of tour performances and other public performances; or,
(b) represents sums of prizes, premiums and remuneration paid to participants and winners of sportive and other performances and competitions.
It is agreed between the parties that the result in this case must turn upon the proper characterization of the $ 104,123 payment. Was it paid for signing a contract, or was it paid for playing hockey?"
4.2.5 The Tax Court of Canada oordeelde:
"11] In the present case, I must have regard to the following surrounding circumstances. First, the amount described as a signing bonus in the contract was to be paid in two instalments. The first of these was payable in July 1994, and the second in July 1995. It is true that the Appellant, in the unlikely event that he accepted the July 1994 payment and then refused to perform any services, would be entitled to keep the amount that had been paid to him. He would not, however, be entitled to receive the July 1995 payment, and that fact alone demonstrates that the character of the amount is something other than simply a signing bonus. Moreover, the evidence does not indicate that the Appellant had such a reputation as a hockey player as would lead the Winnipeg Jets Hockey Club to pay him such a substantial amount of money simply to prevent him from playing for a competing team. The evidence was that he was an eighth round draft pick, and had not previously played in North America. He was not considered by his own agent as a probable NHL player. Finally, the evidence of Mr. Grossman was clear that, when acting as agent for the Appellant in the negotiation of his contract, he considered the entire US$ 305,000, made up of three years annual salary plus the two instalments of the signing bonus, to be the remuneration that he had to get for his client for three years of playing hockey. After it was negotiated, the contract was explained to the Appellant in exactly that way. I have no doubt that he considered that all of the money was being paid to him for playing hockey, and not that part of it was paid simply to sign his name. There were sound reasons why the Appellant required a substantial lump sum payment prior to the opening of training camp in 1994, in order to establish himself with a place to live and the basic amenities of his new life in North America. It was, in my opinion, a payment made in consideration of his playing for the Winnipeg Jets, or a team designated by them, in the forthcoming three years. As such the 'signing bonus' comes within the exempting provision of paragraph 4 of Article 12 of the Treaty, and the Appellant is therefore entitled to deduct it in computing his taxable income by reason of paragraph 110(1)(f) of the Act."
4.2.6 In zijn arrest van 3 mei 2000, nr. 34653(15) oordeelde de Hoge Raad over een 'overbruggingspensioen' van een voormalig beroepsvoetballer:
"3.3. Het tweede onderdeel van het middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat het overbruggingspensioen niet kan worden aangemerkt als een pensioen of soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van Pro het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België (hierna: het Verdrag), maar als inkomsten die sportbeoefenaars als zodanig uit hun persoonlijke werkzaamheden verkrijgen als bedoeld in artikel 17 van Pro dat Verdrag.
-3.4. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag in artikel 15 daarvan Pro of in artikel 17 in Pro het geval van daarin bedoelde voordelen of inkomsten van onder meer sportbeoefenaars, de hoofdregel is neergelegd ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 - worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder artikel 18 vallend Pro pensioen of andere soortgelijke beloning. Het Hof heeft dan ook met juistheid in de eerste plaats onderzocht of het overbruggingspensioen kan worden beschouwd als een pensioen of andere soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van Pro het Verdrag en, na ontkennende beantwoording van die vraag, zich nog slechts verdiept in de vraag of de inkomsten hetzij onder artikel 17 hetzij Pro onder artikel 15 van Pro het Verdrag vielen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof bij zijn onderzoek mede artikel 22 van Pro het Verdrag, het zogenoemde restartikel, had moeten betrekken, faalt het omdat het overbruggingspensioen valt onder de beloningen ter zake van verrichte arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling is getroffen. Artikel 22 van Pro het Verdrag kan mitsdien niet aan de orde komen.
-3.5. Het Hof heeft aan zijn oordeel dat geen sprake is van een pensioen of andere soortgelijke beloning ten grondslag gelegd dat reeds de omstandigheid dat bij de vaststelling van het recht op overbruggingspensioen de kans dat het overbruggingsfonds niet in zijn geheel tot uitkering zou komen, was te verwaarlozen, meebrengt dat niet voldaan is aan het vereiste kenmerk van een periodieke uitkering welke afhankelijk is van het leven van de gerechtigde. Daarnaast heeft het Hof, mede gelet op de strekking van het overbruggingspensioen en op de uitkeringsduur, die blijkens het genoemde reglement in beginsel kan uiteenlopen van één kwartaal tot tachtig kwartalen, redengevend geoordeeld dat van een overbrugging van de periode tussen het definitieve einde van de loopbaan als beroepsvoetballer en de ingangsdatum van het 'oudedagspensioen' op 65-jarige leeftijd, geen sprake is.
-3.6. Dit laatste oordeel, waarin ligt besloten dat naar 's Hofs oordeel geen sprake is van een voorziening die in overwegende mate erop is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op andere al dan niet wettelijk verplichte oudedagsvoorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van belanghebbendes loopbaan als beroepsvoetballer op 37-jarige leeftijd tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd van 65 jaar, geeft geen blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 18 van Pro het Verdrag en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. (...)
-3.7. 's Hofs oordeel dat het overbruggingspensioen moet worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars als zodanig uit hun persoonlijke werkzaamheden verkrijgen, als bedoeld in artikel 17 van Pro het Verdrag, wordt in het middel niet anders bestreden dan op grond van de hiervoor verworpen opvatting dat deze hetzij als pensioen of andere soortgelijke beloning, hetzij als onder het zogenoemde restartikel vallende overige bestanddelen van het inkomen zijn aan te merken. Het Hof heeft hierbij terecht aangetekend dat de omstandigheid dat artikel 17 is Pro gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd, niet eraan in de weg staat inkomsten uit vroegere sportbeoefening daaronder te begrijpen. Het oordeel geeft ook overigens, in het bijzonder wat betreft het hier niet van toepassing zijn van artikel 15, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting."
4.2.7 Hof 's-Hertogenbosch(16) oordeelde in deze zaak over de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag:
"4.5. Gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van de Overeenkomst vallen inkomsten van een sportbeoefenaar welke niet als een pensioen of een soortgelijke beloning kunnen worden aangemerkt, hetzij onder artikel 15 (Niet-zelfstandige arbeid), hetzij onder artikel 17 (Artiesten en sportbeoefenaars), hetzij onder beide artikelen. Uit de aanhef van artikel 17 ('Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15') moet worden afgeleid dat er tussen de artikelen 15 en 17 een rangorde bestaat in die zin dat de inkomsten van een sportbeoefenaar uitsluitend vallen onder artikel 17. De omstandigheid dat het slot van artikel 17 ('de Staat waar deze werkzaamheden worden verricht') is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd, doet er niet aan af dat ook inkomsten uit vroegere sportbeoefening onder artikel 17 vallen Pro. Het overbruggingspensioen moet derhalve worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars als zodanig uit hun persoonlijke werkzaamheden verkrijgen, als bedoeld in artikel 17 van Pro de Overeenkomst."
4.2.8 A-G Van den Berge betoogde in zijn conclusie voorafgaand aan dit arrest over pensioenen en artikel 17 van Pro het Verdrag (geciteerd zonder noten):
"Gelet op het in par. 2.3 geciteerde commentaar op het oorspronkelijke art. 17 van Pro het OESO-modelverdrag zie ik geen reden om ten aanzien van dat artikel en de daarop gebaseerde verdragsbepalingen een ander standpunt in te nemen. Dat betekent dat ook uitkeringen, betaald ter zake van vroeger als artiest of sportbeoefenaar verrichte werkzaamheden naar mijn mening buiten het bereik van art. 17 van Pro het OESO-modelverdrag vallen. In die zin ten aanzien van pensioenen ook Vogel en Wassermeyer en, ten aanzien van een overbruggingspensioen als het onderhavige, ook het gerechtshof te Amsterdam, 3 januari 1987, BNB 1987/182 inzake art. 18 van Pro het Nederlands-Koreaanse belastingverdrag."
4.2.9 Luijckx annoteerde:
"Advocaat-generaal Van den Berge komt tot een heffingstoewijzing aan de woonstaat op grond van art. 15, lid 1, omdat een werkstaatheffing - zoals ook art. 17 - beperkt blijft tot inkomsten die in een rechtstreeks verband staan tot de door de werknemer in de werkstaat verrichte werkzaamheden.
Dat er een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de werkzaamheden verricht in de werkstaat en de uitkering lijkt mij correct. In dit specifieke geval ben ik echter van mening dat deze rechtstreekse band wel degelijk aanwezig is. De betalingen door het CFK hebben het karakter van een nabetaald cq. vertraagd doorbetaald loon. De Hoge Raad heeft naar mijn mening dus terecht art. 17 van Pro het verdrag van toepassing verklaard."
4.2.10 In zijn arrest van 11 juni 2004, nr. 37714(17) oordeelde de Hoge Raad over een ontslagvergoeding:
"3.4. Bij de beoordeling van deze middelen moet het volgende worden vooropgesteld.
-3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de 'nuisance value' van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten.
-3.4.2. Indien en voorzover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken, is de vergoeding geen bestanddeel van het belastbare inkomen en derhalve niet belastbaar. De toewijzingsregels van het Verdrag Nederland-België en van het Belastingverdrag Nederland-Luxemburg van 8 mei 1968 (hierna: het Verdrag Nederland-Luxemburg) zijn dan niet van belang.
-3.4.3. Indien en voorzover een ontslagvergoeding bestaat uit een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden, mag die vergoeding ingevolge het bepaalde in artikel 15, § 1, van het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 16, lid 1, van het Verdrag Nederland-Luxemburg worden belast in de werkstaat, tenzij de beloning ingevolge het bepaalde in artikel 15, § 2, van het Verdrag Nederland-België c.q. artikel 16, lid 2, van het Verdrag Nederland-Luxemburg slechts kan worden belast in de woonstaat.
-3.4.4. Hetzelfde geldt indien en voorzover de ontslagvergoeding een vergoeding vormt voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals een tantième, gerelateerd aan een nog vast te stellen dividend.
-3.4.5. Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van Pro het Verdrag Nederland-België en artikel 19 van Pro het Verdrag Nederland-Luxemburg en is deze mitsdien toegewezen aan de woonstaat.
-3.4.6. Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieën bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296). Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in België en/of Luxemburg is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden."
4.2.11 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 9 februari 2007, nr. 40604(18) over de reikwijdte van het artiesten- en sportersartikel:
"3.5.1. Het artiesten- en sportersartikel in de verdragen met de drie landen is gebaseerd op artikel 17 van Pro het OESO-modelverdrag 1963, dat - voorzover voor deze zaak van belang - ziet op 'income derived by athletes, from their personal activities as such'. Op de gronden vermeld in onderdeel 4.11 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden geoordeeld dat onder omstandigheden (een deel van) het (basis)salaris van een in dienstbetrekking zijnde sportbeoefenaar kan worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig verkrijgen.
-3.5.2. Of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris van een sportbeoefenaar tot evenbedoelde inkomsten kan worden gerekend, hangt ervan af of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris naar de bedoeling van partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning vormt voor de persoonlijke werkzaamheden als zodanig van de betrokken sportbeoefenaar. Indien de sportbeoefenaar bij de arbeidsovereenkomst zich (mede) heeft verplicht tot het deelnemen aan wedstrijden buiten de woonstaat, moet het (basis)salaris, behoudens bij aanwezigheid van aanwijzingen dat partijen bij die overeenkomst een andere toerekening voor ogen heeft gestaan, tijdsevenredig worden toegerekend aan de in de werkstaat verrichte persoonlijke werkzaamheden als zodanig.
-3.5.3. Tot de persoonlijke werkzaamheden als zodanig behoren het publieksgerichte optreden - waarop het artiesten- en sportersartikel blijkens onderdeel 2 van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 inzake artikel 17 in Pro het bijzonder ziet - alsmede tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden."
4.2.12 A-G Van Ballegooijen betoogde in de bijlage bij zijn conclusie voorafgaand aan dit arrest:
"Ik vind het Commentaar 1992 echter niet heel duidelijk over de band die dient te bestaan tussen de inkomsten en de werkzaamheden. Eerst wordt in de aangehaalde paragraaf 9 gesteld dat artikel 17 OESO Pro-modelverdrag in het algemeen geen toepassing vindt bij het ontbreken van een 'direct link between the income and a public exhibition' (cursivering CvB). Later blijkt ook een indirecte verbinding tussen inkomsten uit sponsoring en het optreden voldoende voor toepassing van artikel 17, lid 1. Paragraaf 9 geeft zelf voorbeelden van het ontbreken van een dergelijke verbinding: bij royalty's uit intellectuele eigendommen, annuleringsvergoedingen en bij niet aan bepaalde optredens verbonden sponsorinkomsten.
(...)
4.11. Gelet op de tekst en context van artikel 17 OESO Pro-modelverdrag meen ik dat het basissalaris onder het artikel kan vallen. Uit de tekst volgt niet hoe sterk het verband tussen de inkomsten en de buitenlandse werkzaamheden moet zijn; enige beperking tot direct met de werkzaamheden samenhangende voordelen of inkomsten, valt er niet in te lezen. Zoals ook volgt uit de hiervoor aangehaalde paragraaf 2 van het Commentaar 1963 kunnen artiesten en sportbeoefenaars 'performing for a salary or wages' onder artikel 17 vallen Pro. Het Commentaar 1963, zoals verduidelijkt in de paragrafen 8 en 9 van het Commentaar 1992, geeft aanleiding te veronderstellen dat de opstellers van het OESO-modelverdrag met de toewijzingsbepaling van artikel 17 mede Pro het oog hadden op (een deel van) het basissalaris dat voor de uitoefening van de dienstbetrekking in het algemeen wordt ontvangen en op (een deel van) het sponsorgeld dat in verband met de werkzaamheid van de sportbeoefenaar (wellicht naast zijn dienstbetrekking) wordt verdiend.
-4.12. Ik acht voorts relevant dat de Hoge Raad in HR BNB 2000/328 voor het overbruggingspensioen - dat ook in meer algemene zin in verband staat met de vroegere dienstbetrekking(en) van de sportbeoefenaar - geen beperking heeft aangebracht tot inkomsten die in rechtstreeks verband staan tot de door de sportbeoefenaar in de werkstaat verrichte werkzaamheden. De Hoge Raad stemde in met 's hofs overweging dat er tussen de artikelen 15 en 17 een rangorde bestaat in die zin dat de inkomsten van een sportbeoefenaar - die niet kunnen worden aangemerkt als pensioen of andere soortgelijke beloning - uitsluitend vallen onder de met artikel 17 OESO Pro-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen. De werkstaat is derhalve bevoegd al het inkomen dat direct of indirect verbonden is aan een optreden op zijn grondgebied te belasten; dit is onafhankelijk van de wijze van betaling voor dit optreden en van de woon- of vestigingsplaats van de betaler: het maakt met andere woorden niet uit of rechtstreeks wordt betaald door de organisator van het optreden, door tussenkomst van een (buitenlandse) impresario of internationale sportbond, of door de werkgever van de sportbeoefenaar in de vorm van een basissalaris. Het gaat er bij de toerekening van het basissalaris slechts om of feitelijk sportieve werkzaamheden in het kader van de dienstbetrekking in de werkstaat zijn verricht. Het komt mij voorts voor dat het van geval tot geval beoordelen of de sportbeoefenaar verplicht is om werkzaamheden in het buitenland te verrichten, laat staan of hij het basissalaris wel of niet zou ontvangen indien hij geen gevolg zou geven aan de eventuele contractuele verplichtingen om aan buitenlandse werkzaamheden deel te nemen, niet in overeenstemming is met een doelmatige verdragstoepassing."
4.2.13 Van Gessel schreef in de aantekening bij dit arrest:
"Met de drie arresten van 9 februari 2007 heeft de Hoge Raad duidelijk beslist dat in belastingverdragen de toewijzing van de heffingsbevoegdheid over alle inkomsten die iemand als profsporter verwerft, geschiedt door het zogenoemde sporters- en artiestenartikel (art. 17 OESO Pro-modelverdragen 1963, 1977, 1992 en 2000). Dat betekent dat normaal gesproken ook een basissalaris dat een profsporter onafhankelijk van zijn sportprestatie in een bepaalde periode bij zijn werkgever verdient, onder de werking valt van het sportersartikel en niet onder het arbeidsartikel (art. 15 OESO Pro-modelverdragen). In de visie van de Hoge Raad zou dit slechts anders kunnen zijn indien er aanwijzingen zijn dat het basissalaris niet ziet op deelname aan wedstrijden buiten de woonstaat of wanneer in een buitenland werkzaamheden worden verricht die niet samenhangen met een publiek optreden in dat land."
4.3 Literatuur
4.3.1 Geesink en Gubbels(19) schreven over de toerekening van inkomsten:
"In onderdeel 2.1 is reeds aan de orde gekomen dat de sportersbepaling in de verdragen niet alleen betrekking heeft op bonussen en start- en prijzengeld, maar ook op sponsor- en reclame-inkomsten, mits deze inkomsten in een voldoende nauw verband staan met de buitenlandse sportprestaties. Indien de sporter in dienstbetrekking staat, zal het duidelijk zijn dat ook een bepaald gedeelte van het salaris dient te worden toegerekend aan de buitenlandse sportprestaties.
De bonussen en het start- en prijzengeld zullen veelal niet tot toerekeningsproblemen leiden. Deze inkomsten staan over het algemeen in een direct verband met de verrichte sportprestatie. Indien een voetballer bijvoorbeeld een premie ontvangt voor het winnen van een wedstrijd in de Champions League, is deze premie direct toe te rekenen aan het land waar de wedstrijd wordt gespeeld. Hetzelfde geldt voor het start- of prijzengeld dat bijvoorbeeld een wielrenner ontvangt voor het rijden van een koers in het buitenland. Voor de toerekening van de sponsor- en reclame-inkomsten zal in de eerste plaats het sponsorcontract dienen te worden beoordeeld. Indien in het sponsorcontract uitdrukkelijk wordt bepaald dat een bepaald bedrag slechts wordt uitgekeerd of verhoogd indien de sporter in bepaalde landen zijn sportactiviteiten uitoefent (of deelneemt aan evenementen in bepaalde landen, bijvoorbeeld de tennisser in Wimbledon), is dat gedeelte van de sponsorinkomsten direct toe te rekenen aan het desbetreffende land. Indien in het sponsorcontract hieromtrent niets is bepaald, is het verdedigbaar dat de toerekening op dezelfde wijze dient te geschieden als het salaris (zie hierna).
De vraag welk gedeelte van het salaris aan de in het buitenland verrichte sportprestatie dient te worden toegerekend, is vaak minder eenvoudig te beantwoorden."
4.3.2 Groen(20) schreef over de begrippen 'persoonlijke werkzaamheden' en 'als zodanig':
"De werkzaamheden waaruit de artiest of sportbeoefenaar de inkomsten verkrijgt, moet hij persoonlijk in de andere staat hebben verricht. Hij moet daartoe in de andere staat aanwezig zijn geweest.
(...)
Art. 17 heeft Pro uitsluitend betrekking op de voordelen en inkomsten die de artiest of sporter verkrijgt uit werkzaamheden die hij in zijn hoedanigheid van artiest respectievelijk sportbeoefenaar heeft verricht. Telkens zal dus vastgesteld moeten worden in welke hoedanigheid de inkomsten verkregen worden."
4.3.3 Molenaar(21) merkte over de discussie in het OECD-rapport (geciteerd in onderdeel 4.1.12 van deze conlusie) op:
"This discussion unfortunately did not lead to a definition of the term 'performance income', but it made it clearer whether a broader or more restrictive explanation should be give to the term. The conclusion is that the OECD requires that 'performance income' has a direct connection with a public appearance by the artiste in the performance country."
4.3.4 Pötgens(22) schreef naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 9 februari 2007 (onderdeel 4.2.8 van deze conclusie) over de verhouding tussen de artikelen 15 en 17 van het OECD-modelverdrag:
"De betreffende sportbeoefenaars waren allen in dienstbetrekking werkzaam en de vergoedingen die zij ter zake verkregen vormde loon in de zin van art. 10, lid 1, Wet LB 1964. Deze karakterisering volgens het nationale recht heeft ook consequenties voor de op het OESO-Modelverdrag gebaseerde belastingverdragen. Het begrip 'salaries, wages and other similar remuneration' is in het OESO-Modelverdrag niet gedefinieerd. Derhalve moet dit begrip overeenkomstig art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag worden uitgelegd met behulp van het nationale recht van de verdragstoepassende staten tenzij de context een andere betekenis vereist. Dit laatste zal slechts in zeer uitzonderlijke situaties het geval zijn. Het basissalaris van de betreffende beroepssporters is in ieder geval aan te merken als 'salaries, wages and other similar remuneration' in de zin van art. 15 OESO Pro-Modelverdrag. Dientengevolge valt het in beginsel onder art. 15 e.v. OESO-Modelverdrag dat volgens de Hoge Raad en bezien vanuit Nederlands fiscaal perspectief een gesloten systeem constitueert. Binnen dit gesloten systeem prevaleert de lex specialis van art. 17 in Pro beginsel boven de lex generalis van art. 15. De Hoge Raad gaat dan ook terecht eerst na of het basissalaris onder art. 17 moet Pro worden geclassificeerd. Pas wanneer dat laatste kan worden uitgesloten, valt het basissalaris onder art. 15 OESO Pro-Modelverdrag wat tevens de saldofunctie tot uitdrukking brengt die art. 15 binnen Pro het gesloten systeem vervult. In dezen is cruciaal of het basissalaris een afdoende verband heeft met de persoonlijke werkzaamheden die de betreffende sportbeoefenaars als zodanig verrichten in de performancestaat."
4.3.5 Molenaar(23) schreef over de uitleg van het begrip 'persoonlijke werkzaamheden':
"Een nadere invulling van het begrip 'persoonlijke werkzaamheden' is door het OESO-commentaar bij art. 17 niet Pro gegeven. Ook uit de jurisprudentie en de literatuur komt geen informatie naar voren. Dit zou kunnen betekenen, dat het duidelijk genoeg moet zijn, dat de artiest of sporter zelf moet optreden of zijn sport beoefenen, willen de daaruit voortvloeiende inkomsten belastbaar zijn. En het moet gaan om de persoonlijke werkzaamheden 'als zodanig', dus als artiest of sporter. Naar onze mening betekent dit, dat de inkomsten van een artiest, die een film regisseert, of een sporter, die als coach werkt voor een andere sporter of een sportteam, niet onder de reikwijdte van art. 17 vallen Pro."
4.3.6 De Graaf(24) c.s. schreven:
"De toewijzing van de heffingsbevoegdheid over de inkomsten van de sportbeoefenaar aan de werkstaat betreft de inkomsten die causaal zijn toe te rekenen aan de sportieve prestaties. De zogenoemde exploitatieresultaten vallen niet onder de reikwijdte van art. 17 OESO Pro. Voorwaarde is namelijk dat de opbrengsten 'als zodanig' - derhalve in de hoedanigheid van sportbeoefenaar - worden ontvangen. Welke opbrengsten als zodanig worden genoten is echter niet aanstonds duidelijk. Veelal ontvangen sportbeoefenaren bijvoorbeeld ook honoraria in verband met reclame; met name doet zich hierbij de vraag voor hoe ver het causaliteitsvraagstuk reikt."
5. Transfervergoeding
5.1 Jurisprudentie
5.1.1 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 8 november 1961, nr. 14650(25) over een transfersom die de belanghebbende als voetballer heeft ontvangen:
"O. dat belangh. in cassatie stelt, dat art. 28 IB Pro '41 en art. 17 ARB Pro zijn geschonden of verkeerd toegepast, en ter toelichting hiervan aanvoert:
"De uitspraak van het Hof dat het aandeel in de transfersom hetwelk belanghebbende heeft ontvangen als opbrengst van zijn arbeid als voetballer moet worden aangemerkt, is naar de mening van belangh. niet naar de eis der wet met redenen omkleed en onjuist enz.";
O. dienaangaande:
dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in 1957 - naast zijn betrekking - contractvoetbalspeler was in den zin van artikel 1 van Pro het Reglement Betaald Voetbal van den Koninklijken Nederlandschen Voetbalbond en als zodanig bij den aanvang van het jaar 1957 een contract had met een voetbalvereniging te Y;
dat het Hof in zijn overwegingen omtrent het geschil kennelijk ervan is uitgegaan, dat de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en deze voetbalvereniging ingevolge het door deze partijen gesloten contract mede werd beheerst door bedoeld reglement, en op grond hiervan heeft beslist, dat tot het samenstel van rechten en plichten, door het sluiten van deze op het verrichten van diensten gerichte overeenkomst ontstaan, mede behoorde de aanspraak, welke aan belanghebbende op grond van dat reglement toekwam, indien hij - anders dan op eigen verzoek - werd overgeschreven naar een andere vereniging dan die, waarvoor hij tot dusver had gespeeld;
dat deze beslissing, die naar den eis der wet met redenen is omkleed, van feitelijken aard is, zodat de juistheid daarvan in cassatie niet kan worden getoetst;
dat het Hof, uitgaande van deze feitelijke beslissing, het aan belanghebbende ingevolge het reglement wegens zijn overschrijving van de voetbalvereniging te Y naar een voetbalvereniging te Z uitgekeerde bedrag terecht heeft aangemerkt als opbrengst van arbeid van belanghebbende als voetballer en zulks niet alleen voor het bedrag dat hij ontving van de vereniging die hij verliet, doch ook voor de som die hem werd betaald door de vereniging waarvoor hij ten gevolge van de overschrijving in het vervolg als contractvoetbalspeler arbeid ging verrichten;
dat belanghebbendes grieven mitsdien niet gegrond zijn;"
5.1.2 In zijn arrest van 9 november 1993, nr. 94328(26) oordeelde de Strafkamer van de Hoge Raad over de vraag of het recht op een transfersom een aanspraak vormt als bedoeld in artikel 10 Wet Pro op de loonbelasting 1964:
"3. Een afspraak als waarop in het verweer wordt gedoeld, te weten dat aan W bij een eventuele transfer een deel van de transfersom zou worden betaald, levert niet op een aanspraak als bedoeld in art. 10, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het toekennen van een recht als het onderhavige kan immers niet worden gerekend tot de door genoemde bepaling beoogde gevallen, waarin ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij een aanspraak verwerft om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging van de dienstbetrekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen. Voor deze gevallen is, naar kan worden afgeleid uit het waarderingsvoorschrift dat voor de in art. 10, tweede lid, bedoelde aanspraken is gegeven (art. 15, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972), in het algemeen kenmerkend dat de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen, of daarvoor stortingen te doen bij derden. Het vorenoverwogene brengt mee dat - bij afwezigheid van een aanspraak - het in 1983 uitbetaalde bedrag loon vormt in dat jaar.
9.4. Het middel is derhalve tevergeefs voorgesteld.
(...)
10.3. Met 'op geld waardeerbare voordelen terzake van vroegere diensten', in art. 12, eerste lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting ('s-Gravenhage, 16 juni 1959, Trb. 1959, 85) wordt gedoeld op inkomsten uit vroegere arbeid zoals ouderdomspensioenen, invaliditeitsuitkeringen, wezenpensioenen en dergelijke. Een uitkering, die berust op een afspraak als waarop in het verweer wordt gedoeld, behoort niet daartoe omdat zij het karakter heeft van een (slot)betaling voor de als profvoetballer bij A verrichte arbeid en aldus moet worden gerekend tot de inkomsten uit tegenwoordige arbeid."
5.1.3 Streppel annoteerde:
"3. Ik heb om verschillende redenen moeite met deze motivering. In de eerste plaats komt mij vreemd voor dat bij de uitleg van een wetsbepaling betekenis wordt toegekend aan de uitleg of uitwerking daarvan in een uitvoeringsbeschikking. Dat komt in de buurt van een cirkelredenering. De uitvoeringsbeschikking is een uitwerking van de wet - in het onderhavige geval overigens van art. 13, tweede lid, Wet LB 1964 - en de betekenis van die wet wordt afgeleid uit de uitvoeringsbeschikking!
In de tweede plaats is opvallend dat de Hoge Raad aangeeft wat 'in het algemeen kenmerkend' is voor een voor een aanspraak nodige voorziening. Blijkbaar zijn ook andere gevallen denkbaar. Welke die andere gevallen zijn en waarom daarvan in casu geen sprake is, blijft onduidelijk.
In de derde plaats heb ik moeite met de motivering omdat de Hoge Raad ook niet aangeeft waarom niet is voldaan aan het omschreven algemene kenmerk. Waarom leent een toezegging als de onderhavige zich niet om daar om daarvoor in eigen beheer een voorziening te vormen of daarvoor stortingen te doen bij derden? Is het omdat doorslaggevend is dat het gaat om een van een toekomstige opbrengst (de transfersom) af te zonderen en door betalen gedeelte en niet om een geheel zelfstandig op te brengen uittreesom? Het blijft gissen.
4. Met het eindresultaat van de beslissing kan ik overigens wel vrede hebben. De heffing van inkomstenbelasting over arbeidsinkomsten dient zoveel mogelijk aan te sluiten bij het werkelijke genietingsmoment van de inkomsten. Liquiditeitsproblemen en schattingsproblemen worden aldus voorkomen. Voor de fiscus aanvankelijk niet kenbare en pas na de navorderingstermijn blijkende belastbare inkomsten worden zo bovendien vermeden. 'Aanspraken' dienen een zo beperkt mogelijk werkingsgebied te hebben."
5.1.4 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 10 februari 1999, nr. 33948(27) - vereenvoudigd weergegeven - over een voetballer die onder contract stond van een Franse voetbalclub B. De voetballer heeft op 27 juni 1990 zijn exploitatierechten betreffende zijn beeltenis, naam, 'fame and reputation' overgedragen aan D Ltd. Vervolgens heeft D Ltd. op 18 juli 1990 het exploitatierecht overgedragen aan de Franse voetbalclub B. De voetballer transfereerde in juli 1991 van de Franse voetbalclub B naar de Nederlandse voetbalclub A. De Nederlandse voetbalclub A heeft op 1 augustus 1991 aan D Ltd. een bedrag ten titel van 'licenses and transferrights' betreffende de voetballer betaald. Kort daarvoor, op 13 juni 1991 had D Ltd. het transferrecht betreffende de voetballer teruggekocht van de Franse Voetbalclub B. In geschil was of de Inspecteur terecht het door de Nederlandse voetbalclub A aan D Ltd. betaalde bedrag heeft begrepen in het belastbare inkomen van belanghebbende. De Hoge Raad oordeelde:
"3.3. Middel I betoogt dat onvoldoende is gemotiveerd 's Hofs oordeel dat het gehele door A aan D Limited betaalde bedrag van f p aangemerkt diende te worden als hand- of tekengeld. Volgens het middel heeft de betaling ten minste voor een deel betrekking op transferrechten. Zoals volgt uit het onder 3.2 overwogene berust het middel in zoverre op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof. Weliswaar was na de - hiervoor in 3.1.4 bedoelde, naar het oordeel van het Hof in wezen door belanghebbende zelf gesloten - overeenkomst tussen B en D Limited mogelijk geen sprake meer van transferrechten in de daaraan gewoonlijk toegekende betekenis, maar met zijn oordeel dat de door A betaalde vergoeding betrekking had op de door belanghebbende verworven transferrechten bedoelt het Hof kennelijk dat ten gevolge van bedoelde overeenkomst over de transferrechten belanghebbende zelf de vergoeding kon bedingen die een in hem geïnteresseerde voetbalclub als A bereid was voor zijn komst te betalen. Aldus verstaan geeft dat oordeel - daargelaten of een zodanige vergoeding ook tekengeld zou kunnen worden genoemd - geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Voor het overige kan het in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
(...)
- 3.5. Het Hof heeft geoordeeld dat het bedrag van f u door belanghebbende is genoten uit hoofde van zijn dienstbetrekking met A als een aan zijn werkzaamheden als beroepsvoetballer toe te rekenen voordeel. In dit oordeel ligt besloten de verwerping van het standpunt van belanghebbende dat de vergoeding is toe te rekenen aan de dienstbetrekking met B. Uitgaande van dit oordeel, dat niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden, heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat belanghebbende geen aanspraak kon maken op een belastingvermindering op grond van het Belastingverdrag tussen Frankrijk en Nederland, gesloten te Parijs op 16 maart 1973. Middel III, waarin dit oordeel wordt bestreden, faalt derhalve."
5.1.5 Kavelaars merkte in de noot bij dit arrest over transferrechten op:
"2. Hand- en tekengeld komen toe aan de voetballer, transferrechten - voor zover niet afgeschaft sinds het arrest Bosman - worden verhandeld tussen de clubs. De eerste leidt tot heffing bij de speler, de baten uit het transferrecht uiteraard niet, zij het dat uit de opbrengst van het transferbedrag niet zelden een deel weer wordt betaald aan de vertrekkende speler, dit bedrag is als een soort afkoopsom te beschouwen."
5.1.6 Albert annoteerde:
"Vormen de 'licenses and transferrights' die A van D Ltd kocht, een waardevol recht dat los kan worden gezien van het recht op de door belanghebbende persoonlijk te verrichten arbeidsprestaties? Hoewel de Hoge Raad zich over die vraag niet uitdrukkelijk uitlaat, veronderstel ik dat hij de vraag ontkennend beantwoordt. De Hoge Raad overweegt namelijk, zoals al eerder geciteerd, 'dat ten gevolge van bedoelde overeenkomst over de transferrechten belanghebbende zelf de vergoeding kon bedingen die een in hem geïnteresseerde voetbalclub als A bereid was voor zijn komst te betalen.' De overeenkomst over de transferrechten is kennelijk een overeenkomst betreffende belanghebbendes komst, derhalve een overeenkomst betreffende het recht op belanghebbendes toekomstige arbeidsprestaties."
5.2 Literatuur
5.2.1 Van Dale Groot woordenboek der Nederlandse taal geeft als definitie van transfersom:
"bedrag dat een sportvereniging moet betalen voor het overnemen van een professional die bij een andere vereniging in dienst was."
5.2.2 Smeets(28) schreef over de transfersom:
"Zo kan men het deel van de transfersom welke een beroepsvoetballer bij verwisseling van club ontvangt, als loon voor verrichte en verder te verrichten arbeid beschouwen (aldus in wezen in het arrest BNB 1962/366). De nieuwe club betaalt de transfersom, omdat zij winstverwachtingen koestert als gevolg van het aantrekken van deze speler. Economisch behoeft men m.i. dit soort winstverwachtingen niet buiten het begrip "goodwill" te sluiten. Als een "sterrenclub" zou fusioneren, zou zij deze door haar gekochte winstcapaciteiten als goodwill in rekening brengen, zelfs de mede door haar organisatie gekweekte goodwill.
Op dit punt is een evolutie gaande, niet alleen in de beroepsvoetbalwereld doch in het gehele bedrijfsleven, waar men soms voor het aantrekken van een goede kracht een som over heeft, die niet of slechts ten dele aan die kracht persoonlijk ten goede komt."
5.2.3 Bos(29) schreef over de aankoop van een voetbalspeler:
"Het kopen van een speler houdt in dat een zogeheten transfersom betaald wordt aan de (rechts)persoon bij wie de speler onder contract staat om zo de mogelijkheid te krijgen met de betrokken speler een arbeidsovereenkomst (spelerscontract) te sluiten. Dit systeem bevordert dat er door een werkgever (voetbalclub 1) via opleiding/training van spelers in hen geïnvesteerd wordt, omdat de transferwaarde van een speler naarmate die speler beter wordt, zal stijgen en een eventuele nieuwe werkgever (voetbalclub 2) daarvoor via die hogere transfersom een vergoeding betaalt aan de vorige werkgever (voetbalclub 1)."
5.2.4 Asjes c.s. schreven over transfers(30):
"De reglementen van zowel de Nederlandse als de internationale voetbalorganisatie laten het uitkomen van spelers die afkomstig zijn van een andere club slechts toe, indien die andere club afstand heeft gedaan van de rechten uit hoofde van de met de betrokken speler gesloten arbeidsovereenkomst. Dat verklaart waarom de daarmee gemoeide zogenoemde transfersom niet wordt voldaan door de andere partij bij het arbeidscontract, de speler, maar door de club waarvoor de speler zal gaan uitkomen. Vanwege het belang van de andere club bij het 'afkopen' van het arbeidscontract, is er sprake van een prestatie van de oorspronkelijke club en een rechtstreeks verband tussen die prestatie en de betaalde transfersom."
6. Beoordeling van het middel uit het principale cassatieberoep
6.1 Artikel 17, § 1, van het Verdrag is identiek aan artikel 17, § 1, van het OECD-modelverdrag 1992. In artikel 17 van Pro het OECD-modelverdrag 1963 is reeds een aparte regeling voor artiesten en sporters opgenomen. Uit het OESO-commentaar op artikel 17 blijkt Pro dat met deze regeling wordt beoogd om praktische problemen die vaak voorkomen bij de belastingheffing van artiesten en sporters die in het buitenland optreden, te vermijden (onderdeel 4.1.15).
6.2 De tekst van artikel 17, § 1, van het Verdrag spreekt over 'voordelen of inkomsten, verkregen (...) als sportbeoefenaar, uit zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig'. De authentieke Engelstalige tekst spreekt over 'income derived (...) as a sportsman, from his personal activities as such'. Aan de orde is de vraag of belanghebbende de transfervergoeding in de hoedanigheid van sportbeoefenaar uit zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig heeft ontvangen.
6.3 Het OESO-commentaar op artikel 17, § 1, houdt in dat 'in general, other Articles would apply whenever there was no direct link between the income and a public exhibition by the performer' en dat 'article 17 will apply to advertising and sponsorship income, etc. which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State' (onderdeel 4.1.16).
6.4 De arresten van de Hoge Raad van 9 februari 2007 waarin hij besliste dat tot de persoonlijke werkzaamheden als zodanig behoren het publieksgerichte optreden alsmede tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voor zover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden, zijn in overeenstemming met het OESO-commentaar (onderdeel 4.2.10).
6.5 De transfervergoeding die belanghebbende heeft ontvangen, vloeit voort uit zijn contract met A waarin is overeengekomen dat indien belanghebbende tijdens de contractsperiode zou worden getransfereerd naar een buitenlandse vereniging, aan belanghebbende een deel van de transfersom zou toekomen. De hoogte van de transfervergoeding is afhankelijk van de vraag of belanghebbende aan een andere vereniging wordt 'verkocht', en indien dit het geval is, van de prijs die 'voor belanghebbende' wordt betaald. De mogelijkheid dat een voetballer wordt 'verkocht' aan een andere vereniging, en de prijs die 'voor de voetballer' wordt betaald, zijn in grote mate afhankelijk van de publieke sportprestaties van de voetballer. Indien een voetballer slecht presteert tijdens de voor toeschouwers toegankelijke voetbalwedstrijden, zal er vrijwel geen interesse zijn van andere verenigingen om de desbetreffende voetballer te 'kopen', met als gevolg dat de voetballer niet 'verkocht' wordt en indien wél met een geringe transfervergoeding. Nu de transfervergoeding direct samenhangt met de prestaties die de voetballer publiekelijk verricht, valt de transfervergoeding mijns inziens onder artikel 17, § 1, van het Verdrag. Het principale beroep van de staatssecretaris slaagt derhalve.
6.6 Het oordeel van het Hof dat toepassing van artikel 17 van Pro het Verdrag in het onderhavige geval in strijd zou zijn met de ratio van die bepaling, kan niet in stand blijven, aangezien het Hof eraan voorbij is gegaan dat wanneer een bepaald inkomensbestanddeel van een sporter niet de praktische problemen met zich brengt waarvoor de bepaling in het leven is geroepen, hieruit niet volgt dat dit bestanddeel niet onder artikel 17 van Pro het Verdrag kan vallen. Uit het OESO-commentaar blijkt namelijk dat de beantwoording van de vraag of het inkomen van de sporter onder artikel 17 van Pro het Verdrag valt, afhangt van het antwoord op de vraag of er een verband is tussen het inkomen en het publieke optreden van de sporter.
7. Navordering: fout in aanslag voor ontvangst aanslagbiljet meegedeeld
7.1 Artikel 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:
"1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is."
7.2 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 24 januari 1990, nr. 25795(31) over een belanghebbende die een aanslag ontving die slechts het door hem aangegeven belastbare inkomen betrof, terwijl hij wist dat de inspecteur daarop correcties wilde aanbrengen:
"4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende direct heeft kunnen constateren dat de op 30 december 1978 gedateerde aanslag inkomstenbelasting over 1975 slechts het door hem aangegeven belastbare inkomen betrof, terwijl hij blijkens de in 's Hofs uitspraak onder 2.4 en 2.5 bedoelde brieven wist dat de Inspecteur daarop correcties wilde aanbrengen en ook de in punt 2.7 van 's Hofs uitspraak geciteerde brief van de Inspecteur van 26 januari 1979 duidelijk aangaf dat de Inspecteur niet akkoord ging met het aangegeven belastbare inkomen.
Uitgaande van dit oordeel, heeft het Hof geoordeeld dat de aanslag bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk heeft kunnen wekken dat de Inspecteur het belastbare inkomen over 1975 wilde vaststellen op het aangegeven en op het aanslagbiljet vermelde bedrag, in welk oordeel ligt besloten dat het belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de vaststelling van het belastbare inkomen overeenkomstig de aangifte berustte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing.
Aan laatstvermeld oordeel heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de Inspecteur gerechtigd was de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen naar het daarbij vastgestelde belastbare inkomen.
Deze gevolgtrekking kan slechts juist zijn indien belanghebbende ten tijde van de ontvangst van het aanslagbiljet van 30 december 1978 bekend was met alle door de Inspecteur in de onderhavige navorderingsaanslag begrepen correcties. Uit 's Hofs uitspraak blijkt echter slechts dat belanghebbende bekend was met de in de brief van de Inspecteur van 15 juli 1978 genoemde correcties tot een totaal bedrag van f 6752, doch niet dat zulks het geval was met de andere in het in punt 2.8 van 's Hofs uitspraak genoemde formulier IB 24 weergegeven correcties. Uit die uitspraak blijkt immers niet dat belanghebbende, toen hij het aanslagbiljet gedateerd 30 december 1978 ontving, reeds in het bezit was van dat formulier.
De tegen voormelde gevolgtrekking gerichte klachten treffen dus in zoverre doel."
7.3 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 17 oktober 1990, nr. 26299(32) over een belanghebbende waaraan de Inspecteur voordat de primitieve aanslag de belanghebbende had bereikt, schriftelijk het volgende mededeelde:
"Mij is recentelijk gebleken dat met betrekking tot Uw aangifte inkomstenbelasting/ premieheffing 1985 door mijn dienst ten onrechte is besloten een nihil aanslag op te leggen.
Ik deel U mede dat dit standpunt echter onjuist is gelet op het bepaalde in artikel 65 van Pro de Wet Inkomstenbelasting. Derhalve zult U binnenkort alsnog een navorderingsaanslag ontvangen waardoor de fiscaal juiste situatie wordt bereikt.
Uiteraard wordt deze navorderingsaanslag toegepast zonder verhoging.
Voor nadere inlichtingen kunt U zich tot mijn inspectie wenden op onderstaand telefoonnummer."
7.4 De Hoge Raad oordeelde:
"4.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslag, ten gevolge van een verkeerd inzicht in het recht bij de aanslagregelende ambtenaar, onjuist is vastgesteld en dat belanghebbende nog voordat het aanslagbiljet hem bereikte, schriftelijk door de Inspecteur erop is gewezen dat de aanslag berustte op een fout, die door het opleggen van een navorderingsaanslag zou worden hersteld.
4.2. Aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, mag deze het vertrouwen ontlenen dat daarmede zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering, hem in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts toegekend met de in de laatste volzin van die bepaling gemaakte uitzondering.
4.3. Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering aan navordering niet in de weg.
4.4. Het Hof heeft zulks miskend. Het middel is gegrond maar kan nochtans niet tot cassatie leiden. De mededeling die de Inspecteur belanghebbende deed toekomen, te weten dat gelet op het bepaalde in artikel 65 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten onrechte een nihil-aanslag is opgelegd, geeft immers met onvoldoende scherpte aan welke misslag is begaan."
7.5 A-G Van Soest betoogde in zijn conclusie voorafgaand aan dit arrest:
"3.10. Naar ik meen, is naar het thans geldende recht beslissend, dat de aanslag door de aanslagregelende ambtenaar willens - dat is met zijn rechtskundig inzicht doordacht - vastgesteld is en dat hij, toen men ter inspectie tot beter inzicht kwam, niet meer opgehouden kon worden.
3.11. Daaraan kan naar thans geldend recht niet meer veranderen, dat de Inspecteur in de tussentijd, dus tussen het tijdstip waarop het betere inzicht ontstond, en het tijdstip waarop de aangeslagene van de aanslag kennis nam, de aangeslagene ervan in kennis stelde, dat hij nader de aanslag onjuist achtte. Dit bericht vormt nu eenmaal blijkens de in dit opzicht duidelijke woorden van art. 16, lid 1, 2e volzin, AWR, oorspronkelijke tekst, geen feit dat grond voor navordering kan opleveren."
7.6 Scheltens annoteerde:
"6. In het onderhavige geval kon cassatie toch niet volgen omdat de inspecteur met onvoldoende scherpte had aangegeven welke misslag was begaan. Dit lijkt mij juist. De inspecteur kan mijns inziens inderdaad niet volstaan met de enkele mededeling dat de aanslag onjuist was. Om in beroep te kunnen gaan moet de belanghebbende kunnen weten waartegen hij zich moet richten. Hij moet immers zijn beroepschrift motiveren en mag daarom niet in het ongewisse worden gelaten. Hoe exact de inspecteur moet zijn kan afhangen van het concrete geval. De enkele verwijzing naar een wetsartikel was hier blijkbaar niet voldoende. Daarbij is hier echter denkbaar dat de Hoge Raad geoordeeld heeft - in zoverre evenals het Hof - dat art. 65 Wet Pro IB 1964 een voor een niet-deskundige moeilijk te begrijpen regeling bevat."
7.7 Streppel merkte op:
"Minder overtuigend acht ik de tweede beslissing van de Hoge Raad, die overigens al in de eerste beslissing was opgesloten.
De inspecteur had voor de uitreiking van het aanslagbiljet aan belanghebbende, onder vage verwijzing naar art. 65 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, laten weten dat het uit te reiken aanslagbiljet onjuist zou zijn en dat door het opleggen van een navorderingsaanslag de fiscaal juiste situatie zou worden geschapen. Mij komt voor dat de mededeling dat het uit te reiken aanslagbiljet onjuist zou zijn en dat dit nog gevolgd zou worden door een op te leggen navorderingsaanslag voldoende is om niet het vertrouwen te kunnen doen ontstaan dat die aanslag correct zou zijn. Dit is het beslissende punt waarom alsnog mag worden nagevorderd. De Hoge Raad eist echter bovendien dat de inspecteur nader - kennelijk nauwkeurig - aangeeft welke misslag is gemaakt, maar hij laat na met voldoende scherpte aan te geven waarom hij deze extra eis stelt. Wellicht wordt deze eis gesteld om aan te duiden dat echte misslagen wel mogen worden hersteld maar dat een heroverweging, zonder dat sprake is van een echte misslag, niet mag leiden tot (het snel aankondigen van) een navorderingsaanslag, maar dat blijft gissen. De Hoge Raad zal ongetwijfeld binnenkort worden geroepen om hierover uitsluitsel te geven."
7.8 In zijn arrest van 9 juli 1999, nr. 34665(33) oordeelde de Hoge Raad:
"Hem is aanvankelijk ten onrechte een aanslag opgelegd van nihil, zonder verrekening van voorheffingen. Het aanslagbiljet waaruit van de aan belanghebbende opgelegde nihilaanslag blijkt, is gedagtekend 30 december 1995. In een brief gedateerd 22 november 1995 heeft de aanslagregelende ambtenaar belanghebbende onder meer bericht dat de nihilaanslag onjuist was en dat deze onjuistheid zou worden hersteld door het opleggen van een navorderingsaanslag.
- 3.2. Aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, mag deze het vertrouwen ontlenen dat daarmede zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering, hem in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts toegekend met de in de laatste volzin van die bepaling gemaakte uitzondering.
- 3.3. Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering aan navordering niet in de weg (HR 17 oktober 1990, nr. 26 299, BNB 1991/118).
- 3.4. In het vertoogschrift van de Inspecteur voor het Hof ligt, gelet op de vermelding van de brief aan belanghebbende van 22 november 1995, waarvan een kopie daarbij als bijlage is gevoegd, de stelling besloten dat zich te dezen een geval heeft voorgedaan als onder 3.3 bedoeld. Uit 's Hofs uitspraak en de verdere stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur die stelling in de loop van het geding heeft prijsgegeven. Nu het Hof zich over die stelling niet heeft uitgelaten, is zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Het middel slaagt. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen."
7.9 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 27 juni 2003, nr. 36102(34):
"-3.4. De middelen 4 en 5 strekken ertoe te betogen dat navordering niet mogelijk was omdat, aldus deze middelen, noch aan de gemachtigde, noch aan belanghebbende, kenbaar was dat bij de aanslagregeling een fout was gemaakt. Voorzover dit betoog inhoudt dat de fout aan de gemachtigde niet kenbaar was omdat deze mocht menen dat zijn standpunt alsnog door de Inspecteur was gevolgd, komt het tevergeefs op tegen 's Hofs oordeel dat, in het bijzonder gelet op de brief aan de gemachtigde van 31 januari 1997, het de gemachtigde aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de aanslag moest berusten op een vergissing. Dit oordeel kan, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Voor het overige komt dit betoog erop neer dat de kennis en de wetenschap van de gemachtigde niet aan belanghebbende mag worden toegerekend omdat de aanslag aan belanghebbende zelf was gericht. Ook dit betoog gaat niet op, aangezien het enkele feit dat het aanslagbiljet aan belanghebbende is verzonden, op zichzelf niet aan een dergelijke toerekening in de weg staat, en het Hof kennelijk ervan is uitgegaan dat naar aanleiding van de aanslag overleg heeft plaatsgehad tussen belanghebbende en de gemachtigde. Ook de middelen 4 en 5 falen mitsdien."
7.10 In zijn arrest van 8 augustus 2003, nr. 37570(35) oordeelde de Hoge Raad over een belanghebbende aan wie een primitieve aanslag was opgelegd terwijl overleg tussen de Inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende over onder andere het onderhavige jaar nog aan de gang was. De Hoge Raad oordeelde over de mogelijkheid tot navorderen:
"3.5. Artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen.
De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.
-3.6. 's Hofs oordelen dat de aanslag niet berustte op een, zij het mogelijk onjuiste, vaststelling van de aanslag door de Inspecteur maar op een administratieve fout - waarmee het Hof tot uitdrukking heeft gebracht dat sprake was van een vergissing als hiervoor bedoeld - en dat belanghebbende en/of zijn gemachtigde dit aanstonds heeft moeten beseffen, zijn van feitelijke aard, zodat zij in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst. Gelet op het hiervoor onder 3.5 overwogene heeft het Hof, uitgaande van die oordelen, terecht het beroep van belanghebbende op het ontbreken van een nieuw feit verworpen, en kan belanghebbende zich niet met vrucht beroepen op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen. Klacht 1 faalt derhalve."
7.11 Den Boer annoteerde:
"11. Voorzichtig concludeer ik dat de Hoge Raad met het onderhavige arrest de piketpaaltjes ten voordele van de inspecteur heeft verzet; deze hoeft bij betwisting niet meer aannemelijk te maken dat de belastingplichtige heeft begrepen dat de gemaakte fout op een vergissing berustte. Voldoende zou dan voortaan zijn dat aannemelijk is (1) dat de foutieve aanslag niet overeenkomt met de bedoeling van de inspecteur doch op een administratieve vergissing berust; (2) dat de belastingplichtige heeft begrepen dat de aanslag fout, dat wil zeggen, te laag, is. Gewrongen redeneringen als waartoe de casus van BNB 2000/44* aanleiding gaf, behoren daarmee dan tot het verleden en weinig aantrekkelijke verwijzingsopdrachten - als in bijvoorbeeld HR 19 september 1990, nr. 26 973, BNB 1990/311 - kunnen worden vermeden. Ik houd echter nadrukkelijk een slag om de arm omdat de tekst van het (in mijn optiek essentiële) 'element B' voor tweeërlei uitleg vatbaar is; de omstandigheid dat de nieuwe formulering spontaan, althans niet in reactie op een uitgewerkt cassatiemiddel, is gegeven, maakt het er voor de uitlegging niet gemakkelijker op."
7.12 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 14 april 2006, nr. 40958(36) over een geval waarin door een fout in het computersysteem van de Belastingdienst in plaats van een of meer aanslagen 'beschikkingen geen aanslag' werden vastgesteld:
"4.1. Artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen.
De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
-4.2. In het onderhavige geval waren alle feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht de Inspecteur reeds bekend ten tijde van de eerste 'beschikking geen aanslag'. De Inspecteur beschikte ten tijde van het opleggen van de aanslag mitsdien - zoals het Hof ook, in cassatie onbestreden, heeft geoordeeld (onderdeel 4.2 van zijn uitspraak) - niet over een nieuw feit dat grond voor navordering opleverde.
-4.3. Het middel beroept zich evenwel op de jurisprudentie volgens welke ook zonder het bekend worden van enig nieuw feit toch navordering is toegestaan ingeval een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt (vgl. HR 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345, onderdeel 3.5).
-4.4. De aanwezigheid van een discrepantie als in deze jurisprudentie bedoeld kan echter niet worden aanvaard in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de eenheid gekozen is. In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen.
Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de fout een gevolg is van de keuze van de inspecteur of de Belastingdienst voor een onzorgvuldige werkwijze met beperkte controle (HR 9 juli 2004, nr. 38 980, BNB 2004/351) of het gevolg is van het laten invoeren van gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem door personen met onvoldoende vakkennis en zonder voldoende instructie (HR 25 februari 2005, nr. 40 456, BNB 2005/173).
Onder een fout die voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor gekozen is, is ook te begrijpen het vaststellen van een te lage aanslag of het ten onrechte - gelet op de ter inspectie bekende gegevens - geven van een 'beschikking geen aanslag' ten gevolge van een ten tijde van de aanslagregeling aan de inspecteur bekende systeemfout in enig door de inspecteur in het kader van de aanslagregeling gebruikt automatiseringssysteem, met betrekking tot welke systeemfout geen toereikende maatregelen zijn getroffen tot herstel of om de gevolgen ervan te vermijden.
-4.5. In hetgeen het Hof heeft vastgesteld en overwogen in de onderdelen 2.3, 2.7 en 4.5 van zijn uitspraak ligt besloten dat te dezen sprake is van een fout als zo-even bedoeld. Dat oordeel kan als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het behoefde geen nadere motivering dan gegeven, en is niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van de door de Staatssecretaris aangevoerde omstandigheid dat het ten onrechte geven van de beschikking had kunnen worden voorkomen door het - overeenkomstig de hiervoor in 3.7 vermelde instructie - verrichten van enige intoetshandelingen ter correctie van de feilen van het systeem (het 'resultaatscherm' oproepen en daarin het vinkje bij 'Beschikking geen aanslag' verplaatsen naar 'Aanslagbiljet'); in 's Hofs uitspraak ligt immers besloten dat de kans op het achterwege blijven van die correctiehandelingen zo reëel was en zozeer samenhing met de systeemfout, dat dit achterwege blijven niet op zichzelf als de oorzaak van de foutieve beschikking mag worden beschouwd, en voorts dat de instructie niet kan worden beschouwd als een toereikende maatregel om de gevolgen van de systeemfout te corrigeren.
-4.6. Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld - wat er zij van de daartoe gebezigde gronden - dat de Inspecteur de te weinig geheven belasting niet mocht navorderen. Het middel faalt derhalve."
7.13 De Blieck c.s.(37) noemen als nuancering op de eis van het nieuwe feit het geval waarin een misslag vóór de ontvangst van het aanslagbiljet is meegedeeld:
"Een belangrijke nuancering op de eis van het nieuwe feit heeft plaatsgevonden in een tweetal arresten uit 1990. In het eerste geval werd belanghebbende aangeslagen overeenkomstig de aangifte, maar was hem uit eerdere correspondentie duidelijk dat de inspecteur besloten had correcties aan te brengen [noot auteurs: HR 24 januari 1990, BNB 1990/133 (m.nt. J. Brunt)]; in het tweede arrest wist de belastingplichtige ten tijde van het uitreiken van het aanslagbiljet, doordat hem dit door de inspecteur kenbaar was gemaakt, dat de aanslag ten gevolge van een nader aangeduide misslag van rechtskundige aard onjuist was vastgesteld. (...)
In het eerste geval sprong overigens de navordering af op de overweging dat de belanghebbende niet bekend was met alle door de inspecteur bedoelde correcties en in het tweede geval omdat de mededeling van de inspecteur terzake niet voldoende scherpte had."
7.14 Feteris(38) schrijft over een fout die de inspecteur tevoren heeft gemeld:
"De HR neemt tevens een uitzondering aan op de eis van het nieuwe feit wanneer de inspecteur de belastingplichtige uiterlijk ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet heeft laten weten dat de aanslag als gevolg van een nader aangeduide misslag onjuist is vastgesteld, en daarom niet als definitieve vaststelling van de belastingaanslag kan gelden. [noot auteur: HR 17 oktober 1990, BNB 1991/118] Ook hier is de gedachtegang van de HR dat de belastingplichtige er in redelijkheid niet op kon vertrouwen dat met het opleggen van de aanslag zijn belastingschuld definitief was vastgesteld. Deze rechtspraak is in zoverre ruimer dan de onder a besproken jurisprudentie over kenbare administratieve vergissingen, dat het hier kan gaan om allerlei misslagen van feitelijke en juridische aard. Het toepassingsgebied van deze uitzondering is aan de andere kant sterk begrensd, doordat de inspecteur de meeste fouten die hij gemaakt heeft niet zó snel opmerkt."
8. Beoordeling van het middel uit het incidentele cassatieberoep
8.1 In zijn arrest van 17 oktober 1990, BNB 1991/118 heeft de Hoge Raad beslist dat de belastingplichtige zich niet met vrucht kan beroepen op aan de aanslag te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen indien hem ten tijde van de uitreiking van de aanslag reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. De mededeling waaruit blijkt dat de aanslag onjuist was vastgesteld, dient voldoende scherp te vermelden welke misslag is begaan (onderdeel 7.4). De Hoge Raad heeft in dezelfde zin beslist in zijn arrest van 9 juli 1999, BNB 1999/381 (onderdeel 7.8).
8.2 In het onderhavige geval heeft de Inspecteur bij brief van 26 mei 2004 (onderdeel 2.5) aan belanghebbende bericht dat deze indien de aanslag 'door het systeem wordt opgelegd' voordat de kwestie die hen verdeeld hield was opgelost daaraan geen rechten zou kunnen ontlenen. Aan de in onderdeel 7 vermelde arresten ligt ten grondslag het principe dat de rechtsbescherming die artikel 16 AWR Pro beoogt te bieden, zich niet uitstrekt tot de gevallen waarin de belanghebbende weet dat de aanslag niet is vastgesteld overeenkomstig de wil van de inspecteur. Anders dan in de meeste gevallen die deel uitmaken van de zogenoemde schrijf- en tikfoutenjurisprudentie, vloeit die bekendheid in de gevallen van dit type niet voort uit de aard van de misslag van de inspecteur doch uit de mededeling die deze aan belanghebbende deed voordat de aanslag was opgelegd. Ook in de onderhavige zaak doet zich blijkens de vastgestelde feiten een dergelijk geval voor.
8.3 Voorts dient de mededeling van de Inspecteur met voldoende scherpte te vermelden welke misslag is begaan. Het Hof is bij zijn oordeel dat de onderhavige navorderingsaanslag niet in strijd met artikel 16 AWR Pro is opgelegd, terecht ervan uitgegaan dat - nu het tegendeel niet is gebleken - tussen partijen met voldoende scherpte bekend was over welke aangelegenheid zij nog met elkaar in dispuut waren. Belanghebbendes incidentele beroep in cassatie faalt derhalve.
9. Conclusie
Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Uit het incidenteel beroepschrift in cassatie maak ik op dat belanghebbende thans wonende is te Z (Zweden).
2 Belastingdienst P.
3 Rechtbank Breda 16 maart 2007, nr. AWB 06/221, niet gepubliceerd.
4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 8 april 2008, nr. 07/00203, gepubliceerd in NTFR 2008/1214 en V-N 2008/32.1.4.
5 Zie onderdeel 2.6 van de uitspraak van het Hof.
6 Zie r.o. 3.1 van de uitspraak van de Rechtbank.
7 Zie r.o. 4.3 tot en met 4.8 van de uitspraak van de Rechtbank.
8 HR 9 februari 2007, nr. 40465, na conclusie van A-G Van Ballegooijen, BNB 2007/142 met noot van Kavelaars.
9 OECD-report 1987: Issues in International Taxation, no. 2, Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen, The taxation of income derived from entertainment, artistic and sporting activities, Part IV, onderdeel C.
10 Tweede Kamer, vergaderjaar 1987-1988, 20365, nr. 5, blz. 19.
11 In het jaar 2000 is artikel 7 in Pro de plaats gekomen van artikel 14.
12 HR 23 november 1983, nr. 21818, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1984/33 met noot van Den Boer.
13 HR 11 februari 1998, nr. 33266, BNB 1998/118 met noot van Kavelaars, FED 1998/346 met noot van Rouwers.
14 IBFD, Tax Treaty Case Law Database, Canada - Khabibulin v. Her Majesty the Queen, 14 oktober 1999, number 96-4680.
15 HR 3 mei 2000, nr. 34653, na conclusie van A-G Van den Berge, BNB 2000/328 met noot van Essers, FED 2000/267, NTFR 2000/679 met noot van Luijckx.
16 Hof 's-Hertogenbosch 30 juni 1998, nr. 95/0870, V-N 1999/25.2.4.
17 HR 11 juni 2004, nr. 37714, na conclusie van A-G Wattel, BNB 2004/344 met noot van Prokisch, FED 2004/473 met noot van Van der Vegt.
18 HR 9 februari 2007, nr. 40665, na conclusie van A-G Van Ballegooijen, BNB 2007/142 met noot van Kavelaars, FED 2007/29 met noot van Van Gessel. De Hoge Raad oordeelde op 9 februari 2007 eveneens in de soortgelijke zaken met de nummers 40604 en 41478, na conclusies van A-G Van Ballegooijen, BNB 2007/143 respectievelijk BNB 2007/144, FED 2007/30 respectievelijk FED 2007/31.
19 A.G. Geesink en N.C.G. Gubbels, Fiscale behandeling van inkomsten uit internationale sportactiviteiten, WFR 1998/6316, blz. 1658, geciteerd zonder noten.
20 M. Groen, Nederlandse regelingen van Internationaal Belastingrecht, Commentaar op de afzonderlijke categorieën van inkomsten en vermogen, Hoofdstuk 11 Inkomsten van artiesten en sportbeoefeneaars, § 3.1.3, blz. 696 e.v.
21 D. Molenaar, Taxation of International Performing Artistes, Amsterdam: IBFD 2006, § 4.2, blz. 98.
22 F.P.G. Pötgens, Het basissalaris van een sporter is toerekenbaar aan de in de performancestaat uitgeoefende werkzaamheden, MBB 2007/06, geciteerd zonder noten.
23 D. Molenaar, NDFR Deel Internationaal Belastingrecht, OESO-Modelverdrag, Commentaar bij artikel 17, § 2.7.
24 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars en A.J.A. Stevens, Internationaal belastingrecht, Deventer: Kluwer 2008, § 5.7.2.1, blz. 301.
25 HR 8 november 1961, nr. 14650, BNB 1961/366.
26 HR 9 november 1993, nr. 94328 na conclusie van A-G Meijers, FED 1994/432 met noot van Streppel.
27 HR 10 februari 1999, nr. 33948, BNB 1999/173 met noot van Kavelaars, FED 1999/384 met noot van Albert.
28 M.J.H. Smeets, Goodwill, WFR 1962/4614, blz. 581.
29 E. Bos, Bedrijfsmiddel, WFR 1990/5941, blz. 1777.
30 P. Asjes, H. Bedee en W. Nieuwenhuizen, Sport en fiscus, Deventer: Kluwer 1996, § 4.3.6, blz. 87 e.v.
31 HR 24 januari 1990, nr. 25795, BNB 1990/133 met noot van Brunt.
32 HR 17 oktober 1990, nr. 26299, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1991/118 met noot van Scheltens, FED 1991/111 met noot van Streppel.
33 HR 9 juli 1999, nr, 34665, BNB 1999/381.
34 HR 27 juni 2003, nr. 36102, BNB 2003/332 met noot van Van Soest.
35 HR 8 augustus 2003, nr. 37570, BNB 2003/345 met noot van Den Boer, NTFR 2003/1399 met noot van Van Hassel.
36 HR 14 april 2006, nr. 40958, na conclusie van A-G Niessen, BNB 2006/315 met noot van Pechler, FED 2006/81 met noot van Van Straaten, NTFR 2006/546 met noot van Thomas.
37 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2004, zevende druk, § 5.7.3.5, blz. 176.
38 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, tweede druk, § 3.2.5, blz. 146.