Conclusie
Nr. 07/13023
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde kamer A
Douanerechten, indeling
Conclusie van 6 oktober 2008 inzake:
X B.V.
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Gekruid of niet gekruid? Dat is de vraag in deze indelingszaak. Op grond van aanvullende aantekening 6a op hoofdstuk 2 van de Gecombineerde Nomenclatuur(1) (hierna: GN) valt gekruid vlees, dat wil zeggen ongekookt en ongebakken vlees dat, 'waarneembaar met het blote oog of duidelijk waarneembaar aan de smaak, inwendig of over het totale oppervlak is gekruid', onder hoofdstuk 16. In het kader van de verificatie van een door belanghebbende voor het vrije verkeer aangegeven partij kalkoenvlees heeft de Belastingdienst/Douane Laboratorium (hierna: Douanelaboratorium) monsters daarvan door een testpanel laten proeven. Belanghebbende betwist in cassatie onder meer de wijze waarop deze smaaktest heeft plaatsgevonden. Terecht, naar ik meen.
2. Feiten en procesverloop
2.1 Belanghebbende, douane-expediteur, heeft op 25 februari 2004 een partij van 1.600 kartons goederen voor het vrije verkeer aangegeven.(2) De goederen, welke in de aangifte zijn omschreven als 'gekruid kalkoenvlees (...)', zijn in de aangifte onder post 1602 31 11 van de GN gebracht. De aangegeven douanewaarde is € 57.360. Uit de stukken van het geding leid ik af dat het aangegeven kalkoenvlees rauwe, bevroren, kalkoenfilet betrof.(3)
2.2 In het kader van de verificatie van de aangifte hebben douaneambtenaren op 26 februari 2004 drie monsters uit de - zich op dat moment nog in een douane-entrepot bevindende - partij genomen. De monsters zijn voor onderzoek naar het Douanelaboratorium overgebracht.
2.3 Bij brief van 13 april 2004, kenmerk 002, heeft het Douanelaboratorium de uitslag van het monsteronderzoek aan de Inspecteur(4) medegedeeld, welke - voorzover hier van belang - als volgt luidt:
"(...)
Onderzocht product: kalkoenvlees, gekruid
Monster in ongeschonden staat en met ongeschonden verzegeling ontvangen.
(...)
Bij onderzoek bevonden:
Voorkomen product:
Het monster bestaat uit een plastic zak met bevroren borstvlees van kalkoenen.
Waarneming na ontdooien: het vlees bevat geen been, is niet gekookt, is niet gebakken, en bevat meer dan 57 gewichtspercenten vlees.
Op het monster is met het blote oog wel peper waarneembaar, echter het monster is NIET over het totale oppervlak gekruid.
Het monster is NIET duidelijk waarneembaar aan de smaak gekruid.
Beschouwingen ten aanzien van de indeling in de Gecombineerde Nomenclatuur:
Het monster voldoet niet aan de aanvullende aantekening 6a op hoofdstuk 2.
Het monster heeft geen behandeling ondergaan die indeling in hoofdstuk 2 in de weg staat.
Advies goederencode: 0207.2710
(...)."
Bij brief van 26 april 2004 is de uitslag van het monsteronderzoek aan belanghebbende medegedeeld.
2.4 Op vordering van belanghebbende heeft een heronderzoek plaatsgevonden. Bij brief van 21 juni 2004, kenmerk 003, heeft het Douanelaboratorium de uitslag van het heronderzoek aan de Inspecteur medegedeeld. De uitslag van het heronderzoek is gelijkluidend aan de onder 2.3 geciteerde uitslag. Bij brief van 28 juni 2004 heeft de douane de uitslag van het heronderzoek aan belanghebbende medegedeeld.
2.5 Tot de gedingstukken behoort een brief van 10 januari 2006 van het Douanelaboratorium(5) omtrent de toepassing van de aanvullende aantekening (GN) 6a op hoofdstuk 2 van de GN, die is opgenomen in bijlage I bij verordening (EEG) nr. 2658/87(6), (hierna kortweg: aanvullende aantekening 6a). In deze brief is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
"(...)
3.2 Waarneembaar met het blote oog over de totale oppervlakte gekruid.
(...)
Het laboratorium is het eens met hetgeen gesteld wordt in dit onderdeel van het beroep, dus ook met het feit dat voor een visuele beoordeling het noodzakelijk is om het product te ontdooien. Hierbij dient wel te worden opgemerkt dat dit visuele onderzoek dus NIET wordt uitgevoerd op het vlees zoals het bij invoer wordt aangeboden (nl. bevroren vlees).
3.3 Duidelijk waarneembaar aan de smaak over het totale oppervlakte gekruid
Het laboratorium is van mening dat geen smaaktest nodig is voor vlees dat een oppervlakte kruiding heeft ondergaan. De smaaktest is bedoeld voor producten die inwendig gekruid zijn en waar er dus op het oppervlak geen kruiden zichtbaar zijn. De smaaktest wordt in het laboratorium uitgevoerd op het binnenste van het vlees, om vast te stellen of het vlees mogelijk inwendig gekruid zou kunnen zijn.
Overeenkomstig het visuele onderzoek wordt ook de smaaktest NIET uitgevoerd op het vlees zoals het bij invoer wordt aangeboden. Ingevoerd wordt namelijk bevroren vlees.
Voor het uitvoeren van een smaaktest is het ontdooien van het monster niet voldoende, doch dient het monster gaar gemaakt te worden. Het is op grond van gezondheidsrisico's niet mogelijk om een smaaktest uit te voeren op rauw vlees.
(...)".
2.6 In bijlage 17(7) bij het verweerschrift van de Inspecteur(8) in de procedure voor de Rechtbank Haarlem is een van het Douanelaboratorium afkomstige omschrijving gevoegd van de wijze waarop de bij het monster toegepaste smaaktest is uitgevoerd. Voor zover van belang is hierin het volgende opgenomen:
"(...)
Proefpanel van minimaal 3 maar bij voorkeur 5 personen
(...)
De te proeven (referentie)monsters dienen in de koelcel ontdooid te worden.
(...)
- Snij het te onderzoeken product in stukjes, neem (indien mogelijk) vlees van de binnenzijde van het deelstuk. Vul een monsterpot met voldoende (voor elk panellid minimaal 1 stukje) stukjes.
Plaats ook deze pot gedurende ca. 1 uur in de koelkast.
Gaar maken van de monsters
Alle monsters worden in de magnetron gaar gemaakt. Plaats de potten zonder deksel in de magnetron en verwarm steeds 1 min op 650W of max.W
Roer/snijd het vlees regelmatig in de pot voor een goede verdeling (...)".
Daarnaast heeft de Inspecteur een kopie overgelegd van de door het Douanelaboratorium bij de methodiek van smaaktesten (kennelijk) in acht genomen ISO-norm.(9) Nu belanghebbende niet betwist dat de smaaktest van de monsters van het door haar aangegeven kalkoenvlees is uitgevoerd op de wijze als hiervóór aangehaald (om misverstanden te voorkomen: zij betwist wél de toepasbaarheid/geldigheid van de gebezigde methode),(10) kan er mijns inziens in cassatie van worden uitgegaan dat de monsters op vorenvermelde wijze op smaak zijn getest.
2.7 Op 20 september 2004 heeft de Inspecteur de verificatie beëindigd, heeft hij de aangifte gecorrigeerd in die zin dat de daarop vermelde goederen onder post 0207 27 10 van de GN zijn gebracht en heeft hij de in geding zijnde uitnodiging tot betaling (verder: UTB) ten bedrage van € 24.593,52 aan belanghebbende uitgereikt.
2.8 De Inspecteur heeft het door belanghebbende tegen de UTB ingediende bezwaar bij uitspraak van 25 januari 2005 afgewezen.
2.9 Tot de gedingstukken behoort een aan AA(11) gerichte brief van E S.A. (Brazilië)(12) van 11 september 2004, welke - voorzover hier van belang - als volgt luidt:
"After being trimmed, turkey breasts are spiced with ground white pepper, which is manually spread over the product, being a sufficient quantity to have visual and sensorial perception.".
2.10 Tot de gedingstukken behoort voorts een drietal foto's van de vorenvermelde monsters, welke na het openen van de verpakking zijn genomen door het Douanelaboratorium(13).
3. Geschil voor de Rechtbank en het Hof
3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie van belang, de indeling van het kalkoenvlees in geschil. De Rechtbank oordeelde dat de Inspecteur het kalkoenvlees terecht heeft ingedeeld onder post 0207 27 10 van de GN. Naar het oordeel van de Rechtbank is visueel duidelijk waarneembaar dat het vlees niet over de totale oppervlakte gekruid is en is reeds hierom indeling onder de door belanghebbende voorgestane post 1602 31 11 niet aan de orde. De Rechtbank heeft het beroep bij haar uitspraak van 11 augustus 2005(14) ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen.
3.2 Voor het Hof Amsterdam (hierna: het Hof) was ook de indeling van het ingevoerde kalkoenvlees in de GN in geschil.
3.3 Ook het Hof was van oordeel dat de goederen terecht onder post 0207 27 10 van de GN zijn ingedeeld. Het Hof overwoog daartoe als volgt:
"6.1 Ook in hoger beroep heeft belanghebbende niet, althans onvoldoende, weersproken dat het vlees niet gemarineerd of met kruiden geïnjecteerd is. De Douanekamer leidt daaruit af dat het vlees niet inwendig gekruid is. Alsdan rest de vraag of het vlees over de totale oppervlakte gekruid is. De Douanekamer is, anders dan de rechtbank, van oordeel dat aan de beantwoording van die vraag, gelet op de tekst van de aanvullende aantekening (6a) op hoofdstuk 2 van het GDT en de Duitse, Engelse en Franse versies van die tekst, zowel de waarneming met het blote oog, als de toepassing van de zogenoemde sensorische methode (smaaktest) kan bijdragen. De in de aanvullende aantekening voorkomende woorden "over de totale oppervlakte" stellen buiten twijfel dat dan ook de gehele oppervlakte van het vlees moet zijn gekruid.
6.2 (...). Vaststaat dat het Douane laboratorium het monster zowel visueel als sensorisch heeft onderzocht, (...).
6.3 Bij dat onderzoek, alsmede bij het (...) uitgevoerde heronderzoek, is allereerst bevonden dat het monster niet over de totale oppervlakte is gekruid. Voorts is bevonden dat het monster niet waarneembaar aan de smaak is gekruid. Het onderzoek noch het heronderzoek biedt derhalve steun voor de stelling van belanghebbende dat in casu sprake is van gekruid vlees in de zin van meergenoemde aanvullende aantekening. (...).
6.4 De Douanekamer heeft geen reden er aan te twijfelen dat de medewerkers van het Douane laboratorium voldoende zijn toegerust om zowel de visuele test als de smaaktest naar behoren te vervullen. Wat de uitvoering van de smaaktest betreft, heeft de inspecteur aangevoerd en acht de Douanekamer aannemelijk, dat bevroren rauw vlees eerst moet worden ontdooid, voordat het aan de smaak kan worden onderzocht. (...).
6.6 Op grond van het vorenoverwogene moet worden geoordeeld dat de goederen terecht zijn ingedeeld onder post 0207 27 10 van het GDT, zodat het in de sub 1.1. genoemde uitnodiging tot betaling vermelde bedrag aan douanerechten terecht van belanghebbende is geheven."
3.4 Bij uitspraak van 25 september 2007(15) heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
4. Geschil in cassatie
4.1 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij voert twee middelen van cassatie aan.
4.2 Het eerste middel van cassatie houdt in dat het recht is geschonden, in het bijzonder de aanvullende aantekening 6a. Het Hof heeft, in belanghebbendes opvatting ten onrechte, althans niet dan wel onvoldoende gemotiveerd, beslist dat met de zinsnede 'over de totale oppervlakte' de gehele oppervlakte wordt bedoeld.
4.3 Ter toelichting op het eerste cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat voldoende peper is gebruikt om de gehele oppervlakte te kunnen kruiden. Indien de peper op één of meer minimale delen van de oppervlakte niet (meer) zichtbaar is of indien het niet (meer) lijkt te zijn gekruid, is post 1602 van de GN nog steeds van toepassing. Belanghebbende stelt voor om het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) een prejudiciële vraag te stellen omtrent de uitlegging van de aanvullende aantekening 6a.
4.4 Ook in haar tweede middel van cassatie betoogt belanghebbende dat het recht is geschonden, in het bijzonder aanvullende aantekening 6a. Het Hof heeft ten onrechte, althans niet dan wel onvoldoende gemotiveerd, beslist dat het kalkoenvlees niet over de gehele oppervlakte aan de smaak waarneembaar is gekruid, terwijl dat vanwege de toepassing van een - volgens belanghebbende - niet-geëigende (sensorische) analysemethode niet is komen vast te staan.
4.5 Ter toelichting op het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat een smaaktest conform de bewoordingen van de post of de aantekening niet heeft plaatsgevonden. Het Douanelaboratorium heeft het vlees namelijk gegaard, terwijl een rauw en bevroren product is ingevoerd.
4.6 De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
4.7 Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend.
5. Beschouwing
5.1 Indelingsregels en - handvatten
5.1.1 De onderhavige zaak - het zal uit het voorgaande duidelijk zijn geworden - betreft een indelingskwestie: belanghebbende meent een 'andere bereiding van kalkoenvlees' voor het vrije verkeer te hebben aangegeven, de Inspecteur is daarentegen van mening dat hetgeen is ingevoerd 'gewoon' kalkoenvlees is. In het douanerecht zijn indelingsgeschillen als deze schering en inslag, ondanks het feit dat er vaste regels zijn op basis waarvan de indeling van goederen dient te geschieden.
5.1.2 De grondregels voor indeling van goederen in de GN zijn opgenomen in de inleidende bepalingen op de GN. Zij worden in de wandelgangen aangeduid als 'algemene indelingsregels'.(16) Van deze algemene indelingsregels, zes in totaal, zijn in casu de regels 1 en 6 van belang. Deze luiden als volgt, waarbij de cursiveringen door mij zijn aangebracht:
"1. De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken (...).
6. Voor de indeling van goederen onder de onderverdelingen van een post zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen, (...). Voor de toepassing van deze regel en voor zover niet anders is bepaald, zijn de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken eveneens van toepassing."
5.1.3 Uit de jurisprudentie van het HvJ EG valt af te leiden dat bij de indeling de objectieve kenmerken en eigenschappen van het goed, zoals deze in de tekst van de posten van de GN en in de aantekeningen op de afdelingen en hoofdstukken zijn omschreven, beslissend zijn.(17)
5.1.4 Naar volgt uit de in 5.1.2 geciteerde algemene indelingsregels zijn de bewoordingen van de posten respectievelijk de onderverdelingen daarvan, alsmede de (aanvullende) aantekeningen wettelijk bepalend voor de indeling. Daarnaast kennen we nog verschillende andere 'handvatten' die bij de indeling van goederen handige hulpmiddelen zijn, zoals de toelichtingen van de Wereld Douane Organisatie(18) op de afdelingen en hoofdstukken. Dergelijke toelichtingen zijn echter niet meer dan dat: 'waardevolle hulpmiddelen bij de uitlegging, maar niet rechtens bindend.'(19) In de onderhavige zaak spelen de toelichtingen van de IDR - er zijn er twee met betrekking tot (kalkoen)vlees - geen rol. Ik besteed in deze conclusie daaraan dan ook geen aandacht.
De relevante post(onderverdeling)en
5.1.5 Bij de indeling van het onderhavige kalkoenvlees draait het om de volgende (onderverdelingen van) posten, welke beide betrekking hebben op kalkoenvlees.
5.1.6 De Inspecteur staat indeling in post 0207 27 10 van de GN voor, waarvan de tekst ten tijde van de aangifte voor het vrije verkeer - voor zover van belang - als volgt luidde:(20)
"0207 Vlees en eetbare slachtafvallen van pluimvee (bedoeld bij post 0105), vers, gekoeld of bevroren:
(...)
- van kalkoenen
(...)
0207 27 - - delen en slachtafvallen, bevroren:
- - - delen:
0207 27 10 - - - - zonder been"
5.1.7 Belanghebbende meent daarentegen dat het door haar ingevoerde kalkoenvlees onder post 1602 31 11 van de GN moet worden gebracht. Onder deze post vielen ten tijde van de invoer:
"1602 Andere bereidingen en conserven, van vlees, van slachtafvallen of van bloed:
(...)
- van pluimvee bedoeld bij post 0105:
1602 31 - - van kalkoenen:
- - - 57 of meer gewichtspercenten vlees of slachtafvallen, van pluimvee, bevattend (...):
1602 31 11 - - - - uitsluitend niet-gekookt en niet-gebakken vlees van kalkoenen bevattend
(...).
Aanvullende aantekeningen
5.1.8 Bij de indeling van (kalkoen)vlees onder hoofdstuk 2 van de GN (waartoe post 0207 behoort) dan wel hoofdstuk 16 van de GN (waartoe post 1602 behoort) dient - voor zover in casu van belang - rekening te worden gehouden met aanvullende aantekening 6a en aanvullende aantekening (GN) 1 op hoofdstuk 16. Zoals hiervóór in 5.1.4 aangegeven, zijn aanvullende aantekeningen als deze rechtens bindend.
5.1.9 Aanvullende aantekening (GN) 6a op hoofdstuk 2 van de GN bepaalt:
"Niet-gekookt en niet-gebakken, gekruid vlees valt onder hoofdstuk 16. Als "gekruid" vlees wordt aangemerkt, vlees, niet gekookt en niet gebakken, dat, waarneembaar met het blote oog of duidelijk waarneembaar aan de smaak, inwendig of over de totale oppervlakte is gekruid."
5.1.10 Aanvullende aantekening (GN) 1 op hoofdstuk 16 van de GN schrijft voor dat:
"Voor de toepassing van de onderverdelingen 1602 31 11, (...) worden als "niet gekookt en niet gebakken" aangemerkt, de producten die geen warmtebehandeling hebben ondergaan of die een warmtebehandeling hebben ondergaan die niet voldoende is om alle in de producten aanwezige vleeseiwitten te doen stollen, (...)."
5.1.11 De hiervóór aangehaalde aanvullende aantekening 6a heeft een historie welke ik de lezer niet wil onthouden.
5.1.12 Op 17 maart 1983 oordeelde het HvJ EG in de zaak Dinter, nr. 175/82, Jurispr. 1983, blz. 969 dat onder post 1602(21) van de GN ook vlees van pluimvee valt waaraan zout en peper(22) is toegevoegd, zelfs indien de peper slechts onder de microscoop waarneembaar is:
"(...). 8 In haar bij het hof ingediende opmerkingen betoogt de Commissie, dat vlees waaraan peper en zout is toegevoegd, slechts geacht kan worden een "andere bereiding" in de zin van post 16.02 te zijn, indien de toevoeging van de kruiden te proeven is. Er staat immers een rechtstreeks verband tussen het kruiden en de smaak, aangezien "kruiden" betekent, dat aan voedingsmiddelen kruiden worden toegevoegd die de smaak ervan kunnen verbeteren.
9. Deze opvatting kan niet worden aanvaard. Toepassing van een zo subjectief criterium als de smaak zou de eenvormige toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief in de gehele gemeenschap in gevaar brengen. De omstandigheid dat het kruiden ten doel heeft de smaak van het vlees te verbeteren, staat er niet aan in de weg dat, zo nodig, gebruik wordt gemaakt van de gebruikelijke tariefindelingsmethodes zoals het laboratoriumonderzoek. (...).
11. Mitsdien moet op de eerste vraag worden geantwoord, dat post 16.02 van het GDT aldus moet worden uitgelegd, dat daaronder ook vlees van pluimvee valt waaraan zout en peper is toegevoegd, zelfs indien de peper slechts onder de microscoop waarneembaar is. (...)."
5.1.13 Kennelijk was het oordeel van het HvJ EG de Commissie onwelgevallig. Bij de verordening (EEG) nr. 3678/83(23) werd althans met ingang van 1 januari 1984 in hoofdstuk 2 aanvullende aantekening 6a geïntroduceerd. Uit de considerans van deze verordening komt naar voren dat voortaan (d.w.z. vanaf 1 januari 1984) voor rundvlees, slachtpluimvee, varkensvlees, schapen- en geitenvlees hetzelfde begrip 'gekruid vlees' wordt gehanteerd, en dat daarvan uitsluitend sprake is indien het gehele product is gekruid en dit waarneembaar is met het blote oog of duidelijk waarneembaar aan de smaak. Ik citeer uit de considerans van voormelde verordening:
"(...). Overwegende dat men heeft geconstateerd dat bepaalde vleessoorten niet geheel zijn gekruid of dat dit niet met het blote oog of aan de smaak waarneembaar is;
Overwegende dat het dienstig is deze produkten aan eenzelfde invoerregeling te onderwerpen als die voor ongekruide produkten; (...); dat moet worden bepaald dat de betrokken vleessoorten alleen als "gekruid vlees" zullen worden beschouwd wanneer het gehele produkt is gekruid en dit waarneembaar is met het blote oog of duidelijk waarneembaar aan de smaak; dat evenwel onder bepaalde voorwaarden aan het produkt van post 02.06 van het gemeenschappelijk douanetarief kruiden mogen worden toegevoegd; (...). Overwegende dat de tariefnomenclatuur (...), in het gemeenschappelijk douanetarief is opgenomen, hetwelk derhalve moet worden gewijzigd; (...)."
5.1.14 Een jaar later, bij verordening (EEG) nr. 3400/84 van 27 november 1984(24) heeft de Raad aanvullende aantekening 6a bij Hoofdstuk 2 in het GDT opgenomen.
5.1.15 Ik zou gezegd hebben dat de Commissie en de Raad met de toevoeging van aanvullende aantekening 6a de draagwijdte van post 1602 hadden gewijzigd.(25) Immers, in het eerdervermelde arrest Dinter had het HvJ EG de post zó uitgelegd dat onder een verdere bereiding in de zin van die post ook het slechts microscopisch waarneembaar kruiden viel.(26) Het HvJ EG oordeelde anders. Op een prejudiciële vraag van de Tariefcommissie over de geldigheid van aanvullende aantekening 6a(27) oordeelde het HvJ EG in zijn arrest van 8 februari 1990, Van de Kolk, C-233/88, UTC 1990/51 m.nt Koekkoek-Koelman, dat de aanvullende aantekening de draagwijdte van post 1602 niet wijzigde en (derhalve) geldig was:
"11. De in geding zijnde aantekening geeft een nadere omschrijving van wat onder gekruid vlees of slachtafvallen in de zin van de IDR-toelichtingen is te verstaan. Daartoe zijn indelingscriteria vastgesteld op basis van sensorische analysemethoden voor levensmiddelen. (...).
14. Het is juist, dat het Hof in zijn voornoemd arrest van 17 maart 1983 heeft overwogen, dat een zo subjectief criterium als de smaak niet bruikbaar is om het al dan niet gekruid zijn van vlees te beoordelen, en dat post 16.02 van het GDT aldus moest worden uitgelegd, dat daaronder ook vlees van pluimvee valt waaraan zout en peper is toegevoegd, zelfs indien de peper slechts onder de microscoop waarneembaar is. (...).
18. De aantekening waar het hier om gaat, brengt immers geen wijziging in de strekking van de hoofdstukken, afdelingen en posten van de nomenclatuur. Zij geeft enkel een precisering van de criteria voor de indeling van bepaalde goederen onder een bepaalde post van het GDT, en deze precisering is in overeenstemming met de uitlegging van die post door de Internationale Douaneraad.
19. Mitsdien moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat bij onderzoek ervan niet is gebleken van feiten of omstandigheden die de geldigheid kunnen aantasten van aanvullende aantekening 6a) op hoofdstuk 2. (...)."
5.1.16 Met dit oordeel volgde het HvJ EG de opvatting van A-G Tesauro:
"8. (...). In dat arrest (MvH: het arrest Dinter) heeft het Hof, bij ontbreken van een specifieke aanvullende aantekening en geconfronteerd met een, om de waarheid te zeggen, weinig verhelderende toelichting - zij had het immers over met peper en zout gekruid vlees zonder nader aan te geven wat in feite onder "gekruid vlees" moest worden verstaan - zich beperkt tot de toepassing van een algemeen uitleggingsbeginsel, volgens hetwelk het beslissende criterium voor de indeling van goederen in het GDT in beginsel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken eigenschappen van de produkten. Het Hof is op grond daarvan tot de conclusie gekomen dat post 16.02 van het GDT aldus moest worden uitgelegd, dat daaronder ook vlees van pluimvee valt, waaraan zout en peper is toegevoegd, zelfs indien de peper slechts onder de microscoop waarneembaar is.
9. Bij de nadien opgestelde aanvullende aantekening 6 a) heeft de Raad gespecificeerd, dat als "gekruid vlees" wordt aangemerkt, vlees, niet gekookt en niet gebakken, dat, waarneembaar met het blote oog of duidelijk waarneembaar aan de smaak, inwendig of over de totale oppervlakte is gekruid. In de onderhavige zaak wordt het Hof evenwel niet zozeer gevraagd vast te stellen of die aanvullende aantekening in overeenstemming is met de uitlegging die het in zijn arrest aan post 16.02 van het GDT heeft gegeven - deze vraag is niet terzake dienend, daar de Raad vrij regels kan opstellen -, maar wel, en dat is heel wat anders, of de Raad door de vaststelling van die aanvullende aantekening noodzakelijkerwijs een wijziging heeft aangebracht in de strekking van de overeenkomstige post van de bij genoemd verdrag gevoegde nomenclatuur, welke post het Hof, zoals gezegd, in het arrest Dinter niet heeft uitgelegd. (...).
13. Gelet op hetgeen voorafgaat en in aanmerking genomen: a. het generiek karakter van post 16.02 (...) uit hoofdstuk 16 (...) van de (...) gevoegde nomenclatuur; b. de schaarse hulp die (...) de uitlegging van de betrokken post biedt, daar zij niet verduidelijkt wat onder "gekruid vlees" moet worden verstaan; c. de noodzaak om het begrip kruiden nader te preciseren, daar redelijkerwijs mag worden aangenomen dat de gewone toevoeging van enkele korreltjes zout of peper geen echte kruiding oplevert, meen ik te kunnen concluderen, dat bij het onderzoek van de aan het Hof voorgelegde vraag niet is gebleken van feiten of omstandigheden op grond waarvan moet worden aangenomen dat een toelichting als die welke in de omstreden aantekening ligt vervat, van dien aard is dat zij de strekking van post 16.02 gelezen in samenhang met post 02.02 van de als bijlage als genoemd verdrag gevoegde nomenclatuur kan wijzigen. Mitsdien geef ik het Hof in overweging op de vraag van de Tariefcommissie te Amsterdam te antwoorden, dat bij het onderzoek van aanvullende aantekening 6 a) op hoofdstuk 2 van het GDT, (...), niet is gebleken van feiten of omstandigheden die de geldigheid ervan kunnen aantasten."
5.1.17 Al met al moet worden vastgesteld dat, nu aanvullende aantekening 6a door het HvJ EG geldig is bevonden, het eerder aangehaalde arrest Dinter van het HvJ EG van 17 maart 1983 (zie punt 5.1.12 van deze conclusie) geen betekenis meer heeft.(28)
5.1.18 Tot zover het algemeen kader waarin de onderhavige zaak moet worden geplaatst. In het navolgende ga ik nader in op de voor indeling van het kalkoenvlees onder hoofdstuk 16 vereiste kruiding, meer specifiek de wijze waarop deze moet worden vastgesteld.
5.2 "Inwendig of over de totale oppervlakte gekruid": dubbele toets
5.2.1 Voor indeling in hoofdstuk 16 is vereist dat vlees 'inwendig of over de totale oppervlakte' gekruid is, zo volgt uit de hiervóór in 5.1.9 aangehaalde aanvullende aantekening 6a. In casu is niet in geschil dat het vlees niet geïnjecteerd is met kruiden. De vraag naar de (voldoende mate van) kruiding van het vlees richt zich in de onderhavige zaak - in elk geval voor zover het betreft het eerste cassatiemiddel, dat betrekking heeft op de zichtbaarheid van de kruiding - dan ook op de oppervlakte van het vlees.
5.2.2 Belanghebbende betoogt in haar eerste cassatiemiddel in de kern dat indien vlees is voorzien van voldoende kruiden (in casu peper) om de gehele oppervlakte mee te kunnen bedekken, het desbetreffende vlees moet worden ingedeeld onder hoofdstuk 16, ook al is die kruiding niet zichtbaar (meer) op alle delen van het vlees. Onregelmatige kruiding in die zin dat op de ene plek een berg(29) peper zit, terwijl op andere delen helemaal geen peper is aangebracht, staat in de visie van belanghebbende niet in de weg aan indeling in hoofdstuk 16 van de GN.
5.2.3 Nog ervan afgezien dat in casu niet door de feitenrechter is vastgesteld dat het kalkoenvlees op zich voorzien is van voldoende kruiding om de gehele oppervlakte (zichtbaar) mee te bedekken, miskent belanghebbende mijns inziens in haar eerste cassatiemiddel dat de in aanvullende aantekening 6a opgenomen voorwaarde nu eenmaal is dat het vlees 'over de totale oppervlakte' gekruid moet zijn. Bij de beoordeling of hiervan sprake is geldt evenwel een dubbele toets: ófwel de kruiding moet - over het gehele oppervlakte - met het blote oog te zien zijn ófwel de kruiding moet te proeven zijn. Op deze manier zou moeten worden ondervangen dat vlees waarop geen zichtbare kruiding is aangebracht - belanghebbende voert in haar cassatieberoepschrift aan dat witte peper op wit kalkoenvlees nauwelijks zichtbaar is - of vlees dat 'onregelmatig' gekruid is, toch ook als gekruid vlees moet worden ingedeeld. In dit verband is illustratief de volgende passage uit conclusie van A-G Tesauro bij de eerdervermelde zaak Van der Kolk, C-233/88, opgenomen in UTC 1990/51:
"12 (...). De redenen voor het hanteren van het smaakcriterium naast dat van de waarneembaarheid met het blote oog, moeten derhalve worden gezocht in het steeds meer voorkomende gebruik van vloeibare kruiden, die hoe dan ook niet met het blote oog kunnen worden waargenomen."
5.2.4 Uit het voorgaande zal duidelijk zijn dat ik niet de opvatting van de Rechtbank deel dat een smaaktest niet noodzakelijk is bij niet-gemarineerd en niet met kruiden geïnjecteerd vlees, dat niet zichtbaar over de gehele oppervlakte gekruid is.(30)
5.2.5 Steun voor mijn standpunt - en dat van het Hof - vind ik niet alleen in de onder 5.2.3 opgenomen passage uit de conclusie van A-G Tesauro, waarin de achtergrond van de (noodzaak voor het uitvoeren van een) smaaktest wordt weergegeven, maar ook in de bewoordingen van aanvullende aantekening 6a. Daarin is immers aangegeven dat door middel van waarneming met het blote oog of door smaakwaarneming moet worden beoordeeld of sprake is van gekruid vlees. De Nederlandse tekst van de aanvullende aantekening wijkt hierin niet af van de Engelse, Duitse en Franse tekstversie van de aanvullende aantekening, welke als volgt luiden (de cursiveringen zijn van mijn hand):
"Uncooked seasoned meats fall within Chapter 16. "Seasoned meat" shall be uncooked meat that has been seasoned either in depth or over the whole surface of the product with seasoning either visible to the naked eye or clearly distinguishable by taste."
"Nichtgegartes, gewürztes Fleisch gehört zu Kapitel 16. Als "gewürzt" gilt nichtgegartes Fleisch, bei dem die Würzstoffe in das Innere eingedrungen oder auf allen Flächen des Erzeugnisses verteilt und mit bloßem Auge oder deutlich durch Geschmack wahrnehmbar sind."
"Les viandes non cuites et assaisonnées relèvent du chapitre 16. Sont considérées comme "viandes assaisonnées" les viandes non cuites dont l'assaisonnement est réalisé en profondeur ou sur la totalité de la surface du produit et est perceptible à l'oeil nu ou nettement perceptible au goût."
5.2.6 Het lijdt mijns inziens dan ook geen twijfel dat in gevallen waarin de eerste waarnemingsmethode van kruiding (zichtbaarheid met het blote oog) niet leidt tot een positieve beantwoording van de vraag of een product 'over de gehele oppervlakte'(31) gekruid is, moet worden getoetst of de tweede waarnemingsmethode (de kruiding is duidelijk(32) te proeven) leidt tot de conclusie dat het product gekruid is.
5.3 De totale oppervlakte en het blote oog: middel I
5.3.1 Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat niet met het blote oog waarneembaar is dat sprake is van kruiding over de gehele oppervlakte van het vlees. Belanghebbende stelt zich de vraag of 'over de totale oppervlakte' betekent dat er geen mm² onbedekt mag zijn, of dat pas sprake is van ontbreken van kruiding over de gehele oppervlakte als er (zichtbaar) een cm² of zelfs méér onbedekt is.
5.3.2 Het lijkt mij dat die vraag niet zo relevant is, behalve indien de representativiteit van het monster betwist zou worden (quod non)(33). Het criterium voor kruiding in de zin van hoofdstuk 16 is - ik herhaal het nog maar eens - het 'over de totale oppervlakte' gekruid zijn, aan welk criterium is voldaan indien hetzij de gehele oppervlakte(34) zichtbaar gekruid is, hetzij de gekruidheid duidelijk te proeven is. Als om wat voor reden dan ook van een aangegeven product de kruiding de zichtbaarheidstoets niet doorstaat (bijvoorbeeld vanwege onregelmatige kruiding of omdat de kruiden in het vlees zijn geïnjecteerd), waarborgt de smaaktoets - als het goed is - dat het desbetreffende vlees als gekruid kan worden aangemerkt.
5.3.3 Wat de zichtbaarheid van de kruiding betreft, daarvoor geldt dat deze met het blote oog moet kunnen worden waargenomen. Over de betekenis van dat begrip heeft het HvJ EG zich uitgelaten in het arrest van 30 september 1982, Howe & Bainbridge, nr. 317/81, Jurispr. blz. 3257, waarnaar A-G Tesauro in het Van der Kolk arrest verwijst. Het lijkt mij dat de betekenis die het HvJ EG in voormeld arrest van 30 september 1982 aan het begrip 'met het blote oog waarneembaar' toekent, evenzeer heeft te gelden voor de zichtbaarheid van vleeskruiding, te weten:(35)
"14 (...) dat de uitdrukking 'met het blote oog waarneembaar' (...) aldus is te verstaan, dat de impregnering, deklaag of bekleding van het weefsel bij eenvoudige visuele controle onmiddellijk zichtbaar moet zijn (...)."(36)
5.3.4 Naar ik aanneem volgt het HvJ EG met deze overweging de opvatting van A-G Slynn, die het iets 'plastischer' uitdrukt:
"Mitsdien concludeer ik dat de gestelde vraag worde(37) beantwoord in die zin, dat voor indeling (...) is vereist dat het produkt is voorzien van (...) die een redelijk bekwaam en ervaren douanebeambte met het blote oog kan waarnemen, eventueel met behulp van een bril om op normale gezichtsafstand te kunnen zien, (...)."
5.3.5 In de onderhavige zaak hebben Douanelaboratorium, Rechtbank en Hof alle gekeken naar het door belanghebbende voor het vrije verkeer aangegeven vlees - zij het dat Rechtbank en Hof, als ik het uit de stukken correct afleid, het vlees niet 'live', maar op een foto hebben aanschouwd - en geoordeeld dat het vlees niet met het blote oog waarneembaar over de totale oppervlakte gekruid was. Dat lijkt mij een feitelijk oordeel. Ik acht de uitspraak van het Hof op dit punt niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende gemotiveerd.(38)
5.3.6 Het stellen van prejudiciële vragen over de uitlegging van het begrip 'met het blote oog waarneembaar over de totale oppervlakte gekruid', waarvoor belanghebbende in haar beroepschrift in cassatie pleit, acht ik niet noodzakelijk.
5.3.7 Het eerste middel faalt derhalve.
5.4 De totale oppervlakte en de smaak: middel II
5.4.1 Als weergegeven in 5.2.6 dient in gevallen waarin waarneming met het blote oog geen uitsluitsel biedt omtrent de kruiding (over de totale oppervlakte of inwendig) van een vleesproduct, een smaaktest te volgen.(39)
5.4.2 Aan de validiteit van de uitvoering een dergelijke test wordt, zo leid ik af uit het meervermelde arrest Van der Kolk, door het HvJ EG niet getwijfeld:
"13. Voor de toepassing van criteria als bedoeld in de litigieuze aantekening, bestaan objectieve sensorische analysemethoden, die recentelijk zijn ontwikkeld en zijn neergelegd in nationale en internationale normen, zoals de Duitse norm DIN 10 954 en de ISO-norm 4120, die in 1982 door de International Organization for Standardization te Genève aan de ledencommissies is voorgelegd. Zoals de Commissie heeft uiteengezet, kunnen met behulp van die analysemethoden de vier basissmaken (zoet, zuur, zout en bitter) ook bij zeer geringe doses smaakstoffen door een statisch als voldoende aan te merken aantal proefpersonen met een grote mate van nauwkeurigheid worden vastgesteld in produkten in de toestand waarin zij ter inklaring worden aangeboden. (...)."(40)
5.4.3 Over de concrete invulling van de wijze waarop een smaaktest als hier bedoeld zou moeten worden uitgevoerd heeft het HvJ EG zich echter (nog) niet uitgelaten, zij het dat uit de hiervóór in 5.4.2 aangehaalde passage uit het Van der Kolk arrest valt af te leiden dat de smaaktest moet worden uitgevoerd op 'producten in de toestand waarin zij ter inklaring worden aangeboden'. Dat lijkt mij een belangrijke vaststelling, die ook in lijn is met de vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat het beslissende criterium voor de indeling van goederen in de GN moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen van de producten zoals deze ter inklaring worden aangeboden. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Medion en Canon, C-208/06 en C-209/06, Jurispr. I-7963. Daarin overwoog het HvJ EG:
"36. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het beslissende criterium voor de indeling van de goederen in de GN moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen van de producten zoals deze ter inklaring worden aangeboden (zie arresten van 17 maart 1983, Dinter, 175/82, Jurispr. blz. 969, punt 10, en 27 mei 1993, Gausepohl-Fleisch, C-33/92, Jurispr. blz. I-3047, punt 9). Deze objectieve kenmerken en eigenschappen van de producten moeten kunnen worden vastgesteld op het tijdstip van de inklaring (zie in die zin arresten van 8 februari 1990, Van de Kolk, C-233/88, Jurispr. blz. I-265, punt 12; 12 december 1996, Foods Import, C-38/95, Jurispr. blz. I-6543, punt 17, en 13 juli 2006, Anagram International, C-14/05, Jurispr. blz. I-6763, punt 26)."
5.4.4 Als eerder in deze conclusie (punt 2.1) aangegeven, heeft belanghebbende rauw, bevroren kalkoenvlees voor het vrije verkeer aangegeven. Naar valt af te leiden uit de in de aangifte gehanteerde post (en de overige gedingstukken), meent belanghebbende dat het vlees gekruid vlees in de zin van hoofdstuk 16 is.
5.4.5 Voor de door belanghebbende voorgestane post, post 1602 31 11 van de GN geldt dat daaronder valt niet gekookt en niet gebakken gekruid vlees.
5.4.6 Zoals in 5.4.3 aangegeven leid ik uit punt 13 van het Van der Kolk arrest af dat het uitgangspunt bij een smaaktest moet zijn dat deze wordt uitgevoerd op het product in de toestand waarin het zich bij de aangifte bevond. In het onderhavige geval zou dat betekenen dat de smaaktest zou moeten worden gedaan op bevroren kalkoenvlees. In die toestand heeft belanghebbende immers de kalkoenfilet voor het vrije verkeer aangegeven (zie 2.1 van deze conclusie).
5.4.7 Nu lijkt mij het verrichten van een smaaktest op bevroren vlees nog niet zo eenvoudig. Ik denk ook niet dat de in 5.4.2 aangehaalde passage uit het Van der Kolk arrest zó letterlijk moet worden uitgelegd. Waar het, dunkt mij, om gaat is dat de smaaktest wordt uitgevoerd op het goed in de toestand waarvan de te onderzoeken post uitgaat. Dat betekent in het onderhavige geval dat de smaaktest moet worden uitgevoerd op kalkoenvlees in niet gekookte noch gebakken toestand: de door belanghebbende voorgestane, en door het Douanelaboratorium onderzochte post voor het aangegeven vlees luidt immers - voor zover van belang - 'uitsluitend niet-gekookt en niet-gebakken vlees van kalkoenen bevattend'(41).
5.4.8 Het Douanelaboratorium heeft het kalkoenvlees echter in de magnetron gegaard alvorens het aan de smaaktest te (laten) onderwerpen. Daarvoor zijn ongetwijfeld goede redenen aan te voeren - gezondheid, hygiëne(42) - maar het is maar de vraag of daarmee het juiste product aan de smaaktest is onderworpen(43). Gaar gemaakt kalkoenvlees lijkt mij zeker niet zonder meer 'niet-gekookt en niet-gebakken'.
5.4.9 Uitgaande van aanvullende aantekening (GN) 1 op hoofdstuk 16 - aangehaald in punt 5.1.10 van deze conclusie - behoeft een warmtebehandeling niet zonder meer ertoe te leiden dat de toestand 'niet-gekookt en niet-gebakken' verloren gaat. In bedoelde aanvullende aantekening is immers bepaald dat producten van onder meer post 1602 31 11 van de GN als niet-gekookt en niet-gebakken moeten worden aangemerkt indien zij hetzij (helemaal) geen warmtebehandeling hebben ondergaan, hetzij een warmtebehandeling hebben ondergaan die niet voldoende is om alle in de producten aanwezige vleeseiwitten te doen stollen.
5.4.10 Hoewel ik geneigd ben aan te nemen dat in gaar gemaakt (kalkoen)vlees alle vleeseiwitten gestold zullen zijn, bieden de stukken van het geding geen duidelijkheid omtrent de stolling van de vleeseiwitten in de door (medewerkers van) het Douanelaboratorium aan de smaaktest onderworpen kalkoenfilet. Het is niet uitgesloten dat de warmtebehandeling die het vlees heeft ondergaan - het lijkt mij buiten kijf dat garing in de magnetron een warmtebehandeling vormt - niet voldoende is geweest om alle vleeseiwitten te doen stollen. Dat vergt echter nader onderzoek, waarvoor in cassatie geen plaats is.
5.4.11 Uit het vorenstaande moge blijken dat ik ernstige twijfels heb of het door het Douanelaboratorium aan een smaaktest onderworpen kalkoenvlees zich bij die smaaktest in dezelfde toestand bevond als het te onderzoeken product (niet-gekookt en niet-gebakken vlees). Is dat niet het geval, dan kan mijns inziens de smaaktest niet als geldige smaaktest worden beschouwd en dienen de resultaten daarvan buiten beschouwing te blijven. Op de consequenties daarvan ga ik in punt 5.4.17 van deze conclusie nog in.
5.4.12 In dit verband merk ik ten slotte nog op dat de ISO-norm die de Inspecteur heeft overgelegd, met betrekking tot de garing van het vlees geen aanwijzingen geeft omtrent eventuele bereiding van monsters met het oog op hygiëne of gezondheid. Het bijgevoegde ISO-norm document(44) bevat algemene richtlijnen voor het uitvoeren van sensorische analyses bij het onderzoeken van voedsel en andere stoffen. Aangegeven wordt op welke manieren getest kan worden - dus niet welke producten er getest worden - en het bevat de technieken hoe de resultaten van de testen moeten worden beoordeeld.
5.4.13 Niet alleen bij de bereiding van het monster - de hiervóór besproken garing in de magnetron - kunnen echter vraagtekens worden geplaatst, ook bij de aan de smaaktest onderworpen delen van de monsters heb ik mijn kanttekeningen.
5.4.14 Uit de stukken van het geding leid ik af dat bij de uitvoering van de smaaktest de binnenzijde van de monsters is geproefd. Ik verwijs naar de onder punt 2.5 aangehaalde passages uit de brief van het Douanelaboratorium van 10 januari 2006 en de in punt 2.6 aangehaalde omschrijving van de smaaktest.
5.4.15 Het Douanelaboratorium gaat er - gezien vorenbedoelde passage uit de brief van 10 januari 2006 - van uit dat de smaaktest uitsluitend is bedoeld voor producten die inwendig gekruid zijn. Zó lees ik echter aanvullende aantekening 6a niet. Ik lees daarin niet - zoals het Douanelaboratorium kennelijk wel doet - dat de visuele toets de buitenzijde van het vlees betreft en dat de smaaktest uitsluitend op de binnenkant van het vlees ziet. Uit de tekst en bewoordingen van die aanvullende aantekening leid ik daarentegen af dat (als visuele waarneming geen uitsluitsel biedt) door middel van de smaaktest moet worden bepaald of het te onderzoeken vlees inwendig of over de totale oppervlak gekruid is (zie in dit verband ook de Engelse, Duitse en Franse tekstversie van de aanvullende aantekening, opgenomen in punt 5.2.5 van deze conclusie). Dat betekent dat zowel binnen- als buitenzijde van een te beoordelen product aan de smaaktest moet worden onderworpen. Vlees kan immers, ook al is het niet met het blote oog zichtbaar, bestrooid zijn met kruiden, terwijl bovendien denkbaar is dat kruiden waarmee het vlees bestrooid is in het vlees getrokken zijn en daarom niet meer zichtbaar zijn(45).
5.4.16 Vorenstaande brengt met zich dat het Douanelaboratorium bij het uitvoeren van de smaaktest ook de buitenzijde van het vlees had moeten betrekken in de smaaktest. Door het proefpanel uitsluitend de binnenzijde van het vlees op smaak te laten beoordelen is de organoleptische toets of het vlees 'inwendig of over de totale oppervlakte gekruid is' mijns inziens niet correct uitgevoerd.
5.4.17 Nog afgezien van het antwoord op de vraag of het Douanelaboratorium wel het voor het vrije verkeer aangegeven product aan de smaaktest heeft onderworpen (zie 5.4.6 tot en met 5.4.11), is, naar ik in 5.4.14 tot en met 5.4.16 heb aangegeven, de smaaktest (ook) voor wat betreft de geproefde delen niet correct uitgevoerd. De consequentie van dit alles is mijns inziens dat de resultaten van de smaaktest buiten beschouwing dienen te blijven.
5.4.18 De Inspecteur, die van de aangegeven post wenst af te wijken en op wie mitsdien de bewijslast rust(46), heeft niet bewezen dat het door belanghebbende aangegeven vlees niet onder post 1602 31 11 van de GN valt. De resultaten van de visuele test zijn daartoe onvoldoende.
5.4.19 Indien 's Hofs oordeel aldus moet worden verstaan dat de grieven die belanghebbende heeft aangevoerd tegen het sensorische onderzoek niet van dien aard waren dat de uitkomsten van het onderzoek en het heronderzoek moeten worden verworpen, gaat het uit van een onjuiste uitlegging van aanvullende aantekening 6a. Indien het Hof is uitgegaan van een juiste uitlegging van de aanvullende aantekening is het oordeel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd, nu daaruit niet blijkt dat (en zo ja: hoe) het Hof zich bij zijn oordeelsvorming rekenschap heeft gegeven van de wijze waarop de smaaktest is uitgevoerd.
5.4.20 Het tweede middel slaagt. De Hoge Raad kan mijns inziens zelf de zaak afdoen.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. De Hoge Raad kan mijns inziens de zaak zelf afdoen.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De GN is gebaseerd op de Internationale Overeenkomst betreffende het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen, oftewel het Geharmoniseerd systeem, doorgaans afgekort tot GS.
2 Uit de pleitnota van belanghebbende ten behoeve van de mondelinge behandeling van de zaak bij Hof Amsterdam, blijkt dat belanghebbende de goederen heeft aangegeven in opdracht van K B.V. te Q.
3 Zie bijvoorbeeld de bij de aangifte gevoegde documentatie (bijlage 4 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem), de aanvraag voor het monsteronderzoek (bijlage 6 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem), het kennelijk op 29 september 2004 binnengekomen bezwaarschrift tegen de uitnodiging tot betaling (bijlage 2 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem) en de omschrijving van het monster in de in 2.3 nader te melden brief van 13 april 2004.
4 De Inspecteur van de Belastingdienst/R.
5 Zie bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Hof Amsterdam.
6 Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987, PB L 256, blz. 1. De voor 2004 geldende versie is te vinden in verordening (EG) nr. 1789/2003 van de Commissie van 11 september 2003, PB L 281, blz. 1-894.
7 In punt 2.15 van het verweerschrift is abusievelijk bijlage 16 vermeld.
8 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
9 Zie bijlage 17 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem. ISO staat voor 'International Organization for Standardization'. Opvalt dat het bij de stukken gevoegde - Engelstalige - stuk kennelijk een concept betreft. Het stuk is blijkens de titelpagina een 'Draft international standard' voor 'Sensory analysis - Methodology - General guidance'.
10 Zie bijvoorbeeld blz. 6-7 van het hoger beroepschrift van belanghebbende.
11 Uit het dossier valt niet af te leiden wat de rechtsvorm van AA is.
12 Blijkens het hoger beroepschrift van belanghebbende en punt 5.1 van de uitspraak van het Hof, is E S.A. de leverancier/exporteur van de goederen.
13 Kennelijk zijn deze foto's genomen van het monster van het heronderzoek. Op de foto's is namelijk het kenmerk 004 zichtbaar. Dit kenmerk komt overeen met het laboratoriumnummer van het heronderzochte monster. Zie de uitslag van het heronderzoek (brief van 21 juni 2004, bijlage 11 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem).
14 Nr. AWB 05/707, LJN: AU2066.
15 Nr. 05/1111 DK, LJN: BC0284.
16 Zie, meer uitgebreid, E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 133.
17 Zie bijvoorbeeld HvJ EG, 22 mei 2008, Ecco Sko A/S, C-165/07, n.n.g., punt 27, HvJ EG, 18 juli 2007, Op- en Overslagbedrijf Van der Vaart, C-402/06, Jurispr. I-104, punt 19, en HvJ EG, 26 oktober 2006, Turbon International, C-250/05, Jurispr. I-10531, punt 16.
18 Tot 1994 heette de organisatie 'Internationale Douaneraad', doorgaans afgekort tot 'IDR'. Aangezien de term IDR in de praktijk nog steeds wordt gebruikt, hanteer ik in deze conclusie de afkorting IDR.
19 HvJ EG, 22 mei 2008, Ecco Sko, C-165/07, n.n.g., punt 47, HvJ EG, 18 juli 2007, Olicom, C-142/06, Jurispr. I-6675, punt 31, HvJ EG, 26 oktober 2006, Turbon International, C-250/05, Jurispr. I-10531, punt 16, HvJ EG, 11 mei 2006, Friesland Coberco Dairy Foods, C-11/05, Jurispr. I-4285, HvJ EG, 9 oktober 1997, Rank Xerox Manufacturing, C-67/95, Jurispr. I-5401, punt 17.
20 Verordening (EG) nr. 1789/2003 van de Commissie van 11 september 2003, PB L 281, blz. 1-894.
21 Welke destijds voor zover hier van belang gelijkluidend was aan de huidige tekst. Zie in dit verband het nader te bespreken arrest van het HvJ EG van 8 februari 1990, Van de Kolk, C-233/88, UTC 1990/51, waarin de post wordt aangehaald.
22 Peper geldt als kruid.
23 Verordening (EEG) nr. 3678/83 van de Commissie van 23 december 1983, PB L 366, blz. 53 en 54. Deze verordening is in werking getreden op 1 januari 1984.
24 Verordening (EEG) nr. 3400/84 van de Raad van 27 november 1984, PB L 320, blz. 1-386. Deze verordening is in werking getreden op 1 januari 1985.
25 De Raad en de Commissie hebben een ruime beoordelingsbevoegdheid om de inhoud van posten, die voor de indeling van een bepaald goed in aanmerking komen, te preciseren. Echter, deze bevoegdheid machtigt hen niet om de inhoud en de draagwijdte van de tariefposten te wijzigen. Zie bijvoorbeeld HvJ EG van 13 juli 2006, Anagram International Inc., C-14/05, Jurispr. I-6763, punt 18 en HvJ EG van 4 maart 2004, Krings GmbH, C-130/02, Jurispr. I-2121, punt 26.
26 In haar noot op het arrest van het HvJ EG van 8 februari 1990, Van de Kolk, C-233/88, UTC 1990/51 geeft Koekkoek-Koelman aan: "al met al kon de Commissie dus in bovenstaande kwestie de haar onwelgevallige jurisprudentie terzijde schuiven door een verordening uit te vaardigen."
27 Tariefcommissie, 28 juni 1988, nr. 12357 T, UTC 1988/49.
28 In dezelfde zin Koekkoek-Koelman in haar noot op Tariefcommissie, 9 juli 1990, nr. 12357 T, UTC 1990/52. Zij geeft hier aan dat "de in dat arrest (MvH: het arrest Dinter) gegeven uitleg van deze post (microscopische hoeveelheden kruiderijen voldoende) was echter na inlassing van de - geldigverklaarde - aanvullende aantekening 6a op hoofdstuk 2 voor de afbakening van de posten 02.02 B en 16.02 B I niet meer beslissend." In haar noot op het arrest van het HvJ EG van 8 februari 1990, Van de Kolk, C-233/88, UTC 1990/51 geeft zij aan dat "het hof op zijn aanvankelijk gegeven rechtsoordeel inzake de afbakening van de posten 02.02 en 16.02 terugkomt, onder meer omdat er nu een uitleggingsverordening van de Commissie is."
29 Ik chargeer hier wat.
30 Zie punt 4.3.2 van de uitspraak van Rechtbank Haarlem: "Door het Douane laboratorium is bij het monsteronderzoek en het heronderzoek geconstateerd dat op het monster met het blote oog wel peper waarneembaar was, maar dat het monster niet over de totale oppervlakte was gekruid. (...). Hieruit, (...), blijkt dat visueel duidelijk waarneembaar was dat niet werd voldaan aan het vereiste van (...) aanvullende aantekening (GN) 6a op hoofdstuk 2 van het GDT, dat het vlees over de totale oppervlakte gekruid moet zijn. (...). Eiseres heeft ook geen bewijs geproduceerd dat het vlees inwendig is gekruid. Op grond hiervan komt de rechtbank tot het oordeel dat de producten geen bereiding hebben ondergaan, die een onderzoek naar de smaak noodzakelijk maakt. Dat het Douane laboratorium desalniettemin tot een dergelijk onderzoek is overgegaan, doet aan dit oordeel niet af."
31 Inwendige kruiding lijkt mij niet met het blote oog waarneembaar.
32 De vraag is uiteraard wel wanneer kruiding duidelijk waarneembaar is aan de smaak. Gaat het daarbij om een fijnproever of een gemiddelde proever? Aan deze vraag wordt in onderhavige zaak echter niet toegekomen. Ik laat bespiegelingen hierover dan ook achterwege.
33 Wanneer als monster precies een stukje vlees wordt genomen dat niet is voorzien van kruiden, terwijl de rest van de partij dat wel is, valt de representativiteit van het monster te betwijfelen. Die situatie doet zich hier niet voor, althans de representativiteit van het monster is niet (meer) in geschil.
34 Ik roep hier in herinnering de jurisprudentie van de Tariefcommissie waarin is geoordeeld dat geen sprake is van kruiding over het gehele oppervlak indien uitsluitend aan één kant van het product peper is aangebracht. Zie Tariefcommissie, 9 juli 1990, nr. 12357T, UTC 1990/52 en Tariefcommissie, 27 december 2001, nr. 0064/98, DR 2002/24.
35 Het arrest handelde om de indeling van een zeildoek, meer specifiek over de uitlegging van aantekening 2.A.a bij hoofdstuk 59 van de GN, waarin ook het criterium 'met het blote oog waarneembaar' was opgenomen.
36 Dit kennelijk (zie punt 12 van het arrest) met het oog op het streven tot een snelle verificatie bij de inklaring te komen.
37 Kennelijk is hier een typefout in de Jurisprudentie geslopen. A-G Slynn bedoelt hier, naar ik aanneem, 'moet worden beantwoord'.
38 Ter ondersteuning van zijn oordeel verwijst het Hof naar de van de onderzochte monsters gemaakte foto's (zie punt 6.3 van de uitspraak). Ik meen dat deze foto's - die uit de aard der zaak niets over de smaak van het vlees zeggen - voldoende steun bieden voor het oordeel dat niet de gehele oppervlakte van het vlees met het blote oog waarneembaar voorzien is van kruiden.
39 In de einduitspraak van de Tariefcommissie in de zaak Van der Kolk (Tariefcommissie, 9 juli 1990, nr. 12357 T, UTC 1990/52 m.nt. Koekkoek-Koelman) oordeelde de Tariefcommissie dat het in die zaak in geding zijnde vlees niet onder hoofdstuk 16 kon worden ingedeeld omdat het vlees niet met het blote oog waarneembaar over de gehele oppervlakte was gekruid. Aan een beoordeling van een smaaktest kwam de Tariefcommissie niet toe. Uit de uitspraak van de Tariefcommissie van 28 juni 1988, nr. 12357 T, UTC 1988/49 - waarin de Tariefcommissie besluit het HvJ EG de prejudiciële vraag te stellen of aanvulllende aantekening 6a geldig is - leid ik af dat belanghebbende TNO een heronderzoek had laten uitvoeren, waarbij wel een smaaktest was gedaan. Uit de uitslag van het TNO onderzoek blijkt dat het vlees zowel gezouten als gekruid was. Echter, de heropneming (ik neem aan het verzoek om een heronderzoek uit te voeren) was niet binnen 24 uur geschied, waardoor de douane de uitslag van het heronderzoek niet in aanmerking had genomen. Ik waag te betwijfelen of de Tariefcommissie hier terecht heeft geoordeeld enkel op basis van de 'blote oog-toets'. In haar uitspraak van 27 december 2001, nr. 0064/98, DR 2002/24 oordeelde de Tariefcommissie overigens in gelijke zin. Hof Amsterdam gaat in zijn uitspraak van 22 april 2008, nr. 04/122DK, LJN: BD 2450 overigens er van uit dat wél een smaaktest moet worden uitgevoerd indien de 'blote oog toets' negatief uitvalt.
40 Zie, in dezelfde zin, punt 11 van de conclusie van A-G Tesauro voor deze zaak, opgenomen in UTC 1990/51. In de zaak Dinter, nr. 175/82, Jurispr. blz. 969 had de verwijzende rechter - het Finanzgericht Düsseldorf - gevraagd naar de criteria voor de uitvoering van een smaaktest. Aan beantwoording van die vraag kwam het HvJ EG in de zaak Dinter echter niet toe vanwege het oordeel dat microscopisch zichtbare kruiding voldoende was om vlees als gekruid aan te merken. Aanvullende aantekening 6a is eerst ná de uitspraak van het HvJ EG in de zaak Dinter in het leven geroepen. In de zaak Van der Kolk heeft de Tariefcommissie niet gevraagd naar de criteria of de uitvoering van een smaaktest.
41 Post 1602 31 11 van de GN. Voor de complete weergave van de post en -onderverdeling zie punt 5.1.7 van deze conclusie.
42 Zowel de Inspecteur als de Staatssecretaris voeren aan dat het vanwege gezondheidsrisico's niet mogelijk is rauw vlees te proeven.
43 Tot de gedingstukken behoort een kennelijk door belanghebbende tijdens de procedure voor de Rechtbank overgelegde notitie van O, World's finest meat, waarin is aangegeven dat er goede alternatieven zijn voor garing van vlees in verband met een smaaktest. Vermeld wordt sterilisatie door middel van hoge druk. Naar belanghebbende in haar beroepschrift in cassatie opmerkt zou ter zitting voor het Hof Amsterdam een uitgebreide behandeling van alternatieve sensorische analysemethoden hebben plaatsgevonden. In de uitspraak noch in het proces-verbaal van de zitting is hiervan echter iets terug te vinden.
44 ISO 6658 is samengesteld door de Technical Committee ISO/TC 34, Food products, Subcommittee SC 12, Sensory analysis. Het document mag blijkens het voorblad niet openbaar worden gemaakt.
45 Zie ook blz. 2 van het proces-verbaal van de mondelinge behandeling bij het Hof. Blijkens het proces-verbaal heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat de voor de kruiding gebruikte peper in het vlees trekt en dan niet altijd meer met het oog waarneembaar zal zijn.
46 Zie bijvoorbeeld Gerechtshof Amsterdam, 1 juni 2004, nr. P02/02644 DK, DR 2005/2, Gerechtshof Amsterdam, 25 mei 2004, nr. 00/90111 DK (voorheen nr. 0111/2000 TC), DR 2004/60, Tariefcommissie, 31 december 1999, nr. 0208/98 TC, UTC 2000/24.