Conclusie
Nr. 08/02136
Derde kamer A
Omzetbelasting
(1 januari 2005 tot en met 31 maart 2005)
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 18 december 2008 inzake:
X B.V.
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Een bruingoed-concern maakt in een wat afgeslankte vorm een doorstart. De vraag is of daarbij artikel 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) van toepassing is, in aanmerking nemende dat hetgeen overgaat - lichamelijke en onlichamelijke zaken - door verschillende juridische eigenaren (ondernemers) wordt overgedragen en wordt overgenomen door verschillende rechtspersonen/ondernemers.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Tot 25 februari 2005 vormden de volgende vennootschappen een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet:
- H B.V., wier aandelen alle in handen zijn van C (hierna: C) en die op haar beurt alle aandelen houdt in:
- L B.V. (voorheen I B.V.; hierna: L), alsmede in
- F B.V., welke vennootschap alle aandelen houdt in de volgende vennootschappen:
o F 1 B.V.;
o F 2 B.V.;
o F 3 B.V.; en
o E B.V. (hierna: E).(1)
2.2. Vorenbedoelde fiscale eenheid hield zich bezig met de (detail)handel in zogeheten bruingoed. Binnen de fiscale eenheid verzorgde E de inkoop en het voorraadbeheer. L trad op als importeur van audiovisuele apparatuur, en de vennootschappen F 1 B.V., F 2 B.V. en F 3 B.V. (hierna: F 1 t/m 3) dreven winkels in bruingoed.(2)
2.3. Bij rechterlijke uitspraak van 25 februari 2005 zijn de besloten vennootschappen F 1 t/m 3 in staat van faillissement verklaard.
2.4. C is ook (enig) aandeelhouder van K B.V. Deze vennootschap bezit alle aandelen in de volgende vennootschappen:
- M B.V. (voorheen N B.V.);
- G B.V. (hierna: G)(3);
- belanghebbende.
De hier bedoelde groep vennootschappen (hierna ook: de nieuwe groep) houdt zich vanaf het eerste kwartaal van 2005 bezig met de (detail)handel in bruingoed. Belanghebbende verzorgt binnen deze groep de inkoop en het voorraadbeheer. Bij beschikking van de Inspecteur zijn de in dit punt vermelde vennootschappen per 1 juli 2005 als fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet aangemerkt.
2.5. Teneinde een oplossing te vinden voor de financiële problemen van de in 2.1 bedoelde fiscale eenheid is op 25 februari 2005 een overeenkomst van koop en verkoop (verder: de overeenkomst) gesloten tussen de curator van F 1 t/m 3 (hierna ook aangeduid als: de gefailleerde vennootschappen) en G(4), vertegenwoordigd door C. K B.V. en de crediteur van de gefailleerde vennootschappen de coöperatie Coöperatieve Rabobank Amsterdam en Omstreken U.A. hebben deze overeenkomst voor akkoord getekend.
2.6. In de overeenkomst is bepaald dat de gefailleerde vennootschappen aan G de volgende activa en passiva overdragen voor de daarbij vermelde bedragen:
- De vorderingen voor een bedrag van € 1.300.000;
- De IE(5) rechten voor een bedrag van € 200.000;
- De orderportefeuille om niet;
- De goodwill voor € 100.000;
- Een deel van de huurovereenkomsten met K B.V.
Voorts is in de overeenkomst bepaald dat G aan de werknemers (140 in getal) van de gefailleerde vennootschappen een nieuwe arbeidsovereenkomst aanbiedt. Omtrent de voorraden is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
"De voorraden zijn eigendom van E (...) en zijn verpand aan de Bank(6), terwijl voor een deel van de voorraden leveranciers hun eigendom hebben voorbehouden. Koper (i.e. G; MvH) staat ervoor in dat de Voorraden binnen 7 dagen na ondertekening van deze overeenkomst zullen worden gekocht door X B.V. van E (...). De koopprijs is vastgesteld op een bedrag gelijk aan de restantvordering van de Bank (...)"
2.7. Tot de stukken van het geding behoort een op 4 maart 2005 gedateerde overeenkomst van koop en verkoop tussen E en L(7) enerzijds en belanghebbende anderzijds, waarbij wordt overeengekomen dat belanghebbende voor een bedrag van € 4.050.290,66, vermeerderd met € 769.555,23 aan omzetbelasting de voorraad van E en L verkrijgt. Ter zake is door E met dagtekening 3 maart 2005 een factuur aan belanghebbende uitgereikt, met vermelding van een bedrag aan omzetbelasting van € 769.556.(8) E/L heeft deze omzetbelasting niet op aangifte voldaan.
2.8. G heeft in afgeslankte vorm de exploitatie van de winkels overgenomen. Enkele winkels zijn gesloten. De grote winkels in R, S, T en U zijn open gebleven en op dezelfde voet voortgezet. De in- en verkoopactiviteiten van E en de (groothandels)activiteiten van L zijn eveneens ongewijzigd voortgezet door onderscheidenlijk belanghebbende en I B.V.
2.9. Belanghebbende heeft het in 2.7 vermelde bedrag van € 769.556 dat haar ter zake van de overdracht van de voorraad door E/L in rekening is gebracht, op haar aangifte over het eerste kwartaal van 2005 in mindering gebracht op de door haar verschuldigde omzetbelasting. Belanghebbendes aangifte over dit tijdvak resulteerde per saldo in een verzoek om teruggaaf ten bedrage van € 1.254.423. Bij beschikking van 28 oktober 2005 heeft de Inspecteur(9) een teruggaaf verleend van € 458.703. Van het bedrag waarvoor geen teruggaaf is verleend (€ 795.720), ziet € 26.164 op een niet in geschil zijnde correctie en heeft € 769.556 betrekking op de btw die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de levering van de voorraden als vermeld in punt 2.7 van deze conclusie. Dit laatste bedrag is het bedrag dat in de onderhavige procedure in geschil is.(10)
3. Geding tot en voor het Hof
3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). In geschil was uitsluitend het antwoord op de vraag of de Inspecteur de door belanghebbende teruggevraagde € 796.556 terecht heeft geweigerd. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 5 juli 2007 het beroep ongegrond verklaard.(11)
3.2. Belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd en heeft daartoe met betrekking tot de niet in aftrek toegelaten omzetbelasting, voor zover van belang, het volgende overwogen:
"2.6.3. Vaststaat dat op 25 februari 2005 een deel van het winkelbedrijf van de gefailleerde vennootschappen F 1 t/m 3 B.V. (hierna: F 1 t/m 3) bestaande uit vorderingen, orderportefeuille, IE-rechten en goodwill, is verkocht en geleverd aan G B.V.(12) (hierna: G). H B.V. vormde tot aan de faillietverklaring van de vennootschappen F 1 t/m 3 een fiscale eenheid met die vennootschappen, met E, I B.V. en nog andere vennootschappen, alle middellijk of onmiddellijk beheerst door C.
Door een beschikking van de inspecteur van 1 juli 2005 ontstaat per die datum een fiscale eenheid tussen H B.V.(13), G, belanghebbende en nog andere vennootschappen, eveneens alle middellijk of onmiddellijk beheerst door C.
Tussen 25 februari 2005 en 1 juli 2005 bestond formeel geen fiscale eenheid tussen belanghebbende en de andere vennootschappen.
Het Hof acht evenwel met de inspecteur van belang dat tussen belanghebbende en G weliswaar in formele zin nog geen fiscale eenheid bestond, maar dat die er in wezen ('in materiële zin') in het eerste kwartaal van 2005 al was, en dat haar financieel manager en C daarop in brieven van 4 oktober, 28 en 29 november 2005, gericht aan de ontvanger, hebben geattendeerd. In de brief van 25 februari 2005 aan zakelijke relaties, ondertekend door C en J, is onder meer vermeld: 'De rechten en verplichtingen van E B.V. zullen worden overgenomen door X B.V., een nieuwe vennootschap verbonden aan de nieuwe C-organisatie. X B.V. neemt alle voorraden, verplichtingen en vorderingen over.'.
2.6.4. Vaststaat dat de sub 2.6.3 genoemde (overgedragen) zaken tezamen de door de fiscale eenheid H gedreven onderneming, die zich bezighield met de detailhandel in bruingoed, vormden. Zowel H als de vennootschappen F 1 t/m 3 maakten tot aan de faillietverklaring van laatstgenoemde vennootschappen deel uit van deze fiscale eenheid, welke fiscale eenheid werd beheerst door C. Diezelfde detailhandel vond na de faillietverklaring van F 1 t/m 3 plaats in de grote filialen - te R, S, T en U - die open bleven na de faillietverklaring; de desbetreffende huurovereenkomsten werden daartoe overgenomen en aan een substantieel gedeelte van het personeel werden nieuwe arbeidsovereenkomsten aangeboden. De voorraad bruingoed bleef - naar belanghebbende ter zitting heeft verklaard - voor het grootste deel op dezelfde plaats waar hij voor de faillietverklaring stond. Aldus werd de door G en de curator beoogde 'doorstart' gerealiseerd, waarvoor, zoals de inspecteur heeft gesteld en belanghebbende ook niet heeft weersproken, de beschikbaarheid van de voorraad bruingoed onontbeerlijk was. Per 1 juli 2005 maken zowel H(14), als G en belanghebbende deel uit van een "nieuwe" fiscale eenheid die eveneens wordt beheerst door C.
2.6.5. Het vorenoverwogene maakt duidelijk dat de zaken die op of omstreeks 25 februari door F 1 t/m 3 aan G zijn verkocht, en de goederen (voorraden) die op of omstreeks 3 maart 2005 door E aan belanghebbende zijn verkocht, dezelfde bestemming tot gebruik in de onderneming van G hadden, dat door die bestemming een wezenlijke samenhang tussen deze zaken bestond; en voorts dat de overeenkomsten erop gericht waren de zaken over te dragen als een geheel met behoud van de door de gezamenlijke bestemming bepaalde samenhang (HR 9 september 1992, BNB 1992/337).
Onder die omstandigheden is sprake van een overgang van een (gedeelte van een) algemeenheid van goederen, waarop het bepaalde in artikel 31 van Pro de Wet van toepassing is.
Daaraan doet niet af dat een gedeelte van de overgedragen zaken (wellicht) op een later tijdstip is overgegaan, en dat de overdracht van de litigieuze voorraad tussen andere partijen is overeengekomen dan de overdracht van de andere tot de algemeenheid van goederen behorende zaken. De verbondenheid tussen belanghebbende en G maakte immers mogelijk dat de litigieuze voorraad vanaf 25 februari 2005 (of in elk geval kort na die datum) voor verkoop in de (overgebleven) filialen beschikbaar kwam. Ook het bepaalde in artikel 6 van Pro de overeenkomst van koop en verkoop van 25 februari 2005 'Per faillissementsdatum komen deze Voorraden voor rekening en risico van de Koper(15) (...)' wijst in die richting.
De vorengenoemde omstandigheden rechtvaardigen dat twee afzonderlijke belastingplichtigen voor de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet worden 'samengenomen', zoals belanghebbende dat in punt 32 van zijn pleitnota heeft geformuleerd.
(...)
2.6.7. Het Hof verenigt zich met het (...) oordeel van de rechtbank (...) dat de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting bij belanghebbende niet voor aftrek in aanmerking komt, en dat geen plaats is voor redres van de opgemaakte factuur en de gevolgen daarvan voor de heffing van omzetbelasting."
3.3. Bij uitspraak van 14 april 2008, nr. 07/00506, LJN: BD1704 heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
4. Geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld met een rechtsklacht.
4.2. In haar (enige) middel tot cassatie betoogt belanghebbende dat het oordeel van het Hof dat artikel 31 van Pro de Wet in casu van toepassing is, berust op een onjuiste rechtsopvatting nu het Hof bij de beoordeling van de vraag of artikel 31 van Pro de Wet van toepassing is op de overdracht van de goederen door E aan belanghebbende, ook de overdrachten van bedrijfsmiddelen aan andere(n) dan belanghebbende in aanmerking heeft genomen. Het Hof heeft volgens belanghebbende miskend (i) dat voor de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet eerst moet worden beoordeeld of de goederen een algemeenheid vormen voor degene die ze levert, althans (ii) dat de fiscale eenheid ophoudt effect te hebben vanaf het moment dat zij verbroken wordt en voorts (iii) dat niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen dat zij deel uitmaakt van een fiscale eenheid, vóór het tijdstip waarop de Inspecteur een beschikking in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet heeft afgegeven.
4.3. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
4.4. Belanghebbende heeft daarop een conclusie van repliek ingediend.
4.5. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.
5. Beschouwing
5.1. Geruisloze overdracht
5.1.1. Met het bepaalde in artikel 31 van Pro de Wet kent (ook) de omzetbelasting haar 'geruisloze overdracht'. Op grond van artikel 31 van Pro de Wet wordt namelijk:
"Bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen (...) geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt (...) degene op wie de goederen(16) overgaan in de plaats van de overdrager."
5.1.2. Artikel 31 van Pro de Wet vormt de uitwerking in Nederlands recht van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn(17) en naar ik - in verband met de vermelding in artikel 31 van Pro de Wet van 'diensten' - meen(18), van artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn (thans de artikelen 19 en 29 van richtlijn 2006/112/EG). Artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn luidt als volgt:
"De Lid-Staten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De Lid-Staten kunnen in voorkomend geval de nodige maatregelen treffen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is."(19)
Artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn bepaalt dat artikel 5, lid 8, op overeenkomstige wijze van toepassing is op diensten.
5.1.3. Bezien wij de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn, waarin (in het voorgestelde artikel 5, lid 4) een met artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn vergelijkbare bepaling was opgenomen, dan valt daaruit af te leiden dat de Commissie met deze bepaling kennelijk, naast eenvoud, vooral voor ogen heeft gestaan dat in geval van bedrijfsoverdrachten - bij gebreke aan een regeling als die welke in artikel 5, lid 4, van het voorstel voor een Zesde richtlijn was opgenomen - de overdrager de omzetbelasting, verschuldigd ter zake van de leveringen die tezamen bedoelde overdracht vormen, zal moeten voorfinancieren, hetgeen een in de btw niet beoogde (tijdelijke) aantasting van zijn financiële positie kan vormen.(20) Ik citeer:(21)
"Daar de inbreng in vennootschappen als een belastbare levering onder bezwarende titel kan worden aangemerkt en bepaalde overdrachten om niet met belastbare leveringen gelijkgesteld te worden, kunnen de Lid-Staten ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van de inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar te belasten, afzien van de belastingheffing. Van deze bevoegdheid zal met name gebruik worden gemaakt, indien de vennootschap waarin de inbreng of waaraan de schenking is gedaan, de desbetreffende goederen zal gebruiken voor een belastbare bedrijvigheid."
5.1.4. Artikel 6, lid 5 is in het voorstel voor een Zesde richtlijn niet toegelicht om de eenvoudige reden dat een dergelijke bepaling in het oorspronkelijke voorstel voor een Zesde richtlijn niet was opgenomen. Dat geschiedde eerst bij de wijzigingen op het voorstel, COM(74) 795 def. van 26 juli 1974. In het daarin voorgestelde derde lid van artikel 7, wordt artikel 5, lid 4 van het voorstel voor een Zesde richtlijn van overeenkomstige toepassing verklaard op diensten. Ter toelichting merkt de Commissie het volgende op:
"Om redenen van fiscale gelijkheid lijkt het noodzakelijk aan dit artikel (7, MvH), in de vorm van een nieuw lid, een bepaling toe te voegen welke het mogelijk maakt de regel van artikel 5, lid 4, toe te passen op diensten (...). Dergelijke overdrachten kunnen namelijk ook betrekking hebben op rechten welke volgens artikel 7, lid 1, tweede alinea, tot de diensten worden gerekend."
Het in deze toelichting vermelde (voorgestelde) artikel 7, lid 1, tweede alinea - dat overeenkomt met artikel 6, eerste lid, tweede alinea, van de Zesde richtlijn en met het huidige artikel 25 van Pro richtlijn 2006/112/EG - vermeldt als zodanig geen 'rechten', doch bepaalt dat een dienst onder meer kan bestaan uit:
"- een overdracht van een onlichamelijke zaak, of
- een verbintenis om iets niet te doen of om een handeling of een situatie te dulden, of
- het verrichten van een dienst op grond van een vordering door of namens de overheid."
5.1.5. De Commissie vond de ratio van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn - en, naar ik aanneem, die van artikel 6, lid 5 daarvan - derhalve vooral in de positie van de overdrager. In dit licht is het opmerkelijk dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) in zijn arrest van 27 november 2002, Zita Modes, C-497/01, V-N 2003/61.18 (verder: het arrest Zita Modes) de ratio van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn juist gelegen acht in de financiële positie van de verkrijgende partij. Ik citeer punt 39 van bedoeld arrest:
"Gelet op de context van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en de doelstelling van deze richtlijn (...), is het duidelijk dat deze bepaling ertoe strekt de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook(22) zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw."
5.1.6. In Nederland - waar reeds onder de werking van de Wet op de Omzetbelasting 1954 een geruisloze overdracht bestond - werd bij de invoering van de Wet als reden voor de invoering (of liever: de handhaving) van de geruisloze overdracht gegeven, dat voorkomen moet worden dat fiscale beletselen aan een wijziging in de persoon van de ondernemer in de weg staan. Ik verwijs in dit verband naar Kamerstukken II, 1967/68, 9324, Eindverslag, blz. 18 rk. waar wordt ingegaan op de vraag of het niet wenselijk zou zijn om ter vermijding van dubbele belasting leveringen van gebruikte bedrijfsmiddelen die vóór 1 januari 1969 als zodanig door een ondernemer zijn gebruikt, van omzetbelasting vrij te stellen. Hieromtrent wordt in het Eindverslag opgemerkt dat er tussen de overdracht van een onderneming en die van een enkel bedrijfsmiddel toch wel een verschil bestaat:
"(...) het voorgestelde artikel 29b van het wetsontwerp (MvH: het huidige artikel 31 van Pro de Wet) hebben ten doel te voorkomen dat aan een wijziging in de persoon van de ondernemer fiscale beletselen in de weg staan. Deze ratio geldt naar de mening van de bewindsman niet voor overdrachten van afzonderlijke bedrijfsmiddelen, die moeilijk kunnen worden onderscheiden van nieuwe bedrijfsmiddelen. Een vrijstelling voor deze gebruikte goederen zou voorts zowel administratief als controle-technisch grote problemen opleveren, onder meer omdat zij dikwijls via handelaren hun nieuwe bestemming bereiken."
5.1.7. In de (Nederlandse) literatuur wordt ook wel aangevoerd dat de regeling van artikel 31 van Pro de Wet gerechtvaardigd is omdat goederen en diensten als gevolg van de overdracht van een onderneming niet dichter bij de consument komen.(23) Ik citeer uit Beelen e.a., Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, Gouda Quint, Deventer, 6.0.2.B.a,b:
"De achterliggende gedachte van de regeling is dat in feite door de overdracht of overgang slechts geruisloze verschuivingen plaatsvinden binnen de (horizontale) bedrijfskolom. De goederen of diensten komen niet verticaal in de bedrijfskolom dichter bij de eindschakel. Er is geen sprake van een nieuwe onderneming, maar van een nieuwe ondernemer. In feite wijzigt dus niet zoveel. De faciliteit van het niet heffen van omzetbelasting ter zake van de overdracht of overgang van de onderneming is geen vrijstelling, maar is bedoeld onnodige heffing te voorkomen, indien niet de onderneming, maar slechts de persoon van de onderneming wijzigt. In geval de overdragende en de voortzettende ondernemer beide volledig aftrekgerechtigd zouden zijn, zou de faciliteit niet nodig zijn. Is echter de voortzettende ondernemer niet volledig aftrekgerechtigd (bijvoorbeeld woningcorporaties, ziekenhuizen, universiteiten etc.), dan is de faciliteit wel van nut."
5.1.8. Hoe dan ook, en welke van vorenvermelde rechtvaardigingen voor de geruisloze overdracht men ook vooropstelt, artikel 31 van Pro de Wet, respectievelijk de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn beogen de overgang van een (deel van een) onderneming geruisloos, dat wil zeggen zonder heffing van btw, te doen plaatsvinden.
5.2. Algemeenheid van goederen
5.2.1. Hoewel - ik verwijs naar onderdeel 5.1 van deze conclusie - wetsgeschiedenis, richtlijngeschiedenis en het HvJ EG in het kader van artikel 31 van Pro de Wet respectievelijk 5, lid 8, van de Zesde richtlijn veelvuldig spreken over overdracht van ondernemingen, hanteren bedoelde bepalingen niet het begrip 'onderneming', maar 'algemeenheid van goederen'. De conclusie ligt voor de hand dat 'algemeenheid van goederen' en 'onderneming' in dit verband synoniemen zijn. Met die slotsom is aan het begrip algemeenheid van goederen echter nog geen inhoud gegeven. Dat is ook in de richtlijn niet gebeurd. Het HvJ EG heeft dat in zijn arrest Zita Modes(24) inmiddels wel gedaan.
5.2.2. In punt 40 van dit arrest overweegt het HvJ EG dat het begrip 'overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap' in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, aldus moet worden uitgelegd:
"(...) dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en (...) niet (...) de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten."
5.2.3. Gezien de authentieke Franse tekst(25) van deze overweging moet achter het woord 'bedrijfsonderdeel' een komma gelezen worden(26), hetgeen met zich brengt dat het ná de (tussengeplaatste) komma vermelde 'lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen', ook terugslaat op de 'handelszaak'. Dat brengt met zich dat ervan uit moet worden gegaan dat een handelszaak, evenals een autonoom bedrijfsonderdeel, lichamelijke en (eventueel) onlichamelijke zaken omvat.
5.2.4. In het geciteerde punt 40 van het arrest Zita Modes (zie 5.2.2) valt op dat het HvJ EG (de overdracht van) een algemeenheid van goederen omschrijft onder (mede)vermelding van diensten - onlichamelijke zaken zijn geen goederen, de overdracht van een onlichamelijke zaak vormt derhalve een dienst. Dat lijkt mij op zich volkomen logisch. De bepaling beoogt de overdracht van een onderneming - of een deel daarvan - te faciliteren. Een onderneming of bedrijfsonderdeel zal doorgaans immers niet alleen uit lichamelijke zaken bestaan. Te denken valt aan goodwill, huurrechten, vergunningen etc. Het ligt wel zeer voor de hand dat de overdracht van dergelijke zaken in het kader van de overgang van een onderneming ook geruisloos moet kunnen geschieden.
5.2.5. Ik meen dan ook uit (punt 40 van) het arrest Zita Modes te mogen opmaken dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn in elk geval in samenhang moet worden gelezen met artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn.(27) De vraag is vervolgens of het HvJ EG met de vermelding van 'onlichamelijke zaken' heeft willen aangeven dat alleen de in het eerste gedachtestreepje van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn vermelde diensten onder het bereik van artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn vallen. Hoewel het HvJ EG in het arrest Zita Modes daarvoor geen aanwijzingen geeft, valt dat niet uit te sluiten.(28) Bij toepassing van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn gaat het immers om de overdracht van zaken. De in de andere gedachtestreepjes van artikel 6, lid 1, tweede alinea van de Zesde richtlijn vermelde diensten - met name die in het derde gedachtestreepje - zijn geen diensten die zich lenen voor overdracht. Daarbij komt nog dat de Commissie in haar toelichting op het voorstel voor (het met artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn overeenkomend) artikel 7 van Pro het voorstel voor een Zesde richtlijn, uitdrukkelijk aangeeft dat ook rechten geruisloos moeten kunnen overgaan. Ik verwijs naar de in punt 5.1.4 van deze conclusie reeds aangehaalde passage uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn.
5.2.6. Punt 40 van het arrest Zita Modes is een bron van informatie. Uit dit punt blijkt voorts dat het niet de bedoeling is dat 'losse' goederen onder de werking van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn worden gebracht. Ook A-G Jacobs had dat in zijn conclusie van 26 september 2002 voor deze zaak al betoogd:(29)
"39. Wanneer een belastingplichtige van een andere belastingplichtige losse activa verkrijgt, zeg een handelsmerk of een deel van de handelsvoorraden of zelfs alle handelsvoorraden, kan dat worden gezien als een normale zakelijke transactie of een investering, en kan de BTW-vooruitbetaling worden gezien als een normale verplichting van de handelaar. De overgang van een heel bedrijf is echter een uitzonderlijke gebeurtenis, en een bijzondere behandeling kan gerechtvaardigd zijn omdat het BTW-bedrag dat moet worden voorgeschoten, bijzonder groot kan zijn in verhouding tot de middelen van het betrokken bedrijf."
5.2.7. Voor wat betreft 'losse goederen' heeft te gelden dat het in de Nederlandse praktijk nooit een punt van discussie is geweest of de overdracht daarvan onder het bereik van artikel 31 van Pro de Wet zou kunnen vallen. Zo dat niet al in de wetsgeschiedenis werd gelezen (zie punt 5.1.6 van deze conclusie), dan komt dat naar ik meen vooral ook omdat de Nederlandse wet in artikel 31 van Pro de Wet van oudsher sprak over de overdracht van 'een onderneming of een deel daarvan'(30), welk begrip uit de aard der zaak al mééromvattend is en meer samenhang veronderstelt dan de overgang van 'losse' goederen.(31)
5.2.8. Voor de uitlegging van het destijds gehanteerde begrip 'onderneming'(32) in artikel 31 van Pro de Wet, gold naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, dat dit begrip richtlijnconform moest worden uitgelegd en niets anders betekende dan de in artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn vermelde 'algemeenheid van goederen'. Ik verwijs in dit verband bijvoorbeeld naar de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 1987, nr. 23945, BNB 1987/147 en van 28 november 1990, nr. 24248, V-N 1991, blz. 64. De wijziging van artikel 31 van Pro de Wet per 24 juni 1998 betrof derhalve, althans op het punt van het begrip 'algemeenheid van goederen'(33), geen materiële wijziging. De jurisprudentie omtrent de invulling van het begrip 'onderneming' in de oude tekst van artikel 31 van Pro de Wet heeft derhalve - behoudens voor zover het betreft zogenoemde 7-2-b-ondernemers(34) - ook na de vervanging van dat begrip in artikel 31 van Pro de Wet door het richtlijntekst-conforme 'algemeenheid van goederen' op zichzelf niet aan belang ingeboet.(35)
5.2.9. Bezien we de jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot de invulling van de 'algemeenheid van goederen' c.q. de 'onderneming' van artikel 31 van Pro de Wet, dan valt daaruit te destilleren dat een algemeenheid van goederen in ieder geval 'een aantal door de bestemming tot gebruik in een onderneming met elkaar verbonden zaken' moet betreffen.(36)
"(...) Wil (...) sprake kunnen zijn van de overdracht van een onderneming of een gedeelte daarvan (...), dan is niet voldoende dat de overeenkomsten betrekking hebben op de overdracht van een aantal door de bestemming tot gebruik in een onderneming met elkaar verbonden zaken (cursivering MvH), doch is tevens vereist dat die overeenkomsten ertoe strekken die zaken over te dragen als een geheel met behoud van de door de gezamenlijke bestemming bepaalde samenhang."
5.2.10. In het - na het arrest Zita Modes gewezen - arrest van 2 maart 2007, nr. 42272, BNB 2007/190 m.nt. Van der Paardt overwoog de Hoge Raad met betrekking tot de overdracht van hotelinventaris dat deze slechts dan onder de werking van artikel 31 van Pro de Wet kan vallen indien (cursivering van mijn hand):
"(...) zou vaststaan dat de overdracht van de inventaris heeft plaatsgevonden in het kader van de overdracht van een hotelonderneming of een zelfstandig bedrijfsonderdeel (...) die de drie eigenaren van de inventaris als zodanig voorafgaande aan de overdracht samen, als één ondernemer exploiteerden. Van de overdracht van een onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan is mede sprake, indien de drie eigenaren die inventaris als zodanig voorafgaande aan de overdracht bedrijfsmatig exploiteerden."
5.2.11. Uit de in 5.2.9 en 5.2.10 aangehaalde passages leid ik af dat voor het bestaan van een algemeenheid van goederen ten minste vereist is dat de goederen (en diensten) die de algemeenheid vormen, vóór de overgang gezamenlijk - dat wil zeggen als één geheel - werden geëxploiteerd.
5.3. De overgang van de algemeenheid en de rol van overdrager en overnemer
5.3.1. Hiermee zijn we beland bij de overgang van de algemeenheid van goederen en de vraag welke rol de overdrager(s) en de overnemer(s) daarbij spelen.
5.3.2. Systematisch gezien ligt het voor de hand om de vraag of hetgeen overgaat een algemeenheid van goederen is, te beantwoorden vanuit de invalshoek van de overdrager. Hij is immers degene die in eerste instantie moet beoordelen of hij met hetgeen hij overdraagt leveringen en diensten verricht, dan wel of op deze overdrachten het niet-leveringsbeginsel(37) van artikel 31 van Pro de Wet respectievelijk de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn van toepassing is.
5.3.3. Toch lijkt een dergelijke systematische benadering mij hier niet de juiste. Bedacht moet immers worden dat de geruisloze overdracht van artikel 31 van Pro de Wet (c.q. de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn) in wezen een vreemde eend in de 'omzetbelastingbijt' is, in die zin dat het hier niet een van de hoofdregel - 'elke levering en dienst wordt in de heffing betrokken' - afwijkende regeling betreft die aanknoopt bij prestaties (zoals de vrijstellingen van artikel 11 van Pro de Wet) of bij de persoon van de ondernemer (het subject: vergelijk bijvoorbeeld de landbouwregeling van artikel 27 van Pro de Wet), maar één waarin het object - de onderneming of het deel daarvan - centraal staat. In de omzetbelasting is dat niet gebruikelijk, hoort dat ook eigenlijk niet thuis(38), maar dat neemt niet weg dat het de onderneming is en niet de ondernemer die bij de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet respectievelijk artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn centraal staat. De overdrager en de overnemer wisselen als het ware de wacht, maar de onderneming draait door - waarbij overigens, zo volgt uit de punten 43 en 44 van het arrest Zita Modes, niet vereist is dat de overnemer de zaak op precies dezelfde wijze voortzet als de overdrager deed.
5.3.4. Het gaat bij de toepassing van het niet-leveringsbeginsel van artikel 31 van Pro de Wet c.q. artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn dus niet primair om degene die overdraagt (doet overgaan), noch om degene die overneemt, maar om datgene dat overgaat: de onderneming.(39) Daarbij heeft op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad te gelden dat die onderneming met behoud van samenhang, dus áls onderneming moet worden overgedragen. Ik verwijs naar de in 5.2.9 aangehaalde overweging uit het arrest van de Hoge Raad van 9 september 1992.
5.3.5. M.M.W.D. Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, MBB 2005 nr. 2, formuleert het als volgt: (40)
"(...) Naar mijn mening is de samenhang tussen de verschillende vermogensbestanddelen van de onderneming (...) doorslaggevend. Die samenhang moet bij de overdracht van de onderneming steeds behouden blijven. Ontbreekt voldoende samenhang dan verliest de onderneming zijn identiteit en is sprake van de verkoop van goederen zonder meer (...) Het moet niet gaan om een losse verzameling vermogensbestanddelen afkomstig uit die onderneming, maar om vermogensbestanddelen die een zodanige samenhang vertonen dat het geheel nog herkenbaar is als de onderneming. De bepaling ziet immers op de situatie waarin een bestaande onderneming wordt overgenomen en niet op de situatie waarin de kopende partij een aantal vermogensbestanddelen overneemt om daarmee een eigen onderneming te vormen."
5.3.6. Ik acht deze in de nationale jurisprudentie expliciet uitgesproken voorwaarde van 'behoud van samenhang' in overeenstemming met het communautaire recht, ook al gaat het HvJ EG in het arrest Zita Modes hierop niet uitdrukkelijk in. Uit de punten 42-45 van het arrest maak ik echter op dat ook in de ogen van het HvJ EG de algemeenheid van goederen als samenhangend geheel - als het bedrijf of het bedrijfsonderdeel dat het was - moet worden overgedragen, wil het niet-leveringsbeginsel toepassing kunnen vinden. Het HvJ EG overweegt daar immers uitdrukkelijk dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn doelt op overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren. Dat kan mijns inziens niets anders betekenen dan dat de handelszaak of het bedrijfsonderdeel in kwestie ook als zodanig moet zijn overgedragen.
5.3.7. Uit het voorgaande vloeit welhaast automatisch voort dat de omstandigheid dat de tot de over te dragen onderneming behorende lichamelijke en onlichamelijke zaken in verschillende (juridische) handen zijn, op zich geen belemmering behoeft te vormen voor de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet respectievelijk de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn. Als die zaken maar als één geheel werden geëxploiteerd én met behoud van samenhang overgaan, vindt artikel 31 van Pro de Wet (c.q. de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn) mijns inziens derhalve ook toepassing indien de samenstellende delen van de onderneming door verschillende overdragers worden overgedragen. Te denken valt aan de maten die de door hun maatschap gedreven onderneming overdragen en in dat kader ieder de bij elk van hen in eigendom zijnde goederen overdragen aan degene die de onderneming voortzet. Daarbij doet mijns inziens niet ter zake of de door elk van de maten overgedragen goederen op zichzelf bezien een algemeenheid van goederen vormt. Dat de tekst van de Wet en de richtlijn spreken van 'de overdrager' en daarmee suggereren dat het niet-leveringsbeginsel alleen van toepassing is indien hetgeen elke overdrager overdraagt een algemeenheid van goederen is, doet daaraan mijns inziens niet af. Het doel van de bepaling - het gaat, zoals ik reeds betoogde, om het faciliteren van de overdracht van een onderneming - brengt dat mijns inziens met zich.
5.3.8. Om dezelfde reden doet het mijns inziens niet ter zake of de algemeenheid van goederen (de onderneming) geëxploiteerd werd door een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet, ook niet als deze voorafgaand aan de overdracht - bijvoorbeeld door financiële moeilijkheden bij één of meer onderdelen daarvan - reeds verbroken was. Als hiervóór aangegeven staat in artikel 31 van Pro de Wet de onderneming centraal en is daarbij volgens mij niet van belang of deze werd geëxploiteerd door één ondernemer (al dan niet in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet) of dat verschillende (rechts)personen bij de exploitatie betrokken waren.
5.3.9. Met het voorgaande breng ik overigens niet heel veel nieuws. Het is de lijn die de Hoge Raad al jaren lijkt te volgen. Hoewel de meeste arresten over artikel 31 van Pro de Wet ingewikkelde bedrijfsoverdrachten betreffen waarin (doorgaans in financiële moeilijkheden verkerende) ondernemers hun ondernemingen (deels) via een derde - veelal een bank - doen overgaan, vormen deze arresten een duidelijk signaal dat het ook in de ogen van de Hoge Raad voor de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet niet ter zake doet of de onderneming door één overdrager of via verschillende overdragers overgaat.
5.3.10. Zo is er in de jaren negentig van de vorige eeuw een aantal arresten gewezen waarin de Hoge Raad oordeelde dat een 'getrapte' overdracht van een onderneming niet aan toepassing van artikel 31 van Pro de Wet in de weg stond. Ik wijs in dit verband op de arresten van 28 november 1990, nr. 24248, BNB 1992/216, waarin een onderneming (juwelierszaken) deels via de bank en deels rechtstreeks werd overgedragen, en op dat van 8 april 1992, nr. 27719, BNB 1992/272 m.nt. Brunt. In het laatstgenoemde arrest werd een onderneming (een tenniscentrum) via een tussengeplaatste vennootschap op de uiteindelijke nieuwe exploitant overgedragen.
5.3.11. In dit kader dient ook vermeld te worden de - al eerder in deze conclusie aangehaalde - zaak die heeft geleid tot het arrest van 2 maart 2007, nr. 42272, BNB 2007/190 m.nt. Van der Paardt. In deze zaak ging het om de vraag of artikel 31 van Pro de Wet van toepassing was op de overdracht van hotelinventaris. Deze inventaris was - voorafgaande aan de overdracht - onverdeelde eigendom van drie vennootschappen, die ook elk een factuur aan de overnemer hadden afgegeven. Omtrent de toepasbaarheid van artikel 31 van Pro de Wet op de overdracht van de inventaris overwoog de Hoge Raad (cursivering van mij, MvH):
"3.3.2 (...) Vast moet komen staan dat de overdracht van de goederen onderdeel uitmaakt van een meer omvattend geheel in die zin dat zij deel uitmaakt van de overdracht van een gehele onderneming van de eigenaar of een specifiek bedrijfsonderdeel daarvan (...)."
5.3.12. Vervolgens kwam de Hoge Raad tot het oordeel (ik haalde dat in punt 5.2.10 van deze conclusie reeds aan) dat artikel 31 van Pro de Wet in het voorgelegde geval alleen van toepassing kan zijn indien de overdracht van de inventaris door de drie eigenaren plaatsvond in het kader van de overdracht van een hotelonderneming die de drie eigenaren voorafgaand aan de overdracht tezamen exploiteerden óf indien de inventaris als zodanig door hen bedrijfsmatig werd geëxploiteerd. Op het eerste gezicht lijkt uit dit arrest zonder meer te kunnen worden afgeleid dat de omstandigheid dat verschillende bedrijfsmiddelen in verschillende handen zijn, niet hoeft af te doen aan toepassing van artikel 31 van Pro de Wet. Toch is enige voorzichtigheid geboden omdat de casus die tot het arrest heeft geleid in zoverre niet ondubbelzinnig was dat de hotelinventaris in onverdeelde eigendom was van drie eigenaren. Ik durf dan ook niet zonder meer uit het arrest af te leiden dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat artikel 31 van Pro de Wet ook kan worden toegepast indien verschillende eigenaren goederen overdragen die tezamen een onderneming vormden en blijven vormen.
5.3.13. In 5.3.4 vermeldde ik reeds dat het bij de toepassing van het niet-leveringsbeginsel primair gaat om hetgeen overgaat (de onderneming of het bedrijfsonderdeel) en niet zozeer om de persoon van de overdrager of van de overnemer. Zoals ik in 5.3.7 en verder reeds opmerkte, brengt dat met zich dat aan de toepasbaarheid van artikel 31 van Pro de Wet (artikel 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn) niet wordt afgedaan indien er verschillende overdragers bij de overgang van de onderneming betrokken zijn. Dat heeft mijns inziens evenzeer te gelden voor wat betreft de overnemers: voor de beantwoording van de vraag of het niet-leveringsbeginsel van toepassing is, is naar ik meen evenmin doorslaggevend of de onderneming overgaat op één overnemer, dan wel of bij de (voortgezette) exploitatie verschillende overnemers betrokken zijn.
5.3.14. In het geval de exploitatie van de onderneming wordt voortgezet door verschillende (rechts)personen is voor toepasbaarheid van artikel 31 van Pro de Wet respectievelijk van de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn, mijns inziens niet vereist dat de onderneming in verschillende, op zichzelf elk als autonoom bedrijfsonderdeel in de zin van het arrest Zita Modes aan te merken, stukken wordt overgedragen aan de verschillende overnemers, die het overgenomen bedrijfsonderdeel op hun beurt elk weer als zodanig gaan exploiteren. Ook indien verschillende overnemers ieder van een overgaande onderneming delen ontvangen die wellicht op zichzelf geen autonoom bedrijfsonderdeel zijn, maar die wel - evenals vóór de overdracht bij de overdrager(s) - tezamen als samenhangend geheel ('als onderneming') geëxploiteerd (blijven) worden, is mijns inziens sprake van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van de Wet en de Zesde richtlijn, en delen alle overdrachten die tezamen de onderneming doen overgaan in het niet-leveringsbeginsel van artikel 31 van Pro de Wet c.q. de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn. Als voorbeeld vermeld ik de in maatschapsverband gedreven onderneming uit punt 5.3.7 van deze conclusie: indien elk van de maten van die maatschap de lichamelijke en de onlichamelijke zaken van de in die maatschap gedreven onderneming overdragen aan verschillende personen die tezamen met de aldus verkregen zaken de onderneming voortzetten, is mijns inziens artikel 31 van Pro de Wet van toepassing, óók als hetgeen elk van de overdragers overdraagt op zichzelf beschouwd geen autonome bedrijfsonderdeel is, en óók indien hetgeen elk van de overnemers overneemt op zichzelf geen autonoom bedrijfsonderdeel is.
5.3.15. Aan het voorgaande doet mijns inziens niet af dat de Zesde richtlijn en de Wet spreken van 'degene op wie de goederen overgaan' en 'inbreng in een vennootschap'. Het komt mij voor dat de wetgever en de opstellers van de Zesde richtlijn eenvoudigweg de overdracht van een onderneming buiten de heffing hebben willen laten - ik verwijs naar de in onderdeel 5.1 aangehaalde geschiedenis van Wet en Zesde richtlijn - en dat zij andere dan één-op-één-overdrachten op zich niet hebben willen uitsluiten. Uit de gebruikte woordkeuze in Wet en Richtlijn mag mijns inziens dan ook niet worden afgeleid dat toepassing van het niet-leveringsbeginsel niet aan de orde zou zijn indien er verschillende overdragers of verschillende overnemers van die onderneming zouden zijn. Ook uit het arrest Zita Modes, waarin het HvJ EG eveneens in enkelvoud over de 'verkrijger' spreekt, meen ik niet te moeten afleiden dat uitsluitend de overdracht aan één verkrijger onder het bepaalde in artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn valt. Bedacht moet immers worden dat het HvJ EG, hoezeer het ook communautaire bepalingen uitlegt en geen oordeel geeft over concrete gevallen(41), bij de behandeling van prejudiciële vragen de gestelde vragen beantwoordt met inachtneming van de gestelde (of door het HvJ EG geherformuleerde) vragen. En in het arrest Zita Modes was de vraagstelling specifiek gericht op de overdracht aan een belastingplichtige. Díe vraag beantwoordt het HvJ EG. Daaruit mag mijns inziens niet worden afgeleid dat het HvJ EG hiermee heeft willen zeggen dat het niet-leveringsbeginsel niet van toepassing is ingeval een onderneming wordt overgedragen door en/of aan verschillende overnemers.
5.3.16. De omstandigheid dat een onderneming door verschillende overdragers wordt overgedragen en/of door verschillende overnemers wordt verkregen, roept een vraagpunt op van theoretische aard: toepassing van het niet-leveringsbeginsel van de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn respectievelijk van artikel 31 van Pro de Wet lijkt niet zo hard nodig indien (zonder het niet-leveringsbeginsel) de belastingdruk - één van de redenen om artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn in het leven te roepen (zie onderdeel 5.1 van deze conclusie) - gespreid wordt over verschillende overdragers en/of overnemers. In zo'n geval behoeft immers voor verslechtering van de financiële positie van de overdragers en/of overnemers minder te worden gevreesd dan ingeval van één overdrager en/of één overnemer. Hoezeer dit ook juist moge zijn, ik meen dat dit er niet toe zou moeten leiden dat de overgang van een onderneming door verschillende overdragers aan verschillende overnemers niet geruisloos zou moeten verlopen. In de eerste plaats is de ratio van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn niet alleen gelegen in de waarborging van de financiële positie van de overdrager en/of de overnemer, maar ook in de vereenvoudiging van de overdracht van een onderneming (zie onderdeel 5.1 van deze conclusie). Het toepassen van het niet-leveringsbeginsel vereenvoudigt de overdracht van de onderneming, óók ingeval van verschillende overdragers en overnemers. In de tweede plaats zou het niet toepassen van het niet-leveringsbeginsel ingeval van verschillende overdragers en/of overnemers leiden tot schending van de fiscale neutraliteit. Niet valt in te zien welke objectieve rechtvaardigingsgrond er is om de overdracht van een onderneming door één overdrager aan één overnemer fiscaal anders te behandelen dan de overdracht van diezelfde onderneming door meer overdragers aan meer overnemers.
5.4. Bespreking van het middel
5.4.1. Vooropgesteld zij dat in cassatie niet in geschil is dat artikel 31 van Pro de Wet van toepassing is op de overdracht van de lichamelijke en onlichamelijke zaken door de gefailleerde vennootschappen aan G. Het komt mij voor dat de procederende partijen en het Hof hierbij uitgaan van een juiste rechtsopvatting omtrent artikel 31 van Pro de Wet. Zoals het Hof in 2.6.4 van zijn uitspraak heeft vastgesteld heeft de fiscale eenheid, genoemd in punt 2.1 van deze conclusie, tot het faillissement van F 1 t/m 3 de onderneming bestaande uit de (detail)handel in bruingoed, geëxploiteerd. Nadien is deze onderneming in afgeslankte vorm voortgezet door G. De exploitatie van de grote winkels, met name die in R, S, T en U is op dezelfde wijze voortgezet. Daarnaast heeft G de in punt 2.6 van deze conclusie vermelde activa en passiva overgenomen. Bovendien heeft G naar mag worden aangenomen(42) 140 voormalige werknemers van de gefailleerde vennootschappen een arbeidsovereenkomst aangeboden.
5.4.2. In het middel wordt echter de vraag aan de orde gesteld of het Hof terecht de overdracht van goederen (voorraad) door E aan belanghebbende heeft bezien in het licht van het geheel van de overdracht(en) van lichamelijke en onlichamelijke zaken door de 'oude' groep aan de 'nieuwe' groep.
5.4.3. Zoals ik in onderdeel 5.3 heb betoogd, behoeft de omstandigheid dat een onderneming wordt overdragen door of aan verschillende (rechts)personen niet af te doen aan de toepasbaarheid van het niet-leveringsbeginsel van artikel 31 van Pro de Wet respectievelijk artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5 van de Zesde richtlijn. Vooropgesteld dat de zaken die met elkaar de algemeenheid van goederen vormen, tezamen en met behoud van samenhang overgaan, staat mijns inziens niets in de weg aan toepassing van artikel 31 van Pro de Wet.
5.4.4. Het Hof heeft de overdracht van de voorraad die door E aan belanghebbende is overgedragen en van de lichamelijke en onlichamelijke zaken die door de gefailleerde vennootschappen aan G zijn overgedragen, in onderlinge samenhang bezien, als de overdracht van een algemeenheid van goederen aangemerkt (punt 2.6.5 van de hofuitspraak).(43) Met dit oordeel is het Hof mijns inziens - naar volgt uit mijn betoog in onderdeel 5.3 van deze conclusie - niet van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. Bovendien is het oordeel van het Hof verweven met waarderingen van feitelijke aard zodat het voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Dat de gefailleerde vennootschappen en E ten tijde van de overdracht van de goederen door laatstgenoemde vennootschap aan belanghebbende geen fiscale eenheid meer vormden(44) en dat belanghebbende en G eerst enige tijd ná de overdracht als fiscale eenheid zijn aangemerkt, doet hier niet aan af.(45)
5.4.5. Gelet op het vorenstaande treft het middel geen doel. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Let op: laatstgenoemde BV is een andere vennootschap dan belanghebbende, wier naam bijna gelijk is (nl. X B.V.) aan die van de hier bedoelde vennootschap (E B.V.).
2 Ontleend aan de tot de gedingstukken behorende brief van 8 februari 2008 van belanghebbende aan Hof Amsterdam ten behoeve van de mondelinge behandeling van de zaak voor dat hof.
3 Thans is deze vennootschap genaamd AA B.V.
4 De Rechtbank Haarlem vermeldde in punten 2.5, 2.7 en 2.9 van de uitspraak per abuis O B.V.
5 In de overeenkomst is dit niet nader aangeduid, maar ik neem aan dat hiermee intellectuele eigendomsrechten worden bedoeld.
6 MvH: Coöperatieve Rabobank Amsterdam en Omstreken U.A.
7 In de overeenkomst is I B.V. vermeld. Uit de gedingstukken leid ik echter af dat hiermee L moet zijn bedoeld (deze vennootschap heette voordien I B.V.). M B.V. (voorheen N B.V.) maakt deel uit van de nieuwe groep. Om verwarring te voorkomen heb ik in dit onderdeel en in 2.9 de naam L gebruikt. Het is overigens niet duidelijk of in deze overeenkomst ook goederen zijn begrepen waarvan door de leveranciers de eigendom was voorbehouden (zie 2.6 van deze conclusie) c.q. of E de macht had om als eigenaar te beschikken over de goederen waarvande eigendom was voorbehouden.
8 Circa twee jaar na dato (27 maart 2007) is in verband met deze overdracht nog een creditfactuur aan belanghebbende uitgereikt. Op dezelfde datum is voor hetzelfde bedrag een factuur uitgereikt aan G. Deze facturen spelen in deze procedure geen rol.
9 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
10 Ik verwijs naar de motivering van de uitspraak op bezwaar met dagtekening 17 maart 2006.
11 Rechtbank Haarlem, 5 juli 2007, nr. AWB 06/5605, LJN: BD7065.
12 MvH: Dit zal een typefout zijn. Bedoeld moet zijn G B.V.
13 MvH: Het Hof zal hebben bedoeld: K B.V.
14 MvH: Het Hof zal hebben bedoeld: K B.V.
15 MvH: G.
16 Gelet op de omstandigheid dat de fictie van artikel 31 inhoudt Pro dat geen leveringen of diensten worden geacht plaats te vinden, lijkt het mij dat hier gelezen moet worden 'degene op wie de goederen of diensten overgaan'.
17 Opgemerkt zij dat ook in de Tweede richtlijn al de mogelijkheid was opgenomen om 'bij inbreng van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in een vennootschap ervan uit te gaan dat deze vennootschap geacht wordt de persoon van de inbrenger voort te zetten'. Zie Bijlage A, nr. 3 bij artikel 5, lid 1, van de Tweede richtlijn.
18 In de parlementaire geschiedenis is hieromtrent niets (expliciet) opgemerkt. Impliciet vind ik steun voor mijn opvatting in Kamerstukken II, 1997/98, 25 709, nr. 5 (nota naar aanleiding van het verslag), blz. 15. In de voorlaatste alinea van die pagina worden de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5 van de Zesde richtlijn in één adem genoemd bij de redengeving voor aanpassing van artikel 31 van Pro de Wet aan de (tekst van de) richtlijn.
19 Bij richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006, PB L 221, blz. 9-14 is de tweede zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn per 13 augustus 2006 vervangen door: "De lidstaten kunnen in voorkomend geval de nodige maatregelen nemen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en belastingontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen."
20 Zie ook M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 134.
21 V-N 1973, nr. 18A, blz. 753. De eerste zin in het citaat loopt niet goed; het woord 'te' lijkt mij abusievelijk te zijn opgenomen.
22 Als de overgedragen onderneming vrijgestelde prestaties behelst (denk aan een tandartspraktijk), is het overigens maar de vraag of er 'hoe dan ook' aftrek zou bestaan indien (en voor zover artikel 11, lid 1, onderdeel r, van de Wet (artikel 13B, onderdeel c, van de Zesde richtlijn, thans artikel 136 van Pro richtlijn 2006/112/EG), niet van toepassing is en) ter zake van de overdracht btw verschuldigd was.
23 Zie bijvoorbeeld C.P. Tuk, Wetgeving op de Omzetbelasting, Kluwer, Deventer-Antwerpen, 1959, blz. 371 en H.M. van Ooijen in de noot bij TC 25 september 1967, BNB 1968/15.
24 Artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn kwam reeds aan de orde in HvJ EG, 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, V-N 2001/15.26 inzake de aftrek van voorbelasting met betrekking tot de overdracht van een algemeenheid van goederen en in HvJ EG 29 april 2004, Faxworld, C-137/02, BNB 2004/286 m.nt. H.W.M. van Kesteren inzake de vraag of degene die een algemeenheid van goederen overdraagt, doch zelf geen economische activiteiten heeft verricht, recht op aftrek van voorbelasting heeft. In geen van beide arresten was uitlegging van het communautaire begrip 'algemeenheid van goederen' echter aan de orde.
25 Blijkens het arrest was de procestaal - en daarmee de authentieke taal - Frans.
26 Ook in de Duitse tekstversie staat deze komma, evenals in de Spaanse, Deense, Italiaanse en Zweedse versie. In de Engelse vertaling van punt 40 van het arrest is de komma echter niet geplaatst, evenmin als in de Nederlandse en de Portugese versie.
27 In dezelfde zin G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 290.
28 Gevolg daarvan is dat artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn een wat te ruime omschrijving lijkt te geven.
29 Conclusie van 26 september 2002, C-497/01, Jurispr. 2003 blz. I-14393.
30 Met ingang van 24 juni 1998 is de tekst van artikel 31 van Pro de Wet (vrijwel) gelijkgetrokken met die van de Zesde richtlijn. Wet van 17 juni 1998 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en van enige andere belastingwetten in verband met de fiscale begeleiding van de overgang van vermogen onder algemene titel bij rechtspersonen op de voet van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, Stb. 1998, 350.
31 Zeker als we daarbij het historische gegeven in aanmerking nemen dat het begrip 'onderneming' in de zin van de omzetbelasting in het (verre) verleden werd omschreven als 'een organisatie van kapitaal en arbeid waarmee in het maatschappelijk verkeer wordt opgetreden.'
32 Voor zover dit in deze conclusie niet anders is aangegeven wordt met 'onderneming' ook een gedeelte daarvan bedoeld.
33 De wijziging was bedoeld om de voorwaarde voor toepassing van artikel 31 van Pro de Wet dat de overgenomen onderneming moest worden voorgezet te laten vervallen. Kamerstukken II, 1997/98, 25 709, nr. 5 (nota naar aanleiding van het verslag), blz. 15. In punt 43 van het arrest Zita Modes oordeelde het HvJ EG dat blijkens de bewoordingen van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn de voortzetting geen toepassingsvoorwaarde is, maar zonder meer een gevolg is van het feit dat geen levering geacht wordt te hebben plaatsgevonden. In punt 44 van het arrest Zita Modes merkt het HvJ EG op dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn doelt op overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren. In wezen behelst artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn dus geen voortzettingsvereiste in die zin dat hetgeen wordt overgedragen op precies dezelfde wijze wordt voortgezet, maar wel dat de exploitatie van de algemeenheid van goederen wordt voortgezet.
34 Met het arrest van 6 juni 2008, nr. 42677, BNB 2008/221 is een kentering opgetreden voor zover het betreft de vraag of een 7-2-b-onderneming onder het bereik van artikel 31 van Pro de Wet valt. Volgens vaste jurisprudentie kon een 7-2-b onderneming voorheen niet met gebruikmaking van artikel 31 van Pro de Wet worden overgedragen. Met het arrest van 6 juni 2008 is de Hoge Raad omgegaan.
35 In dezelfde zin G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de btw weer op de agenda, WFR 2004/1824.
36 HR 9 september 1992, nr. 27 897, BNB 1992/337, punt 3.2.
37 Term ontleend aan punt 30 van het arrest Zita Modes: "Op grond van de tweede zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten de toepassing van het niet-leveringsbeginsel (curs. MvH) uitsluiten wanneer (....)"
38 Ondernemers en hun prestaties worden in de heffing betrokken, niet ondernemingen.
39 In oud-vaderlandse bewoordingen zou ik zeggen: 'de organisatie van kapitaal en arbeid waarmee in het maatschappelijk verkeer wordt opgetreden'.
40 De bij deze passage behorende voetnoten zijn niet opgenomen.
41 Het HvJ EG heeft tot taak om het gemeenschapsrecht uit te leggen of zich uit te spreken over de geldigheid ervan. De toepassing van dit recht op een concreet geval is een taak van de nationale rechter. Zie in dit verband bijvoorbeeld de notitie 'Wenken voor de indiening van prejudiciële verzoeken door de nationale rechter', PB van 11 juni 2005, C 143, blz. 1-4. Ik wijs als voorbeeld ook op punt 23 van HvJ EG 27 oktober 2005, Levob, C-41/04, BNB 2006/115 m.nt. Van Zadelhoff, punt 23: "In het kader van de krachtens artikel 234 EG Pro ingevoerde samenwerking is het weliswaar aan de nationale rechterlijke instanties om te bepalen of dit in een concreet geval zo is, en om alle definitieve feitelijke vaststellingen dienaangaande te doen. Het is echter de taak van het Hof, die rechterlijke instanties alle uitleggingsgegevens betreffende het gemeenschapsrecht te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de voor hen dienende zaak."
42 In punt 5 van de overeenkomst tot koop en verkoop tussen de curator en G staat: "Koper zal zich inspannen te bevorderen dat aan circa 140 werknemers van F1, F2 en F3 (MvH: F 1 t/m 3) per faillissementsdatum een nieuwe arbeidsovereenkomst wordt aangeboden met als uitgangspunt de als Bijlage 1 aangehechte arbeidsovereenkomst. De Koper zal de boedel en de Curator, zowel in zijn hoedanigheid q.q. als pro sé vrijwaren ter zake van alle aanspraken van voornoemde bij de Koper in dienst getreden 140 werknemers voor zover deze betrekking hebben op de periode ná faillissementsdatum bij de Koper." De Rechtbank heeft in 2.7 als feit vastgesteld dat G de 140 werknemers een arbeidsovereenkomst aanbiedt. Volgens het Hof wordt punt 2.7 van de uitspraak van de Rechtbank door belanghebbende bestreden. Het Hof neemt daarom de inhoud van dit punt niet als vaststaand aan. Naar ik uit punt 1.5 van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof afleid betwist belanghebbende alleen de in 2.7 van de uitspraak van de Rechtbank opgenomen volzin dat de voorraden van E per faillissementsdatum voor rekening en risico van G zijn.
43 Ook de in 2.6 aangehaalde passage uit de overeenkomst van koop en verkoop van 25 februari 2005 wijst erop dat de (overdracht van) voorraden, lichamelijke en onlichamelijke zaken in onderlinge samenhang moeten worden bezien.
44 Door de benoeming van de curator in verband met het faillissement van F 1 t/m 3 maken deze vennootschappen niet langer deel uit van de fiscale eenheid genoemd in punt 2.1 van deze conclusie.
45 Het Hof heeft bij zijn oordeel in aanmerking genomen dat in het eerste kwartaal van 2005 al in materiële zin een fiscale eenheid bestond tussen belanghebbende en G. Dit lijkt me voor de beoordeling of sprake is van een algemeenheid van goederen niet van belang. Het maakt mijns inziens (zie 5.3.8) niet uit of ten tijde van de overdracht van de goederen door E aan belanghebbende al dan niet sprake was van een fiscale eenheid tussen G en belanghebbende.