ECLI:NL:PHR:2010:BJ4914

Conclusie

Nr. 08/02959

Derde kamer (A)

Omzetbelasting 1 januari 2001 - 31 december 2002

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 22 juni 2009 inzake:

fiscale eenheid X N.V. c.s.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Belanghebbende is een nutsbedrijf. Zoals bij nutsbedrijven te doen gebruikelijk, int zij van haar afnemers - voor zover in cassatie van belang: ondernemers in de zin van de omzetbelasting - maandelijks 'voorschotbedragen', waarna aan het eind van een termijn van twaalf maanden een 'jaarafrekening' volgt. Op de acceptgiro's en de automatische incasso's die als 'voorschotnota' dienst doen is een bedrag aan omzetbelasting vermeld. Dat is ook het geval bij de jaarafrekeningen. Tussen partijen is niet in geschil dat een deel van belanghebbendes afnemers twee maal omzetbelasting in aftrek brengt: eenmaal naar aanleiding van de 'voorschotnota' en eenmaal naar aanleiding van de jaarafrekening. Bij de in geding zijnde naheffingsaanslag heeft de Inspecteur(1) op de voet van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) op de jaarafrekeningen vermelde omzetbelasting nageheven. De vraag is of dat juist is.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende, een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4 van de Wet houdt zich - voor zover hier van belang - bezig met de distributie van gas en elektra. De tot belanghebbende behorende vennootschappen N.V. F en N.V. G leveren elektriciteit en aardgas aan particulieren en klein zakelijke afnemers. De facturering hiervan wordt verzorgd door en op naam van N.V. H, welke vennootschap eveneens deel uitmaakt van belanghebbende. Belanghebbende doet voor alle vennootschappen die deel van haar uitmaken aangifte omzetbelasting op één aangiftebiljet.

2.2. Ter zake van vorenbedoelde energieleveringen berekent belanghebbende haar afnemers periodiek (maandelijks)(2) zogenoemde 'voorschotbedragen'. Dat geschiedt door middel van zogeheten optisch leesbare acceptgiro's (hierna: OLA's), of door middel van automatische incasso's (hierna: AI's). Van dergelijke OLA's en AI's zijn in het dossier voorbeelden opgenomen.(3) Ik ga ervan uit dat deze voorbeelden representatief zijn voor alle OLA's en AI's die gedurende het litigieuze tijdvak gebruikt zijn. Op de OLA's en op de (bank)rekeningafschriften van de afnemers waarop de AI's zijn vermeld (en welke ik hierna kortweg als AI aanduid), zijn - voor zover hier van belang - vermeld een klantnummer, een factuurnummer(4), de termijn waarop de afrekening betrekking heeft (in de tot de stukken behorende OLA: 'OKT-02' en in het rekeningafschrift van de AI: 'DEC 2002'), een bedrag aan omzetbelasting (op de OLA: 'BTW-bedrag 291,98' en in de AI: 'BTW 30,42') en een bedrag inclusief omzetbelasting. Op de OLA's staan bovendien een 'factuurdatum' (die valt in de termijn waarop de afrekening betrekking heeft: de tot de stukken behorende OLA met betrekking tot de periode oktober 2002 heeft als 'factuurdatum' 24 oktober 2002).

2.3. De op de OLA's en AI's vermelde omzetbelasting heeft belanghebbende op aangifte afgedragen.

2.4. Eens per jaar(5) verstrekt belanghebbende haar afnemers een eindafrekening (hierna: jaarafrekening). De eerste bladzijde van deze jaarafrekeningen is - uitgaande van de tot de gedingstukken behorende voorbeelden daarvan(6) - voor zover van belang als volgt geredigeerd:

"NUON Jaarafrekening

Datum (...)

Factuur (...)

Periode (...)

Klantnummer (...)(7)

(...)

[ geadresseerde ]

Exclusief btw Inclusief btw

Energie

Natuurstroom f 463,68 f 551,41

Gas f 141,39 f 168,22

Warmte f 977,91 f 1.162,76

Gefactureerd voor derden(8)

(...) f 401,60 f 401,60

(...) f 319,29 f 319,29

Totaal f 2.303,87 f 2.603,28 (f 299.41 btw)

Af: Reeds gefactureerde termijnen f 2.589,72-

(...)Totaal te betalen f 13,56 is 6,15 Euro

(...)"

Op de tweede bladzijde van de jaarafrekening is een specificatie gegeven, met daarin onder meer vermeld de meterstanden aan het begin en aan het eind van de 12-maandsperiode waarop de jaarafrekening betrekking heeft, het verbruik(9), een berekening en een weergave van de vergoeding - exclusief omzetbelasting - voor de geleverde energie (aan de hand van het verbruik en de gemiddelde prijs), de bedragen van de in de afgelopen twaalf maanden gefactureerde termijnen(10) en een opgave van een nieuw termijnbedrag, met daarbij onder meer vermeld het bedrag aan omzetbelasting dat in het nieuwe termijnbedrag begrepen is.(11)

Bij de jaarafrekening is een toelichting gevoegd. Daarin is voor zover hier van belang vermeld:

"Over energie betaalt u belasting. (...) Het btw-tarief voor elektriciteit, gas en warmte is 19 procent. (...)."

2.5. Het op de eerste bladzijde van de (voorbeeld-)jaarafrekening vermelde omzetbelastingbedrag van f 299,41 (zie punt 2.4) is het verschil tussen de in het overzicht vermelde bedragen 'inclusief btw' en 'exclusief btw' en betreft - nu over de voor derden gefactureerde bedragen door belanghebbende geen omzetbelasting is berekend - de omzetbelasting ter zake van de gedurende de afgelopen twaalfmaandsperiode geleverde energie. De bij de termijnafrekeningen (de OLA's en de AI's) reeds berekende en afgedragen omzetbelasting is daarop niet in mindering gebracht. Vaststaat dat belanghebbende de omzetbelasting niet tweemaal van haar afnemers heeft ontvangen.

2.6. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 28 november 2002(12) bericht dat de door belanghebbende gehanteerde wijze van factureren en opmaken van jaarafrekeningen zijns inziens ertoe leidt dat belanghebbende haar afnemers de mogelijkheid biedt om dubbele aftrek te genieten, namelijk van de btw op de voorschotnota's én van de btw op de jaarafrekening.

2.7. Naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek(13) heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de op de jaarafrekeningen vermelde omzetbelasting op de voet van artikel 37 van de Wet verschuldigd is geworden. Omtrent de hoogte van het met een - door belanghebbende betwiste - (na)heffing op grond van deze bepaling gemoeide bedrag hebben belanghebbende en de Inspecteur op 22 april 2005 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Daarin is, voor zover in cassatie van belang, het volgende opgenomen:

"(...) Indien geschilpunt I [MvH: de beantwoording van de vraag of de op de jaarafrekeningen vermelde omzetbelasting op de voet van artikel 37 van de Wet verschuldigd is geworden] ten gunste van partij B [MvH: de Inspecteur] wordt beslist dan zal de op de voet van artikel 37 van de Wet ob na te heffen omzetbelasting beperkt blijven tot de omzetbelasting die de afnemers van partij A [MvH: belanghebbende] op basis van de veronderstelling van partij B dubbel in aftrek hebben gebracht. Om de onzekerheid hierover te beëindigen wordt dit bedrag middels deze vaststellingsovereenkomst door partij A en partij B bepaald op € 3.359.758(14) aan omzetbelasting. (...)

Voor een bedrag van € 3.359.758 zal een naheffingsaanslag omzetbelasting worden opgelegd. (...)"

2.8. De vaststellingovereenkomst strekt zich niet uit over een op te leggen boete. In het van vorenvermeld boekenonderzoek opgemaakte rapport(15) is met betrekking tot het voornemen van de Inspecteur een boete op te leggen het volgende vermeld:

"De Belastingdienst legt derhalve een vergrijpboete ingevolge artikel 67f AWR en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB) op (...) Het is aan grove schuld te wijten dat ter zake van dezelfde prestaties tweemaal omzetbelasting is vermeld op als factuur dienende bescheiden zonder dat het aldus in totaal aan omzetbelasting in rekening gebrachte bedrag op aangifte is voldaan. (...)"

2.9. Met dagtekening 24 juni 2005 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting aan belanghebbende uitgereikt naar het in de vaststellingsovereenkomst vermelde bedrag. Tegelijk met de vaststelling van de aanslag heeft hij bij beschikking een boete van € 50.000 opgelegd. Het tegen deze aanslag en deze boete door belanghebbende gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur afgewezen.

3. Het geding voor de Rechtbank

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). In geschil was of belanghebbende tweemaal omzetbelasting heeft gefactureerd ter zake van de leveringen van energie door zowel op de OLA's en de AI's als op de jaarafrekening omzetbelasting te vermelden, en zo ja, of ter zake artikel 37 van de Wet van toepassing is. Daarnaast was de boete in geschil.

3.2. De Rechtbank heeft beslist dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, daartoe overwegende:

"5.1. Eiseres heeft conform de goedkeuring van de staatssecretaris gehandeld door maandelijks voorschotnota's te verstrekken en deze voorschotnota's - voor zover de rechtbank dit op basis van de stukken kan beoordelen aangezien de naheffingsaanslag niet de voorschotnota's regardeert - zijn door partijen op juiste wijze in de heffing betrokken. Uit de goedkeuring van de staatssecretaris volgt dat het verstrekken van voorschotnota's met zich brengt dat de doorlopende levering door eiseres maandelijks wordt gefactureerd. Er bestaat geen aanleiding om de voorschotnota's en de jaarafrekening als een geheel te beschouwen, nu voorschotnota's zelf al de btw vermelden en ook overigens voldoen aan de eisen die de Wet aan een factuur stelt.

5.2. De rechtbank volgt evenmin de stelling van eiseres dat de jaarafrekening geen factuur zou zijn in de zin van de Wet, doch alleen maar een informatieve, cijfermatige specificatie. Ingevolge artikel 35a van de Wet(16) is een ondernemer verplicht om op een factuur een aantal in dat artikel opgesomde gegevens te vermelden, waaronder de datum van uitreiking, een opvolgend nummer, een omschrijving van de levering of dienst, de vergoeding en het te betalen bedrag aan belasting. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad behoeft een factuur echter niet te voldoen aan alle vereisten welke artikel 35a van de Wet aan een factuur stelt. Stukken kunnen evenzeer als een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet worden aangemerkt wanneer zij niet aan alle vereisten van artikel 35a van de Wet voldoen. De jaarafrekeningen moeten (...) dan ook worden aangemerkt als factuur in de zin van de Wet. In dit kader is mede van belang dat voormelde jaarafrekeningen de naam 'factuur' dragen en dat expliciet een bedrag aan btw is vermeld.

5.3. Uit artikel 37 van de Wet volgt dat wanneer sprake is van een factuur waarop btw wordt vermeld, deze btw reeds om die reden dient te worden geheven. Er is geen wettige reden om naheffing op grond van artikel 37 van de Wet achterwege te laten. Ofschoon het al dan niet bestaan van de mogelijkheid van verlies van belastinginkomsten in dit kader niet relevant is, acht de rechtbank het niet op voorhand onaannemelijk dat (een aantal) afnemers de op de jaarafrekening vermelde btw als voorbelasting heeft afgetrokken.(17) Er is dan ook geen reden om artikel 37 van de Wet buiten toepassing te laten."

3.3. De Rechtbank heeft de boete met 10% verminderd in verband met een overschrijding van de redelijke termijn, overwegende:

"5.5. Aan eiseres is een boete van € 50.000 opgelegd. De rechtbank is van oordeel dat verweerder voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres door het niet op aangifte voldoen van de op de facturen vermelde btw over de in geding zijnde periode dermate onzorgvuldig heeft gehandeld dat zij daarmee de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Er is geen sprake van een pleitbaar standpunt bij eiseres. Wel heeft verweerder gezien de opgelopen vertraging de redelijke termijn overschreden, nu de verhoging is aangekondigd op 24 juni 2005 en de uitspraak van de rechtbank wordt gedaan in juni 2008. Om die reden vermindert de rechtbank de boete met 10%, waarna een boete resteert van € 45.000."

3.4. Bij uitspraak van 13 juni 2008, nr. AWB 06/7119, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, heeft zij de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze de boete betrof en heeft zij de boete verminderd tot € 45.000.

4. Het geding in cassatie

In cassatie stelt belanghebbende de volgende vier middelen voor:

I. Schending van het recht, in het bijzonder artikel 35 van de Wet, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid wordt bedreigd, door te oordelen dat er geen aanleiding bestaat om de voorschotnota's en de jaarafrekening als een geheel te beschouwen, zulks ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd.

II. Schending van het recht, in het bijzonder artikel 35 van de Wet dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid wordt bedreigd, door te oordelen dat de jaarafrekeningen moeten worden aangemerkt als factuur in de zin van de Wet, zulks ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd.

III. Schending van het recht, in het bijzonder artikel 37 van de Wet, door te oordelen dat uit artikel 37 van de Wet volgt dat wanneer sprake is van een factuur waarop btw wordt vermeld, deze btw reeds om die reden dient te worden geheven en dat er geen wettige reden is om naheffing op grond van genoemd artikel achterwege te laten, zulks ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd.

IV. Schending van het recht, in het bijzonder artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr), dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid wordt bedreigd, door te oordelen dat voldoende aannemelijk is gemaakt dat X dermate onzorgvuldig heeft gehandeld dat zij daarmee de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven, en dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt, zulks ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd.

5. Beschouwing

5.1. Het belang van de factuur

5.1.1. In het btw-stelsel vervult de factuur en de verplichting om te factureren een centrale functie. Zo bevat de factuur informatie over de verrichte prestatie(s) en de daarop toegepaste btw-regels, dient de factuur voor de fiscus als controlemiddel en, last but not least, is zij een soort 'waardepapier': aan de hand van de factuur (c.q. 'met de factuur in de hand') kunnen ondernemers immers aftrek van voorbelasting claimen.(18)

5.1.2. De Wet verbindt dan ook in diverse artikelen gevolgen aan de (uitreiking van een) factuur. Zo is op grond van artikel 13, lid 1, van de Wet het tijdstip waarop een factuur wordt c.q. had moeten worden uitgereikt bepalend voor het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, is ingevolge artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet, aftrekbaar de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, is de ondernemer krachtens artikel 35, lid 1, aanhef, van de Wet, verplicht om ter zake van zijn leveringen en diensten er één op te maken, en is degene die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting, welke hij anders dan op grond van artikel 37 van de Wet niet verschuldigd is, deze op grond van dat artikel verschuldigd. Wie echter in de Wet zoekt naar een definitie van het begrip 'factuur' zoekt tevergeefs.

5.2. Het begrip factuur

5.2.1. Factuureisen

5.2.1.1. De omstandigheid dat een echte definitie van het begrip 'factuur' in de wet ontbreekt, neemt niet weg dat uit artikel 35 van de Wet wel het een en ander valt af te leiden omtrent de factuur. Gedurende de jaren waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, luidde de bepaling, voor zover hier van belang:

"1. De ondernemer is verplicht ter zake van zijn leveringen en diensten aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer, een genummerde en gedagtekende factuur uit te reiken, waarin op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld:

a. de dag waarop de levering of de dienst wordt verricht;

b. naam en adres van de ondernemer die de levering of de dienst verricht;

c. naam en adres van de afnemer aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend;

d. een duidelijke omschrijving van de geleverde goederen of van de dienst;

e. de hoeveelheid van de geleverde goederen;

f (...)

(...)

i. de vergoeding;

j. het bedrag van de belasting dat ter zake van de levering of de dienst is verschuldigd geworden. Vermelding van een ander bedrag aan belasting is niet toegestaan.

2. (...)

3. Ingeval de ondernemer is overeengekomen, dat de vergoeding voor de door hem aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer, te verrichten prestatie vooraf geheel of in gedeelten zal worden voldaan, dient ter zake van die betaling of deelbetalingen vóór het tijdstip van de opeisbaarheid daarvan telkens een overeenkomstig het eerste lid opgemaakte factuur te worden uitgereikt.

(...)"

5.2.1.2. Artikel 35 van de Wet vindt zijn communautaire basis in artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn, waarin overigens ook geen definitie van een 'factuur' is te vinden. Tot 6 februari 2002 was in onderdeel b van genoemd artikel 22, lid 3, neergelegd welke gegevens een factuur (minimaal) moet bevatten, doch overigens werd het in onderdeel c van deze bepaling aan de lidstaten overgelaten de criteria vast te stellen volgens welke een document kan worden geacht dienst te doen als een factuur.(19) Artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn luidde tot eerder vermelde datum, voor zover hier van belang, als volgt:

"a. Iedere belastingplichtige moet voor goederen, geleverd aan, en voor diensten verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon een factuur of een als zodanig dienst doend document uitreiken. (...)

Evenzo moet iedere belastingplichtige een factuur uitreiken voor de vooruitbetalingen die aan hem worden gedaan voordat een van de in de eerste alinea bedoelde leveringen van goederen is verricht of voor de vooruitbetalingen die door een andere belastingplichtige, of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon aan hem worden gedaan voordat de dienst is verricht.

b. In de factuur moeten afzonderlijk zijn vermeld: de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief, alsook, in voorkomend geval, de vrijstelling. (...)

c. De Lid-Staten stellen de criteria vast volgens welke een document kan worden geacht dienst te doen als factuur."

5.2.1.3. Onder meer(20) omdat de ter zake van de facturering geldende voorwaarden van artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn betrekkelijk gering in aantal waren en het (daardoor) aan de lidstaten werd overgelaten de essentiële voorwaarden vast te stellen, en omdat het voor een goede werking van de interne markt ten behoeve van de btw noodzakelijk werd geacht dat er op communautair vlak een geharmoniseerde lijst zou worden vastgesteld van verplichte vermeldingen die een bescheid moet bevatten om een factuur te zijn, is artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn bij richtlijn van 20 december 2001, nr. 2001/115/EG van de Raad aangepast. Deze aanpassing trad in werking op 6 februari 2002 en diende door de lidstaten in nationale regelgeving te worden verwerkt vóór 1 januari 2004 (dat wil zeggen ná het tijdvak waarop de onderhavige procedure betrekking heeft).(21) Hoewel de gewijzigde richtlijn in wezen voor de onderhavige zaak niet van belang is - implementatie behoefde immers pas per 1 januari 2004 plaats te hebben - vermeld ik hier voor de goede orde dat artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn vanaf 6 februari 2002, voor zover het zaken betreft die in de onderhavige procedure een rol spelen, het volgende bepaalde:

"a) Iedere belastingplichtige moet ervoor zorgen dat door hemzelf, door zijn afnemer of, in zijn naam en voor zijn rekening, door een derde, een factuur wordt uitgereikt voor goederen die hij heeft geleverd aan of diensten die hij heeft verricht voor een andere belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon. (...)

Elke belastingplichtige moet er bovendien voor zorgen dat door hemzelf, door zijn afnemer of, in zijn naam en voor zijn rekening, door een derde, een factuur wordt uitgereikt voor de vooruitbetalingen die aan hem worden gedaan voordat een van de in de eerste alinea bedoelde leveringen van goederen is verricht en voor de vooruitbetalingen die door een andere belastingplichtige, of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, aan hem worden gedaan voordat de dienst is verricht.

(...)

Ieder document of bericht dat wijzigingen aanbrengt in en specifiek en ondubbelzinnig verwijst naar de oorspronkelijke factuur geldt als factuur.(22) De lidstaten op het grondgebied waarvan goederen worden geleverd of diensten worden verricht kunnen ontheffing verlenen van bepaalde verplichte vermeldingen in de bedoelde documenten of berichten.

(...)

b) Onverminderd de bijzondere bepalingen van deze richtlijn zijn voor BTW-doeleinden op de overeenkomstig punt a), eerste, tweede en derde alinea, uitgereikte facturen alleen de volgende vermeldingen verplicht:

- de datum van uitreiking;

- een opeenvolgend nummer, met één of meer reeksen, waardoor de factuur eenduidig wordt geïdentificeerd;

- het in lid 1, onder c), bedoelde BTW-identificatienummer waaronder de belastingplichtige de goederen heeft geleverd of de diensten heeft verricht;

(...)

- de volledige naam en het volledige adres van de belastingplichtige en zijn afnemer;

- de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen of de omvang en de aard van de verrichte diensten;

- de datum waarop de goederenlevering of dienstverrichting heeft plaatsgevonden of voltooid is of de datum waarop de in punt a), tweede alinea, bedoelde vooruitbetaling is gedaan, voorzover die datum vastgesteld is en verschilt van de uitreikingsdatum van de factuur;

- de maatstaf van heffing voor elk tarief of elke vrijstelling, de eenheidsprijs exclusief belasting, evenals de eventuele vooruitbetalingskortingen, prijskortingen en -rabatten indien die niet in de eenheidsprijs zijn begrepen;

- het toegepaste BTW-tarief;

- het te betalen BTW-bedrag, tenzij er een specifieke regeling van toepassing is waarvoor deze richtlijn die vermelding uitsluit;

(...)".

5.2.1.4. Hoewel in de wet- en regelgeving die gold ten tijde van de uitreiking van de in geding zijnde jaarafrekeningen, OLA's en AI's derhalve geen duidelijke definitie is opgenomen van het begrip factuur, lijkt mij de conclusie gerechtvaardigd dat hieronder moet worden verstaan een bescheid dat voldoet aan de voorwaarden welke bij artikel 35 van de Wet zijn gesteld - dat wil zeggen een bescheid dat door een ondernemer ter zake van leveringen van goederen of diensten wordt uitgereikt en waarin alle vermeldingen zijn opgenomen die artikel 35 van de Wet voor een factuur voorschrijft.

5.2.1.5. Dat is - afgezien van het controle-aspect - overigens vooral van belang voor de ontvanger van de factuur. Hij kan immers(23) daarop vermelde omzetbelasting met recht in aftrek brengen. Ik verwijs naar het eerder vermelde artikel 15, lid 1, van de Wet, alsmede naar artikel 18, lid 1, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, op grond waarvan een belastingplichtige om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit moet zijn van 'een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur'.

5.2.2. Nutsbedrijven, levering van gas en elektra en facturering

5.2.2.1. Met betrekking tot de facturering door energiebedrijven geldt in Nederland sinds de resolutie van de staatssecretaris van 25 januari 1983, nr. 283-680, V-N 1983, blz. 351, een bijzondere regeling. Naar ik aanneem - in voormelde resolutie, noch in haar opvolgers(24) is dit aangegeven - is deze bijzondere regeling ingegeven door praktische en theoretische perikelen.

5.2.2.2. Elektriciteit en gas zijn goederen in de zin van de omzetbelasting (zie artikel 3, lid 7 van de Wet en artikel 5, lid 2, van de Zesde richtlijn, thans artikel 15, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG). De overdracht daarvan vormt derhalve een levering in de zin van de btw. Op grond van artikel 10, lid 2, eerste volzin, van de Zesde richtlijn (thans artikel 63 van richtlijn 2006/112/EG) vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd. Dat levert wat praktische problemen op bij de levering van gas en elektra, aangezien de levering van dergelijke goederen doorlopend geschiedt. In artikel 10, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn (thans artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG) is voor dit soort gevallen voorzien in een afzonderlijke bepaling. Voor zover van belang is in deze tweede volzin het volgende bepaald:

"Leveringen van goederen (...) die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen, worden geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben. (...)"

5.2.2.3. Gelet op de eerste volzin van artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn waarin, als gezegd, is bepaald dat het belastbare feit plaatsvindt en de verschuldigdheid ontstaat op het tijdstip waarop de levering wordt verricht, begrijp ik de hiervóór aangehaalde tweede volzin van de bepaling zó dat niet alleen de prestatie na afloop van de bedoelde (afreken)periode plaatsvindt, maar dat in principe ook de belasting (pas) dan verschuldigd wordt.

5.2.2.4. De Wet kent geen bepaling omtrent het tijdstip van presteren. Het karakter van de richtlijn - dat richtlijnconforme uitlegging vereist(25) - brengt echter met zich dat dit niet afdoet aan de omstandigheid dat voor bepaling van het tijdstip van presteren, ook in Nederland, moet worden afgegaan op het bepaalde in artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn. Dat wil zeggen dat bij leveringen van goederen die aanleiding geven tot opeenvolgende betalingen, deze leveringen geacht worden te zijn verricht na het verstrijken van de periode waarop de afrekening of betaling betrekking heeft.(26) Ik kom hierop nog terug.

5.2.2.5. Wat de verschuldigdheid van de belasting betreft, heeft de Nederlandse wetgever gebruik gemaakt van de in artikel 10, lid 2, slotalinea, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid om te bepalen dat de belasting verschuldigd wordt uiterlijk bij de uitreiking van de factuur of uiterlijk bij ontvangst van de prijs dan wel - wanneer de factuur niet tijdig wordt uitgereikt - binnen een bepaalde termijn vanaf de datum van het belastbare feit.(27) Artikel 13 van de Wet bepaalt dienaangaande:

"1. De belasting wordt verschuldigd:

in gevallen waarin ingevolge artikel 35 een factuur moet worden uitgereikt, op het tijdstip van de uitreiking of, indien deze niet tijdig plaatsvindt, het tijdstip waarop zij uiterlijk had moeten geschieden;

b. in andere gevallen op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht.

2. In afwijking in zover van het eerste lid wordt de belasting of het desbetreffende gedeelte daarvan uiterlijk verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen."

5.2.2.6. Hierbij heeft te gelden - ik verwijs naar het eerste lid van artikel 35, van de Wet, aangehaald in onderdeel 5.2.1.1 van deze conclusie - dat de gevallen waarin 'ingevolge artikel 35 een factuur moet worden uitgereikt', de gevallen zijn waarin de ondernemer aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon niet zijnde een ondernemer goederen heeft geleverd of diensten heeft verricht. De factuur moet - zo leert ons artikel 35, lid 2, van de Wet - worden uitgereikt vóór de vijftiende dag na de maand waarin de levering of de dienst is verricht. Nu de naheffingsaanslag, althans, daar moet gelet op de vaststellingsovereenkomst (zie punt 2.7), van worden uitgegaan, betrekking heeft op de levering van gas en elektra door belanghebbende aan ondernemers, beperk ik mij in het navolgende tot die situatie.

5.2.2.7. Uit het voorgaande volgt dat de leverancier van gas en elektra ter zake van de levering van deze goederen omzetbelasting verschuldigd wordt uiterlijk op de vijftiende dag van de maand ná het verstrijken van de maandtermijn waarin het gas en de elektriciteit geleverd zijn. De werkwijze van nutsbedrijven - zo ook die van belanghebbende, zie onderdeel 2 van deze conclusie - is echter zodanig dat het tijdig uitreiken van facturen ter zake van de leveringen van gas en elektra praktisch niet mogelijk lijkt: er wordt immers niet per maand bezien wat het verbruik was. De maandelijkse afrekeningen die het nutsbedrijf zijn afnemers stuurt, zijn niet meer dan geschatte bedragen die gerelateerd zijn aan het totale verbruik (het totaal van de leveringen) van een voorafgaande twaalfmaandsperiode en die niets te maken hebben met het daadwerkelijke verbruik over de maand waarop de afrekening betrekking heeft. De maandafrekeningen, of liever de bedragen daarvan, worden immers bepaald door - kort gezegd - het totale verbruik over het voorafgaande jaar door twaalf te delen. De aldus berekende termijnbedragen worden maandelijks in rekening gebracht, ongeacht of de afnemer in de desbetreffende maand energie heeft afgenomen en hoeveel. De onvermijdelijke onzuiverheden worden na afloop van het jaar rechtgetrokken door de jaarafrekening.

5.2.2.8. Wanneer het gaat om de maandelijkse afrekeningen wordt wel gesproken over 'voorschotnota's', daarmee implicerend dat de betalingen vooruitbetalingen zijn (zie bijvoorbeeld de hierna te bespreken resolutie van 25 januari 1983, nr. 283-680). Dat laatste is mijns inziens niet het geval en de aanduiding 'voorschotnota' acht ik dan ook wat misleidend. Het gebruik van die term suggereert dat de energie pas na afloop van de 12-maandsperiode geleverd zou zijn, en dat de betalingen dáárop een voorschot vormen. Dat is echter niet het geval. Bezien vanuit het in artikel 10, lid 2, tweede volzin van de Zesde richtlijn gehanteerde perspectief, te weten dat leveringen van goederen die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen, worden geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop de afrekeningen of betalingen betrekking hebben, zijn de maandelijkse afrekeningen geen vooruitbetalingen: de levering van energie vindt immers plaats na afloop van de periode waarop de afrekening betrekking heeft, dus aan het eind van elke maand. Daaraan doet niet af dat de Wet artikel 10, lid 2, tweede volzin van de Zesde richtlijn niet heeft overgenomen. Zoals ik al eerder aangaf komt het mij voor dat de richtlijn dwingend voorschrijft wanneer de prestatie plaatsvindt (in casu na het verstrijken van elk van de betalingstermijnen), maar hebben de lidstaten de ruimte om de aan het verrichten van de prestatie gekoppelde verschuldigdheid niet op het tijdstip van presteren te leggen, doch bij de uitreiking van de factuur, de ontvangst van de prijs of na verloop van een bepaalde termijn na het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvond. Kortom, ik meen dat geen sprake is van vooruitbetalingen.

5.2.2.9. Vooruitbetaling of niet, de maandelijkse afrekeningen zijn strikt genomen geen facturen in de zin van Wet, reeds niet omdat daarin niet 'een duidelijke omschrijving van de geleverde goederen' (vgl. artikel 35, lid 1, onderdeel d, van de Wet), noch de hoeveelheid van de geleverde goederen (vgl. artikel 35, lid 1, onderdeel e, van de Wet) is aangegeven. Deze gegevens zijn op het tijdstip waarop de maandafrekening wordt verstrekt immers niet bekend: het maandelijks verbruik wordt, als gezegd, niet gemeten.

5.2.2.10. Voor het nutsbedrijf doet het voorgaande niet af aan de verschuldigdheid van de door hem berekende omzetbelasting. De ontvangen bedragen vormen immers wel een betaling voor de levering van gas en elektra, ze zijn althans zo bedoeld, ook al gaat het om bedragen die losstaan van de daadwerkelijk geleverde energie in de betreffende periode (vgl. artikel 13, lid 2, van de Wet).(28)

5.2.2.11. De maandelijkse afrekeningen geven de afnemers van het nutsbedrijf echter geen recht op aftrek: zij beschikken met de maandafrekening immers (zie 5.2.2.9) niet over een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.

5.2.2.12. Die omstandigheid wringt wat: binnen het btw-systeem is het niet de bedoeling dat de leverancier reeds omzetbelasting verschuldigd wordt (lang) voordat de afnemer recht op aftrek krijgt. In tegendeel, uitgangspunt van het systeem is dat ondernemers de druk van de btw niet voelen en dat het recht op aftrek ontstaat zodra de belasting ter zake van de prestatie verschuldigd wordt.(29) Het vaststellen van een bijzondere regeling ligt vanuit dit oogpunt dan ook voor de hand, al was het maar om de onmiddellijke aftrek veilig te stellen.

5.2.2.13. In Nederland is zo'n bijzondere regeling getroffen. Ik maakte daar al gewag van. Deze regeling was ten tijde van de periode waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, opgenomen in de eerder vermelde resolutie van 25 januari 1983, nr. 283-680 (V-N 1983, blz. 351; hierna: de resolutie). Wat betreft de facturering door elektriciteits-, gas- en waterleidingbedrijven is daarin, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:

"1. Verschuldigdheid en voldoening van omzetbelasting

(...)

Deze gedragslijn(30) kan niet worden gevolgd in de gevallen waarin de meteropnamen over een langere periode, bijv. over een half jaar of een jaar, plaatsvinden en de afnemers gebonden zijn in afwachting van de over die periode uit te reiken factuur een aantal voorschotbetalingen te doen. Goedgekeurd wordt dat berekening van de verschuldigde omzetbelasting in die gevallen geschiedt aan de hand van de bij de eindafrekening bekende gegevens, mits in de loop van de desbetreffende verbruiksperiode geschatte bedragen aan omzetbelasting worden voldaan, zulks naar gelang van de uitgeschreven voorschotnota's c.q. ontvangen voorschotbedragen. Bij de vaststelling van de door de afnemers te betalen voorschotten dient laatstgenoemd bedrag aan omzetbelasting hierin te worden begrepen.

Indien de omzetbelasting over de in de eindfactuur vermelde vergoeding hoger is dan de reeds aan de hand van de voorschotten afgedragen belasting, wordt de exploitant het meerdere verschuldigd op het tijdstip van uitreiking van de factuur. In het omgekeerde geval heeft de exploitant recht op teruggaaf c.q. verrekening van de door hem teveel betaalde omzetbelasting."

5.2.2.14. In wezen wordt hier goedgekeurd dat energiebedrijven ter zake van hun maandelijkse leveringen van gas en elektra omzetbelasting voldoen op basis van een 'vergoeding' die niet gerelateerd is aan daadwerkelijk gedurende de betreffende termijnen geleverde goederen. Zij hoeven, met andere woorden, niet elke maand de meterstanden op te nemen teneinde de daadwerkelijk in die maand geleverde energie te meten en aan de hand daarvan de vergoeding en de daarover verschuldigde omzetbelasting vast te stellen.

5.2.2.15. In punt 2 van de resolutie is vervolgens goedgekeurd dat afnemers van nutsbedrijven die ondernemer zijn (en belaste prestaties verrichten), recht hebben op aftrek van de in de termijnbedragen begrepen omzetbelasting indien de 'voorschotnota's' voldoen aan de in artikel 35 van de Wet gestelde eisen:

"2. Aftrek van voorbelasting

Gebleken is dat in veel gevallen, meestal betreffende zgn. kleinverbruikers, door exploitanten voorschotnota's - al dan niet in de vorm van acceptgirokaarten - worden uitgereikt met daarop slechts vermeld het totaalbedrag van het voorschot (inclusief omzetbelasting). Dit gebeurt veelal omdat het niet steeds mogelijk is te bepalen in welke hoedanigheid een afnemer optreedt. Aangezien op deze nota's het bedrag aan omzetbelasting niet afzonderlijk is vermeld, kan ingevolge artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geen aanspraak worden gemaakt op aftrek van voorbelasting nu geen overeenkomstig de wettelijke bepalingen opgemaakte factuur aanwezig is.

In dit verband ontmoet het geen bezwaar indien door meergenoemde exploitanten voor wat betreft de voorschotnota's gehandeld wordt overeenkomstig het bepaalde in paragraaf 18 van het onderdeel "Administratieve verplichtingen'' van de Toelichting op de Wet op de omzetbelasting 1968.(31) Zulks brengt met zich, dat in gevallen waarin voorschotnota's om genoemde reden niet voldoen aan de in artikel 35 van de wet gestelde eisen, op verzoek van belanghebbenden door de nutsbedrijven ook in het vervolg voorschotnota's c.q. facturen dienen te worden uitgereikt die aan in de wet gestelde eisen voldoen. Alsdan bestaat voor die belanghebbende recht op aftrek van de in het voorschot begrepen omzetbelasting, een en ander voorzover ook aan de overige hiervoor gestelde eisen wordt voldaan.

Eenzelfde gedragslijn kan worden gevolgd indien de betaling door middel van een automatische giro-overschrijving per post of bank plaatsvindt."

5.2.2.16. Ik merk in dit verband op dat een 'voorschotnota' als hiervoor bedoeld - ik spreek liever van termijnafrekeningen omdat, als hiervoor weergegeven, van vooruitbetaling geen sprake is - mijns inziens nimmer helemaal zal kunnen voldoen aan de in artikel 35 van de Wet aan de factuur gestelde eisen. Dat is eigen aan de in onderdeel 1 van de resolutie opgenomen goedkeuring (zie 5.2.2.13) omzetbelasting te voldoen op basis van bedragen die niet gerelateerd zijn aan de daadwerkelijk in de betreffende periode geleverde energie. Die goedkeuring brengt immers mee dat op de termijnafrekening nimmer de hoeveelheid geleverde goederen zal (kunnen) zijn vermeld. Daarmee wordt niet voldaan aan het in artikel 35, lid 1, onderdeel e, van de Wet vermelde vereiste dat op de factuur de hoeveelheid van de geleverde goederen moet zijn vermeld. De staatssecretaris gaat er echter kennelijk van uit - althans dat leid ik uit de tekst van de resolutie af - dat het breekpunt om te voldoen aan de voorwaarden van artikel 35 van de Wet hem bij de hier bedoelde voorschotnota's (alleen) zit in het ontbreken van een vermelding van omzetbelasting op de voorschotnota. De tekst van de resolutie suggereert immers dat als dát wordt rechtgezet en er een nota wordt uitgereikt die voldoet aan de (alle?) wettelijk aan een factuur gestelde eisen, de afnemer recht op aftrek heeft.

5.2.2.17. Wat AI's betreft bepaalt de resolutie dat 'eenzelfde gedragslijn kan worden gevolgd' als in gevallen waarin voorschotnota's worden uitgereikt. Bij OLA's ligt dat iets genuanceerder: van een automatische giro-overschrijving als vermeld in de resolutie lijkt bij OLA's immers geen sprake. Gelet op de bedoeling van de resolutie ga ik ervan uit dat deze OLA's zo zij niet als 'voorschotnota' kunnen worden aangemerkt, zij in elk geval de daarvoor omschreven gedragslijn kunnen ondergaan.

5.2.2.18. Gedurende het tijdvak waarop de naheffing betrekking heeft gold nog de Toelichting administratieve verplichtingen (besluit van 29 oktober 1968, nr. 12, bekend gemaakt bij besluit van 17 december 1968, nr. D 68/8606, V-N 1968, blz. 1016).(32) Daarin was met betrekking tot overschrijvingen het volgende goedgekeurd:

"§ 10

Bij gebruik van giro-overschrijvingskaarten (acceptgiro-kaarten) kan het gedeelte van de kaart dat de 'afnemer' behoudt, als factuur worden beschouwd, mits op dat gedeelte ten minste zijn vermeld:

a. de naam en het adres van de ondernemer die de levering of de dienst heeft verricht;

b. naam en adres (of klantennummer, abonné-nummer of dergelijke) of het gironummer van de 'afnemer';

c. een omschrijving van de prestatie en de datum of het tijdvak van presteren;

d. de vergoeding;

e. de belasting."

§ 11

"In geval van automatische giro-overschrijving per post of bank (zgn. documentloos betalingsverkeer) kan als factuur worden beschouwd de door de giro-instelling aan de afnemer gezonden afrekening, mits daarop - eventueel in begrijpelijke afkortingen - ten minste zijn vermeld:

a. een voldoende identificatie van de ondernemer die de levering of de dienst heeft verricht (een dergelijke identificatie kan soms reeds zijn gelegen in een omschrijving van de prestatie, bijv. bij abonnementen op tijdschriften);

b. het gironummer van de afnemer;

c. een omschrijving van de prestatie en de datum of het tijdvak van presteren;

d. de vergoeding;

e. de belasting."

§ 13, lid 1

"Bij doorlopende prestaties zoals licenties, verhuur en abonnementen op leveringen (tijdschriften, gas, elektriciteit, water) of op diensten (schoonmaken, administratie voeren, levering warmte(33), bewakingsdiensten) kan in de factuur in plaats van de dag waarop de levering of de dienst wordt verricht, de periode worden vermeld waarop de factuur betrekking heeft. Deze periode mag niet langer zijn dan een jaar. De factuur moet dan worden uitgereikt vóór de 15de dag na afloop van die periode, doch niet later dan op de 14de dag na de betaling."

5.2.3. De OLA's, de AI's en de jaarafrekening van belanghebbende

5.2.3.1. Hoewel de door belanghebbende uitgereikte termijnafrekeningen (de OLA's en de AI's) niet in het geding zijn, acht ik het van belang deze in de beschouwingen te betrekken, omdat de kwalificatie van de OLA's en AI's mijns inziens doorwerkt naar de jaarafrekening.

5.2.3.2. Mij valt op dat de OLA's en AI's van belanghebbende niet alleen niet voldoen aan de wettelijke factuureisen, maar dat evenmin is voldaan aan de voorwaarden om deze op basis van de goedkeurende regeling van de Toelichting administratieve verplichtingen of op basis van de resolutie als factuur te kunnen aanmerken, ook als ik in aanmerking neem - als hiervoor opgemerkt - dat een 'voorschotnota' nimmer geheel kan voldoen aan de voorwaarden van artikel 35 van de Wet omdat daarop niet de hoeveelheid geleverde goederen kan zijn vermeld. Zowel op basis van de resolutie (die vermelding van 'de wettelijke factuureisen' voorschrijft) als op basis van de hiervóór aangehaalde Toelichting administratieve verplichtingen dient een automatische overschrijving dan wel een acceptgirokaart in ieder geval een omschrijving van de prestatie en de vergoeding te vermelden. Wat de vermelding van de vergoeding betreft, is in de OLA en de AI een bedrag inclusief omzetbelasting (het in totaal te betalen bedrag/het in totaal afgeschreven bedrag) vermeld. Dat bedrag is echter niet de vergoeding. In omzetbelastingtermen is de vergoeding immers het in rekening gebrachte bedrag exclusief omzetbelasting (zie artikel 8, lid 2, van de Wet resp. artikel 11, A, lid 1, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, thans artikel 73 van richtlijn 2006/112/EG). Ook de prestatie waarop de termijnafrekening betrekking heeft, is niet vermeld. In het geheel niet. Niet op de OLA en ook niet in de AI. Het gaat mij te ver om te zeggen dat uit de omstandigheid dat belanghebbende de berekenende ondernemer is reeds blijkt dat het om de levering van gas en elektriciteit moet gaan. Ik meen dan ook dat de OLA's en de AI's niet voldoen aan de voorwaarden om (al was het maar op grond van de goedkeurende regeling) als factuur te kunnen worden aangemerkt.

5.2.3.3. De consequentie hiervan is dat de afnemers van belanghebbende ten onrechte de op de OLA's en AI's vermelde omzetbelasting in aftrek hebben gebracht. Zij beschikten immers niet, zoals vereist op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet, over een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.(34) (35)

5.2.3.4. Als eerder opgemerkt, doet vorenstaande niet af aan de omstandigheid dat belanghebbende wél de op de OLA's en AI's vermelde omzetbelasting verschuldigd is geworden.

5.2.3.5. Daarmee kom ik op de jaarafrekening. Deze moet mijns inziens in haar totaliteit worden beoordeeld. Anders dan waar de Rechtbank kennelijk van uit is gegaan (in haar uitspraak geeft de Rechtbank er althans geen blijk van dat zij ook de specificatie en de toelichting op de jaarafrekening in aanmerking heeft genomen), is de jaarafrekening mijns inziens niet alleen maar de eerste bladzijde daarvan, maar maken de specificatie en de toelichting integraal deel uit van de jaarafrekening. Het geheel van de jaarafrekening overziende (zie 2.4), meen ik dat deze op zich voldoet aan de in artikel 35 van de Wet aan de factuur gestelde eisen, met dien verstande dat niet het omzetbelastingbedrag is vermeld dat betrekking heeft op het na te betalen bedrag (hetgeen méér verbruikt is dan op basis van de maandelijkse afrekeningen al was geïnd).

5.2.3.6. Dat brengt mij op artikel 37 van de Wet.

5.3. Artikel 37 van de Wet en artikel 21, lid 1, onderdeel (c resp.) d, van de Zesde richtlijn

5.3.1. De bepaling

5.3.1.1. Zoals ik in onderdeel 5.1 van deze conclusie reeds opmerkte, speelt het begrip 'factuur' ook een rol bij de toepassing van artikel 37 van de Wet. Voor deze bepaling is ook in deze procedure een hoofdrol weggelegd.

5.3.1.2. Hoewel de Hoge Raad zich de laatste jaren veelvuldig over artikel 37 van de Wet heeft uitgelaten(36), breng ik hier toch nog maar de tekst van de bepaling in herinnering. Artikel 37 van de Wet luidt als volgt:

"Hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, wordt die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt; hij is gehouden deze belasting op de voet van artikel 14 te voldoen."

5.3.1.3. Artikel 37 is één van de bepalingen die reeds sinds de invoering van de Wet daarin staan. Het zal destijds - de wetsgeschiedenis vermeldt dat overigens niet uitdrukkelijk - zijn opgenomen als uitwerking van bijlage A no. 25 bij artikel 12, lid 2, van de Tweede richtlijn. Daarin was, voor zover hier van belang, bepaald dat:

"Onverminderd de andere door de Lid-Staten te treffen maatregelen ter waarborging van de belastingbetaling en ter vermijding van fraude, moet een ieder, ongeacht of hij belastingplichtig is, die de belasting over de toegevoegde waarde op een factuur vermeldt, het desbetreffende bedrag voldoen."

5.3.1.4. Bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is het bepaalde in voormelde post van bijlage A bij de Tweede richtlijn opgenomen in artikel 21, lid 1, van de Zesde richtlijn, aanvankelijk in onderdeel c daarvan, doch vanaf 21 oktober 2000(37) in onderdeel d (thans artikel 203 van richtlijn 2006/112/EG). Er moet van uit worden gegaan dat artikel 37 van de Wet gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, moet worden uitgelegd in het licht van deze bepaling. Ik wijs in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 30 november 2007, nr. 41179, BNB 2008/131 m.nt. Swinkels en van 14 december 2007, nr. 37748, BNB 2008/123 m.nt. Swinkels.

5.3.1.5. In voormeld onderdeel van artikel 21, lid 1, van de Zesde richtlijn (tekst vanaf 21 oktober 2000(38), daarvóór was de onder d geciteerde passage in onderdeel c opgenomen), is voor zover hier van belang het volgende bepaald:

"De belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd:

1. in het binnenlands verkeer:

(...)

d. door eenieder(39) die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of een als zodanig dienstdoend document."

Bij de eerder vermelde richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001, is de zinsnede 'of een als zodanig dienst doend document' met ingang van 6 februari 2002 uit artikel 21, lid 1, onderdeel d, van de Zesde richtlijn geschrapt.

5.3.2. De ratio

5.3.2.1. In zijn noot op het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2004, nr. 38594, BNB 2004/268 vat Van Kesteren de ratio van artikel 37 van de Wet kernachtig samen:

"Artikel 37 beoogt te voorkomen dat de Belastingdienst met de ene hand belasting moet teruggeven die hij met de andere hand niet weet te innen."

5.3.2.2. Artikel 37 van de Wet - en zijn Europese pendant - draait derhalve, zoals zoveel zaken in btw-land - in wezen om de aftrek van voorbelasting. Dat blijkt ook uit de toelichting bij het voorstel voor een artikel 21, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Zesde richtlijn(40) en uit de wetsgeschiedenis.

5.3.2.3. Zo merkt de Commissie in de toelichting bij het voorstel voor een Zesde richtlijn het volgende op over artikel 21, lid 1, aanhef en onderdeel c (cursivering van mijn hand):(41)

"Verder moet ieder die de belasting over de toegevoegde waarde op een factuur vermeldt, worden beschouwd als degene die tot voldoening van de belasting gehouden is en wel wegens het recht op aftrek dat deze factuur aan de belastingplichtige koper of verkrijger van een dienst kan verschaffen."

5.3.2.4. In de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet is artikel 37(42) als volgt toegelicht:(43)

"Op grond van het voorgestelde art. 15, eerste lid, letter a, komt de belasting welke aan een ondernemer op een factuur in rekening is gebracht, voor aftrek in aanmerking. Indien meer omzetbelasting in rekening wordt gebracht dan op grond van de wet is verschuldigd, zou in de volgende schakel een te grote aftrek kunnen plaatsvinden. Om die reden bepaalt dit artikel, dat de te veel op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van art. 14 moet worden afgedragen."

5.3.2.5. Richtlijn en Wet nemen daarmee - gelet op de toelichtingen op de respectievelijke bepalingen - als uitgangspunt dat een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld, de ontvanger daarvan recht kan verschaffen van de op die factuur vermelde btw. Dat uitgangspunt blijkt echter onjuist. Op prejudiciële vragen dienaangaande van de Hoge Raad(44) in een zaak waarin een onderaannemer op zijn factuur omzetbelasting vermeldde die niet hij, maar zijn opdrachtgever op grond van een verleggingsregeling verschuldigd was, verklaarde het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) in zijn arrest van 13 december 1989, Genius Holding, C-342/87, BNB 1990/237 m.nt. Reugebrink, voor recht:

"De uitoefening van het recht op aftrek, voorzien in de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977, strekt zich niet uit tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur."(45)

5.3.2.6. Het HvJ EG baseerde dit oordeel met name op het bepaalde in de artikelen 17, lid 2, onderdeel a, en 18, lid 1, onderdeel a, in verbinding met artikel 22 lid 3, onderdeel b, van de Zesde richtlijn:

"13 (...) dat er enkel recht op aftrek bestaat voor belasting die verschuldigd is - dat wil zeggen belasting ter zake van een aan de BTW onderworpen handeling - of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was.

14. Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, vindt bevestiging in andere bepalingen van de Zesde richtlijn.

15. Volgens artikel 18, lid 1, sub a, moet de belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, sub b, opgestelde factuur, dat wil zeggen dat in de factuur afzonderlijk moeten zijn vermeld: de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief, alsook, in voorkomend geval, de vrijstelling. Volgens genoemde bepalingen is het recht op aftrek dus afhankelijk van de voorwaarde, dat op de factuur de belasting wordt vermeld die ter zake van de geleverde goederen en de verrichte diensten verschuldigd is. Bijgevolg bestaat dat recht niet voor belasting die niet aan een bepaalde handeling is gerelateerd, hetzij omdat zij hoger is dan de wettelijk verschuldigde, hetzij omdat de betrokken handeling niet aan de BTW is onderworpen.

(...)

17. Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, is ook de beste wanneer het erom gaat, belastingfraude tegen te gaan. Indien alle gefactureerde belasting kon worden afgetrokken, zou het immers gemakkelijker zijn om fraude te plegen."

5.3.2.7. In wezen wordt met dit oordeel van het HvJ EG de door de Commissie in het voorstel voor een Zesde richtlijn (en door de wetgever in de memorie van toelichting) opgegeven ratio van artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn, grotendeels onderuit gehaald: als er immers toch geen aftrekrecht bestaat indien de factuur onjuiste gegevens bevat, lijkt een bepaling als artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn (artikel 37 van de Wet) overbodig.(46) Dat neemt niet weg dat een bepaling als artikel 21, lid 1, onderdeel c van de Zesde richtlijn, c.q. artikel 37 van de Wet wel nodig is indien een bescheid aan de hand waarvan aftrek wordt geclaimd ogenschijnlijk geheel volgens de regelen der kunst is opgemaakt - dat wil zeggen alle vermeldingen bevat die Richtlijn en Wet voor de kwalificatie van een bescheid als 'factuur' eisen - doch niet de werkelijkheid weergeeft, bijvoorbeeld omdat de in de factuur vermelde prestatie niet is verricht, of omdat iets anders geleverd is dan op de factuur wordt gepretendeerd. Ik wijs in dit verband op de punten 28 tot en met 30 van het arrest van het HvJ EG van 18 juni 2009, Stadeco, C-566/07, en de daarin vermelde jurisprudentie, welke punten mijn opvatting steunen (de cursivering is van mijn hand):

"28 Door te bepalen dat de op de factuur vermelde btw verschuldigd is ongeacht of btw moet worden voldaan op grond van een aan btw onderworpen handeling, beoogt artikel 21, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn het gevaar uit te schakelen dat als gevolg van het in artikel 17 van de Zesde richtlijn voorziene recht op aftrek belastinginkomsten verloren gaan (...)

29. Ook al bestaat dit recht op aftrek enkel voor belastingen die verband houden met een aan btw onderworpen handeling (...), is het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten in beginsel immers niet geheel uitgeschakeld zolang de ontvanger van een factuur waarop ten onrecht btw is vermeld, deze overeenkomstig artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn nog voor de uitoefening van dat recht kan gebruiken (...)

30. Ingevolge deze bepaling kan een belastingplichtige, wanneer hij in het bezit is van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, van die richtlijn opgestelde factuur, bij de belastingadministratie zijn recht op aftrek doen gelden. (...)(47)"

Vooral voor dergelijke gevallen - waarin de 'factuur' dus alle vereiste vermeldingen bevat doch deze vermeldingen niet (allemaal) overeenkomen met de werkelijkheid - kan een extra instrument ter voorkoming van fraude (zie ook het eerder genoemde arrest Genius Holding, punt 17) goede diensten bewijzen. De fiscus beschikt daarmee immers over een dubbele correctiemogelijkheid indien ten onrechte omzetbelasting in rekening wordt gebracht: (na)heffen bij de opsteller van de factuur en de aftrek weigeren bij de ontvanger van de factuur.(48)

5.3.3. Factuur in artikel 37 = factuur uit artikel 35?

5.3.3.1. Het komt mij voor dat het begrip 'factuur' in artikel 35 van de Wet (artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn) en in artikel 37 van de Wet (artikel 21, lid 1, onderdeel c, vanaf 21 oktober 2000 onderdeel d, van de Zesde richtlijn en thans artikel 203 van richtlijn 2006/112/EG). in gelijke zin moet worden uitgelegd. Niet alleen omdat het onwenselijk is in één wet twee verschillende factuurbegrippen te hanteren, maar ook in verband met de omstandigheid dat artikel 37 beoogt te voorkomen dat aftrek van voorbelasting wordt geclaimd die aan de andere kant niet inbaar is. Daarbij bedoel ik niet dat een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet een correcte factuur is in de zin van artikel 35 van de Wet. Dat is - uiteraard - niet het geval. Waar het mij om gaat is dat een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet schijnbaar een correcte factuur is, in die zin dat deze alle vermeldingen bevat die op grond van artikel 35 van de Wet daarop moeten zijn vermeld - met dien verstande dat (een deel van) die vermeldingen niet stroken met de werkelijkheid.

5.3.3.2. Steun hiervoor vind ik in artikel 22, lid 3, onderdeel e, laatste volzin van de Zesde richtlijn (tekst vanaf 6 februari 2002). Die bepaling luidt:

"Voor de toepassing van deze richtlijn aanvaarden de lidstaten als factuur ieder document of bericht op papier of in elektronisch formaat dat voldoet aan de bij dit lid vastgestelde voorwaarden"

5.3.3.3. Daarmee staat mijns inziens vast dat een bescheid dat op grond van artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn een factuur is, dat ook is voor de toepassing van artikel 21, lid 1, onderdeel d, van die richtlijn.(49)

5.3.3.4. Ik realiseer mij dat de hiervoor in 5.3.3.2 aangehaalde tekst van artikel 22, lid 3, onderdeel e, van de Zesde richtlijn eerst op 6 februari 2002 in werking is getreden en pas per 1 januari 2004 in nationale regelgeving diende te zijn verwerkt. Die omstandigheid doet echter mijns inziens niet af aan mijn opvatting dat ook vóór die tijd geen onderscheid mag worden gemaakt tussen de 'factuur' in de zin van artikel 35 van de Wet en de 'factuur' in de zin van artikel 37 van de Wet. Weliswaar hadden de lidstaten vóór de inwerkingtreding van richtlijn 2001/115/EG veel meer vrijheid om voorwaarden aan de factuur te stellen, maar het komt mij voor dat die vrijheid niet zo ver reikte dat een lidstaat het factuurbegrip verschillend mocht uitleggen al naar gelang de (nationale) bepaling die in geding was. Het vaststellen van een 'definitie' van het factuurbegrip in (het nieuwe) artikel 22, lid 3, onderdeel e, slotzin, van de Zesde richtlijn, beoogde vooral om de factuureisen tussen de lidstaten gelijk te trekken, omdat het hanteren van verschillende voorwaarden voor facturen in verschillende lidstaten het intracommunautaire verkeer zo niet belemmert, dan toch wel moeilijker maakt voor de intracommunautair handelende ondernemer die van verschillende lidstaten moet weten wat daar de factuureisen zijn. Ik verwijs in dit verband naar punt 4 van de considerans van richtlijn 2001/115/EG, naar de (inleiding van de) toelichting van de Commissie op het voorstel voor deze richtlijn(50) en onderdelen 4.2.1 en 4.3 van het advies van het Economisch en Sociaal Comité van 26 april 2001, PB C 193, blz. 57-58.

5.3.3.5. Het komt mij voor dat deze communautaire doelstelling onverlet laat dat binnen elke lidstaat het factuurbegrip hetzelfde moet worden uitgelegd in de verschillende wettelijke bepalingen en ook reeds vóór de inwerkingtreding van die richtlijn hetzelfde moest worden uitgelegd.(51) Dat betekent ook dat de toevoeging - tot 1 januari 2004 - 'als zodanig dienst doend document' in artikel 37 van de Wet mijns inziens niet meebrengt dat er méér bescheiden onder artikel 37 van de Wet zouden vallen dan onder artikel 35 van de Wet. De toevoeging is mijns inziens in wezen betekenisloos. Hooguit wordt daaruit duidelijk dat ook als er in de kop van het bescheid niet de term 'factuur' staat, deze toch als zodanig kan worden aangemerkt. Ik roep in dit verband nog in herinnering punt 25 van het arrest van het HvJ EG van 5 december 1996, Reisdorf, C-85/95, V-N 1997, blz. 402, waarin het HvJ EG overweegt dat (cursivering van mijn hand):

"de artikelen 18, lid 1, sub a en 22, lid 3, van de Zesde richtlijn de lidstaten toestaan, onder 'factuur' niet enkel het origineel te verstaan, maar ook ieder ander als zodanig dienst doend document dat aan de door die Lid-Staten zelf vastgestelde criteria voldoet."

5.3.3.6. Ik merk hier op dat in Nederland van oudsher het begrip 'factuur' een wat verschillende lading had al naar gelang de bepaling waarin het werd genoemd. Uit met name wat oudere jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat, in elk geval in de jaren tachtig van de vorige eeuw, eerder van een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet sprake was dan van één in de zin van artikel 35 van de Wet. Zo oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 7 november 1984, nr. 22228, BNB 1985/44 m.nt. Simons(52) - overigens met betrekking tot een tijdvak (1978), gelegen vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn(53) - dat het Hof 's-Gravenhage terecht als factuur in de zin van artikel 37 van de Wet had aangemerkt een transportakte waarin was vermeld dat

"de verkoop en koop is geschied voor een koopprijs van vijfhonderdduizend gulden (f 500 000) te vermeerderen met negentigduizend gulden (f 90 000) wegens ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting (...)".

5.3.3.7. In het arrest van de Hoge Raad van 1 november 1989, nr. 26127, BNB 1990/66 m.nt. Simons ging het ook om ten onrechte (de levering was vrijgesteld) in een notariële akte vermelde omzetbelasting. In navolging van het hiervoor genoemde arrest oordeelde de Hoge Raad dat Hof Arnhem de desbetreffende notariële akte terecht als een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet had aangemerkt. Bovendien overwoog de Hoge Raad expliciet dat een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet niet aan alle vereisten zoals neergelegd in artikel 35 van de Wet hoeft te voldoen (cursivering MvH):

"4.1. Het Hof heeft, gelet op hetgeen in zijn uitspraak is vastgesteld omtrent de inhoud van de onderwerpelijke notariële akte, die akte terecht aangemerkt als een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Anders dan belanghebbenden ook in cassatie verdedigen, behoeft een zodanige factuur niet te voldoen aan alle vereisten welke artikel 35 van evenvermelde wet stelt aan een factuur, met name niet aan het in lid 1, letter g, van dat artikel gestelde vereiste.(54)"

5.3.3.8. Zoals ik al eerder betoogde, acht ik het niet juist om een bescheid aan te merken als factuur in de zin van artikel 37 van de Wet als dat bescheid geen factuur is in de zin van artikel 35 van de Wet. In zoverre is mijn opvatting derhalve een andere dan die van de Hoge Raad in 1989. In 20 jaar kan echter veel gebeuren. Zo ook in de oordeelsvorming van de Hoge Raad. Een zekere kentering lijkt op te treden in het arrest van 20 februari 2004, nr. 38594, BNB 2004/268 m.nt. Van Kesteren. In de zaak die tot dit arrest leidde had een kredietverzekeraar met betrekking tot de afwikkeling van (door hem van leveranciers overgenomen) vorderingen een overeenkomst gesloten met de vennootschap, A Europe, die de werkzaamheden van een failliete ondernemer (aan wie voormelde leveranciers geleverd hadden) had overgenomen. In verband met deze afwikkeling had de kredietverzekeraar een brief verzonden aan A Europe waarin onder meer was opgenomen dat

"1. De onder eigendomsvoorbehoud geleverde zaken (...) worden overgenomen voor een bedrag van f 3 200 000 exclusief BTW door A Europe.

(...)

3. De verschuldigde BTW over de overnamesom (...) zijnde f 560 000 (...) wordt betaald in de maand maart (...)"

5.3.3.9. De Inspecteur had voormelde omzetbelasting nageheven op grond van artikel 37 van de Wet. Op het cassatieberoep van belanghebbende overweegt de Hoge Raad:

"3.3. Uitgaande van 's Hofs - in cassatie niet bestreden - oordelen, dat X niet degene was die de goederen aan A Europe heeft geleverd en dat de in 3.1.2 bedoelde brief zelfs geen betrekking had op de levering van de goederen in het kader van de doorstart van A, is zonder nadere toelichting, welke ontbreekt, niet duidelijk op grond van welke omstandigheden het Hof niettemin tot het oordeel is gekomen dat de vorenbedoelde brief een factuur vormt als bedoeld in artikel 37 van de Wet. Het eerste middel slaagt derhalve."(55)

5.3.3.10. Of deze kentering zich doorzet - het zal duidelijk zijn dat ik daar voorstander van zou zijn - is niet helemaal uit de jurisprudentie af te leiden. Wel lijkt met enige voorzichtigheid uit het arrest van 8 februari 2008, nr. 40553, BNB 2008/126 m.nt. Van Zadelhoff te kunnen worden afgeleid dat de Hoge Raad naheffing van (op een niet correcte) factuur in aftrek gebrachte belasting laat prevaleren boven heffing op grond van artikel 37 van de Wet. In het betreffende arrest draaide het om een gemankeerde ziekenhuisconstructie. De leverancier van medische apparatuur en een ziekenhuis kwamen er ná de levering van medische apparaten achter dat het ziekenhuis omzetbelasting had kunnen besparen door de apparatuur niet de kopen, maar via een tussengeschoven lichaam te huren. De leverancier en het ziekenhuis trachtten de constructie te 'redden' door de leverancier het ziekenhuis te laten crediteren voor het bedrag van geleverde apparatuur, waarna een nieuwe factuur aan het inmiddels opgerichte tussenlichaam werd uitgereikt. Op de creditfactuur was een bedrag aan omzetbelasting vermeld en voorts was daarin aangegeven dat de creditfactuur werd uitgereikt 'in verband met het overhevelen van opdrachten' aan het tussenlichaam. De leverancier bracht de omzetbelasting, vermeld op de aan het ziekenhuis gerichte creditfactuur in aftrek. Hof 's-Gravenhage liet die aftrek in stand en gaf voorts aan dat de op de (credit)factuur(56) vermelde belasting, belasting was in de zin van artikel 37 van de Wet (en, naar ik begrijp, van het ziekenhuis had moeten worden nageheven). De Hoge Raad overwoog echter:

"3.5 (...) Vooropgesteld moet worden dat door een ondernemer in aftrek gebrachte omzetbelasting die is vermeld op een bescheid waarbij een als omzetbelasting aangeduid bedrag in rekening wordt gebracht zonder dat op dat bescheid een prestatie wordt vermeld van degene door wie dat bedrag in rekening wordt gebracht en zonder dat een levering of een dienst in de zin van de Wet is verricht, op de voet van artikel 20 van de Awr van die ondernemer kan worden nageheven. (...)"

5.3.3.11. Ook het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43184, V-N 2009/17.21 brengt geen duidelijkheid op dit punt. In de casus die tot dit arrest heeft geleid betaalde het Rijk in twee termijnen een eenmalige vergoeding aan een gemeente in verband met de realisering van het zogenoemde herinrichtings- en tussengebied op haar grondgebied in verband met de aanleg van de Hogesnelheidslijn. De Hoge Raad oordeelde:

"De (...) declaraties maken geen melding van bepaalde bedragen aan omzetbelasting. Nu zij niet méér inhouden dan het opeisen van tussen twee publiekrechtelijke lichamen overeengekomen kostencompensaties tot onderling afgesproken bedragen, kan niet gezegd worden dat belanghebbende daarmee op facturen of als zodanig dienstdoende documenten omzetbelasting heeft vermeld in de zin van artikel 37 van de Wet."

Het lijkt erop dat de Hoge Raad hier om twee redenen vindt dat geen sprake is van omzetbelasting die op grond van artikel 37 van de Wet OB is verschuldigd. In de eerste plaats is geen bedrag aan omzetbelasting vermeld op de declaraties.(57) In de tweede plaats lijkt de Hoge Raad zijn oordeel te baseren op het feit dat aan de declaraties geen prestaties ten grondslag liggen, maar slechts kostencompensaties waren overeengekomen.(58) In aanmerking nemende dat artikel 37 van de Wet bepaalt dat 'hij die omzetbelasting vermeld op een factuur (...)' mag het geen verrassing zijn dat als er op een declaratie geen melding wordt gemaakt van omzetbelastingbedragen, er niet aan heffing op de voet van artikel 37 van de Wet wordt toegekomen.

5.3.3.12. Er van uitgaande dat het begrip factuur in de artikelen 21 en 22 van de Zesde richtlijn op dezelfde wijze moet worden uitgelegd, ook vóór de inwerkingtreding van richtlijn 2001/115/EG en in aanmerking nemende dat de artikelen 35 en 37 van de Wet richtlijnconforme uitlegging behoeven, dan volgt uit de in onderdeel 5.2.3.2 weergegeven vaststelling dat de OLA's en AI's geen facturen zijn in de zin van artikel 35 van de Wet, dat deze bescheiden ook geen facturen in de zin van artikel 37 van de Wet zijn. Datzelfde geldt mutatis mutandum voor de jaarafrekeningen: de constatering in onderdeel 5.2.3.5 dat deze voldoen aan alle voorwaarden van artikel 35 van de Wet, brengt met zich dat - indien in deze jaarafrekening opgenomen vermeldingen onjuist blijken - deze afrekening (ook) als factuur in de zin van artikel 37 van de Wet heeft te gelden.

5.3.3.13. Op grond van artikel 37 van de Wet is de belasting alleen krachtens deze bepaling verschuldigd indien de daarop vermelde omzetbelasting niet reeds op grond van een andere bepaling verschuldigd is. Hoewel de formulering van de richtlijntekst iets anders is (zie 5.3.1.5), meen ik dat de betekenis daarvan niet anders kan zijn dan in de Wet geformuleerd. De op de jaarafrekeningen vermelde btw-bedragen kunnen, met andere woorden, alleen verschuldigd zijn op grond van artikel 37 van de Wet als de btw-bedragen niet reeds op grond van een ander artikel van de Wet verschuldigd zijn.

5.3.3.14. Buiten kijf is dat belanghebbende gedurende de twaalf maanden waarop de jaarafrekening betrekking heeft, aan de respectievelijke ontvangers van de jaarafrekeningen - voor zover in cassatie van belang, belast presterende ondernemers - gas en elektriciteit heeft geleverd. Zij is daarover omzetbelasting verschuldigd en wel na het verstrijken van elke maand waarop de periodieke AI's en OLA's betrekking hebben (zie onderdeel 5.2.2.8). Die omzetbelasting heeft zij overigens ook, zo staat vast, keurig voldaan.

5.3.3.15. Ter zake van deze leveringen had belanghebbende - haar afnemers zijn immers, voor zover hier van belang, ondernemers - facturen moeten uitreiken, waarbij op grond van de goedkeuring uit de resolutie de telkens berekende vergoeding mag worden vastgesteld zonder rekening te houden met de daadwerkelijk geleverde hoeveelheid gas en elektriciteit. Belanghebbende heeft dat echter niet gedaan, althans niet op het tijdstip waarop dat had gemoeten.(59) De OLA's en AI's zijn immers, zoals ik eerder in deze conclusie heb betoogd, geen facturen in de zin van artikel 35 van de Wet, óók niet indien de goedkeuring van de staatssecretaris in de beschouwing wordt betrokken. Aangezien het begrip factuur mijns inziens in artikel 37 van de Wet niet anders is dan in artikel 35 van de Wet, is daarmee - maar dat hier ten overvloede - ook gezegd dat de OLA's en AI's geen facturen in de zin van artikel 37 van de Wet zijn.

5.3.3.16. De jaarafrekeningen, die wel voldoen aan de voorwaarden vermeld in artikel 35 van de Wet (zie onderdeel 5.2.3.5), moeten mijns inziens worden aangemerkt als dé factuur ter zake van de door belanghebbende gedurende de elk van de twaalf maanden van de twaalfmaandsperiode waarop de jaarafrekening betrekking heeft verrichte leveringen van gas en elektriciteit. Zij geeft de belasting weer die verschuldigd is geworden ter zake van de door belanghebbende verrichte leveringen, de belasting derhalve, die op grond van artikel 3 van de Wet verschuldigd is geworden. Daarmee is op de jaarafrekening geen belasting vermeld die niet op grond van een andere bepaling dan artikel 37 van de Wet verschuldigd is geworden. Artikel 37 van de Wet mist daarmee mijns inziens toepassing op de jaarafrekeningen. Hieraan doet niet af dat de jaarafrekening als factuur veel te laat is uitgereikt.

5.3.3.17. Voor de afnemers van belanghebbende - maar die staan in deze procedure niet ter discussie, zodat het navolgende als 'toegift' moet worden beschouwd - betekent het voorgaande dat zij ten onrechte de op de OLA's en AI's vermelde omzetbelasting in aftrek hebben gebracht en dat zij eerst na de ontvangst van de jaarafrekening beschikken over een factuur waarmee zij hun recht op aftrek kunnen effectueren. Ik verwijs naar artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet respectievelijk naar artikel 17, lid 2, aanhef en onderdeel a, juncto artikel 18, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn.

5.3.3.18. De btw vermeld op de jaarafrekeningen is voor de afnemers van belanghebbende wel aftrekbaar op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet, aangezien de jaarafrekeningen - zoals ik in onderdeel 5.2.3.5 heb uiteengezet - wel als een factuur in de zin van artikel 35 van de Wet zijn aan te merken. Voor zover de op de jaarafrekeningen vermelde btw reeds via de OLA's en AI's in rekening is gebracht en door de afnemers van belanghebbende in aftrek is gebracht, is dezelfde omzetbelasting twee keer in aftrek gebracht. Deze dubbele aftrek moet mijns inziens niet via artikel 37 van de Wet worden gecorrigeerd maar door de ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen bij de afnemers van belanghebbende.

5.3.3.19. Aan het voorgaande doet niet af dat blijkens de meervermelde resolutie van 25 januari 1983 is neergelegd dat het nutsbedrijf zijn jaarafrekening zo moet inrichten dat daaruit blijkt van de reeds bij de voorschotnota's berekende omzetbelasting:

"Tenslotte wordt opgemerkt dat, teneinde dubbele aftrek van voorbelasting te voorkomen, de over een bepaalde verbruiksperiode uit te reiken eindfactuur zodanig dient te worden ingericht dat in voorkomend geval hierop duidelijk tot uitdrukking komt het saldo van de totale over het eindbedrag verschuldigde omzetbelasting en de reeds bij voorschotnota's of facturen afzonderlijk vermelde omzetbelasting. Leidt deze saldering tot een teruggaaf van exploitant aan de desbetreffende afnemer/ondernemer, dan wordt deze de teveel op de voorschotnota's in aftrek gebrachte belasting verschuldigd. In het omgekeerde geval kan aanspraak gemaakt worden op aftrek als zgn. voorbelasting van het bij te betalen bedrag aan omzetbelasting.

(...)"

Immers, deze passage gaat uit van de vooronderstelling dat de voorschotnota's - voor zover mogelijk - voldoen aan de wettelijke factuureisen, hetgeen, als eerder betoogd (zie onderdeel 5.2.3.2) mijns inziens niet het geval is bij de door belanghebbende verstrekte OLA's en AI's.

6. Bespreking van de cassatiemiddelen 1 tot en met 3

6.1. De cassatiemiddelen 1 tot en met 3 draaien om het begrip factuur en/in de artikelen 35 en 37 van de Wet. Hoewel uit hetgeen ik in onderdeel 5 heb betoogd mijn opvatting over de afdoening van deze cassatiemiddelen wel doorschemert, bespreek ik de middelen hierna toch nog afzonderlijk. Het vierde middel, dat betrekking heeft op de vastgestelde boete, komt in onderdeel 7 aan de orde.

6.2. Eerste cassatiemiddel

6.2.1. De Rechtbank is van oordeel dat de voorschotnota's en de jaarafrekening niet als één geheel zijn te beschouwen omdat de voorschotnota's zelf al de btw vermelden en ook overigens voldoen aan de eisen die de Wet aan een factuur stelt. In cassatie komt belanghebbende hier tegenop. Zij betoogt dat de voorschotnota's en de jaarafrekening gezamenlijk moeten worden aangemerkt als de uitgereikte factuur in de zin van artikel 35 van de Wet.

6.2.2. Allereerst merk ik op dat ik het oordeel van de Rechtbank dat de voorschotnota's voldoen aan de eisen die de Wet stelt, gezien de vaststaande feiten onbegrijpelijk acht. Als aangegeven in onderdeel 5.2.3.2 voldoen de OLA's en AI's nu juist niet aan de voorwaarden die artikel 35 van de Wet (c.q. de goedkeuring in de resolutie) aan de factuur stelt.

6.2.3. Anticiperende uitlegging van artikel 35, lid 4, van de Wet (dat per 1 januari 2004 in werking trad), zoals belanghebbende kennelijk voorstaat(60), is in casu niet aan de orde, nu de OLA's en AI's geen facturen zijn. Van een wijziging van of aanvulling op de oorspronkelijke factuur kan mijns inziens dan ook geen sprake zijn.

6.2.4. Ik zie geen aanleiding om de OLA's en AI's tezamen met de jaarafrekening als één factuur aan te merken: de OLA's en AI's zijn mijns inziens geen facturen, de jaarafrekening is dat wel.

6.2.5. Ondanks de onbegrijpelijkheid van het oordeel van de Rechtbank dat de OLA's en AI's voldoen aan de wettelijke voorwaarden om als factuur te worden aangemerkt, faalt het eerste middel mijns inziens.

6.3. Tweede cassatiemiddel

6.3.1. Met zijn tweede cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het oordeel van de Rechtbank in rechtsoverweging 5.2 dat de jaarafrekeningen moeten worden aangemerkt als een factuur in de zin van artikel 35a, van de Wet (met belanghebbende meen ik dat de Rechtbank artikel 35 van de Wet bedoeld moet hebben).

6.3.2. Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 5.2.3.5 heb betoogd, faalt het tweede middel mijns inziens.

6.4. Derde cassatiemiddel

6.4.1. Met haar derde cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het oordeel van de Rechtbank in rechtsoverweging 5.3 dat uit artikel 37 van de Wet volgt dat wanneer sprake is van een factuur waarop btw wordt vermeld, deze btw reeds om die reden dient te worden geheven en dat er geen reden is om de toepassing van artikel 37 van de Wet in de onderhavige situatie achterwege te laten.

6.4.2. Uit hetgeen ik in onderdeel 5.3.3.16 heb betoogd moge blijken dat de jaarafrekening mijns inziens niet kan worden aangemerkt als een factuur als bedoeld in artikel 37 van de Wet. Belanghebbende is de daarop vermelde belasting dan ook niet (nogmaals) verschuldigd geworden.

6.4.3. Het derde middel slaagt mijns inziens.

7. Vierde cassatiemiddel: boete

7.1. Nu het derde cassatiemiddel slaagt, wordt mijn inziens niet meer toegekomen aan het vierde middel, dat de boete betreft. Immers, als de naheffingsaanslag wordt vernietigd, vervalt daarmee de grondslag van de boete. Voor het geval de Hoge Raad anders over het derde middel oordeelt dan ik, zal ik toch overgaan tot bespreking van het vierde middel.

7.2. Het vierde cassatiemiddel valt in twee delen uiteen. In de eerste plaats komt belanghebbende op tegen het oordeel van de Rechtbank (punt 5.5 van de uitspraak) dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende 'door het niet op aangifte voldoen van de op de facturen vermelde btw, over de in het geding zijn de periode dermate onzorgvuldig heeft gehandeld dat zij daarmee de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven.' Voorts bestrijdt belanghebbende in het middel het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende geen pleitbaar standpunt heeft ingenomen.

7.3. Aanmerkelijke kans en grove schuld

7.3.1. Als weergegeven in onderdeel 2.8 van deze conclusie is de boete aan belanghebbende opgelegd omdat de Inspecteur haar grove schuld verwijt (zie paragraaf 4.2 van het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek en blz. 8 van het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank). De Rechtbank gaat er, blijkens de door haar gebezigde formulering, met haar oordeel echter van uit dat voorwaardelijke opzet bewezen is. Daaronder valt - zo is af te leiden uit de memorie van toelichting bij de Wet van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht(61) - namelijk te verstaan:

"(...) dat de betrokkene zich bij het verrichten van een bepaalde gedraging willens en wetens blootstelt aan de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans, dat hij doordoor - in casu - de fiscus tekort doet."

7.3.2. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat opzet niet mede grove schuld omvat. Grove schuld is geen 'lichtere' variant van opzet. Het is het één of het ander. Zo oordeelde de Hoge Raad in het arrest van 17 augustus 1998, nr. 31947, BNB 1998/329 m.nt. Van der Geld:

"Het middel bestrijdt deze beslissing met het betoog dat, indien de inspecteur stelt dat het aan opzet (het meerdere) te wijten is dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, daarin de subsidiaire stelling besloten ligt dat ingeval opzet niet kan worden bewezen, er sprake is van grove schuld (het mindere).

Dit betoog faalt op de gronden als uiteengezet in de onderdelen 6.3 en 6.5 van de conclusie van het Openbaar Ministerie."

7.3.3. Vorenvermelde onderdelen 6.3 en 6.5 waarnaar de Hoge Raad in zijn arrest verwijst luiden (A-G Van den Berge):

"6.3. Zoals ik in par. 2.3(62) uiteen heb gezet, hebben de opstellers van het Wetboek van Strafrecht de begrippen opzet en schuld in de zin van culpa gezien als tegengestelde begrippen; dat is - zie par. 2.4(63) - ook thans nog de heersende opvatting. Uit de ontstaansgeschiedenis van de artikelen 18 en 21 AWR blijkt niet dat de wetgever van die opvatting heeft willen afwijken. Voor zover het middel een klacht over de uitleg van de begrippen opzet en grove schuld bevat, faalt het derhalve.

(...)

6.5. In de toelichting op het middel wordt nog betoogd dat een streng onderscheid tussen opzet en grove schuld een practisch probleem oplevert omdat dan in de zgn. mededeling zowel opzet als grove schuld moeten worden vermeld en in het kwijtscheldingsbesluit twee kwijtscheldingspercentages moeten worden vermeld. Het lijkt mij dat die moeilijkheid toch wel wat zwaar wordt aangezet. Als de inspecteur de belanghebbende primair opzet en subsidiair grove schuld wil verwijten, dan lijkt het mij voor de hand liggend dat hij dat ook in de kennisgeving tot uitdrukking brengt. In het kwijtscheldingsbesluit kan hij zich, gelet op zijn primaire stelling, beperken tot kwijtschelding op basis van opzet. Als hij die kwijtschelding in de mededeling al wil aankondigen, dan is daar vast wel een vorm voor te vinden."

7.3.4. In het arrest van 22 september 1999, nr. 34834, BNB 2000/122 m.nt. Feteris oordeelde de Hoge Raad in dezelfde lijn als in het hiervoor vermelde arrest van 17 augustus 1998:

"3. Beoordeling van het middel

Bij de totstandkoming van het Wetboek van Strafrecht heeft de wetgever, zoals uit de geschiedenis daarvan blijkt, de begrippen opzet en schuld in de zin van culpa gezien als onderscheiden begrippen. Zulks is ook thans nog de heersende opvatting. Uit de ontstaansgeschiedenis van de artikelen 18 en 21 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), waarin is bepaald dat behoudens voor zover het niet aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, bij het vaststellen van een navorderingsaanslag of naheffingsaanslag een verhoging wordt begrepen, blijkt niet dat de wetgever van die opvatting heeft willen afwijken. Derhalve kan niet worden gezegd dat in een beschuldiging dat het aan opzet van een belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, besloten ligt dat hem te dien aanzien grove schuld wordt verweten, zodat hij ook daarmee bij de voorbereiding van zijn verdediging rekening zou kunnen houden."

7.3.5. De last te bewijzen dat sprake is van opzet of grove schuld (dan wel primair opzet, subsidiair grove schuld) rust op de Inspecteur. Dat volgt uit artikel 6, lid 2, van het EVRM.(64) Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1988, nr. 24483, BNB 1988/270 m.nt. Van Dijck(65), dat overigens betrekking heeft op het vóór het vanaf 1998 geldende boetesysteem:

"4.6. De ingevolge artikel 18, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor het opleggen van een verhoging vereiste grondslag omvat twee bestanddelen, te weten: (1) dat te weinig belasting is geheven, en (2) dat zulks is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige. Voor zover deze wetsbepaling de belastingplichtige belast met het bewijs dat het sub (2) bedoelde bestanddeel niet is verwezenlijkt, is zij, gezien het vorenoverwogene, niet verenigbaar met de in artikel 6, lid 2, van het Verdrag vervatte waarborg, zodat zij in zoverre krachtens het bepaalde in artikel 94 van de Grondwet buiten toepassing moet blijven. Derhalve dient de Inspecteur bij het opleggen van een verhoging niet alleen te bewijzen dat tot het nagevorderde bedrag te weinig belasting is geheven, maar tevens dat zulks te wijten is aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige."

7.3.6. In zijn arrest van 20 december 1989, nr. 25469, BNB 1990/102 m.nt. Ploeger heeft de Hoge Raad beslist dat vorenstaande niet alleen voor de boeteoplegging bij navordering heeft te gelden, doch evenzeer indien het gaat om een verhoging bij naheffing van belasting:

"Bij zijn arrest van 15 juli 1988, BNB 1988/270, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de in artikel 18, lid 1, AWR neergelegde regeling betreffende het opleggen van verhogingen in geval van navordering van belasting onverenigbaar is met de in artikel 6, lid 2, EVRM vervatte waarborg om voor onschuldig te worden gehouden, totdat schuld volgens de wet is bewezen. Dit oordeel geldt evenzeer ten aanzien van de in artikel 21, lid 1, eerste volzin, AWR vervatte regeling nopens de oplegging van verhogingen in geval van naheffing van belasting."

7.3.7. De omstandigheid dat boeteoplegging tegenwoordig niet meer in de artikelen 18 en 21 van de Awr(66) is geregeld, maar in Hoofdstuk VIIIA van de Awr doet, dunkt mij, aan het vorenstaande geenszins af. De Inspecteur dient derhalve te bewijzen dat het aan grove schuld of opzet te wijten is dat te weinig belasting op aangifte is voldaan. Inzake het gewicht van die bewijslast verwijs ik naar Feteris(67):

"Het vermoeden van onschuld van art. 6, tweede lid, EVRM brengt mee dat de bestanddelen van de grondslag voor het opleggen van de boete ('constituent elements') door de overheid worden bewezen. Wel mag de overheid daarbij, binnen redelijke grenzen, gebruik maken van vermoedens, mits zij daarbij de verdedigingsrechten van de betrokkene in acht neemt. Een verschuiving van de bewijslast naar de belastingplichtige op grond van de redelijkheid, zoals in de Nederlandse rechtspraak soms wordt toegepast, is daardoor aanvaardbaar, mits het EHRM eenzelfde redelijkheidsmaatstaf hanteert als de Nederlandse belastingrechter. Er is nog nauwelijks rechtspraak bekend die hierover helderheid verschaft. Als er al verschillen zijn, verwacht ik dat deze beperkt van omvang zullen blijven."

7.3.8. Hoe dit ook zij, in casu beoogt de Inspecteur te bewijzen dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten is dat (per saldo) te weinig belasting is voldaan, terwijl de Rechtbank oordeelt dat bewezen is ('aannemelijk') dat sprake is van voorwaardelijke opzet. Dat spoort niet. De Rechtbank had zich moeten uitlaten over het geschilpunt inzake de boete, namelijk of belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Aangezien, als hiervoor aangegeven, (voorwaardelijke) opzet niet tevens grove schuld inhoudt, moet worden vastgesteld dat de Rechtbank heeft nagelaten een oordeel te geven op dit punt. Dat vergt nader feitenonderzoek, hetgeen verwijzing naar een Rechtbank betekent.

7.4. Pleitbaar standpunt

7.4.1. Terecht klaagt belanghebbende voorts erover dat de Rechtbank wel oordeelt dat het standpunt van belanghebbende niet pleitbaar is, maar niet motiveert waarom. Zonder motivering, die ontbreekt, acht ik het oordeel van de Rechtbank onbegrijpelijk. Hoewel strikt genomen de verwijzingsrechter zou moeten beoordelen of belanghebbendes standpunt zodanig is 'dat niet kan worden gezegd dat zij door dit standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld te wijten is dat van haar te weinig belasting is geheven' (vgl. bijvoorbeeld HR 23 september 1992, nr. 27293, BNB 1993/193 m.nt. Den Boer), valt er - en ik neem hier een 'voorschot' - meen ik wel wat te zeggen voor belanghebbendes opvatting dat zij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, ook in het geval de Hoge Raad oordeelt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd - anders zou aan een bespreking van de boete immers niet worden toegekomen.

7.4.2. Hierbij neem ik in aanmerking dat de materie van opeenvolgende betalingen en het tijdstip van presteren complex is, evenals het punt van het tijdstip van het belastbare feit. Daarbij komt dat in casu de fiscus in wezen de afnemers de gelegenheid heeft gegeven om aftrek toe te passen op 'facturen' die niet aan de daaraan gestelde wettelijke voorwaarden voldeden. Ten slotte speelt bij de beoordeling wellicht nog een rol dat de A-G(68), ik verwijs naar onderdeel 5.3.3.16 van deze conclusie, de opvatting is toegedaan dat belanghebbende de op de jaarafrekeningen vermelde omzetbelasting niet op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigd is geworden. Al met al meen ik dan ook dat belanghebbendes standpunt zodanig verdedigbaar is dat niet kan worden gezegd dat het aan haar grove schuld te wijten is dat te weinig belasting is geheven.(69)

7.5. Slotsom vierde middel

7.5.1. Gelet op het vorenstaande ben ik van mening dat de zaak eigenlijk zou moeten worden verwezen, omdat de Rechtbank heeft nagelaten een oordeel te geven over de vraag of sprake is van grove schuld aan de zijde van belanghebbende. Als al sprake is van grove schuld moet de feitenrechter waar de zaak naar wordt verwezen tevens beoordelen of sprake is van een pleitbaar standpunt, nu de Rechtbank (ook) heeft nagelaten om haar oordeel dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt te motiveren. Om proceseconomische redenen verdient het echter de voorkeur - er van uitgaande dat de Hoge Raad mijn opvatting deelt dat belanghebbendes standpunt ten minste verdedigbaar is - dat de Hoge Raad de zaak zelf afdoet en de boetebeschikking vernietigt.

7.5.2. Het vierde middel slaagt derhalve.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 Dat leid ik althans af uit de tot de gedingstukken behorende voorbeelden van de hier bedoelde acceptgiro's en automatische incasso's.

3 Bijlage 3 bij het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor Rechtbank Haarlem bevat een voorbeeld van een OLA en AI.

4 Alleen als zodanig aangeduid op de OLA's, bij de AI's zijn wel nummers vermeld, doch deze zijn - behalve het klantnummer - niet nader geduid.

5 In de nader te melden uitspraak van Rechtbank Haarlem wordt gesproken over 'in de loop van een afrekenperiode' (zie punt 2.2 van de uitspraak), maar ik kan uit de stukken niets anders opmaken dan dat het hier gaat om een afrekening na het verstrijken van een periode van twaalf maanden.

6 Van de representativiteit waarvan ik uitga.

7 Het klantnummer komt ongetwijfeld overeen met het klantnummer dat ook op de OLA dan wel de AI is vermeld. Ik ga ervan uit dat het factuurnummer op de jaarafrekening een ander nummer is dan dat wat op de OLA of AI is vermeld. Uit de stukken valt de juistheid hiervan overigens niet te achterhalen, nu de als voorbeeld bij de stukken gevoegde OLA en AI andere klanten betreffen dan de bijgevoegde jaarafrekeningen.

8 Rechtbank Haarlem vermeldt hier 'gefactureerd door derden'. Gelet op het tot de stukken behorende afschrift van de jaarafrekening is dit een typefout. Uit bijlage 4 van het beroepschrift in de procedure voor rechtbank Haarlem blijkt dat het bedrag van f 401,60 in het als voorbeeld gebruikte specimen van een jaarafrekening betrekking heeft op 'Afvalstoffenheffing I' en dat het daaronder vermelde bedrag van f 319,29 betrekking heeft op 'J'. In de toelichting op de jaarafrekening is deze post als volgt toegelicht: "X int voor derden bepaalde bedragen, zoals het afval- en reinigingsrecht en het rioolrecht. (...)". Voor de omzetbelasting gaat het hier om zogenoemde doorlopende posten.

9 Het verschil tussen de meterstand aan het eind van de desbetreffende twaalfmaandstermijn en die aan het begin daarvan.

10 Niet aangegeven is of de vermelde bedragen inclusief omzetbelasting of exclusief omzetbelasting zijn.

11 Hoewel dat er niet bij staat, ga ik ervan uit dat dit nieuwe termijnbedrag het maandbedrag is dat zal worden berekend in de periode na het verschijnen van deze jaarafrekening totdat de volgende jaarafrekening wordt opgemaakt.

12 De brief is als bijlage 5 opgenomen bij het beroepschrift van belanghebbende voor rechtbank Haarlem.

13 In het rapport dat van het onderzoek is opgemaakt is vermeld dat belanghebbende de op de OLA's en AI's vermelde btw op aangifte heeft afgedragen en dat zij de btw op de (jaar)afrekeningen heeft aangegeven onder verrekening van de reeds in rekening gebrachte btw op de 'voorschotten'. Ik ga ervan uit dat dit ook geldt voor de situaties waarin bij de eindafrekening blijkt dat de afnemer per saldo teveel betaald heeft (hij heeft dan minder energie afgenomen dan hem bij de OLA's en AI's in rekening is gebracht). Omdat dit in deze procedure verder niet speelt, ga ik hierop verder niet in.

14 MvH: De na te heffen btw voor het jaar 2001 is daarbij vastgesteld op € 109.221 en voor het jaar 2002 op € 3.250.537.

15 Paragraaf 4.2 van het rapport. Het rapport is als bijlage 7 bij het beroepschrift van belanghebbende voor de Rechtbank gevoegd.

16 MvH: Ik neem aan dat de Rechtbank artikel 35 van de Wet bedoelt. Artikel 35a van de Wet is eerst op 1 januari 2004 in werking getreden en bestond nog niet in het litigieuze tijdvak.

17 MvH: Partijen hebben een vaststellingsovereenkomst gesloten waarin zij veronderstellen dat de afnemers van belanghebbende het nageheven bedrag twee keer in aftrek hebben gebracht. In dat licht bezien is hetgeen de Rechtbank hier overweegt een beetje wonderlijk.

18 Zie onderdeel 1.1.1 van het Advies van het Economisch en sociaal Comité inzake het voorstel voor een richtlijn tot wijziging van de Zesde richtlijn met het oog op de vereenvoudiging, modernisering en harmonisering van de ter zake van de facturering geldende voorwaarden, Pb C 193 van 10 juli 2001, blz. 53. In dezelfde zin Van Hilten/Van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 463 en Bijl/Van Hilten/Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 416.

19 Ingevolge artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste btw-heffing en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens. In het arrest van 14 juli 1988, Jeunehomme en EGI, 123/87 en 330/87, Jurispr. blz. 4517, punten 16 en 17, overwoog het HvJ EG, na voormelde bepaling te hebben aangehaald, dat de lidstaten extra vermeldingen op facturen mogen verlangen in verband met de uitoefening van het recht op aftrek, teneinde de juiste inning van de btw en de controle daarvan door de fiscus te verzekeren. Die extra vermeldingen moeten, zo overwoog het HvJ EG, echter wel noodzakelijk zijn voor de inning en controle in vorenbedoelde zin.

20 Ook de mogelijkheid van elektronische facturering en de daaraan te stellen eisen was een van de redenen om artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn aan te passen. Aangezien in de onderhavige zaak elektronische facturering niet aan de orde is, laat ik dit aspect hier verder rusten.

21 Artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn is gewijzigd door richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001, PB L15 van 17 januari 2002, blz. 24-28. Op grond van artikel 6 van deze richtlijn treedt deze in werking op de twintigste dag volgend op die van haar bekendmaking in het Publicatieblad van de EG. Gelet op de publicatiedatum moet worden vastgesteld dat de richtlijn 2001/115/EG in werking trad op 6 februari 2002. De lidstaten dienden, zo is in artikel 5, eerste alinea van richtlijn 2001/115/EG bepaald, met ingang van 1 januari 2004 aan deze richtlijn te voldoen. Gedurende het tijdvak waarop de in geding zijnde naheffingsaanslag ziet, was de implementatietermijn van de hier bedoelde richtlijn derhalve nog niet verstreken.

22 In het door de Commissie ingediende voorstel voor een richtlijn tot wijziging van de Zesde richtlijn met het oog op de vereenvoudiging, modernisering en harmonisering van de ter zake van de facturering geldende voorwaarden op het gebied van de btw, COM(2000)650 def., van 17 november 2000, was deze zinsnede specifieker: in het voorstel was bepaald: 'Iedere credit- of debetnota geldt als factuur en moet aan dezelfde voorwaarden voldoen.' Deze passage is als volgt toegelicht: "Wat de credit- en debetnota's betreft, stelt de Commissie voor deze uit het oogpunt van belasting over de toegevoegde waarde volledig gelijk te stellen met de hiermee gecorrigeerde facturen. Alle bepalingen van lid 3 (verplichte vermeldingen, de mogelijkheid van elektronische verzending en opslagplicht) zouden dus ook van toepassing zijn op deze nota's". In punt 4.10.2 van zijn advies van 25 en 26 juli 2001 (2001/C193/13), PB C193 van 10 juli 2001, blz. 53 e.v. merkte het Economisch en Sociaal Comité hierbij op: "met betrekking tot de voorgestelde regeling voor credit- en debetnota's denkt het Comité dat fraude kan worden tegengegaan wanneer de lidstaten mogen voorschrijven dat deze nota's worden voorzien van een kruisreferentie naar de facturen waarop ze betrekking hebben."

23 Er van uitgaande dat de gefactureerde prestatie aan hem is verricht en hij met de betrokken goederen of diensten belaste prestaties verricht.

24 De resolutie van 25 januari 1983 is ingetrokken bij en vervangen door het besluit van 12 augustus 2004, nr. CPP 2004/1537M, V-N 2004/45.17. Het besluit van 12 augustus 2004 is met ingang van inwerkingtreding van het besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, V-N 2007/26.26 ingetrokken. Het besluit van 19 april 2007 is met ingang van inwerkingtreding van het besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, V-N 2009/11.21 ingetrokken.

25 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jurispr. blz. I-4135 en HvJ EG 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-6911.

26 Het Hof Amsterdam besliste in zijn uitspraak van 14 januari 1987, nr. 877/86, BNB 1988/340 in dezelfde zin. Het betrof een ondernemer die op grond van een overeenkomst van finance lease computerapparatuur aan een ander bedrijf ter beschikking heeft gesteld voor een periode van vijf jaar tegen een vast bedrag per maand. Volgens het Hof verrichte de ondernemer met de terbeschikkingstelling van de computerapparatuur een dienst en brengt een redelijke uitlegging van de artikelen 13 en 35 van de Wet met zich dat omzetbelasting is verschuldigd over de gefactureerde maandtermijnen. Het Hof achtte dit in overeenstemming met artikel 10, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Zie in dit verband ook Van Hilten/Van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 129.

27 Artikel 10, lid 2, derde alinea, van de Zesde richtlijn beperkt deze mogelijkheid tot bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen. In artikel 13 van de Wet - welke bepaling haar grondslag vindt in artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn is de regeling ten aanzien van de verschuldigdheid van belasting wat ruimer dan de communautaire bepaling: het bepaalde in artikel 13 van de Wet geldt immers in beginsel voor alle handelingen van alle belastingplichtigen.

28 In het hypothetische geval dat een afnemer gedurende een of meer maandtermijnen helemaal geen energie verbruikt, ligt dat wat anders; er is dan wel een betaling, maar geen prestatie. In deze procedure wordt die situatie niet aan de orde gesteld. Ik ga daarop hier verder niet in.

29 Het beginsel van onmiddellijk aftrek is opgenomen in artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG). Op grond van deze bepaling ontstaat het recht op aftrek namelijk op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Zie verder mijn conclusie van 29 juli 2008, nr. 07/13629, V-N 2008/51.17.

30 MvH: Dat wil zeggen de goedkeuring dat de omzetbelasting eerst verschuldigd wordt op het tijdstip van facturering bij een meteropnameperiode van niet meer dan drie maanden.

31 MvH: bedoelde paragraaf 18 luidt: "Ondernemers die veel te maken hebben met een klantenkring waartoe zowel ondernemers als niet-ondernemers behoren, zonder dat terstond blijkt in welke hoedanigheid een afnemer optreedt (zoals bijv. bij hotelhouders, uitgevers van tijdschriften, detailhandel) behoeven pas een overeenkomstig de wettelijke eisen opgemaakte factuur af te geven, wanneer de afnemer-ondernemer daarom uitdrukkelijk verzoekt."

32 Het besluit van 29 oktober 1968 is ingetrokken bij en vervangen door het besluit van 12 augustus 2004, nr. CPP2004/1537M, V-N 2004/45.17. Het besluit van 12 augustus 2004 is met inwerkingtreding van het besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, V-N 2007/26.26 ingetrokken. Het besluit van 19 april 2007 is met inwerkingtreding van het besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, V-N 2009/11.21 ingetrokken.

33 De levering van warmte is voor de btw een levering en geen dienst (vgl. artikel 3, lid 7, van de Wet resp. artikel 5, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikel 15, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG)). De Staatssecretaris zal zich op dit punt vergist hebben.

34 Ik verwijs in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2001, nr. 36606, BNB 2002/148 inzake een ondernemer die niet beschikte over een factuur, doch slechts over een bankafschrift, waaruit van betaling aan de leverancier bleek.

35 Bij het besluit van 18 augustus 1982, nr. 281-18051, V-N 1982, blz. 1755, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 24 april 1991, nr. VB 91/1006, V-N 1991, blz. 1294, was goedgekeurd dat formele gebreken in de factuur in beginsel niet aan aftrek in de weg stonden mits geen twijfel bestaat over de hoedanigheid van de prestatieverrichter en het verricht zijn van de prestatie. Het besluit van 18 augustus 1982 is ingetrokken bij het besluit van 12 augustus 2004, nr. CPP2004/1537M, V-N 2004/45.17. Het besluit van 12 augustus 2004 is met inwerkingtreding van het besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, V-N 2007/26.26 ingetrokken. Het besluit van 19 april 2007 is met inwerkingtreding van het besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, V-N 2009/11.21 ingetrokken. Het hier bedoelde besluit speelt in deze procedure geen rol. Gesteld, gebleken, noch bekend is of enige afnemer van belanghebbende dit besluit heeft ingeroepen om aftrek te verkrijgen.

36 Bijvoorbeeld HR 3 april 2009, nr. 43184, V-N 2009/17.21; HR 14 november 2008, nr. 42312, BNB 2009/110 m.nt. Swinkels; HR 25 april 2008, nr. 41798, BNB 2008/181 m.nt. Bijl; HR 8 februari 2008, nr. 40553, BNB 2008/126 m.nt. Van Zadelhoff; HR 25 januari 2008, nr. 41925, BNB 2008/179 m.nt. Swinkels; HR 14 december 2007, nr. 37748, BNB 2008/123 m.nt. Swinkels; HR 30 november 2007, nr. 41179, BNB 2008/131 m.nt. Swinkels.

37 Bij richtlijn 2000/65/EG van de Raad van 17 oktober 2000, PB L 269, blz. 44-46. Voormelde richtlijn is blijkens haar artikel 3 in werking getreden op de dag van haar bekendmaking in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen (21 oktober 2000). Op grond van artikel 2, lid 1, van richtlijn 2000/65/EG dienden de lidstaten de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen te treffen om uiterlijk op 31 december 2001 aan deze richtlijn te voldoen.

38 Zoals ik in de vorige voetnoot heb opgemerkt is onderdeel c van artikel 21 van de Zesde richtlijn via richtlijn 2000/65/EG vernummerd tot onderdeel d van die bepaling. De Hoge Raad meldt in zijn arrest van 30 november 2007, nr. 41179, BNB 2008/131 m.nt. Swinkels overigens dat onderdeel c pas op 1 januari 2002 is vernummerd tot onderdeel d. Dat lijkt mij een onzorgvuldigheidje.

39 MvH: 'Ieder' is kennelijk toch niet 'iedereen'. Uit het arrest van 6 november 2003, Karageorgou, C-78/02 en C-80/02, V-N 2003/58.17 blijkt namelijk dat de bepaling niet van toepassing is op niet-belastingplichtigen die een bedrag als btw op een factuur vermelden.

40 Luidende: "De belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd: (...) c. door ieder die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of elk hiervoor in de plaats tredend bescheid". Zie V-N 1973, nr. 18A, blz. 733.

41 V-N 1973, nr. 18A, blz. 763. Het Economisch en Sociaal Comité, PB nr. C 139, blz. 15 heeft geen wijzigingen voorgesteld op artikel 21, lid 1, onderdeel c, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn. Ook vanuit het Europees parlement, PB nr. C 40, blz. 25 zijn over artikel 21, lid 1, onderdeel c, geen op- of aanmerkingen gemaakt.

42 In Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 2 (ontwerp van wet) nog artikel 35.

43 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 38 l.k.

44 In zijn arrest van 28 oktober 1987, nr. 23756, BNB 1988/3, punt 4.5.2 had de Hoge Raad al geoordeeld dat de in rekening gebrachte omzetbelasting niet aftrekbaar was op grond van de Wet omdat de factuur niet 'op de voorgeschreven wijze' was opgemaakt. In soortgelijke zin had de Hoge Raad al eerder - en over een tijdvak, gelegen vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn - geoordeeld in een zaak waarin een niet in Nederland gevestigde ondernemer ten onrechte met berekening van omzetbelasting had gefactureerd. Zie Hoge Raad 5 april 1978, nr. 18223, BNB 1978/123 m.nt. Tuk.

45 Uit hetzelfde arrest volgt overigens dat de ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien, mits de opsteller van de factuur te goeder trouw is. In het arrest van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, C-454/98, BNB 2002/167 m.nt. Van Hilten, heeft het HvJ EG beslist dat ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien zonder dat de herziening van de goede trouw van de opsteller van de factuur afhankelijk is, als het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld.

46 In het arrest van 28 april 1999, nr. 34016, BNB 1999/350 m.nt. Van Zadelhoff besliste de Hoge Raad dat artikel 37 van de Wet ook van toepassing is als de in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek is gebracht. Ik vraag me af of de Hoge Raad dat ook na het arrest van het HvJ EG van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, C-454/98, BNB 2002/167 m.nt. Van Hilten nog zonder meer zou zeggen.

47 In punt 30 vervolgt het HvJ EG met de overweging dat niet kan worden uitgesloten dat complexe omstandigheden en rechtsbetrekkingen er aan in de weg staan dat de belastingadministratie tijdig vaststelt dat andere overwegingen zich tegen de uitoefening van het recht op aftrek verzetten en dat een bepaling als artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn dan zijn diensten bewijst. Het komt mij voor dat als een factuur niet voldoet aan de basisvereisten omdat daarin niet alles is vermeld wat daarin vermeld moet worden, correctie (tenietdoen van het gevaar van verlies aan belastinginkomsten) moet plaatsvinden aan de aftrekkant: de afnemende ondernemer beschikt dan immers niet over een overeenkomstig artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn, op gemaakte factuur. Zie ook onderdeel 5.3.3 van deze conclusie.

48 In Nederland wordt van deze mogelijkheden - mijns inziens terecht - slechts alternatief gebruik gemaakt. Zie de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986, blz. 1125. Het besluit van 23 april 1986 is ingetrokken bij en vervangen door het besluit van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M, V-N 2003/25.15. Het besluit van 28 april 2003 is ingetrokken bij en vervangen door het besluit van 12 augustus 2004, nr. CPP2004/1537M, V-N 2004/45.17. Het besluit van 12 augustus 2004 is met inwerkingtreding van het besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, V-N 2007/26.26 ingetrokken. Het besluit van 19 april 2007 is met inwerkingtreding van het besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, V-N 2009/11.21 ingetrokken.

49 In dezelfde zin Van Kesteren in zijn noot bij het arrest van 20 februari 2004, nr. 38594, BNB 2004/268, punt 13.

50 COM(2000) 650 def.

51 Van Kesteren denkt hier wat anders over, getuige onderdeel 7 van zijn annotatie in BNB 2004/268.

52 In zijn arrest van 15 maart 1989, nr. 25106 m.nt. Ploeger - waarin het overigens ging om de aftrek van in een notariële akte ten onrechte vermelde omzetbelasting - verwees de Hoge Raad naar het hier bedoelde arrest.

53 Met betrekking tot het tijdvak 1973-1977 oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 24 september 1980, nr. 19688, BNB 1980/302 m.nt. Ploeger overigens dat de houder van een postagentschap aan wie op de voet van artikel 25, lid 3, van de Wet ontheffing was verleend van administratieve verplichtingen niet op de voet van artikel 37 van de Wet de belasting verschuldigd was die de PTT als afnemer van de prestaties op de aan de belanghebbende uitgereikte afrekeningen had vermeld. Naar het oordeel van (Hof 's-Gravenhage en) Hoge Raad was in casu namelijk geen sprake van een door de belanghebbende opgemaakte factuur. Hij had dan ook de in artikel 25, lid 3 van de Wet gestelde voorwaarde dat hij 'op een factuur op generlei wijze melding [mag] maken van omzetbelasting' niet geschonden.

54 MvH: Artikel 35, lid 1, onderdeel g, van de Wet luidde gedurende het tijdvak waarop deze zaak betrekking had (1983): het bedrag van de belasting dat ter zake van de levering of de dienst is verschuldigd geworden. Vermelding van een ander bedrag aan belasting is niet toegestaan.

55 In de voor zover mij bekend niet gepubliceerde verwijzingsuitspraak van Hof 's-Gravenhage van 24 juni 2004, nr. BK-04/00338 is volgens Braun in zijn aantekening in FED 2004/491 beslist, dat geen feiten en omstandigheden zijn aangevoerd of gebleken die de conclusie kunnen rechtvaardigen dat de in het geding zijnde brief is aan te merken als een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet.

56 Zo lees ik het arrest althans. Lastig is dat de Hoge Raad in zijn overwegingen spreekt over het 'bescheid' als bedoeld in zijn overweging 3.1.3. In die overweging worden echter zowel de creditnota als de factuur aan het tussengeschoven lichaam als 'bescheid' beschreven.

57 Anders dan in de OLA's en AI's van belanghebbende.

58 Volledigheidshalve wijs ik nog op het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008, nr. 42312, BNB 2009/110 m.nt. Swinkels waarin de vraag opkwam hoe artikel 37 van de Wet zich verhoudt tot het leerstuk van kosten voor gemene rekening.

59 Op grond van artikel 35, lid 2, van de Wet mijns inziens telkens binnen 15 dagen na afloop van de maand waarop de OLA c.q. AI betrekking heeft.

60 In welk artikellid is bepaald: "Ieder document of bericht dat wijzigingen aanbrengt in, en specifiek en ondubbelzinnig verwijst naar de oorspronkelijke factuur, geldt als factuur."[0]

61 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, blz. 44.

62 MvH: "2.3. Bij de totstandkoming van het Wetboek van Strafrecht zag men opzet en culpa als verschillende begrippen. Dat blijkt uit het feit dat een groot aantal delicten zowel in de opzetvorm als in de culpavorm strafbaar werd gesteld. Het blijkt ook uit de toelichting, waarin schuld (in de zin van culpa) werd aangeduid als `de zuivere tegenstelling van opzet aan de eene, van toeval (...) aan de andere zijde'." De bij dit onderdeel behorende voetnoot heb ik niet opgenomen.

63 MvH: "2.4. Ook naar de heersende leer zijn opzet en culpa tegengestelde psychische gesteldheden, vgl. Remmelink, betogend:

`opzet en culpa (zijn) ook in dit opzicht zuivere tegenstellingen (...) dat, terwijl de opzet-dader het door de wet strafbaar gestelde gedrag wil, de culpose dader het door de wet niet aanvaardbaar geachte gevolg niet heeft gewild. Culpa is derhalve ten opzichte van opzet een aliud, geen minus." De bij dit onderdeel behorende voetnoten heb ik niet

vermeld.

64 Deze bepaling luidt: "Een ieder, die wegens een strafbaar feit wordt vervolgd wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld volgens de wet bewezen wordt."

65 In dezelfde zin HR 1 februari 1989, nr. 24983, BNB 1989/142 m.nt. Van Brunschot en HR 25 juni 1997, nr. 30864, BNB 1997/275 m.nt. Kavelaars.

66 In de destijds geldende wetgeving was overigens sprake van 'verhogingen'.

67 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 307 en 308. De bij deze passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen.

68 Of de opvatting van de A-G met zich brengt dat een standpunt pleitbaar is, is uit de jurisprudentie (nog) niet zonder meer af te leiden. Wel wijs ik op het arrest van 22 juli 1988, nr. 24944, BNB 1988/271 m.nt. Van Dijck, waarin feitenrechter én A-G een andere mening waren toegedaan dan de Hoge Raad. Het door hem onjuist bevonden standpunt werd in deze zaak door de Hoge Raad wel pleitbaar geacht.

69 Aldus formuleerde de Hoge Raad een en ander in zijn arrest van 22 juli 1988, nr. 24944, BNB 1988/271 m.nt. Van Dijck. In latere arresten wordt de eerder aangehaalde formule 'dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld te wijten is dat van haar te weinig belasting is geheven" gebezigd. Zie HR 23 september 1992, nr. 27293, BNB 1993/193 m.nt. Den Boer, maar ook kan worden gewezen op de arresten van 22 april 1998, nr. 33198, BNB 1998/201, van 2 september 1998, nr. 33576, BNB 1998/337, van 17 februari 1999, nr. 34130, BNB 1999/249 m.nt. Niessen en van 10 maart 1999, nr. 33927, BNB 1999/308 m.nt. Wattel. In mijn conclusie in zaak nr. 43642, V-N 2008/47.23 ging ik meer uitgebreid in op het pleitbare standpunt.

Omzetbelasting en de toepassing van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in relatie tot jaarafrekeningen door nutsbedrijven

Conclusie