Conclusie
Nr. 07/13543
DE PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde kamer B
Premies werknemersverzekeringen/heffing ondernemingsraden 1997 tot en met 2000
6 maart 2009
Conclusie inzake:
X B.V.
tegen
Raad van Bestuur van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X B.V. (hierna: belanghebbende) heeft in 1997 wegens een slechte bedrijfseconomische situatie een ingrijpende herstructurering moeten doorvoeren.
1.2 In overleg met directie, ondernemingsraad en vakorganisaties is een sociaal plan opgesteld. In het kader van dit sociaal plan is de Stichting C, later genoemd Stichting D, (hierna: de Stichting) opgericht voor de periode van 27 februari 1997 tot en met 28 februari 2002. De Stichting heeft onder meer tot doel het verstrekken van aanvullingen op de uitkeringen van overcomplete werknemers van belanghebbende die, bij beëindiging van het dienstverband met belanghebbende, deelnemer in de Stichting zijn geworden(1). Daarnaast houdt de Stichting zich bezig met de begeleiding van overcomplete werknemers bij het zoeken naar geschikte vacatures, met het verzorgen van om- en/of bijscholing en met het laten verrichten van tijdelijke arbeid bij derden.
1.3 Op het loon van de blijvende werknemers werd gedurende de looptijd van de Stichting een solidariteitsheffing van 9% op het basismaandsalaris in aftrek gebracht, na inhouding van de pensioenpremie (hierna: de Solidariteitsheffing). Belanghebbende droeg het totaal aan Solidariteitsheffingen af aan de Stichting. Deze afspraak was vastgelegd in artikel 5 van Pro de CAO inzake de herstructurering bij X B.V. (hierna: de CAO), onder het kopje: Financiële bijdrage medewerkers t.b.v. sociaal plan. Het ongekorte loon (het loon vóór de aftrek van de Solidariteitsheffing) bleef gelden als basis voor het bepalen van de hoogte van het vakantiegeld, het pensioen en overige emolumenten. Begin 2002 is tussen de partijen bij CAO overeengekomen de Solidariteitsheffing met terugwerkende kracht met ingang van 1 augustus 2001 te beëindigen.
1.4 Naar aanleiding van een looncontrole heeft het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (hierna: Uwv) de Solidariteitsheffing aangemerkt als een premieplichtig loonbestanddeel. Bij correctienota's van 6 december 2002 heeft het Uwv hierover premies werknemersverzekeringen geheven over de jaren 1997 tot en met 2000. Bij nota's van eveneens 6 december 2002 heeft het Uwv aan belanghebbende heffingen ter bevordering van de scholing en vorming van ondernemingsraadsleden (hierna: OR-heffingen) opgelegd over deze jaren. De Rijksbelastingdienst heeft de Solidariteitsheffing aangemerkt als negatief loon.
1.5 Na bezwaar heeft het Uwv de nota's van 6 december 2002 gehandhaafd bij besluiten van respectievelijk 31 januari 2003 (premies werknemersverzekeringen) en 18 juni 2003 (OR-heffingen). Belanghebbende is in beroep gekomen tegen beide besluiten. Rechtbank Rotterdam(2) (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep tegen het besluit van 31 januari 2003 ongegrond verklaard. Met betrekking tot het besluit van 18 juni 2003 heeft Rechtbank zich onbevoegd verklaard, aangezien dit besluit niet kan worden aangemerkt als een besluit in de zin van artikel 1:3 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
1.6 Belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij de Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB). Het Uwv heeft eveneens hoger beroep ingesteld.
2. Het geschil
CRvB(3)
2.1 De CRvB heeft het geschil omschreven:
Betrokkene is in hoger beroep gekomen omdat zij zich niet kan verenigen met het oordeel van de rechtbank dat het Uwv terecht de solidariteitsheffing in de premievaststelling heeft betrokken. Daarbij heeft zij zich primair op het standpunt gesteld dat het met deze heffing gemoeide bedrag door haar werknemers nooit is genoten. Subsidiair heeft zij zich op het standpunt gesteld dat de solidariteitsheffing moet worden aangemerkt als negatief loon (...) Het Uwv is in hoger beroep gekomen omdat hij zich niet kan vinden in het oordeel van de rechtbank over het besluit van 18 juni 2003. Naar zijn mening zijn de nota's inzake de verschuldigdheid van OR-heffingen als bedoeld in artikel 46a van de WOR wel degelijk op rechtsgevolg gericht.
2.2 De CRvB heeft overwogen:
Nu hiermede het brutoloon geen wijziging onderging, betekent dit deze inhouding als zijnde deel uitmakende van het brutoloon niet kan worden aangemerkt als zijnde niet genoten in de zin van artikel 5 van Pro de CSV.
Naar het oordeel van de Raad kan de inhouding niet worden aangemerkt als negatief loon, omdat er geen sprake is van een uit de dienstbetrekking voortvloeiende prestatie van de werknemers door tussenkomst van betrokkene jegens de stichting. Het standpunt van betrokkene dat er sprake is geweest van negatief loon valt overigens moeilijk te rijmen met het gegeven dat naderhand een deel is terugbetaald.
Met betrekking tot het hoger beroep van het Uwv overweegt de Raad dat hij het Uwv volgt in zijn standpunt dat de OR-heffingen wel degelijk op rechtsgevolg zijn gericht. De nota's waarbij de heffingen zijn opgelegd brengen voor betrokkene een betalingsverplichting met zich. Dit betekent dat het na gemaakt bezwaar tegen deze heffingen genomen besluit van 18 juni 2003 wel degelijk vatbaar was voor beroep bij de rechtbank. Dat ook voor het opleggen van OR-heffingen beslissend is of er sprake is van premieplichtig loon in de zin van de CSV en aldus de grondslag van het besluit van 18 juni 2003 gelijk is aan het besluit van 13 januari 2003 tot handhaving van de correctienota's, maakt dit niet anders.
2.3 De CRvB heeft het hoger beroep van belanghebbende bij uitspraak van 26 oktober 2007 ongegrond verklaard. Daarnaast is het hoger beroep van het Uwv gegrond verklaard.
Cassatie
2.4 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de CRvB. Het Uwv heeft geen verweerschrift ingediend.
2.5 Als middel van cassatie voert belanghebbende aan schending c.q. verkeerde toepassing van artikelen 4 en 5 van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (hierna: CSV). Belanghebbende stelt dat het loon tot het beloop van de Solidariteitsheffing geen premieloon is: het is geen loon en het is al evenmin genoten. Subsidiair stelt belanghebbende dat als het brutoloon zonder aftrek van de Solidariteitsheffing als premieloon zou hebben te gelden, deze Solidariteitsheffing kwalificeert als negatief loon. Tot slot wijst belanghebbende op de dubbele heffing die zich voordoet als de Solidariteitsheffing als premieloon zou hebben te gelden. Op de aanvullende uitkeringen die de Stichting verstrekte aan haar deelnemers werden namelijk de wettelijke heffingen ingehouden.
3. Welke rechter is bevoegd ten aanzien van OR-heffingen?
3.1 De Sociaal-Economische Raad (hierna: SER) kan aan een onderneming die een ondernemingsraad heeft of verplicht is een ondernemingsraad in te stellen, bij verordening een heffing opleggen ter bevordering van de scholing en vorming van ondernemingsraadleden. Het opleggen van de heffing geschiedde op grond van artikel 46a van de Wet op de ondernemingsraden (WOR). Het eerste lid luidde destijds:
De Raad kan aan ondernemers op wie op grond van het bij of krachtens deze wet bepaalde de verplichting rust een ondernemingsraad in te stellen, bij verordening een heffing opleggen ter bevordering van de scholing en vorming van ondernemingsraadleden. Een zodanige verordening behoeft de goedkeuring van Onze Minister.
De SER stelde jaarlijks een Verordening tot het opleggen van een heffing ter bevordering van scholing en vorming van ondernemingsraadsleden vast. Artikelen 2 en 3 van de Verordening 1999 luiden:
Artikel 2
Aan de ondernemers, op wie op grond van het bepaalde bij of krachtens de Wet op ondernemingsraden de verplichting rust een ondernemingsraad in te stellen, wordt ter bevordering van de scholing en vorming van de ondernemingsraadsleden voor het jaar 1999 een heffing opgelegd ten bedrage van 0,034 procent van het loon dat over het jaar 1999 voor deze ondernemers voor premieberekening krachtens de Werkeloosheidswet in aanmerking komt dan wel in aanmerking zou komen, indien van hen premie krachtens die wet zou worden geheven.
Artikel 3
1. Indien en voor zover de betrokken ondernemers werkgever zijn in de zin van de Ziektewet, wordt de heffing namens de raad geïnd door het Landelijk instituut sociale verzekeringen.
2. (...)
3. Ter inning van de door deze ondernemers verschuldigde heffingen, zendt de uitvoeringsinstelling hun een gespecificeerde heffingsaanslag, waarin mede zijn aangegeven de grond van de heffing alsmede de termijn binnen welke de betaling moet geschieden.
4. (...)
5. (...)
3.2 De invordering van de heffing ondernemingsraden geschiedde in de onderhavige jaren op grond van artikel 46a, derde lid WOR door het Landelijk instituut sociale verzekeringen (hierna: Lisv), de voorganger van het Uwv. Het Lisv en Uwv fungeerden als perceptiekantoor van de SER. In artikel 46a, vijfde lid WOR was mede de rechtsgang ten aanzien van de heffingsaanslag geregeld. Het artikel luidde destijds:
Ten aanzien van de invordering van de heffing door het Landelijk instituut sociale verzekeringen, zijn de artikelen 11 tot en met 16h van de Coördinatiewet Sociale Verzekering van overeenkomstige toepassing. Met betrekking tot het beroep tegen een heffingsaanslag wordt deze aanslag geacht te zijn opgelegd door de Sociaal-Economische Raad.
De toelichting(4) op artikel 46a, vijfde lid WOR (oud) vermeldt:
De ondernemer die het niet eens is met de basis van de aanslag, nl. het premieplichtige loon, kan te dien aanzien zonder meer de in de sociale verzekering gebruikelijke weg volgen. Gaat het echter om de aanslag zelf en met name om de betalingsplicht als zodanig, dan ligt de weg naar de Raad van Beroep, gezien de aard van de materie, minder voor de hand. Daarom is bepaald dat de heffingsaanslagen, wat het beroep betreft, geacht worden door de S.E.R. zelf te zijn opgelegd. Dat betekent, dat het beroep moet worden gebracht bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven.
3.3 Volgens de laatste volzin van het vijfde lid van artikel 46a WOR wordt de heffingsaanslag in de beroepsfase geacht te zijn opgelegd door de SER. Dit geeft de indruk dat het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (hierna: CBB) de eerste en enige bevoegde beroepsinstantie was. Het CBB was namelijk op grond van artikel 18, eerste lid, onderdeel a juncto artikel 1 van Pro de Wet bestuursrechtspraak bedrijfsorganisatie bij uitsluiting bevoegd te oordelen over besluiten van de SER. Toch vermeldt de Memorie van Toelichting dat een ondernemer die het niet eens is met de basis van de aanslag, de in de sociale verzekering gebruikelijke weg kan volgen. Deze gebruikelijke weg bestond in de onderhavige jaren uit het aanvragen van een voor beroep vatbare beschikking (een bezwaarfase) alsmede het instellen van beroep bij de rechtbank sector bestuursrecht en van hoger beroep bij de CRvB. De bedoeling van de wetgever om te voorzien in een rechtsgang naar de bestuursrechter en de CRvB komt niet tot uitdrukking in de wettekst. Heeft de wetgever daadwerkelijk bedoeld een afzonderlijke rechtsgang ten aanzien van de basis van de heffing ondernemingsraden (het loon) op te zetten, zoals de Memorie van Toelichting lijkt te stellen? Of ziet de verwijzing in deze Memorie naar de gebruikelijke weg in de sociale verzekering enkel op de bezwaarfase?
3.4 Artikel 46a, tweede lid WOR verwijst voor de hoogte van het loon, op basis waarvan de heffing ondernemingsraden wordt vastgesteld, naar artikel 9 CSV Pro. Het tweede lid van artikel 46a WOR luidde in de periode 10 april 1998 tot en met 31 december 2000:
Een heffing als bedoeld in het eerste lid wordt vastgesteld op een percentage van het bij de betrokken ondernemers genoten loon waarnaar, op grond van artikel 9 van Pro de Coördinatiewet Sociale Verzekering, de premies op grond van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering of de Werkloosheidswet worden geheven, dan wel zouden worden geheven indien van hen premies op grond van die wetten zouden worden geheven. Artikel 9, derde en vierde lid, van de Coördinatiewet Sociale Verzekering blijft buiten toepassing.
Artikel 9, eerste lid CSV regelde het maximum premieplichtige loon en het maximum dagloon voor de sociale verzekeringen. Het luidde:
Bij de berekening van het loon, waarnaar de premies ingevolge de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet worden geheven, blijft het loon, dat bij dezelfde werkgever meer heeft bedragen dan het bedrag, dat wordt verkregen door vermenigvuldiging van een bedrag van ƒ [x] met het aantal dagen van het premiebetalingstijdvak, waarover de werknemer loon heeft genoten, voor dat meerdere buiten aanmerking. Voorts komt - voor zover nodig in afwijking van het bepaalde dienaangaande in de Ziektewet, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet - bij de berekening van het dagloon, dat aan de in de vorengenoemde wetten geregelde uitkeringen is of wordt ten grondslag gelegd, het dagloon, hetwelk meer bedraagt dan het in de vorige volzin bedoelde maximum dagloon, voor dat meerdere niet in aanmerking.
Het begrip (premieplichtig) loon werd in artikel 4 CSV Pro omschreven:
1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten.
2. Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen.
3.5 Geschillen over uitkeringen ingevolge de sociale werknemersverzekeringen en over de premieheffing worden beslecht door de rechtbanken, zo is te lezen in de verschillende materiewetten (en niet ook in de CSV). De CRvB was destijds op grond van artikel 18, eerste lid, onderdeel b, juncto de Bijlage, onderdeel C, punt 28 van de Beroepswet, bevoegd om in hoger beroep te oordelen over een uitspraak van de rechtbank inzake de premieheffing ingevolge de CSV. Tegen de uitspraak van de CRvB kon uiteindelijk op grond van artikel 18c CSV cassatie bij de Hoge Raad worden ingesteld ter zake van schending of verkeerde toepassing van artikelen 1, vierde tot en met achtste lid, 4 tot en met 8 en de op die artikelen berustende bepalingen. Verdedigd kan worden de stelling dat artikel 46a, tweede lid WOR indirect verwijst naar de artikelen 4 en volgende CSV en dat dit een afzonderlijke rechtsgang voor de maatstaf van de heffing ondernemingsraden naar de rechtbank, CRvB en Hoge Raad rechtvaardigt. Een geding over het loon als basis van die heffing zal in de meeste gevallen gepaard gaan met een geding over het premieplichtige loon voor de premieheffing, zodat het verdedigbaar is om voor geschillen over de basis van de heffing ondernemingsraden aan te sluiten bij de voor de premieheffing geldende rechtsgang. Bij een rechtsgang naar het CBB bestaat het risico dat het premieplichtige loon voor de sociale premieheffingen anders wordt uitgelegd dan het loon voor de heffing ondernemingsraden, hetgeen niet gewenst is.
3.6 Overeind blijft echter het gegeven dat de wetgever een afzonderlijke rechtsgang voor geschillen over de maatstaf van de heffingen ondernemingsraden naar de rechtbank en CRvB niet heeft voorgeschreven in de tekst van de WOR. Daar komt bij dat de maatstaf voor de heffing ondernemingsraden vermeld staat in artikel 46a, tweede lid WOR, en niet in de CSV. Het zou opmerkelijk zijn als de bevoegdheid van rechtbank en CRvB inzake de heffing ondernemingsraden gebaseerd is op een zinsnede in de Memorie van Toelichting bij de WOR en op een verwijzing in de WOR naar een artikel in de CSV. Een andere rechtsbasis voor de bevoegdheid van rechtbank en CRvB om te oordelen over WOR-geschillen is niet aanwezig. De WOR wordt dan ook niet genoemd in de Bijlage van de Beroepswet. Als de wetgever twee parallelle beroepsgangen voor ogen zou hebben gehad, één bij het CBB en één bij de sociale verzekeringsrechter, dan zou hij dat expliciet hebben verwoord in de WOR en hebben toegelicht in de Memorie van Toelichting. Het komt mij merkwaardig voor dat twee verschillende rechters bevoegd zouden zijn ten aanzien van één heffingsaanslag. Weliswaar is het risico van een verschillende uitleg van het begrip loon door twee rechters (namelijk het CBB in WOR-zaken en de CRvB in premiezaken) aanwezig, maar aan twee verschillende rechtsgangen terzake van één aanslag zijn mijns inziens nog veel grotere risico's van verschillende uitleg verbonden, en vooral praktische bezwaren.
3.7 Het voorgaande in ogenschouw nemende ben ik van mening dat in de onderhavige jaren slechts één rechtsgang openstond tegen een aanslag heffing ondernemingsraden, namelijk de mogelijkheid van beroep in eerste en enige instantie bij het CBB. Hieruit volgt dat de Hoge Raad voor wat betreft de heffing ondernemingsraden niet bevoegd is te oordelen over de onderhavige zaak.
3.8 Thans is de rechtsgang ten aanzien van een aanslag heffing ondernemingsraden helder geregeld. Op grond van artikel 46a, vierde lid WOR dient te worden aangesloten bij de fiscale rechtsgang(5). Het vierde lid luidt:
De heffing wordt namens de Raad door de rijksbelastingdienst bij wege van aanslag geheven en ingevorderd, met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting geldende regels.
In de Memorie van Toelichting(6) op de invoering van het gewijzigde artikel 46a WOR met ingang van 1 januari 2006 wordt expliciet vermeld dat ook de Invorderingswet 1990 en de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing zijn, "waaronder begrepen de fiscale rechtsgang".
4. De betaling van loon aan een derde en afstand van loon
4.1 De primaire vraag in de onderhavige zaak is of een betaling door de werkgever die door de werknemer niet zelf wordt ontvangen, maar door een derde, desalniettemin als loon wordt genoten door de werknemer. Ik onderscheid twee situaties: (1) de derde heeft het recht op de betaling verkregen van de werknemer zelf en (2) de derde ontleent zijn recht op betaling aan de arbeidsovereenkomst.
4.2 In de eerste situatie heeft een derde van de werknemer het recht verkregen op betaling van (een gedeelte van) diens toekomstige loon. De regel luidt dat sprake is van het genieten van loon, wanneer de werknemer heeft beschikt over het loon waarop hij op grond van zijn arbeidsovereenkomst recht heeft. Anders geformuleerd: indien een werknemer zijn recht op toekomstig loon cedeert aan een derde en dus de vordering tot betaling van het loon toekomt aan deze derde, is sprake van het genieten van loon door de werknemer op het moment van de betaling (danwel het moment van opeisbaar worden) aan de derde. Deze regel(7) blijkt onder meer uit HR 3 april 1968, nr. 15 845, BNB 1968/133* (cessie van loonvordering na schenking), HR 16 april 1969, nr. 16 098, BNB 1969/115 (afstand van loon door geestelijke aan zijn orde), en HR 25 juni 1980, nr. 19 886, BNB 1980/227 (overdracht van loon aan 'eigen' BV). In al deze gevallen had de werknemer krachtens zijn arbeidsovereenkomst een recht op loon en had hij daarover de vrije beschikking. Hij besteedde het toekomstige loon door aan een derde het recht op betaling ervan te verstrekken, maar ontkwam daardoor niet aan de inhouding van loonheffing. Een vorm van onvrijwillige besteding van het loon doet zich voor bij beslaglegging door een derde op het loon. Het loon wordt weliswaar niet aan de werknemer betaald, maar hij blijft fiscaal de genieter ervan. Het beslag gaat dus ten laste van het nettoloon.
4.3 In de tweede situatie is de werkgever verplicht op grond van een arbeidsovereenkomst aan een derde een betaling te doen. Die betaling is weliswaar onttrokken aan de vrije beschikking van de werknemer, maar wordt met instemming van de werknemer aan een derde gedaan. Ook in deze tweede situatie geniet de werknemer loon. Dit valt af te leiden uit HR 22 juni 1927, B 4086 (overdracht van loon aan schuldeisers) en HR 18 juni 1969, nr. 16 095, BNB 1969/221, waar het ging om een werkgever die op basis van een arbeidsovereenkomst premies van f 300 voor verzekeringspolissen voldeed, waarvan de kinderen van de werknemer verzekeringsnemer waren (en die dus gerechtigd waren tot de uitkeringen uit deze polissen). De Hoge Raad overwoog:
(...) dat voormelde twee maal f 300 ingevolge het bepaalde bij de door belanghebbende met zijn werkgeefster gesloten arbeidsovereenkomst werden voldaan, en derhalve uit zijn dienstbetrekking werden genoten en het niet ter zake doet, dat belanghebbende over deze bedragen niet de vrije beschikking had en dat deze niet aan hem werden ter hand gesteld, doch met zijn bij de arbeidsovereenkomst gegeven toestemming door de werkgeefster werden besteed tot voldoening van voormelde premies;
dat de bedragen van f 300 derhalve voor belanghebbende loon in bovenvermelde zin en dus inkomsten uit arbeid vormen;
4.4 Indien een werknemer op geen enkele wijze heeft kunnen beschikken over een betaling door de werkgever in verband met de dienstbetrekking aan een derde, ook niet ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst, rijst de vraag of deze betaling door de werknemer wordt genoten. De Hoge Raad beantwoordde deze vraag ontkennend in zijn arrest van 16 juli 1984, nr. 22 327, BNB 1984/244. Hier ging het om een uitkering van Belgische kinderbijslag door de werkgever aan de ex-echtgenote van belanghebbende ten behoeve van de bij haar verblijvende kinderen. Iedere werknemer die in België werkzaam is in dienst van een in België gevestigde werkgever heeft ingevolge de Belgische Samengeordende Wetten betreffende de kinderbijslag voor loonarbeiders recht op kinderbijslag. De kinderbijslag wordt uitgekeerd aan de moeder, dan wel aan degene die het kind werkelijk grootbrengt. De Hoge Raad oordeelde:
Het Hof heeft de stelling van belanghebbende dat hij niet over de onderwerpelijke kinderbijslag kon beschikken als juist aanvaard, met welk oordeel het Hof, gelet op zijn evenvermelde vaststelling, tot uitdrukking heeft gebracht dat belanghebbendes gewezen echtgenote als moeder van de kinderen een aan de macht van de partijen bij de arbeidsovereenkomst onttrokken eigen recht op kinderbijslag had. Uitgaande van deze vaststellingen en dit oordeel heeft het Hof terecht beslist dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende bedoelde kinderbijslag heeft genoten (...)
Het recht op kinderbijslag vloeide direct voort uit de sociale wetgeving van België; dat de dienstbetrekking een conditio sine qua non was voor het verkrijgen van het recht op kinderbijslag, houdt nog niet in dat de werknemer het voordeel genoot. De wetgever had dat recht toebedeeld aan de moeder van de kinderen. Het recht op kinderbijslag van de ex-echtgenote was onttrokken aan de macht van de werknemer en werkgever. Het recht was geen voorwerp van onderhandeling tussen de partijen bij de arbeidsovereenkomst geweest, en daarom geen loon van de werknemer.
4.5 Ook ingeval een werknemer afstand doet van zijn recht op loon zijn twee situaties te onderscheiden: (1) hij geeft zijn loon zonder meer prijs aan de werkgever en (2) hij geeft zijn toekomstige loon prijs maar bedingt dat het loonoffer wordt besteed aan een bepaald doel, zoals in casu. Geniet de werknemer loon wanneer hij afstand doet van zijn toekomstig loon zonder een tegenprestatie van de werkgever te vorderen? Het antwoord is nee, door zijn recht op betaling om niet prijs te geven, geniet de werknemer geen loon(8). De historie van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) is helder:(9)
Indien een belastingplichtige ten gunste van degene die jegens hem tot betaling gehouden is, afstand doet van een statutair tantièmerecht, brengt de enkele omstandigheid dat hij tantième had kunnen genieten niet mede, dat er te zijnen aanzien sprake is van het genieten van inkomsten. Was het tantième echter reeds betaalbaar - dus genoten in de zin van de wet - dan moet het tot stand komen van een nadere overeenkomst krachtens welke het recht op dit reeds toegekende tantième alsnog vervalt, beschouwd worden als een terugbetaling van een reeds genoten inkomensbestanddeel. Deze terugbetaling komt dan als negatief loon in aanmerking.
4.6 De tweede situatie doet zich mijns inziens voor wanneer de werknemer bij aanvullende arbeidsovereenkomst afstand doet van zijn recht op toekomstig loon niet ten gunste van zijn werkgever, maar onder voorwaarde dat de werkgever het gederfde bedrag besteedt zoals door de werknemer bepaald. Dat komt neer op de situatie die ik omschreef in 4.3. Het bedrag dat de werkgever gemachtigd is om in te houden op het loon om het te besteden zoals in de (aanvullende) arbeidsovereenkomst is overeengekomen, behoort tot het loon van de werknemer. De werknemer besteedt in wezen zijn loon door tussenkomst van de werkgever. Het hof Amsterdam oordeelde over de aktie "Geef een uur", in het kader waarvan de werknemers bij een aanvullende arbeidsovereenkomst hadden afgezien van het loon over een uur en hun werkgever het gederfde bedrag, door hem nog eens verdubbeld, overmaakte aan een bepaald goed doel. Niet alleen het afgestane uurloon maar ook de verdubbeling kwalificeren volgens het hof als loon (30 oktober 2003, nr. 03/0246, VN 2004/12.13). Het hof overwoog:
5.1.3. Het (bruto-)salaris waarvan de werknemers hebben afgezien, is door belanghebbende verdubbeld en via een verdeelsleutel aan vijf goede doelen geschonken. Deze betaling vindt plaats op grond van een beding in de (aanvullende) arbeidsovereenkomst. Daarmee is zij aan te merken als de betaling van loon uit de desbetreffende dienstbetrekking. Daaraan doet niet af dat het salaris waarvan werd afgezien niet voldaan werd aan een derde jegens wie de werknemers een verplichting hadden. Evenmin doet daaraan af dat het bedrag dat is geschonken, niet op naam van een of meer werknemers maar op naam van belanghebbende is overgemaakt. Ook doet daaraan niet af dat werknemers van groepsmaatschappijen van belanghebbende die niet aan de actie deelnamen, konden stemmen voor goede doelen. Het Hof oordeelt derhalve dat de werknemers die deelnamen aan de actie van belanghebbende een voordeel uit hun dienstbetrekking tot belanghebbende hebben genoten, en dat dit voordeel bestond uit de schenkingen aan een goed doel die belanghebbende vanwege hun deelname heeft gedaan.
Hier verwijs ik verder naar het beleid van de Staatssecretaris inzake het werken door werknemers ten gunste van een goed doel, zie diens brief van 24 mei 2005, VN 2005/28.21.
4.7 In de literatuur wordt wel verdedigd dat toekomstig loon dat wordt afgestaan ten gunste van een derde niet altijd het genieten van loon door de werknemer inhoudt. Zo oordeelt bijvoorbeeld Van Westen(10), die voornoemde uitspraak van het Hof Amsterdam in de zaak "Geef een uur" vermeldt en vervolgt:
In lijn met deze uitspraak achten wij verdedigbaar dat het afzien van brutosalaris voor bijvoorbeeld een goed doel heel goed mogelijk is mits dat tevoren goed wordt vastgelegd en die vastlegging erin voorziet dat de werknemer geen enkel recht meer heeft op het loon. Wat betreft de eigenlijke schenking hoeft naar onze mening, anders dan het hof in dit geschil heeft beslist, ook geen sprake te zijn van belast loon. Als een en ander tevoren goed wordt geformuleerd, hoeft er immers helemaal geen sprake te zijn van enig genietingsmoment. De discussie over deze problematiek haalde begin 2005 de landelijke pers, toen de Staatssecretaris van Financiën liet weten 'in technisch opzicht' geen ruimte te zien voor een algemene regeling om belastingvrije omzetting van vakantiedagen in schenkingen voor de ramp in Azië mogelijk te maken. Zie de Brief van 24 mei 2005, nr. DGB2005/2966, V-N 2005, blz. 28.21. Anders dan de staatssecretaris stelt, is naar onze mening een dergelijke ruimte er in technische zin wel, zolang het maar gaat om nog op te bouwen vakantiedagen. Die zijn immers nog niet genoten.(*1) In dit verband wijzen wij ook op het Besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/2518M, BNB 2006/61. Zie 2.2.0.m. In het besluit wordt een algemeen toetsingskader gegeven voor zogenoemde 'cafetariasystemen', ook wel keuzeloon genoemd.
Naar mijn opvatting houdt het cafetariasysteem in dat toekomstig loon in geld op verzoek van de werknemer wordt vervangen door loon in natura of door kostenvergoedingen, desgewenst wordt loon in geld omgezet in vrije tijd, of verkiest de werknemer een ander tijdstip van betalen van loon. Een en ander behoeft fiscaal geen probleem te zijn. Maar het gaat bij de toepassing van het cafetariasysteem steeds om de vervanging van inkomsten, en niet om de vervanging van het subject, van de genieter, van het voordeel. Daarom brengt de verwijzing naar cafetariasystemen ons niet verder.
4.8 Van Dijck en Van Vijfeijken(11) stellen dat de beschikkingsmacht van een werknemer niet toeneemt indien hij van een loonbestanddeel afstand doet voordat het genoten wordt en aan die afstand geen voorwaarden verbonden worden waardoor de werknemer economische voordelen geniet. Ter onderbouwing van hun stelling verwijzen zij naar HR 3 maart 1993, nr. 28 842, BNB 1993/128. In die zaak ging het om een erflater (een oud-werknemer) die onder een opschortende voorwaarde had afgezien van zijn pensioentermijnen over de maanden mei tot en met oktober 1984 ten behoeve van een nog te kiezen sociaal doel. Eerst na zijn overlijden in november 1984 werd aan de voorwaarde voldaan. In het arrest is beslist dat de kennelijk niet-uitbetaalde pensioentermijnen vóór november 1984 inbaar waren en dus tot het inkomen van erflater hebben behoord, en dat de gelden later, toen de opschortende voorwaarde die verbonden was aan de afstand van het loon was vervuld, niet konden worden geïnd door de erfgenamen en dus voor hen negatieve inkomsten vormden. Hier had erflater afstand gedaan van zijn loon en een weinig bepaalde bestemming gegeven aan het afgestane loon; dat is de tweede situatie die ik omschreef in 4.5. Het arrest leert niet, zoals Van Dijck en Van Vijfeijken schrijven, dat de werknemer geen loon geniet door afstand te doen ten gunste van een derde zonder zelf voordelen te behalen. Het afgestane loon kwam weer ter beschikking van de werkgever, daarom werd negatief loon vastgesteld.
4.9 Stel dat de derde aan wie de werkgever op grond van de arbeidsovereenkomst een betaling doet een stichting is die volledig beheerst wordt door de werkgever en met hem in fiscaal opzicht kan worden vereenzelvigd, dan geniet de werknemer volgens Van Schendel(12) geen loon. Hij schrijft naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank:
Onder omstandigheden acht ik een ander oordeel ook mogelijk. Die andere omstandigheden doen zich voor, indien de stichting zodanig met de werkgever is verbonden, dat moeilijk gesproken kan worden van een onafhankelijke derde. Dat zou bijvoorbeeld kunnen blijken uit de mate van bemoeienis van de werkgever met het reilen en zeilen van de stichting, waaronder het recht om bestuursleden te benoemen. De gepubliceerde uitspraak vermeldt helaas niets over dit soort omstandigheden. Wanneer de stichting geen echte derde is - maar vereenzelvigd moet worden met de werkgever (transparant) - acht ik de stelling verdedigbaar, dat de solidariteitsheffing van 9% in feite niets anders is dan het jegens de werkgever gedeeltelijk afzien van loon. De werkgever heeft voor dat deel dan geen loonbetalingsplicht. In deze situatie hebben de werknemers dit loon ook niet genoten.
Van der Heijden(13) is het niet eens met Van Schendel:
Ik meen dat een dergelijke constructie niets aan het oordeel van de rechter zal veranderen. Het gaat er hier slechts om dat de rechtbank van mening is dat de werknemers (al dan niet collectief) bepalen wat er met het afgestane loon gebeurt. Het antwoord op de vraag of er sprake is van een adequaat causaal verband met de dienstbetrekking hangt hier dus slechts af van de aard van de uitgave. Of een dergelijke uitgave nu via een stichting of langs een met de werkgever te vereenzelvigen instantie loopt, verandert niets aan deze aard en is dus irrelevant.
De opvatting van Van der Heijden spreekt mij aan.
4.10 Hoe dient te worden omgegaan met de situatie waarin de werkgever een betaling aan een derde doet op grond van een verplichting uit de collectieve arbeidsovereenkomst? Bij het sluiten van een collectieve arbeidsovereenkomst vertegenwoordigen de vakbonden hun leden. Daarom zal een betaling door de werkgever aan een derde op grond van een collectieve arbeidsovereenkomst fiscaal niet anders moeten worden behandeld dan een betaling door de werkgever die gedaan wordt op grond van de individuele arbeidsovereenkomst. In beide gevallen besteden werknemers hun (recht op) loon ten gunste van een derde. Ingevolge artikel 14 van Pro de Wet CAO binden de bepalingen van de collectieve arbeidsovereenkomst ook werknemers die geen lid zijn van de vakbond. Hebben zij dan wel kunnen beschikken over hun recht op loon? Zij waren immers niet vertegenwoordigd bij de totstandkoming van de collectieve arbeidsovereenkomst en zijn enkel op basis van een wettelijke bepaling gebonden aan de inhoud ervan. Ik ben van mening dat de werknemer door zijn keuze om geen lid te worden van de vakbond aanvaardt dat een collectieve arbeidsovereenkomst, die mede op hem van toepassing wordt, zonder zijn invloed tot stand komt. Hij sluit zich bij voorbaat aan bij de beslissing van de werknemers die wel lid zijn.
5. Is de Solidariteitsheffing negatief loon?
5.1 Een terugbetaling aan de werkgever van reeds genoten loon geldt in sommige gevallen als negatief loon. Kan een Solidariteitsheffing die is vastgelegd in een (collectieve) arbeidsovereenkomst worden aangemerkt als negatief loon? Van Schendel en Van der Heijden(14) merken op dat voor negatief loon vereist is dat de werknemer in causaal verband met de dienstbetrekking een nadeel lijdt. Aangenomen wordt echter dat indien de oorzaak van de betaling is gelegen in de persoonlijke sfeer, sprake is van inkomensbesteding en niet van negatief loon. Ik volg deze aanname. Immers, als een werknemer afstand doet van zijn loon voor een goed doel, dan vindt een betaling van hem door de tussenkomst van de werkgever aan een derde plaats in de persoonlijke sfeer en is geen sprake van negatief loon. Naar mijn mening kan worden gezegd dat tussen een Solidariteitsheffing en de dienstbetrekking een causaal verband bestaat. Maar is dat voldoende voor het aanmerken van de Solidariteitsheffing als negatief loon? Ik denk dat deze vraag ontkennend dient te worden beantwoord. Daarvoor gelden twee overwegingen. Naar mijn mening is voor negatief loon van belang dat de 'terug'betaling van reeds genoten loon verband houdt met de taakuitoefening ofwel met het niet-nakomen van verplichtingen door de werknemer(15). Dit blijkt uit HR 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8. Hier ging het over een schadevergoeding die was betaald door een commissaris aan de curatoren van een failliete N.V. wegens het niet-nakomen van zijn verplichtingen als commissaris van die N.V. De Hoge Raad overwoog:
4.1. De rechtbank heeft de gehoudenheid van de belastingplichtige tot schadevergoeding op grond van artikel 2:138 BW Pro uitdrukkelijk uitsluitend gegrond op handelingen van de belastingplichtige binnen het kader van de aan commissarissen wettelijk en statutair voorgeschreven taakuitoefening. Daarmede is gegeven dat de verplichting tot betaling van schadevergoeding haar oorzaak geheel vond in de wijze van vervulling van de (fictieve) dienstbetrekking. Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat de schadevergoeding voldoende verband houdt met de dienstbetrekking om hetzij als negatieve opbrengst daarvan, hetzij als aftrekbare kosten in aanmerking te kunnen worden genomen.
5.2 Van een verband tussen een 'terug'betaling van reeds genoten loon en de taakuitoefening door de werknemer is mijns inziens sprake indien een kassier, al dan niet ingevolge zijn arbeidsovereenkomst, een kastekort uit eigen middelen aanvult(16). Hetzelfde kan gezegd worden van door werkgever aan de werknemer opgelegde boetes, bijvoorbeeld wegens te laat komen. In deze gevallen kan gesteld worden dat de werknemer positief loon ontvangt onder de voorwaarde dat de werknemer zijn taak naar behoren vervult. Indien aan deze (in wezen: ontbindende) voorwaarde niet door de werknemer wordt voldaan, dient een deel van het loon te worden 'terug'betaald aan de werkgever. Deze 'terug'betaling of correctie van het positieve loon moet als negatief loon worden aangemerkt. Een duidelijk verband tussen een Solidariteitsheffing en de taakuitoefening door de werknemers lijkt mij niet aanwezig. De uitoefening van hun taak of functie brengt mijns inziens niet mede dat de werknemers een Solidariteitsheffing betalen.
5.3 De tweede overweging om de Solidariteitsheffing niet als negatief loon aan te merken, is dat kosten gemaakt tot verwerving, inning en behoud van inkomsten (beroepskosten) niet tot het negatieve loon behoren, aldus HR 2 juli 2003, nr, 02/7448, BNB 2005/310. Omdat de Solidariteitsheffing strekt tot het behoud van de dienstbetrekking, dient zij te worden aangemerkt als (niet-aftrekbare) beroepskosten, zie RvB Breda 23 januari 1953, BNB 1953/316. In deze uitspraak werd een krachtens de arbeidsovereenkomst verplichte bijdrage aan een sociaal fonds van de onderneming tot de aftrekbare kosten gerekend. Wie stelt dat de Solidariteitsheffing strekt tot verkrijging van aanvullende uitkeringen ingeval van ontslag, kan haar om een andere reden niet in mindering op het loon brengen. Inhoudingen op het loon van de werknemer ten behoeve van een derde die hem uitkeringen zal verstrekken of van wie hij uitkeringen kan verwachten, verminderen het loon niet, behoudens in de gevallen waarin artikel 6 CSV Pro de inhouding uitzondert van het loon. Een heffing zoals de Solidariteitsheffing wordt niet opgesomd in dit artikel 6.
6. Beoordeling van het middel
6.1 Belanghebbende verzoekt om vernietiging van de OR-heffingen. Dit verzoek kan kan niet worden ingewilligd. In de onderhavige jaren stond slechts één rechtsgang open tegen een aanslag heffing ondernemingsraden, namelijk de mogelijkheid van beroep in eerste en enige instantie bij het CBB. De Hoge Raad is derhalve niet bevoegd te oordelen over de OR-heffingen (zie onderdeel 3.7).
6.2 Belanghebbende stelt dat het loon tot het beloop van de Solidariteitsheffing geen premieloon is. Deze stelling faalt. In de onderhavige zaak doet de werknemer afstand van zijn recht op toekomstig loon onder voorwaarde dat de werkgever de Solidariteitsheffing besteedt ten gunste van de Stichting. Het afgestane recht op loon (de Solidariteitsheffing) valt binnen de beschikkingsmacht van de werknemer. Het bedrag dat de werkgever gemachtigd is om in te houden op het loon om het te besteden zoals in de collectieve arbeidsovereenkomst is overeengekomen, behoort daarom tot het loon van de werknemer (zie onderdeel 4.6). Het feit dat de werkgever een betaling aan een derde doet op grond van een verplichting uit de collectieve arbeidsovereenkomst doet daar niet aan af (zie onderdeel 4.10).
6.3 Indien het loon tot het beloop van de Solidariteitsheffing wel premieloon is, stelt belanghebbende dat de Solidariteitsheffing kwalificeert als negatief loon. Ook deze stelling faalt. Een duidelijk verband tussen een Solidariteitsheffing en de taakuitoefening door de werknemers is niet aanwezig. De uitoefening van hun taak of functie brengt niet mede dat de werknemers een Solidariteitsheffing moeten betalen (zie onderdeel 5.2). Voorzover de Solidariteitsheffing strekt tot het behoud van de dienstbetrekking, dient zij te worden aangemerkt als (niet-aftrekbare) beroepskosten en niet als negatief loon (onderdeel 5.3).
6.4 Belanghebbende wijst op de dubbele heffing die zich voordoet als het bedrag van de Solidariteitsheffing als premieloon zou gelden. Op de aanvullende uitkeringen die de Stichting verstrekte aan haar deelnemers werden namelijk de wettelijke heffingen ingehouden. Ik meen dat deze klacht geen doel treft. Als uitgangspunt geldt namelijk dat zowel de bijdrage van de werknemer aan de Stichting als de uitkering van de Stichting aan de deelnemers in de heffing wordt betrokken. Dit blijkt uit de ratio van de fondsenvrijstelling van artikel 6, eerste lid, onderdeel q CSV. Deze fondsenvrijstelling is bedoeld voor uitkeringen uit een fonds dat in de eerste plaats is gefinancierd door werknemers. Met deze vrijstelling wil de wetgever voorkomen dat gelden bestemd voor, maar ook afkomstig van de werknemers voor de tweede maal in de heffing worden betrokken(17). Overigens komt economisch dubbele heffing veelvuldig voor in de belastingheffing. Dat is een argument voor de wetgever om een vrijstelling of aftrek in te voeren, maar niet voor de rechter.
6.5 Het middel faalt derhalve
7. Conclusie
Voorzover het beroep in cassatie betrekking heeft op premies werknemersverzekeringen strekt mijn conclusie tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. Ten aanzien van de OR-heffingen concludeer ik dat de Hoge Raad niet bevoegd is hierover te oordelen.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Artikel 4 van Pro de CAO inzake de herstructurering bij X B.V.
2 Rechtbank Rotterdam, 5 december 2003, nr. 03/543.
3 Centrale Raad van Beroep, 26 oktober 2007, nr. 04/351, gepubliceerd in RSV 2008, 34.
4 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1972-1973, 12 360, nr. 3, p. 4.
5 Op grond van artikel 18, tweede lid van de Wet bestuursrechtspraak bestuursorganistatie is een rechtsgang naar de CBB voortaan uitgesloten.
6 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2003-2004, 29 531, nr. 3, p. 21 ad artikel 2.1.10.
7 Zie voor onderbouwing van deze regel J. van Soest als annotator in BNB 1969/221 en als A-G in zijn conclusie voor HR 11 juni 1975, nr. 17 597, BNB 1975/188.
8 Een uitzondering geldt voor het afzien van pensioen, zie artikel 19b, lid 1, onderdeel c Wet LB 1964.
9 Memorie van Antwoord, wet van 16 december 1964, Stb. 1964, 519 (Wet IB 1964), blz. 51 l.k.
10 Cursus Loonbelasting, Hoofdstuk II, onder 2.4.
11 Van Dijck en Van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000, fed fiscale brochure IB, Deventer: Kluwer 2007, p. 60.
12 Van Schendel, Negatief loon (2), WFR 2005/354.
13 Van der Heijden, Negatief loon: enige kritische kanttekeningen, WFR 2005/888.
14 Van Schendel in WFR 2005/354 en Van der Heijden in WFR 2005/888.
15 Een zelfde opvatting huldigt AG Moltmaker in zijn conclusie voor HR 20 januari 1988, nr. 24.304, BNB 1988/122.
16 Zie ter vergelijking Hof Arnhem 7 februari 1992, nr. 1509/90, Infobulletin 92/232.
17 Memorie van Toelichting, Wet van 24 december 1953, Stb 589, p.10.