Conclusie
Zaaknummer: R07/096HR
Mr. Wuisman
Rolzitting: 5 september 2008 (bij vervroeging)
CONCLUSIE inzake:
Crusader Management Consultancy Ltd.,
eiseres tot cassatie,
advocaat: mr. J.P. Heering,
tegen
KH Supercenter N.V.,
verweerster in cassatie,
advocaat: mr. J.W.H. van Wijk.
1. Inleiding
1.1 In de voorliggende zaak speelt in cassatie de vraag of twee overeenkomsten, waarop eiseres tot cassatie (hierna: CMC) zich tegenover verweerster in cassatie (hierna: KH) beroept, terecht (a) als fictieve overeenkomsten zijn aangemerkt en (b) wegens de strekking om belasting te ontduiken als strijdig met de goede zeden zijn beschouwd en op de voet van artikel 3:40 van het Nieuw Burgerlijk Wetboek van Aruba (hierna: NBWA) nietig zijn verklaard.
2. Feiten en verloop van de procedure
2.1 In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan((1)):
(i) KH is op 26 augustus 1996 opgericht((2)) en heeft een supermarkt opgezet en in exploitatie genomen aan de L.G. Smith Boulevard in Oranjestad te Aruba.
(ii) Mededirecteur en tevens grootaandeelhouder van KH is [betrokkene 1]. Deze laatste heeft in 1992 krachtens een koopovereenkomst met een neef van de vader van [betrokkene 1], [betrokkene 2] (hierna: [betrokkene 2]), de aandelen verworven in Crusader Trading Ltd. (hierna: CT), een te Ierland gevestigde 'offshore company'((3)) die ook de handelsnaam Crusader Management Consultancy voert. De directie over CT wordt door het trustkantoor Centrapiv Zürich AG (hierna: Centrapiv) gevoerd, waarvan een van de directeuren [betrokkene 3] is. CT is per 12 november 1999 opgeheven.
(iii) KH heeft regelmatig onder de noemer van managementfee betalingen aan CT verricht, waarvoor als grondslag is aangevoerd een Joint Operating Agreement (hierna: JOA((4))) van mei 1996 tussen KH en CT.
(iv) KH heeft eveneens een aantal jaren ten titel van rente betalingen aan CT gedaan op basis van een Loan Capital Agreement (hierna: LCA((5))) van ook mei 1996, waarin KH aan CT toezegt betaling van 10% per jaar over een ter leen ontvangen bedrag van Afl. 4.500.000,-.
(v) In het eerste kwartaal van 2001 heeft de fiscus een grootscheeps boekenonderzoek bij KH uitgevoerd ter zake van betalingen die in 1997 en 1998 door KH zijn verricht. Naar aanleiding van dat onderzoek heeft de fiscus aan KH laten weten door alle constructies met offshorebedrijven, in het bijzonder die met CT, heen te kijken en KH volledig te belasten voor de ten onrechte aan CT betaalde bedragen en haar ook een forse boete te zullen opleggen. Zowel de managementfee uit hoofde van de JOA als de rente uit hoofde van de LCA accepteert de fiscus niet als kosten van KH, omdat niet gebleken is van een tegenprestatie van CT.
(vi) Het Landelijk Rechercheteam van het Korps Landelijke Politie in Nederland heeft onderzoek gedaan naar de activiteiten van CT en [betrokkene 2]. In het in verband hiermee opgemaakte proces-verbaal wordt opgemerkt dat uit de administratie van CT niets blijkt van de lening (krachtens de LCA) en dat de balanspositie van CT het verstrekken van de lening niet toeliet((6)).
2.2 In de in december 2001 bij het Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba (hierna: GEA) tegen KH aanhangig gemaakte procedure vordert CMC onder meer een veroordeling van KH tot betaling van een bedrag van Afl. 5.927.767,-. Zij legt aan deze vordering ten grondslag dat KH in gebreke is met de nakoming van de JOA en de LCA. Omtrent deze overeenkomsten merkt zij in haar conclusie van repliek in conventie tevens conclusie van antwoord in reconventie, sub 11, op dat zij de rechten uit die overeenkomsten van CT heeft verkregen bij de Aquisition Agreement Activities (hierna: AAA) van 1 juni 1999((7)).
2.3 KH heeft de vordering op meerdere gronden bestreden. Een van die gronden is dat de AAA niet tot de overgang van rechten uit de JOA en LCA van CT op CMC heeft geleid; zie de conclusie van dupliek in conventie en repliek in reconventie, onder 6 t/m 10. Een andere grond is dat de twee overeenkomsten een fictief karakter hebben en opgezet zijn om belasting te ontduiken, zodat zij nietig zijn en geen grondslag kunnen zijn voor de tegen KH ingestelde vorderingen; zie de conclusie van antwoord in conventie en van eis in reconventie, onder 3 t/m 6, 12 en 13, en vooral de conclusie van dupliek in conventie en van repliek in reconventie, onder 24 t/m 27. Op beide gronden wordt nog nader ingegaan door de raadsman van KH, Mr. Offringa, tijdens zijn pleidooi bij het GEA; zie zijn pleitnota.
Een en ander is door CMC bestreden. Tegen de stelling van KH dat de twee overeenkomsten een fictief karakter hebben en op belastingontduiking zijn gericht, heeft zij, kort samengevat, het volgende aangevoerd. Door middel van [betrokkene 2] beschikt 'Crusader'((8)) over kennis, expertise, relaties en contacten voor het opzetten en ontwikkelen van een supermarkt als door KH beoogd. Op basis van de JOA en LCA is een en ander ook ten behoeve van KH ingezet. Crusader heeft middels adviezen, intensieve begeleiding, financiering en diverse relaties KH in staat gesteld te realiseren en uit te bouwen wat zij thans heeft. Met het bedrag van Afl. 4.5 miljoen heeft zij bouwplannen doen ontwikkelen, aannemers (uit Nederland) ingeschakeld, levering en verscheping van bouwmaterialen, inrichting en installaties gefinancierd en verzorgd. Crusader is ook instrumenteel geweest bij een uitbreiding in 2000 en heeft onderhandelingen gevoerd over een samenwerking met ETOS en HEMA. Zie in dit verband de conclusie van repliek tevens conclusie van antwoord, in het bijzonder onder 4 t/m 7, 21 t/m 24 en 45.
2.4 In zijn vonnis d.d. 13 april 2005 wijst het GEA de vorderingen van CMC af. Omdat het GEA niet aangetoond acht dat CT bij het ondertekenen van de AAA op de vereiste wijze vertegenwoordigd is geweest, concludeert het Gerecht dat niet kan worden aangenomen dat CMC krachtens die overeenkomst de rechten uit de JOA en LCA van CT heeft verkregen.
2.5 CMC komt van het vonnis van het GEA tijdig in appel bij het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van de Nederlandse Antillen en Aruba (hierna: het Hof). Zij beoogt het geschil tussen partijen in volle omvang aan het Hof voor te leggen (memorie van grieven, onder 2), terwijl KH te kennen geeft alle in eerste aanleg gevoerde weren te handhaven (memorie van antwoord, blz. 1, eerste alinea).
2.6 Bij vonnis van 13 februari 2007 bevestigt het Hof het bestreden vonnis. Het Hof acht de door CMC tegen KH ingestelde vorderingen ook niet toewijsbaar, maar bezigt daartoe een andere grond dan het GEA. Naar het oordeel van het Hof zijn de JOA en LCA als fictieve overeenkomsten te beschouwen (rov. 4.8 en 4.9) en, nu zij de strekking hadden om de winst van KH op een oneigenlijke manier te verlagen en op die manier de belastingwetgeving te ontduiken, zijn zij bovendien in strijd met de goede zeden en ingevolge artikel 3:40 NBWA nietig (rov. 4.10). Een en ander betekent dat voor CT uit de JOA en LCA geen rechten zijn voortgevloeid die zij aan CMC heeft kunnen overdragen (rov. 4.11).
2.7 CMC is van het vonnis van het Hof in cassatie gekomen met een verzoekschrift dat op 11 mei 2007 per fax en op 14 mei 2007 per gewone brief, en aldus tijdig, ter griffie van de Hoge Raad is binnengekomen. KH heeft bij verweerschrift tot verwerping van het cassatieberoep geconcludeerd. De standpunten in cassatie zijn vervolgens door de advocaten van partijen schriftelijk toegelicht. Van de zijde van CMC is er nog gerepliceerd.
3. Bespreking van het cassatiemiddel
3.1 Na een inleiding onder 1 en 2 van het cassatiemiddel volgen eerst onder 3, 4 en 5 van het cassatiemiddel klachten tegen het nietigheidsoordeel van het hof in rov. 4.10 en daarna onder 6, 7 en 8 klachten tegen het oordeel van het Hof in de rov. 4.8 en 4.9 dat de twee in geschil zijnde overeenkomsten fictieve overeenkomsten zijn. Omdat het Hof eerst dit laatste oordeel uitspreekt en pas daarna in aansluiting daarop het nietigheidsoordeel, is er voor gekozen om hierna eerst bij de klachten onder 6, 7 en 8 van het cassatiemiddel stil te staan.
de klachten onder 6, 7 en 8 van het cassatiemiddel
3.2 De gedachtegang in de rov. 4.8 en 4.9 die het Hof tot het oordeel voert dat de JOA en LCA als fictieve overeenkomsten zijn te beschouwen, komt verkort weergegeven op het volgende neer:
- de stelling van KH dat de JOA en LCA fictieve overeenkomsten zijn, vormt een bevrijdend verweer;
- CMC heeft, gelet op de in rov. 4.8 genoemde stukken en op het feit dat CT een offshore-vennootschap van [betrokkene 1] is, deze stelling onvoldoende gemotiveerd betwist, immers:
a. voor wat de JOA betreft, heeft CMC niet concreet gemaakt dat CT managementwerkzaamheden voor KH heeft verricht; zo is niet duidelijk waarom de gestelde door [betrokkene 2] verrichte werkzaamheden aan CT moeten worden toegerekend;
b. voor wat de LCA betreft, heeft CMC onvoldoende geadstrueerd haar stelling dat CT voor een bedrag van Afl. 4.5 miljoen aan bouwmaterialen voor KH heeft gekocht - het lag op de weg van CMC om ten minste facturen over te leggen waaruit de aankoop van materialen door CT kan blijken - en dat het de bedoeling van CT en KH was om de LCA daarop te laten slaan.
3.3 De algemene klacht onder 6 van het cassatiemiddel dat door het Hof niet toereikend is gemotiveerd zijn oordeel dat de stelling van KH, dat de overeenkomsten in kwestie fictief waren, onvoldoende gemotiveerd door CMC is betwist, wordt onder 7 van het cassatiemiddel nader uitgewerkt met betrekking tot de JOA. Wat onder 7 wordt aangevoerd, maakt echter niet duidelijk waarom door het Hof ontoereikend is gemotiveerd dat CMC de stelling van KH met betrekking tot de JOA onvoldoende gemotiveerd heeft betwist. Er wordt wel gewezen op allerlei stellingen over ten behoeve van KH verrichte werkzaamheden en er wordt daarbij wel gesproken van door CT verrichte werkzaamheden, maar niet wordt toegelicht of aangegeven uit welke gestelde of gebleken omstandigheden zou moeten blijken dat het om werkzaamheden gaat van CT of althans om werkzaamheden die aan CT zijn toe te rekenen. En vooral daarin acht het Hof juist het tekort aan betwisting aan de kant van CMC gelegen. Het Hof overweegt immers in rov. 4.9: "CMC stelt wel dat [betrokkene 2] advieswerkzaamheden heeft verricht, maar, daargelaten dat zulks niet afdoende door bescheiden wordt onderbouwd, is niet duidelijk waarom die werkzaamheden aan CT moeten worden toegerekend."
3.4 De uitwerking van de algemene klacht onder 6 van het cassatiemiddel vindt met betrekking tot de LCA onder 8 van het cassatiemiddel plaats. Wat daar wordt opgemerkt ten betoge dat 's Hofs motivering ontoereikend is, vermag eveneens niet de ontoereikendheid van de motivering van het Hof aan te tonen.
Het is alleszins begrijpelijk dat het hof in de in 2003 opgemaakte verklaring van [betrokkene 4] een onvoldoende adstructie heeft gezien van de stelling van CMC dat CT bouwmaterialen heeft gekocht. In de verklaring wordt gewezen op de aanwezigheid van facturen bij GTO (volgens de verklaring de bij de bouw van het supercenter van KH betrokken onderneming). Uit deze - van leveranciers afkomstige - facturen kan niet worden afgeleid dat de betreffende bedragen verschuldigd waren door CT, laat staan door haar zijn voldaan. Aan deze facturen komt in dit verband derhalve geen betekenis toe. Van belang zouden wel zijn (kopieën van) facturen aan CT, maar die zijn, zo merkt het hof terecht op, niet overgelegd. In de verklaring wordt verder nog opgemerkt: "GTO handelde daarbij (d.w.z. bij de bouw van het supercenter van KH) in opdracht van Crusader Trader Limited, welke in mei 1996 hieromtrent een leningsovereenkomst heeft afgesloten met Kong Hing Supercenter." Waarop deze opmerking stoelt, wordt niet vermeld. Dat komt de overtuigingskracht van de verklaring niet ten goede.
Op 's Hofs oordeel mede dragende gedeelte dat onvoldoende geadstrueerd is dat het de bedoeling was om de LCA mede op de aankoop van bouwmaterailen door CT voor Afl. 4.5 miljoen te laten slaan, wordt onder 8 van het cassatiemiddel niet ingegaan. In dat opzicht blijft 's Hofs oordeel geheel onbestreden.
Het feit dat er jaren lang betalingen onder de LCA zijn verricht, toont als zodanig ook niet aan dat de LCA te maken heeft met de aankoop door CT van bouwmaterialen e.d. ten behoeve van KH.
Het beroep op het feit dat er door CMC een specifiek bewijsaanbod is gedaan, kan CMC niet baten. Bij onvoldoende betwisting van de stelling van KH is er immers geen ruimte voor bewijslevering, ook niet voor bewijslevering door CMC. Bij onvoldoende betwisting van die stelling moet deze immers voor juist worden gehouden.
3.5 Kortom, de klachten onder 6, 7 en 8 van het cassatiemiddel falen, zodat kan worden uitgegaan van de vaststelling van het hof dat de JOA en LCA fictieve overeenkomsten zijn.
3.6 Met de kwalificatie van de twee overeenkomsten als fictieve overeenkomsten wil, naar het voorkomt, het Hof zeggen dat de afspraken dat KH aan CT een managementfee voor van CT ontvangen managementdiensten en rente voor een door CT verstrekte geldlening zal betalen, louter gefingeerd zijn, of anders gezegd, dat noch bij KH noch bij CT de bedoeling heeft voorgezeten om werkelijk met elkaar te contracteren als in de aktes van de JOA en LCA staat vermeld((9)). Het feit dat, naar de bedoeling van beide partijen, KH zich niet op de voet als in de JOA en LCA vermeld jegens CT heeft verbonden, brengt mee niet alleen dat CT ook geen daarmee overeenkomende rechten jegens KH heeft verkregen, maar ook dat CT dergelijke rechten uit de JOA en LCA niet aan CMC heeft kunnen overdragen.
Het zojuist gestelde betekent dat, nu CMC haar vorderingen jegens KH wel op de verkrijging van dergelijke rechten heeft gebaseerd, de afwijzing van de vorderingen van CMC reeds ten volle wordt gedragen door de kwalificatie van de JOA en LCA als fictieve overeenkomsten, en CMC belang mist bij de klachten onder 3, 4 en 5 van het cassatiemiddel. Bij deze klachten zal hierna niettemin volledigheidshalve worden stilgestaan.
de klachten onder 3, 4 en 5 van het cassatiemiddel
3.7 In aansluiting op de vaststelling dat de JOA en LCA fictieve overeenkomsten zijn, oordeelt het Hof in de eerste volzin van rov. 4.10: "Het hof gaat er op grond van het voorgaande van uit dat de JOA en de geldleningovereenkomst de strekking hadden om de winst van KH op een oneigenlijke manier te verlagen en op die manier de belastingwetgeving te ontduiken". Dit oordeel wordt ter uitwerking van de algemene klacht onder 3 van het cassatiemiddel onder 5 van het cassatiemiddel bestreden met de klacht dat het hof onvoldoende motiveert hoe het "op grond van het voorgaande" ertoe komt om ervan uit te gaan dat de JOA en LCA de strekking hadden de winst van KH op een oneigenlijke manier te verlagen en op die manier de belastingwetgeving te ontduiken.
3.8 Deze motiveringsklacht slaagt niet.
Met "het voorgaande" in rov. 4.10 heeft het Hof het oog op zijn vaststellingen en oordelen in de rov. 4.8 en 4.9 die hem tot de slotsom voeren dat de JOA en LCA fictieve overeenkomsten vormen. Rov. 4.9 begint met de vermelding van het bevrijdende verweer van KH dat de JOA en LCA fictieve overeenkomsten waren. Het hof heeft dit verweer blijkens de weergave ervan in rov. 4.6 aldus verstaan dat, naar bij beide partijen (KH en CT) bekend was, de overeenkomsten niet ertoe strekten om KH betalingen aan CT te laten verrichten voor werkelijk van CT ontvangen managementdiensten en voor een werkelijk van CT verkregen geldlening, maar om met betalingen op die tegenover de fiscus gefingeerde gronden te komen tot ontduiking van winstbelasting bij KH; (zie over dit verweer ook wat hierboven onder 2.3 is opgemerkt). Omtrent dat verweer, dat dus mede omvat dat bij zowel KH als CT de bedoeling heeft voorgezeten om met de JOA en LCA tot ontduiking van de winstbelasting bij KH te komen((10)), oordeelt het Hof dat het van de zijde van CMC onvoldoende is betwist. Dit oordeel, dat - zoals hierboven al besproken - in cassatie tevergeefs wordt bestreden, brengt mee dat het bevrijdend verweer van KH voor juist moet worden gehouden, dus ook voor zover het inhoudt dat bij KH en CT de bedoeling heeft voorgezeten om met de JOA en de LCA tot ontduiking van de winstbelasting aan de kant van KH te komen. Anders gezegd, het Hof acht met het vast komen staan van het fictieve karakter van de twee overeenkomsten tevens de bedoeling bij zowel KH als CT om belastingwetgeving te ontduiken, gegeven.
Kortom, anders dan onder 5 van het cassatiemiddel wordt betoogd, maakt het Hof met de woorden "het voorgaande" voldoende duidelijk hoe het ertoe komt om aan te nemen dat de strekking van de JOA en de LCA was om de belastingwetgeving te ontduiken.
3.9 In de tweede volzin van rov. 4.10 vervolgt het Hof met: "Dergelijke overeenkomsten zijn in strijd met de goede zeden en derhalve, ingevolge artikel 3:40 BW, nietig." Onder 4 van het cassatiemiddel wordt, ook nu ter uitwerking van de algemene klacht onder 3 van het cassatiemiddel, hiertegen aangevoerd, kort weergegeven: (a) het Hof heeft bij dit oordeel miskend, dat rechtens tot nietigheid van een overeenkomst op de grond dat de strekking van een overeenkomst in strijd met de goede zeden is, kan worden geconcludeerd slechts indien beide partijen bij het aangaan van de overeenkomst de bedoeling hadden of zich ervan bewust waren dat de nakoming ervan tot de overtreding van een wettelijk verbod zou leiden; (b) het Hof miskent dit, want het Hof is niet nagegaan of beide partijen (KH en CT) bij het aangaan van de overeenkomsten (JOA en LCA) de bedoeling hebben gehad de winst van KH op een oneigenlijke manier te verlagen of zich ervan bewust zijn geweest dat de nakoming ervan zou leiden tot ontduiking van de belastingwetgeving.
3.10 Ook deze klacht slaagt niet.
Zoals hiervoor onder 3.8 al opgemerkt, heeft het Hof met zijn oordeel dat het bevrijdende verweer van KH door CMC niet voldoende gemotiveerd betwist is, mede aangegeven dat in rechte als vaststaand kan worden aangenomen dat bij zowel KH als CT de bedoeling heeft voorgezeten om met betalingen van eerstgenoemde aan laatstgenoemde op gefingeerde gronden tot heffing van minder winstbelasting te komen. Deel b van de klacht mist daardoor feitelijke grondslag. Daarmee ontvalt tevens de grondslag aan deel a van de klacht.
3.11 Ook de klachten onder 3, 4 en 5 van het cassatiemiddel, zo is de slotsom, treffen geen doel.
4. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
1. Voor zover niet anders aangegeven zijn de feiten ontleend aan de rov. 4.3, 4.4 en 4.8 van het vonnis van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie. Bij de beoordeling van het geschil veronderstelt het Hof op zichzelf het bestaan van de onder (iii) en (iv) genoemde overeenkomsten.
2. Zie voor de statuten prod. 1 bij de conclusie van antwoord in conventie in eerste aanleg.
3. Zie prod. 2 bij de conclusie van antwoord in conventie in eerste aanleg.
4. Als prod. 1 gevoegd bij het verzoekschrift waarmee de procedure bij het GEA is ingeleid.
5. Als prod. 2 gevoegd bij het verzoekschrift waarmee de procedure bij het GEA is ingeleid.
6. Zie prod. 4 bij de conclusie van dupliek in conventie en van Repliek in reconventie, blz. 12.
7. Als productie overgelegd bij het de eerste aanleg inleidend verzoekschrift.
8. Op welke vennootschap hier wordt gedoeld, wordt niet nader uit de doeken gedaan.
9. Het gaat derhalve om een geval van schijnhandeling of simulatie. Omdat niet gesteld of gebleken is dat met de JOA en LCA beoogd is een andere afspraak af te dekken, is er sprake van 'absolute' simulatie, wat betekent dat er door de overeenkomsten in de verhouding tussen KH en CT niets veranderd is. Zie Asser-Hartkamp, 4-II, 2005, nrs. 125-128.
10. [Betrokkene 1] was immers geheel bekend met de bedoelingen van de JOA en LCA en hij was, zoals bij de vaststaande feiten vermeld, nauw betrokken bij zowel KH (directeur en groot-aandeelhouder) als CT (100% aandeelhouder). Ieder van die hoedanigheden gebruikte hij voor het inzeten van de vennootschappen om tot de beoogde ontduiking van winstbelasting te komen. Dat vormt een voldoende grond-slag om de bedoeling van [betrokkene 1] aan te merken als bedoeling van niet alleen KH maar ook CT. Ook wanneer een grootaandeelhouder, die niet tevens bestuurder van de vennootschap is waarin hij de aandelen houdt, vanuit zijn overheersende positie de vennootschap tot een bepaald handelen brengt, valt zijn bedoeling daarbij aan de vennootschap toe te rekenen. Zie in dit verband M.L. Lennarts, Wat weet een concern(vennootschap)?, bijdrage in: Concernverhoudingen, deel 69 uit de serie vanwege het Van der Heijden Instituut, 2002, blz. 57 e.v. en in het bijzonder blz. 61- 63 en ook HR 13 oktober 2000, NJ 2000, 698, m.nt. Ma, rov. 3.5: het ongeoorloofde oogmerk van degene die overheersende zeggenschap over twee vennootschappen heeft, is aan te merken als het oogmerk van ook de twee vennootschappen.