Conclusie
Nr. 43.265
Mr. Overgaauw
Derde Kamer A
Omzetbelasting
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
30 augustus 2007
1. Inleiding
In deze conclusie is de vraag aan de orde of belanghebbende, een Nederlandse B.V., al dan niet terecht het nultarief heeft toegepast ter zake van de uitvoer van een jacht naar Turkije.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende is opgericht op 6 december 1988 onder de naam A B.V. Op 7 januari 1998 is deze naam gewijzigd in X B.V. Tot en met het jaar 1997 betroffen de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende het bouwen en onderhouden van luxe, zeewaardige, motorjachten met een lengte variërend van 17 tot 33 meter onder de handelsnaam B. Belanghebbende is daarmee ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB).
2.2. Bij het bouwen van de jachten wordt uitgegaan van ontwerpen van architecten, waarbij zoveel mogelijk rekening wordt gehouden met specifieke wensen van de opdrachtgevers. Voor een aantal typen jachten kan een ontwerp meerdere keren worden gebruikt. De omvang van de werf van belanghebbende is zodanig dat, afhankelijk van de grootte van de jachten, er jaarlijks 1 tot 3 motorjachten kunnen worden gebouwd.
2.3. Bij belanghebbende is een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting van belanghebbende, over de jaren 1994 tot en met 1997 met betrekking tot aansluitberekeningen, export en privé-gebruik auto. Van dit onderzoek is een controlerapport met dagtekening 20 januari 2000 (hierna: het controlerapport) opgesteld.
2.4. Bij het onder 2.3 vermelde onderzoek is het door belanghebbende toegepaste nultarief beoordeeld voor de jachten met nummer 152, 160, 163 en 167. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief en heeft daarom de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd voor het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997. Tijdens het nadere onderzoek ter zitting hebben partijen zich akkoord verklaard met een beperking van het geschil, tot de nageheven omzetbelasting ter zake van het jacht met nummer 167 (hierna: het Jacht) ten bedrage van 17,5% van fl. 9.100.000,= ofwel fl. 1.592.500(1).
2.5.1. Ter zake van het Jacht is op 30 mei 1996 een "Werkvertrag" gesloten tussen C, D en E Gesellschaft burgerlichen Rechts (Gbr), een maatschap naar Duits recht, gevestigd in R te Duitsland, als opdrachtgever, en belanghebbende. Op 10 augustus 1999 heeft een beëdigd vertaler het "Werkvertrag" vertaald. In deze vertaling wordt het "Werkvertrag" aangeduid als overeenkomst tot aanneming van werk (hierna: de overeenkomst) tussen de opdrachtgever (hierna: de OG) en belanghebbende als opdrachtnemer (in de overeenkomst aangeduid met: de ON). In deze overeenkomst is voor zover te dezen van belang het volgende opgenomen:
"(...)
1.0 Onderwerp van de overeenkomst
1.1 De OG verleent de ON opdracht een 33 m motorjacht - verdringer van staal (romp) en aluminium (opbouw) te bouwen dat hierna in deze overeenkomst "Jacht" wordt genoemd.
(...)
1.2. De ON is verplicht voor de OG het "Jacht" te bouwen, uit te rusten; in te richten en bedrijfsklaar en zonder gebreken te leveren en op 01 augustus 1997 over te dragen.(2)
(...)
1.4. De OG verbindt zich het "Jacht" volgens de voorwaarden van deze overeenkomst af te nemen en te betalen.
(...)
1.6 De ON registreert het te bouwen "Jacht" onder zijn bouwnummer 167.
(...)
1.11 De contractpartijen komen overeen dat na voltooiing van de stalen romp deze meteen eigendom van de OG wordt. Hetzelfde geldt voor alle uitrustings- en inrichtingsvoorwerpen en technisch installaties van welke aard dan ook. Met het inbouwen ervan in het "Jacht" is de eigendom op de OG overgegaan. De contractpartijen komen overeen dat de eigendom tot zover op de OG overgaat en dat voor de nakoming van de Overeenkomst tot aanneming van werk tot aan de overdracht het onmiddellijke bezit bij de ON blijft. Met deze eigendomsovergang is geen overdracht, geen afname en geen risico-overgang op de OG verbonden. Het risico van het toevallige tenietgaan blijft tot aan de overdracht bij de ON berusten.
(...)
2.0 Overeengekomen prijs en prijscompensatieclausule
2.1 De overeengekomen prijs bedraagt NLG 8.500.000,= (...) exclusief BTW.
(...)
3.0 Betaling
3.1 De koopprijs wordt betaald in de volgende termijnen:
a) 10% (...) bij ondertekening van de overeenkomst;
b) 10% (...) bij de kiellegging;
c) 40% (...) na inbouw van de hoofdmachines;
d) 20% (...) voor begin van de interieurafwerking;
e) 20% (...) bij oplevering (...).
(...)
7.0 Aflevering(3)
7.1 De afleveringsdatum van het "Jacht" (...) is
1 augustus 1997.
(...)
8.0 Proefvaart en oplevering(4)
(...)
8.6 De ON zorgt voor de exportdocumenten, voor zover deze vereist zijn. De OG verleent de ON voor dit doel tijdig een volmacht.(5)
(...)".
2.5.2. Belanghebbende neemt de ter zake van de bouw van het Jacht, door de opdrachtgever voorzien van de naam F, in 1996 en 1997 met toepassing van het nultarief gefactureerde termijnen als intracommunautaire omzet op in haar aangiften omzetbelasting.
2.5.3. In oktober en november 1997 vinden de proefvaarten plaats. Op 20 oktober 1997 legden de opdrachtgever en belanghebbende vast dat de uitlevering(6) van het Jacht moet plaatsvinden in de haven van S, Turkije en dat de kosten voor overbrenging zijn begrepen in de overeengekomen koopprijs. Belanghebbende heeft van G een factuur ontvangen ter zake van het overbrengen van het Jacht in de periode 23 november tot 12 december 1997.(7)
2.5.4. Op 3 november 1997 is in het scheepsregister te T, Duitsland, onder nummer 002, ingeschreven het jacht "F".(8)
2.5.5. In de afnameverklaring van 20 november 1997 bij de overeenkomst zijn onder meer vastgelegd de technische acceptatie van het Jacht door de opdrachtgever, de verklaring van de opdrachtnemer dat de opdrachtgever alle termijnen met betrekking tot de bouw van het Jacht heeft voldaan, de verzorging van exportdocumenten door de opdrachtnemer, de verklaring van de opdrachtgever het Jacht in de internationale wateren voor Turkije over te nemen en de verklaring dat de opdrachtgever de opdrachtnemer vrijwaart van eventuele aanspraken van de Nederlandse belastingdienst met betrekking tot de betaling van omzetbelasting.(9)
2.5.6. Belanghebbende heeft op 20 november 1997 een "Shipping Invoice" ter attentie van de opdrachtgever opgemaakt; daarop is onder meer vermeld: "U, 20-11-1997" en "Delivered to you, One motoryacht, F B yardno. 167 NLG 9.100.000,=". Deze factuur draagt niet de vermelding "pro forma".
H B.V. heeft de aangifte ten uitvoer op 20 november 1997 opgesteld, die door de douane te U op 20 november 1997 en door de douane te V op 21 november 1997 is afgetekend.(10) Op 12 december 1997 is een havenbrief voor de registratie van het Jacht in Turkije afgegeven. Bij deze registratie is namens de opdrachtgever vermeld dat het Jacht verzekerd is bij J voor de periode van 29 augustus 1997 tot 29 augustus 1998.
2.5.7. Tot de gedingstukken behoort een brief van K van 19 november 1997, geschreven namens C, waarin onder meer is vermeld:
"In der Vereinbarung von 20. Oktober 1997 wurde die Ubergabe der motoryacht vor S/Turkei festgelegt. Ein festhalten der Motoryacht wäre daher vertragswidrig. Auf den dadurch weiter entstehenden Verzugsschaden weise ich ausdrucklich hin. Da sich die Motoryacht bereits im Eigentum von C befindet, wurden Sie bei einem weiteren Festhalten auch eine unerlaubte Handlung begehen, aus der wir ebenfalls rechtlich gegen Sie vorgehen werden."
2.5.8. Tot de gedingstukken behoort een protocol van overdracht gedagtekend 13 december 1997 ondertekend door L, namens belanghebbende, en C, namens de opdrachtgever, in S, Turkije, waarin is vastgelegd dat het Jacht op 12 december 1997 door de opdrachtgever is overgenomen(11).
2.6. Belanghebbende heeft een aanbouwverzekering afgesloten ingaande 30 oktober 1991 met een contractsvervaldatum per 1 januari 1999 en een contractstermijn van 12 maanden doorlopend. Met dagtekening 27 april 1998 is polisblad 13 verstrekt, waarin is opgenomen dat per 1 januari 1997 het dekkingsgebied is gewijzigd. Dit dekkingsgebied omvat per deze datum West-Europa en geheel Turkije.
2.7. Aan belanghebbende is met dagtekening 25 april 2000 onderhavige naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van fl. 4.451.852,=. Blijkens het controlerapport is dit bedrag als volgt opgebouwd:
Jacht 163 fl. 689.530
Jacht 160 fl. 595.350
Jacht 152 fl. 1.547.929
Jacht 167 fl. 647.500 fl. 1.634.530
fl. 945.000
Privé gebruik auto fl. 8.352 fl. 23.192
fl. 8.600
fl. 6.240
Margeregeling fl. 3.351
Totaal fl. 4.451.852
2.8. Belanghebbende is tegen deze naheffingsaanslag in bezwaar gekomen bij schrijven van 23 mei 2000. Bij uitspraak op bezwaar van 15 februari 2002 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag ten bedrage van fl. 4.019.961,=. Blijkens de brief van de Inspecteur van 1 februari 2002 betreffende kennisgeving op een bezwaarschrift is dit bedrag als volgt opgebouwd:
Jacht 163 fl. 586.835
Jacht 160 fl. 506.681
Jacht 152 fl. 1.317.387
Jacht 167 fl. 1.592.500
Privé gebruik auto fl. 13.207
Margeregeling fl. 3.351
Totaal fl. 4.019.961
De correcties privé-gebruik auto en margeregeling worden niet door belanghebbende bestreden, evenmin als de correctie jacht 163. Tijdens de tweede zitting heeft de Inspecteur verklaard de correcties jacht 152 en 160 in te trekken.
2.9. Belanghebbende is op 14 maart 2002 tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend bij het Hof met als dagtekening 21 augustus 2002. Naar aanleiding van het verweerschrift heeft belanghebbende op 7 maart 2003 een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft hierop gereageerd via een conclusie van dupliek van 19 maart 2003.
2.10. Tijdens het nadere onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur aangegeven dat niet wordt bestreden dat het Jacht daadwerkelijk in Turkije is geweest.
2.11. Op 20 april 2006 heeft het Hof uitspraak(12) gedaan en daarbij het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vermindert tot een bedrag van fl. 2.195.893.
2.12. Belanghebbende heeft vervolgens op 12 mei 2006 beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Op 13 juli 2006 heeft belanghebbende het cassatieberoepschrift nader toegelicht. De Staatssecretaris heeft op 8 september 2006 een verweerschrift in cassatie ingediend. Het verweerschrift is op 12 september 2006 aan belanghebbende toegezonden, waarbij is gewezen op de mogelijkheid tot schriftelijke toelichting van de zaak. Belanghebbende heeft via de brief van 23 oktober 2006 van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. De Staatssecretaris heeft 9 oktober 2006 te kennen gegeven geen nadere schriftelijke toelichting in te dienen.
3. Hof
Geschil voor het Hof
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen, voor zover in cassatie van belang:
"I Heeft belanghebbende conform het bepaalde in artikel 32 van Pro de Wet OB 1968 aan de hand van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers aangetoond dat de levering van het jacht niet in Nederland is verricht?
II Heeft belanghebbende ter zake van de levering van het jacht terecht ingevolge het bepaalde in artikel 9, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB 1968 juncto Tabel II, behorende bij de Wet OB 1968, onderdeel a2, het nultarief in aanmerking genomen?
(...)
IV Is op grond van gewekt vertrouwen het nultarief van toepassing, nu belanghebbende stelt dat in het verleden een afgetekend formulier OB 90 onder omstandigheden voldoende was om de uitvoer van een goed te kunnen aantonen?"
Uitspraak van het Hof
3.2. Het Hof verklaart het beroep gegrond en vermindert de naheffingsaanslag tot een
bedrag van fl. 2.195.893. De overwegingen van het Hof luiden onder andere als volgt:
"I en II
4.1. De door partijen in het geding gebrachte boeken en bescheiden geven geen eenduidig beeld van hetgeen met het onderhavig jacht is geschied.
Het sub 2.5.1 aangehaalde "Werkvertrag" en de sub 2.5.5 aangehaalde afnameverklaring bevatten bepalingen die kunnen worden uitgelegd zowel ten gunste van het standpunt van de Inspecteur als ten gunste van het standpunt van belanghebbende. Het sub 2.5.8 genoemde overdrachtsprotocol doet vermoeden dat de macht om over het jacht als eigenaar te beschikken, in Turkije is overgedragen; de vermelding EXW op de aangifte ten uitvoer, de factuur van 20 november 1997 en de sub 2.5.7 genoemde brief van K van 19 november 1997, duiden er op dat die macht al eerder is overgedragen, en dan hier te lande.
Ook de sub 2.6 genoemde aanbouwverzekering - die tevens het vervoer van het jacht dekte - geeft geen duidelijkheid. Het dekkingsgebied omvat mede Turkije, maar de bepaling die de uitbreiding van het dekkingsgebied met Turkije regelde, is pas na het vervoer naar Turkije (met terugwerkende kracht) in polisblad 13 opgenomen.
Het overdrachtsprotocol ondersteunt de gestelde uitvoer uit de Gemeenschap; de registratie van het jacht in het scheepsregister te T, en de brief van C van 19 november 1997 wekken gerede twijfel aan die uitvoer. Om die reden faalt ook de (vierde) subsidiaire stelling van belanghebbende dat sprake is van een zogenaamde afhaaltransactie. Alsdan is bovendien vereist dat uit boeken en bescheiden blijkt van het ondernemerschap van de afnemer.
Zulks is door de Inspecteur betwist en belanghebbende heeft daartegenover geen ander bewijs bijgebracht dan de enkele stelling dat de afnemer - E Gbr - is opgericht met het doel een jacht te exploiteren.
Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat belanghebbende aan de hand van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers heeft aangetoond dat buiten Nederland een levering van het jacht heeft plaatsgevonden.
Evenmin kan worden gezegd dat de aanspraak op toepassing van het tarief van nihil uit boeken en bescheiden is gebleken.
(...)
IV
4.3. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, dat zij op grond van eerdere controles mocht aannemen dat de toepassing van het tarief van nihil op basis van de door haar overgelegde bescheiden zou worden geaccepteerd. Het enkele feit dat in het verleden met overlegging van een afgetekend formulier OB 90 kon worden volstaan, kan belanghebbende niet baten, nu dat formulier in 1996 reeds geruime tijd niet meer mocht worden gebezigd, hetgeen belanghebbende als ervaren marktdeelnemer bekend moet zijn geweest.
Ook vraag IV dient ontkennend te worden beantwoord.
Conclusie
4.4. Nu belanghebbende geen dan wel onvoldoende bewijs heeft bijgebracht van zijn stellingen dat het jacht niet hier te lande is geleverd, en dat het tarief van nihil in dezen toepassing dient te vinden, moet worden uitgegaan van een belastbare en - naar het algemeen tarief van 17,5% - belaste levering van het jacht.
Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur. Uit zijn sub 3.3 vermelde conclusie volgt echter dat zijn uitspraak niet in stand kan blijven; het beroep is derhalve gegrond, en de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van fl. 2.195.893,= aan omzetbelasting.
(...)"
4. Cassatiemiddelen
De cassatiemiddelen van belanghebbende luiden als volgt:
* Schending van het recht, in het bijzonder van het EG-recht (de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting), artikel 32 van Pro de Wet OB en artikel 3, eerste lid, onderdeel e, van de Wet OB en/of verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming nietigheid ten gevolge heeft, in het bijzonder het in artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende aan de hand van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers heeft aangetoond dat buiten Nederland een levering van het Jacht heeft plaatsgevonden.
* Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 9, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB juncto Tabel II, behorende bij de Wet OB, onderdeel a. 2 en/of verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming nietigheid ten gevolge heeft, in het bijzonder het in artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof heeft geoordeeld dat evenmin kan worden gezegd dat de aanspraak op toepassing van het nultarief uit boeken en bescheiden is gebleken.
* Schending van het recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming nietigheid ten gevolge heeft, in het bijzonder het in artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt, dat zij op grond van eerdere controles mocht aannemen dat de toepassing van het nultarief op basis van de door haar overgelegde bescheiden zou worden geaccepteerd en dat het enkele feit dat in het verleden met overlegging van een afgetekend formulier OB 90 kon worden volstaan, belanghebbende niet kan baten, nu dat formulier in 1996 reeds geruime tijd niet meer mocht worden gebezigd, hetgeen belanghebbende als ervaren marktdeelnemer bekend moet zijn geweest.
5. Behandeling van de cassatiemiddelen
Behandeling van het eerste cassatiemiddel
5.1. Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat buiten Nederland een levering van het Jacht heeft plaatsgevonden. Belanghebbende bestrijdt dit oordeel van het Hof.
5.2. Belanghebbende gaat in haar toelichting op het eerste cassatiemiddel ervan uit dat het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op artikel 32 van Pro de Wet OB. Artikel 32 van Pro de Wet OB luidde in de periode waarop het geschil betrekking heeft als volgt:(13)
"De ondernemer die in Nederland woont of is gevestigd, wordt geacht zijn leveringen en diensten in Nederland te verrichten, voor zover hij niet aan de hand van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers het tegendeel aantoont. Deze bepaling is eveneens van toepassing op de ondernemer die in Nederland een vaste inrichting heeft, voor zover de leveringen en diensten vanuit die inrichting worden verricht."
5.3.1. Het Hof heeft artikel 32 van Pro de Wet OB niet expliciet in zijn uitspraak genoemd. In de uitspraak zijn echter aanwijzingen te vinden dat het Hof zijn oordeel op voornoemd artikel heeft gebaseerd. Zo formuleerde het Hof het geschil aan de hand van een viertal vragen, waarvan de eerste vraag als volgt luidde:
"Heeft belanghebbende conform het bepaalde in artikel 32 van Pro de Wet OB 1968 aan de hand van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers aangetoond dat de levering van het jacht niet in Nederland is verricht?"
5.3.2. In r.o. 4.1 overweegt het Hof dat belanghebbende niet aan de hand van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers heeft aangetoond dat buiten Nederland een levering van het Jacht heeft plaatsgevonden. Hiermee lijkt het Hof het uitgangspunt van artikel 32 van Pro de Wet OB in aanmerking te nemen, door ervan uit te gaan dat de levering in beginsel in Nederland heeft plaatsgevonden tenzij belanghebbende het tegendeel aantoont.
5.4. In dit verband is echter BNB 1980/292(14) van belang. Uit dit arrest volgt dat artikel 32 van Pro de Wet OB slechts van toepassing is, als de plaats van de prestatie niet reeds op grond van andere bepalingen van de Wet OB c.q. de Zesde richtlijn is vastgesteld.
Plaats van de levering van het Jacht
5.5.1. Wat betreft het karakter van de door belanghebbende overeengekomen prestatie(15) merk ik allereerst het volgende op. In de onderhavige situatie bepaalt artikel 1.11 van het vertaalde Werkvertrag:
"De contractpartijen komen overeen dat na voltooiing van de stalen romp deze meteen eigendom van de OG (JO: opdrachtgever) wordt. Hetzelfde geldt voor alle uitrustings- en inrichtingsvoorwerpen en technisch installaties van welke aard dan ook. Met het inbouwen ervan in het "Jacht" is de eigendom op de OG overgegaan. De contractpartijen komen overeen dat de eigendom tot zover op de OG overgaat en dat voor de nakoming van de Overeenkomst tot aanneming van werk tot aan de overdracht het onmiddellijke bezit bij de ON (JO: opdrachtnemer) blijft. (...)"
5.5.2. Blijkens de eerste vraag aan de hand waarvan het geschil wordt weergegeven en de voorlaatste volzin van r.o. 4.1 gaat het Hof ervan uit, dat sprake is van een levering van het Jacht en dus niet van de levering van een romp gevolgd door het verrichten van diensten (een situatie waarin de opdrachtgever grondstoffen, materialen en dergelijke aan de opdrachtnemer ter beschikking stelt die daarmee een goed vervaardigt en dit vervolgens oplevert, is in casu niet aan de orde). Dit oordeel van het Hof gaat mijns inziens niet uit van een onjuiste rechtsopvatting over het communautaire begrip levering.(16) In cassatie wordt dit oordeel ook niet bestreden.(17)
5.6. Ten aanzien van de plaats van levering bepaalde artikel 5, eerste lid, aanhef, onderdelen a en b, van de Wet OB, in de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft het volgende:
"1. De plaats waar een levering wordt verricht, is:
a. ingeval het goed in verband met de levering, anders dan in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel f, wordt verzonden of vervoerd, de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt;
b. in andere gevallen de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering
(...)"
5.7. In artikel 8, eerste lid, aanhef, onderdelen a en b, van de Zesde richtlijn is een soortgelijke bepaling opgenomen die het volgende bepaalde:
"Art. 8. 1. Als plaats van een levering van goederen wordt aangemerkt:
a. ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer dan wel door een derde wordt verzonden of vervoerd: de plaats waar het goed zich op het tijdstip van de aanvang van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt. Wanneer het goed door of voor rekening van de leverancier wordt geïnstalleerd of gemonteerd, met of zonder beproeven van het geïnstalleerde of gemonteerde goed, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar de installatie of de montage geschiedt. Indien de installatie of de montage plaatsvindt in een andere Lid-Staat dan die van de leverancier, treft de Lid-Staat waar de installatie of de montage plaatsvindt de nodige maatregelen om dubbele belastingheffing op zijn grondgebied te voorkomen;
b. ingeval het goed niet wordt verzonden of vervoerd: de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering;
(...)"
5.8. De bepaling omtrent de plaats van levering in de Wet OB komt tekstueel niet overeen met de desbetreffende bepaling in de Zesde richtlijn. In artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB is expliciet tot uitdrukking gebracht dat het vervoer in verband met de levering dient plaats te vinden. Uit de zinsnede 'door de leverancier, door de afnemer dan wel door een derde' in artikel 8, eerste lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn volgt eveneens, dat een verband moet bestaan tussen de levering van het goed en het vervoer hiervan.(18)
5.9. In de onderhavige situatie is het Jacht in verband met de levering naar Turkije overgebracht. Het Hof heeft namelijk in cassatie onbestreden vastgesteld dat belanghebbende en de opdrachtgever op 20 oktober 1997 hebben vastgelegd, dat de (uit)levering van het Jacht in de haven van S, gelegen te Turkije, moest plaatsvinden.(19)
5.10. Belanghebbende gaat in haar toelichting op het eerste cassatiemiddel ervan uit, dat wanneer de macht om als eigenaar over het Jacht te kunnen beschikken pas in Turkije is overgedragen, de levering van het Jacht aldaar heeft plaatsgevonden. Belanghebbende gaat hierbij uit van een onjuiste rechtsopvatting. Op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB en artikel 8, eerste lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn heeft de levering van het Jacht in Nederland plaatsgevonden. Het maakt namelijk niet uit, wanneer de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is overgedragen of is overgegaan. Het Jacht wordt ook in Nederland geacht te zijn geleverd, als de macht om als eigenaar over het Jacht te kunnen beschikken pas in Turkije op de opdrachtgever is overgegaan, maar het in verband met die levering vanuit Nederland is verzonden.(20)
5.12. Indien het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op artikel 32 van Pro de Wet OB is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Tot cassatie kan dit echter niet leiden, omdat de plaats van levering zich ook zonder toepassing van die bepaling op grond van artikel 5, eerste lid, van de Wet OB in Nederland bevindt. Het eerste middel faalt derhalve.
Behandeling van het tweede cassatiemiddel
5.13. Het tweede cassatiemiddel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de aanspraak op toepassing van het nultarief, niet uit boeken en bescheiden is gebleken.
Aantonen nultarief
5.14.1. De toepassing van het nultarief bij uitvoer van goederen is gebaseerd op artikel 9, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB juncto Tabel II, behorende bij de Wet OB post a. 2.
5.14.2. Artikel 9, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB luidde in de in geschil zijnde periode:
"2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting:
(...)
b. nihil voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel II, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden."
5.14.3. Tabel II, behorende bij de Wet OB post a. 2 luidde in de in geschil zijnde periode:
"goederen welke door een ondernemer worden:
- uitgevoerd uit de Gemeenschap, met uitzondering van goederen welke zijn bestemd voor de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen;
- gebracht onder het stelsel van douane-entrepots op basis van artikel 98, lid 1, onder b, van het Communautair douanewetboek
Bijzondere bepaling
Tot de post behoren niet goederen die in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen als reizigersbagage of als zending waaraan elk handelskarakter vreemd is, worden uitgevoerd uit de Gemeenschap"
5.14.4. De in artikel 9, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB genoemde vast te stellen voorwaarden zijn opgenomen in artikel 12 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. In deze zaak is het eerste lid van het laatstgenoemde artikel van belang dat in de onderhavige periode als volgt luidde:
"De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen en voor diensten, genoemd in de bij de wet behorende tabel II, geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt."
5.14.5. In het Voorschrift Tabel II (hierna: het Voorschrift)(21) is een nadere toelichting verstrekt met betrekking tot de verschillende posten van tabel II, behorende bij de Wet OB. Onderdeel 5.0.3 van het Voorschrift vermeldt het volgende:
" (...) Van uitvoer in deze zin is in de eerste plaats sprake indien de ondernemer die de levering verricht de goederen zelf buiten de Gemeenschap bij de afnemer aflevert of daartoe aan een vervoerondernemer opdracht geeft. (...)"
5.14.6. Aan de boeken en bescheiden in de zin van artikel 12 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 zijn geen nadere voorwaarden gesteld. Het Voorschrift in- en uitvoer vermeldt met betrekking tot de uitvoer (cursief: JO):
"§ 1. Rechtstreekse uitvoer door ondernemers
De levering van goederen die door een ondernemer worden uitgevoerd uit de Gemeenschap of worden opgeslagen in een entrepot, is aan het nultarief onderworpen. Met betrekking tot de aanspraak op toepassing van het nultarief stelt artikel 12 van Pro het Uitvoeringsbesluit de voorwaarde dat de toepasselijkheid van dat tarief moet blijken uit boeken en bescheiden. Daarbij is geen ambtelijk afgetekend bescheid voorgeschreven. Met betrekking tot het aantonen van de uitvoer zij verder verwezen naar § 6 van de in het Voorschrift Tabel II gegeven toelichting op post a 2."
5.14.7. Onderdeel 5.0.6 van het Voorschrift (§ 6 van het Voorschrift) bepaalde het volgende (cursief: JO):
"Ingevolge artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit dient de toepasselijkheid van het nultarief - onder meer voor goederen welke door een ondernemer worden uitgevoerd uit de Gemeenschap - te blijken uit boeken en bescheiden. Een door de douane afgetekend bescheid (kopiefactuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid) is daarbij niet dwingend voorgeschreven. Dit betekent niet zonder meer een verlichting van het bewijs dat de goederen uit de Gemeenschap zijn uitgevoerd. Zo levert een factuur op naam gesteld van een buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer en zelfs een betaling vanuit een land buiten de Gemeenschap geen volledig bewijs op van de daadwerkelijke uitvoer van de goederen uit de Gemeenschap. Bevat de administratie geen verdere gegevens, dan blijkt de toepasselijkheid van het nultarief niet uit boeken en bescheiden.
Bij ondernemers die geregelde handelsbetrekkingen met het buitenland onderhouden en uit dien hoofde geregeld goederen naar landen buiten de Gemeenschap exporteren, zal het ontbreken van een ambtelijk afgetekend bewijs van daadwerkelijke uitvoer niettemin weinig of geen aanleiding tot moeilijkheden geven. In dergelijke gevallen levert een behoorlijke boekhouding tezamen met op de handelsbetrekkingen met het buitenland verband houdende bescheiden zeker voldoende materiaal op waaruit de toepasselijkheid van het nultarief kan blijken. Een wat andere situatie doet zich voor bij ondernemers die geen geregelde handelsbetrekkingen met het buitenland onderhouden en slechts incidenteel goederen exporteren. Toch zullen ook deze ondernemers er wel in kunnen slagen de toepasselijkheid van het nultarief aan te tonen aan de hand van boeken en bescheiden, indien zij zelf de daadwerkelijke uitvoer van de goederen uit de Gemeenschap verzorgen. Zij kunnen dan immers ervoor zorg dragen dat zij, naast een dubbel van een factuur ten name van een in een land buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer, beschikken over vervoersbescheiden waaruit de levering naar een land buiten de Gemeenschap blijkt, dan wel, indien zij de goederen met een eigen vervoermiddel bij de afnemer hebben afgeleverd, over een exemplaar voor de aangever van een bij het verlaten van de Gemeenschap gedane uitvoeraangifte, dan wel een exemplaar van een in een land buiten de Gemeenschap gedane invoeraangifte of een kopie daarvan."
5.14.8. Het Voorschrift is laatstelijk gewijzigd bij het Besluit van 1 augustus 2003 inzake de uitvoer van pleziervaartuigen. Ondanks dat het besluit niet op de onderhavige situatie van toepassing is, citeer ik hierna enkele passages uit dit besluit (cursief: JO), aangezien ook hieruit kan worden opgemaakt dat aan de boeken en bescheiden geen nadere voorwaarden zijn gesteld (cursief: JO):
"A. Vervoer door de leverancier
Bij de levering van een pleziervaartuig dat in het kader van de levering door de leverancier wordt uitgevoerd naar een bestemming buiten de Gemeenschap en daar aan de afnemer wordt overgedragen, gelden de normale regels voor het aantonen van het nultarief. In de administratie van de leverancier moeten, naast de door de douane afgestempelde aangifte ten uitvoer, bescheiden aanwezig zijn waaruit het vervoer van het vaartuig naar de bestemming buiten de Gemeenschap blijkt en waaruit ook blijkt dat het vaartuig daadwerkelijk daar is geleverd. Indien het vervoer op eigen kiel plaatsvindt, wat doorgaans het geval zal zijn, zijn de gebruikelijke vervoersbescheiden niet beschikbaar en dient het vervoer naar de bestemming buiten de Gemeenschap door de leverancier met andere bescheiden te worden aangetoond. Hiervoor kunnen gelden het havenbriefje van de haven van bestemming, een verklaring van de betrokkenen dat het vaartuig daar is overgedragen en een kopie uit het logboek waaruit het vervoer op eigen kiel naar de plaats van bestemming blijkt."
5.15.1. Naar aanleiding van het vorenstaande rijst de vraag of het voor de toepassing van het nultarief uitmaakt waar de macht om als eigenaar over het Jacht te beschikken is overgedragen. Onderdeel 5.0.3 van het Voorschrift bepaalt namelijk "(...) de ondernemer die de levering verricht de goederen zelf buiten de Gemeenschap bij de afnemer aflevert of daartoe aan een vervoerondernemer opdracht geeft (...)". Daarnaast is in het Besluit van 1 augustus 2003 inzake de uitvoer van pleziervaartuigen de zinsnede "en waaruit blijkt dat het vaartuig daadwerkelijk daar is geleverd" opgenomen. Met andere woorden maakt het voor de toepassing van het nultarief uit of de macht om als eigenaar over het Jacht te beschikken binnen dan wel buiten de Gemeenschap is overgedragen of overgegaan. Hiervoor ga ik te rade bij de bepaling inzake uitvoer in de Zesde richtlijn.
5.15.2. In de Zesde richtlijn is de uitvoer van goederen opgenomen in artikel 15. Voor de onderhavige situatie is de aanhef en het eerste lid van voornoemd artikel van belang die in de in geschil zijnde periode het volgende bepaalden:
"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de volgende handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
1. de levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap".
5.15.3. Gelet op het eerste lid van artikel 15 van Pro de Zesde richtlijn moet voor uitvoer sprake zijn van de levering van een goed. Indien een goed in verband met een levering van een plaats binnen de Gemeenschap naar een plaats buiten de Gemeenschap wordt verzonden, wordt die levering op grond van artikel 8 van Pro die richtlijn in Nederland gesitueerd, ongeacht voor wiens rekening het vervoer heeft plaatsgevonden (zie onderdeel 5.8 van deze conclusie). In onderdeel 5.10 van deze conclusie is uiteengezet dat het Jacht op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB juncto artikel 8, eerste lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn in Nederland is geleverd.
5.15.4. Voor de toepassing van het eerste lid van artikel 15 van Pro de Zesde richtlijn moet het goed echter door of voor rekening van de verkoper worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap. Het is de vraag wat onder "door of voor rekening van de verkoper" moet worden verstaan. Van Vliet merkt hieromtrent op (cursief: JO):(22)
"Uiteraard moet de ondernemer, die aanspraak maakt op het nultarief voor een bepaalde levering, kunnen aantonen dat de goederen zijn uitgevoerd. Ook moet hij aantonen dat de export heeft plaatsgevonden in verband met de levering. Het gaat hier in de eerste plaats om een levering door de ondernemer die de goederen zelf exporteert, dat wil zeggen zelf buiten de Gemeenschap brengt en buiten de Gemeenschap aflevert, of daartoe aan een vervoerondernemer opdracht geeft. Daarbij doet het er niet toe of de afnemer een ondernemer is of niet, bijvoorbeeld een particulier, en ook niet of de afnemer binnen dan wel buiten Nederland woont of is gevestigd. Voldoende is dat de goederen aantoonbaar door de leverancier dan wel in zijn opdracht en rechtstreeks in verband met de verkooptransactie naar een plaats buiten de EG zijn gebracht."
5.15.5. Bijl/Van Hilten/Van Vliet merken op (cursief: JO):(23)
"Natuurlijk doet zich ten aanzien van zowel lid 1 als lid 2 van artikel 15 de Pro vraag voor wat precies bedoeld wordt met 'door of voor rekening van de verkoper' vervoeren. Strikt genomen is dat nooit het geval: ook als de verkoper het vervoer van de goederen naar een door de koper aangewezen plaats verzorgt en betaalt, zullen de kosten ervan door de koper worden gedragen. De verkoper berekent deze immers door in zijn prijs, zodat het vervoer altijd voor rekening van de koper is. Aan te nemen valt dat het voor de toepassing van artikel 15, lid 1, van de Zesde richtlijn (vrijstelling ongeacht de vestigingsplaats van de afnemer) moet gaan om situaties waarin uitdrukkelijk is overeengekomen dat de verkoper voor het vervoer zal zorgdragen, om leveringscondities als 'cost-insurance-freight' (cif) en 'franco huis'."
5.15.6. Verderop schrijven Bijl/Van Hilten/Van Vliet het volgende (cursief: JO):
"Noch in het eerste lid van artikel 15 noch Pro in het tweede lid is iets geregeld over het verband tussen de transactie en het vervoer en ook niet over de wijze van vervoer. Naar wij menen brengt de ratio van beide bepalingen met zich dat ervan uitgegaan moet worden dat er geen rechtstreeks verband nodig is tussen de transacties van degene die verkoper wordt genoemd en de koper enerzijds en het vervoer anderzijds. Voor de toepassing van lid 1 is dus voldoende dat de verkoper de goederen buiten de Gemeenschap brengt of doet brengen, of dit nu wel of niet door de koper is bedongen."
5.15.7. De in het vorige onderdeel van deze conclusie aangehaalde passage lijkt niet te rijmen met de geciteerde tekst in de onderdelen 5.15.4 en 5.15.5. Mijns inziens dient de zinsnede "door of voor rekening van de verkoper" van artikel 15, eerste lid, van de Zesde richtlijn ruim te worden geïnterpreteerd. Ook de situatie dat de verkoper niet uitdrukkelijk met de koper overeenkomt dat eerstgenoemde de vervoerskosten voor zijn rekening zal nemen, maar dit feitelijk wel doet, is hierin begrepen. In de onderhavige situatie heeft belanghebbende met de opdrachtgever evenwel wel afgesproken dat belanghebbende het vervoer voor haar rekening neemt.(24)
5.15.8. Op grond van het vorenstaande moet de in onderdeel 5.15.1 gerezen vraag ontkennend worden beantwoord. Een in dat onderdeel genoemde voorwaarde inzake de overdracht of de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken, staat naar mijn mening op gespannen voet met artikel 15, eerste lid, van de Zesde richtlijn. Ook op grond van de aanhef van voormeld artikel kan een dergelijke voorwaarde niet aan de toepassing van uitvoer worden gesteld. De voorwaarden die de lidstaten op grond van de aanhef van artikel 15 van Pro de Zesde richtlijn mogen stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, misbruik en ontwijking te voorkomen mogen geen betrekking hebben op de materiële omschrijving van de vrijstelling.(25)
5.16.1. Tabel II, behorende bij de Wet OB post a. 2 en artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 moeten in onderlinge samenhang gelezen, worden opgevat overeenkomstig artikel 15, aanhef en eerste lid, van de Zesde richtlijn. Uit boeken en bescheiden moet aldus blijken dat de goederen zijn geleverd en in verband daarmee voor rekening van de verkoper zijn vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap.(26) Hierbij rijst de vraag wat blijken inhoudt.
5.16.2. In dit verband dient in de eerste plaats te worden gewezen op BNB 1999/272 waarin de Hoge Raad het volgende overwoog:(27)
"3.3. In het middel wordt tot uitgangspunt genomen dat als gevolg van het woord `aantonen' in artikel 11, lid 4, van de Uitvoeringsregeling belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk te maken dat het bedrag van de besparing aanmerkelijk lager is dan, kort gezegd, de economische huurwaarde, maar dat hij van dat feit het overtuigende bewijs moet leveren. Dat uitgangspunt is echter niet juist. Een zwaardere dan de normale bewijslast mag alleen worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet het begrip `doen blijken' wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond (HR 27 januari 1971, nr. 16 456, BNB 1971/55). Aan het woord `aantonen' mag dan ook niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken, welke situatie zich hier niet voordoet - een andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken."
5.16.3. Naar aanleiding van BNB 1999/272 zou kunnen worden beargumenteerd dat voor het toepassen van het nultarief ter zake van uitvoer, de zwaardere bewijslast van doen blijken geldt. In artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 is namelijk als voorwaarde gesteld dat de toepasselijkheid van het nultarief uit boeken en bescheiden blijkt.(28)
5.16.4. In de literatuur komen ook andere opvattingen naar voren. Zo schrijft Koopman:
"Als het woord blijken, of een vervoeging ervan, wordt gebruikt duidt dat niet altijd op een bewijslastverdeling, vaak wordt het alleen maar gebruikt in het kader van een voorschrift dat bepaalde bewijsmiddelen voorschrijft. (...) Vaak wordt het begrip blijken gebruikt in een bepaling waarin een bepaald bewijsmiddel, meestal een schriftelijk stuk of een administratie, wordt voorgeschreven. Blijken betekent dan niet veel meer dan: het moet er in staan(29)."
5.16.5. Van Vliet schrijft in verband met de voorwaarde dat de toepasselijkheid van het nultarief uit boeken en bescheiden blijkt:(30)
"Het gaat om documenten die met elkaar, in samenhang, aannemelijk maken dat de goederen zijn geëxporteerd."
5.16.6. Naar mijn mening gaat het bij blijken in de zin van artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 niet om de zwaardere bewijslast van overtuigend aantonen. Voldoende is dat door een samenstel van bescheiden waarin staat dat het Jacht geleverd is en in verband daarmee voor rekening van de verkoper is vervoerd, aannemelijk wordt gemaakt dat het Jacht de Gemeenschap heeft verlaten. Steun voor deze opvatting ontleen ik aan BNB 2003/267(31). Het betrof een zogenoemde intracommunautaire afhaaltransactie waarbij de leverancier computeronderdelen leverde aan een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde afnemer. De Britse afnemer liet de gekochte goederen door een Belgische koeriersdienst afhalen. Hof Amsterdam was van oordeel dat de leverancier met de overgelegde bescheiden niet had doen blijken dat de goederen naar een andere lidstaat waren vervoerd, zodat het nultarief ten onrechte was toegepast. De aan hof Amsterdam overgelegde bescheiden waren kopieën van de op de transacties betrekking hebbende facturen, CMR-vrachtbrieven, pakbonnen, betalingsbewijzen, kopiefacturen waarop voor ontvangst is getekend, alsmede een verklaring van de vervoersonderneming. De Hoge Raad oordeelde dat de door de leverancier overgelegde bescheiden toereikend waren voor het bewijs dat de goederen naar een andere lidstaat waren vervoerd, mits hieraan geen gebreken kleefden. Vervolgens oordeelde de Hoge Raad dat de oordelen van hof Amsterdam onjuist waren als hiermee werd bedoeld, dat voor toereikend bewijs nog andere bescheiden nodig waren. Als hof Amsterdam heeft bedoeld dat de overgelegde bescheiden wegens de daaraan klevende gebreken voor het bewijs ontoereikend waren, had het hof dit nader moeten motiveren, aldus de Hoge Raad. Uit het gebruik van het woord 'onjuist' leid ik een rechtsoordeel af. Naar mijn mening impliceert dit dat de Hoge Raad van oordeel is dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van de verzwaarde bewijslast. Anders dan Feteris(32), ben ik van mening dat de Hoge Raad geen uitzondering heeft gemaakt op het voorbehoud van de waardering van de feiten door de feitenrechter.(33)
5.17.1. Belanghebbende heeft in het beroepschrift voor het Hof de volgende gegevens aangedragen die volgens belanghebbende de uitvoer van het Jacht aantonen, zodat moet worden aangenomen dat het nultarief terecht is toegepast:
* De nadere overeenkomst van 20 oktober 1997 tussen belanghebbende en opdrachtgever waarin is vastgelegd, dat het Jacht in de haven van S te Turkije wordt overgedragen.
* De exportdocumenten die door de douane te U en V zijn afgetekend.(34)
* De afnameverklaring van 20 november 1997, waarin de overdracht in de internationale wateren voor Turkije is afgesproken. * De factuur van de schipper L die het Jacht in opdracht van de werf naar Turkije heeft vervoerd.
* Het overdrachtsprotocol van 13 december 1997 waarin door de opdrachtgever is verklaard dat het Jacht op 12 december 1997 te S, Turkije, in ontvangst is genomen.
* Het jachtregistratieformulier van 12 december 1997 voor het jacht F in een Turkse haven.
5.17.2. Uit de gedingstukken blijkt verder dat belanghebbende op 7 oktober 2004 (voor het onderzoek ter zitting) een verklaring van L aan het Hof heeft overgelegd. In deze verklaring verklaarde L dat hij het Jacht op of omstreeks 23 november 1997 naar S te Turkije heeft gebracht. Verder heeft L verklaard dat hij op 12 december 1997 te U is gearriveerd en op die datum de sleutels van het Jacht aan C heeft overgedragen.
5.18. Aangezien aan de in artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 genoemde boeken en bescheiden(35) geen nadere voorwaarden zijn gesteld, kunnen de hiervoor in onderdeel 5.17.1 genoemde door belanghebbende aan het Hof overgelegde gegevens als bescheiden in de zin van deze bepaling worden aangemerkt. Andere bescheiden die belanghebbende mogelijk had kunnen overleggen om de uitvoer aannemelijk te maken, waren een kopie van het logboek van het Jacht en gegevens omtrent de invoer van het Jacht in Turkije.
5.19. Het Hof heeft echter andere omstandigheden in aanmerking genomen in verband met de uitvoer. Zo heeft het Hof overwogen dat het Werkvertrag en de afnameverklaring bepalingen bevatten die zowel ten gunste van het standpunt van de Inspecteur als ten gunste van het standpunt van belanghebbende kunnen worden uitgelegd. Het overdrachtsprotocol van 13 december 1997 doet volgens het Hof vermoeden dat de macht om als eigenaar over het Jacht te beschikken in Turkije is overgedragen. De vermelding EXW op de aangifte ten uitvoer, de factuur van 20 november 1997 en de brief van K van 19 november 1997, duiden erop dat die macht in Nederland is overgedragen, aldus het Hof. De aanbouwverzekering biedt volgens het Hof geen duidelijkheid. Het overdrachtsprotocol van 13 december 1997 ondersteunt naar het oordeel van het Hof de stelling van belanghebbende dat het jacht is uitgevoerd. De registratie van het Jacht in het scheepsregister te T en de brief van C van 19 november 1997 wekken daarentegen gerede twijfel aan de uitvoer van het Jacht, aldus het Hof. Op basis hiervan heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat het Jacht buiten Nederland is geleverd. Daarnaast oordeelde het Hof dat de aanspraak op toepassing van het nultarief, niet uit boeken en bescheiden is gebleken.
5.20. De waardering van de feiten is in de regel voorbehouden aan de feitenrechter (zie onderdeel 5.16.6 van deze conclusie). De vraag is echter wel of het Hof van een juiste bewijslast is uitgegaan c.q. het oordeel van het Hof begrijpelijk is.
5.21. Indien het Hof met voormeld oordeel heeft bedoeld dat de door belanghebbende aangereikte gegevens, met uitzondering van het overdrachtsprotocol, niet voldoende waren voor het overtuigend aantonen van de uitvoer van het Jacht en de toepassing van het nultarief, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting. Als het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting is het oordeel onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd.
5.22. Voor het aannemelijk maken dat het Jacht is geleverd en in verband daarmee voor rekening van belanghebbende is verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap, acht ik de door belanghebbende overgelegde bescheiden in beginsel voldoende.(36) De Inspecteur heeft ook niet om andere bescheiden gevraagd. Als het Hof meer nodig heeft geoordeeld, is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Bij een juiste rechtstoepassing zou het vervolgens aan de Inspecteur zijn om feiten en omstandigheden aan te voeren die tot het oordeel zouden leiden dat aan de door belanghebbende overgelegde bescheiden zodanige gebreken kleven dat zij voor het te leveren bewijs ontoereikend zijn. Dat brengt mij, ervan uitgaande dat het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, bij de begrijpelijkheid van het oordeel van het Hof.
5.23. Zoals hiervoor betoogd zijn de door belanghebbende aan het Hof overgelegde bescheiden naar mijn mening voldoende voor het bewijs dat het Jacht is geleverd en in verband daarmee voor rekening van belanghebbende is verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap. Het gaat er dus om of aan de door belanghebbende overgelegde bescheiden gebreken kleven die deze voor het bewijs ontoereikend doen zijn.
5.24.1. Het Hof laat een aantal feiten, omstandigheden en bescheiden de revue passeren, die een dergelijk oordeel naar mijn mening niet kunnen dragen. Deze feiten, omstandigheden en bescheiden worden hierna nader behandeld.
Werkvertrag
5.24.2. Uit het Werkvertrag blijkt dat 10% van de koopprijs bij ondertekening van de overeenkomst moet worden betaald. Uit de gedingstukken blijkt dat de overeenkomst op 30 mei 1996 is ondertekend. Op dat moment kon nog niet worden aangetoond dat het Jacht daadwerkelijk zou worden uitgevoerd.(37) Een redelijke bewijslast brengt mijns inziens met zich mee dat belanghebbende op het moment van vooruitbetalen aannemelijk maakt, dat het Jacht in verband met de levering zal worden vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap.
5.24.3. Het Werkvertrag was het enige document dat ten tijde van de eerste vooruitbetaling voorhanden was. Op 20 oktober 1997 legden belanghebbende en de opdrachtgever vast dat de "uitlevering" van het Jacht in de haven van S te Turkije moest plaatsvinden. Het nageheven bedrag ter zake van het Jacht heeft betrekking op 1997. De Inspecteur schreef in zijn brief van 17 januari 2005 aan het Hof dat er geen aanwijzingen bestonden, dat het in eerste instantie niet de bedoeling was om het Jacht uit te voeren. De Inspecteur heeft de toepassing van het nultarief op de termijnen tot 20 oktober 1997 gevolgd.
5.24.4. Het Werkvertrag van 30 mei 1996 was dus naar het oordeel van de Inspecteur voldoende voor de toepassing van het nultarief op de termijnbetalingen tot 20 oktober 1997. De toepassing van het nultarief op deze termijnbetalingen is ook niet in geschil. Aan het Werkvertrag kan het Hof dan ook geen argumenten (klevende gebreken) ontlenen die de overgelegde bescheiden ontoereikend doen zijn.
Afnameverklaring, Vermelding EXW op de aangifte ten uitvoer, de factuur van 20 november 1997 en de brief van K van 19 november 1997
5.24.5. Het Hof licht niet toe waarom de afnameverklaring bepalingen bevat ten gunste van de Inspecteur. In zoverre is het oordeel onvoldoende gemotiveerd. Als het Hof doelt op passages in de verklaring die de indruk zouden kunnen wekken dat de macht om als eigenaar over het Jacht te kunnen beschikken in Nederland is overgedragen of is overgegaan, kom ik daarop in het volgende onderdeel van deze conclusie terug. Indien het Hof doelt op de registratie van het Jacht in T verwijs ik naar onderdeel 5.24.8 van deze conclusie.
5.24.6. Met betrekking tot de vermelding van EXW op de aangifte ten uitvoer, de factuur van 20 november 1997 van belanghebbende ter attentie van de opdrachtgever en de brief van K van 19 november 1997 overwoog het Hof, dat deze bescheiden erop duiden dat de macht om als eigenaar over het Jacht te beschikken al eerder in Nederland was overgedragen. Zoals in onderdeel 5.15.8 van deze conclusie is uiteengezet kan het moment waarop de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is overgegaan, niet als voorwaarde worden gesteld ter zake van uitvoer. Deze bescheiden kunnen het oordeel van het Hof, dat de aanspraak op toepassing van het nultarief niet uit boeken en bescheiden is gebleken, niet dragen.(38)
Aanbouwverzekering
5.24.7. Het Hof oordeelde dat de aanbouwverzekering geen duidelijkheid geeft. Of ter zake van het Jacht al dan niet een verzekering is afgesloten is naar mijn mening niet relevant voor de beoordeling, of het nultarief al dan niet van toepassing is. Het gaat erom voor wiens rekening het vervoer heeft plaatsgevonden. Of belanghebbende een kennelijk op hem rustend risico heeft verzekerd of niet doet daarbij niet terzake.
Registratie van het Jacht in het scheepsregister te T en de brief van C van 19 november 1997
5.24.8. Belanghebbende betoogt in haar beroepschrift in cassatie dat de registratie van het Jacht in Duitsland alleen iets zegt over de vlag waaronder het Jacht vaart. De registratie in Duitsland heeft echter geen invloed op de uitvoer van het Jacht en biedt ook geen inzicht in het vraagstuk of het Jacht al dan niet is uitgevoerd, aldus belanghebbende. Dit betoog dat door de Staatssecretaris in cassatie niet is bestreden komt mij juist voor. De registratie van het Jacht in Duitsland doet niet af aan de bescheiden die de uitvoer van het Jacht ondersteunen en kan het oordeel van het Hof dus evenmin dragen.
5.24.9. De brief van 19 november 1997 van C(39) bevat geen enkele aanwijzing of het Jacht al dan niet in verband met de levering naar een plaats buiten de Gemeenschap is vervoerd of niet en doet dan ook niet af aan de bescheiden die de uitvoer van het Jacht ondersteunen.
5.25. Gelet op het vorenstaande slaagt het tweede cassatiemiddel. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader onderzoek.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Uit de gedingstukken blijkt dat dit bedrag betrekking heeft op 1997. De Inspecteur schreef in zijn brief van 17 januari 2005 aan het Hof dat er geen aanwijzingen bestonden, dat het in eerste instantie niet de bedoeling was om het Jacht uit te voeren. Pas bij aflevering kwam vast te staan dat het Jacht niet daadwerkelijk was uitgevoerd, aldus de Inspecteur. Verder blijkt uit de gedingstukken dat de Inspecteur in zijn aanvulling op het boekenonderzoek van 24 maart 2000, de handelwijze van belanghebbende tot 20 oktober 1997 met betrekking tot de levering van het Jacht 167 alsnog volgt.
2 In onderdeel 2.6 van het Werkvertrag is opgenomen dat indien 1 augustus 1997 niet wordt gehaald door redenen die voor rekening van de ON komen, een of meerdere boetes worden opgelegd. De boete bedraagt NLG 10.000 voor iedere werkdag dat de datum van 1 augustus 1997 wordt overschreden met een maximum van één miljoen guldens. De OG behoudt zich echter het recht voor om de schade te verhalen die de contractuele boete overschrijdt.
3 Het Werkvertrag gebruikt de term "Auslieferung" hetgeen volgens het Van Dale Groot woordenboek Duits-Nederlands kan worden vertaald als "oplevering".
4 In het Werkvertrag wordt het begrip "Übergabe" gehanteerd. Volgens het Van Dale Groot woordenboek Duits-Nederlands betekent "Übergabe" in het Nederlands "aflevering".
5 Volledigheidshalve bepalen onderdelen 8.1, 8.2, 8.5, 8.7 en 8.8 van de vertaalde versie van het Werkvertrag het volgende: "8.1 Tot aan de overdracht van het "Jacht" verbindt de ON zich jegens de OG om dit voldoende tegen iedere schade te verzekeren. De verzekering moet ook in geval van algeheel verlies de koopprijs dekken die dan aan de OG dient te worden terugbetaald. 8.2 Het "Jacht" en alle daarvoor vervaardigde delen, al het materiaal, alle motoren, machines, zaken t.b.v. inrichting en uitrusting die onder deze overeenkomst vallen, worden meteen bij hun aankomst op de werf met het werfbouwnummer van het "Jacht" gemerkt en worden tot aan de aflevering van het "Jacht" door de werf op kosten van de ON verzekerd. De verzekeringen dienen voor werf en OG als medeverzekeringnemer en medeverzekerde te worden gesloten en dienen alle risico's te dekken waarvan dekking in de Nederlandse scheepsbouwindustrie gebruikelijk is, proefvaarten inbegrepen, echter met uitsluiting van het oorlogsrisico. De verzekerde som dient steeds de hoogte van de bedragen te zijn die de OG aan de werf heeft betaald. 8.5 Bij de oplevering geeft de ON aan de OG de tekeningen, beschrijvingen en het bestek welke voor het gebruik van het schip nodig zijn, terug. Bedieningshandleidingen en dergelijke die voor het gebruik van het "Jacht" nodig zijn, moeten eveneens door de ON aan de OG worden overhandigd. 8.7 Bij de oplevering ondertekent de OG een certificaat waaruit blijkt dat de ON zijn verplichtingen uit deze overeenkomst volledig zoals voorgeschreven is nagekomen en dat de OG het "Jacht" overneemt. 8.8 Met de overdracht van het "Jacht" door de ON aan de OG en met de inbedrijfstelling van het "Jacht" door de OG kan de OG vrij over het schip beschikken. De ON is niet bevoegd zich tegen eventuele vorderingen te verweren door het "Jacht" vast te houden. Het staat hem vrij juridische stappen te ondernemen om zijn vermeende vorderingen door te zetten."
6 De "Zusätzliche Vereinbarung zum Werkvertrag vom 30. Mai 1996 über die Herstellung der MY F" (vastlegging tussen opdrachtgever en belanghebbende) vermeldt "Auslieferung", hetgeen volgens het Van Dale Groot woordenboek Duits-Nederlands kan worden opgevat als "oplevering".
7 Tot de gedingstukken behoort tevens een verklaring van L die belanghebbende op 7 oktober 2004 (voor het onderzoek ter zitting) aan het Hof heeft overgelegd. In deze verklaring verklaarde L dat hij het Jacht op of omstreeks 23 november 1997 naar S te Turkije heeft gebracht. Verder heeft L verklaard dat hij op 12 december 1997 te S is gearriveerd en op die datum de sleutels van het Jacht aan C heeft overgedragen.
8 Uit de pleitnota van belanghebbende van 15 september 2005 blijkt dat de inschrijving van het Jacht in het scheepsregister van T op 3 november 1997 een voorlopige inschrijving betrof. De definitieve inschrijving heeft volgens de pleitnota op 15 april 1998 plaatsgevonden.
9 In onderdeel 4 van de afnameverklaring is tevens opgenomen dat belanghebbende voor haar rekening en risico de oversteek van het Jacht door L laat maken.
10 Uit de aangifte ten uitvoer blijkt dat belanghebbende de afzender/expediteur was. H BV trad hierbij op als aangever/vertegenwoordiger.
11 Het "Übernahmezertifikat" vermeldt "übernommen". "Übernehmen" kan volgens het Van Dale Groot woordenboek Duits-Nederlands als overnemen worden vertaald.
12 LJN AY8355, NTFR 2006/1326.
13 België kent voor de levering van roerende goederen (artikel 15, § 7, van het Belgisch Wetboek) en diensten (artikel 21, § 5, van het Belgisch Wetboek) soortgelijke bepalingen als artikel 32 van Pro de Wet OB.
14 HR 10 september 1980, nr. 19974, BNB 1980/292.
15 Het valt op dat met betrekking tot de prestatie van belanghebbende aan de opdrachtgever verscheidene bewoordingen zijn gebruikt. Het Werkvertrag vermeldt de termen "aflevering" en "oplevering". In r.o. 2.5.3 gebruikt het Hof het begrip "uitlevering" en in r.o. 2.5.8 de term "overgenomen". Bij oplevering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel c van de Wet OB (tekst 1995), gaat het om een situatie waarin de opdrachtgever grondstoffen, materialen en dergelijke aan de opdrachtnemer ter beschikking stelt die daarmee een goed vervaardigt en dit vervolgens oplevert. Met ingang van 1996 geldt deze bepaling alleen nog voor de vervaardiging van onroerende zaken. De mogelijkheid om de oplevering van roerende zaken voor de omzetbelasting als een levering te beschouwen, is in het kader van de regeling voor de intracommunautaire veredeling van goederen vervallen.
16 Artikel 1.11 van het Werkvertrag leidt, gelet op de (Europese) jurisprudentie niet tot de overdracht van de macht om als eigenaar over het Jacht te beschikken in de zin van artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn. HvJ EG 8 februari 1990, 320/88 (Safe), BNB 1990/271, met noot van Reugebrink. HR 4 juli 1990, nr. 24942, BNB 1990/272, met noot van Reugebrink. HvJ EG 6 februari 2003, C-185/01 (AutoLeaseHolland), BNB 2003/171, met noot van J.J.P. Swinkels. HR 20 februari 2004, nr. 39136, BNB 2004/169, met noot van Van Slooten.
17 In zijn besluit van 1 augustus 2003, nr. DGB2003/3581M, V-N 2003/51.28, lijkt de Staatssecretaris voor situaties als de onderhavige overigens van een andere opvatting uit te gaan.
18 In dezelfde zin D.B. Bijl, Mariken E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Derde, geheel herziene druk, Kluwer-Deventer 2001, blz. 93. Zie tevens M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Tiende druk, Kluwer-Deventer 2005, blz. 131.
19 Zie onderdeel 2.5.3 van deze conclusie.
20 In dezelfde zin D.B. Bijl, Mariken E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, eerder aangehaald, blz. 93. Zie tevens M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Tiende druk, Kluwer-Deventer 2005, blz. 131.
21 Besluit van 28 maart 1993, nr. VB93/575, V-N 1993, blz. 1093, zoals laatstelijk gewijzigd bij het Besluit van 1 augustus 2003, nr. DGB2003/3581M, V-N 2003/51.28.
22 D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer, derde druk, Deventer: Kluwer 1998, blz. 213.
23 D.B. Bijl, Mariken E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, eerder aangehaald, blz. 184.
24 Zie onderdeel 2.5.3 van deze conclusie.
25 HvJ EG 19 januari 1982, Ursula Becker, 8/81, Jurispr. 1982 blz. 53, punt 32.
26 Dat deze voorwaarde op zichzelf geen strijd oplevert met het Europese recht is naar het mij voorkomt onomstreden. Ik verwijs naar Hoge Raad 20 december 2002, nr. 36.626, BNB 2003/101, met noot van Bijl. Zie voor een nadere toelichting de onderdelen 6.16-6.20 van de conclusie van mijn collega Wattel.
27 Hoge Raad 26 mei 1999, nr. 34230, BNB 1999/272, met noot P. Kavelaars.
28 M.E. van Hilten schrijft in haar noot bij het arrest van 9 juli 1999, nr. 34308, BNB 1999/375, dat de term "blijken" in artikel 12 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 duidt op een verzwaarde bewijslast. Naar aanleiding van dit arrest van de Hoge Raad is ook F. Tromp van mening dat de term "blijkt" in artikel 12 Uitvoeringsbesluit Pro omzetbelasting 1968 een zwaardere bewijslast impliceert dan aannemelijk maken. F. Tromp, Nultarief bij intracommunautaire leveringen: naar een andere bewijslastverdeling?, WFR 2000/405. Ook mijn collega Wattel gaat van de verzwaarde bewijslast uit in de onderdelen 6.16 en 6.19 van zijn conclusie voor Hoge Raad 20 december 2002, nr. 36626, BNB 2003/101 en wordt daarin gesteund door D.B. Bijl in zijn noot in de BNB bij dit arrest. Zie verder M.W.C. Feteris in zijn noot bij het arrest van 18 april 2003, nr. 37790, BNB 2003/267.
29 Koopman doelt hiermee onder andere op artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Fiscale Monografieën nr. 78, Kluwer-Deventer 1996, paragraaf 4.4.3, blz. 135.
30 D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer, eerder aangehaald, blz. 214.
31 HR 18 april 2003, nr. 37790, BNB 2003/267, met noot van M.W.C. Feteris.
32 Zie M.W.C. Feteris in zijn noot bij het arrest van 18 april 2003, nr. 37790, BNB 2003/267.
33De rechter heeft binnen het belastingrecht een grote mate van vrijheid bij de selectie en waardering van de bewijsmiddelen, hetgeen een uitvloeisel is van de vrije bewijsleer. Zie daarover M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Fiscale Handboeken nr. 9, Kluwer - Deventer - 2007, blz. 299.
34 M.E. van Hilten merkt in haar annotatie bij het arrest van 9 juli 1999, nr. 34308, BNB 1999/375, op dat door de douane aan de grens afgetekende douanedocumenten een belangrijk bewijsmiddel voor uitvoer kunnen zijn.
35 Hof Amsterdam 26 juni 1984, nr. 2341/82, BNB 1985/311 oordeelde dat "Ingevolge art. 12, lid 1, Uitv. besl. OB '68 moet de toepasselijkheid van het tarief van nihil uit boeken en bescheiden blijken. Onder die boeken en bescheiden moeten worden verstaan onder meer stukken die zijn opgemaakt in het kader van de onderneming of van haar boekhouding en in verband met de naar het tarief van nihil belaste levering of dienst. Nu vaststaat dat geen logboek is bijgehouden en nu de door belanghebbende overgelegde verklaringen niet onder de vorenomschreven bescheiden vallen is niet voldaan aan de eis van art. 12 voormeld Pro. Het door de gemachtigde gedane aanbod de verklaringen door hen die ze hebben afgelegd gestand te laten doen wijst het Hof af omdat ook dan die verklaringen niet zijn aan te merken als bescheiden in de zin van voormeld art. 12."
36 Onderdeel 5.0.6 van het Voorschrift stelt als voorwaarde dat de factuur ten name moet zijn gesteld van een buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer. Deze voorwaarde is in strijd met artikel 15, eerste lid, van de Zesde richtlijn. Voor de uitvoer van een goed dat door of voor rekening van de verkoper wordt verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap, maakt het namelijk niet uit waar de afnemer is gevestigd. In dezelfde zin D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer, eerder aangehaald, blz. 213. Zo ook D.B. Bijl, Mariken E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, eerder aangehaald, blz. 184.
Volgens onderdeel 5.0.6 van het Voorschrift kan in plaats van de uitvoeraangifte ook (een kopie van) een exemplaar van een in een land buiten de Gemeenschap gedane invoeraangifte worden overgelegd. Volgens het Besluit van 1 augustus 2003 had belanghebbende ook een kopie van het logboek aan het Hof kunnen overleggen. In de onderhavige situatie heeft belanghebbende geen (kopie van een) invoeraangifte of logboek aan het Hof overgelegd. Dergelijke documenten zijn echter ook niet door de Inspecteur van belanghebbende gevraagd. Daarnaast doet het ontbreken van deze bescheiden niet af aan de overige gegevens ter zake van de uitvoer van het Jacht.
37 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, eerder aangehaald, blz. 168 merken hetzelfde op ten aanzien van een intracommunautaire transactie: "Zo kan een ondernemer die goederen levert aan een ondernemer in een andere lidstaat die levering alleen onder het nultarief brengen indien de goederen ook daadwerkelijk het land verlaten. Wanneer de afnemer vooruitbetaalt, kan de leverancier zijn aanspraak op het nultarief nog niet hard maken."
38 Zie voor wat betreft de brief van K hierna onderdeel 5.24.9.
39 Waarschijnlijk doelt het Hof hier op de brief van K die namens C is geschreven.