Conclusie
Nr. 42 772
mr. J.A.C.A. Overgaauw
Derde Kamer B
Aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
21 augustus 2007
1. Feiten en het geding in feitelijke instantie
1.1. Belanghebbende en/of zijn echtgenote is/zijn eigenaar van een aantal panden die worden verhuurd dan wel daartoe zijn bestemd. De panden zijn geen monumentenpanden en evenmin eigen woningen in de zin van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 2000; hierna: de Wet).
1.2. Een aantal van deze panden aan de a-straat te Q is in de jaren '90 gerenoveerd. In verband met deze renovatie is - in 1990 voorlopig en in 1993 definitief - subsidie verleend op basis van de Regeling geldelijke steun voorzieningen aan huurwoningen 1987. De in het kader van de renovatie gemaakte onderhoudskosten zijn destijds ieder jaar, onder aftrek van voormelde jaarlijkse bijdrage, door belanghebbende in aftrek gebracht.
1.3. In april 2000 is belanghebbende door de gemeente Q benaderd om de resterende subsidie af te kopen. Belanghebbende is hiermee op 26 juni 2000 akkoord gegaan. De ontvangen afkoopsom bedroeg ƒ 285.818,98, vermeerderd met ƒ 4.154,30 rentevergoeding, derhalve in totaal (afgerond) ƒ 289.973.
1.4. Bij de aanslagregeling is - voor zover hier van belang - de onder 1.3 genoemde afkoopsom van ƒ 289.973, conform de aangifte, in het belastbare inkomen begrepen en, in afwijking van de aangifte, het bedrag aan onderhoudskosten van ƒ 116.768 niet in aftrek toegestaan onder verwijzing naar het bepaalde in artikel 38, achtste lid, van de Wet.
1.5. Voor het Hof(1) hield partijen verdeeld het antwoord op de vraag in hoeverre de ontvangen afkoopsom belast is en in hoeverre het bedrag van de onderhoudskosten aftrekbaar is. Het Hof heeft - voor zover relevant - het volgende overwogen:
"5.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de fiscale behandeling van de inkomsten en uitgaven met betrekking tot de panden aan de a-straat en de b-straat wordt beheerst door het regime voor inkomsten uit vermogen en uit periodieke uitkeringen.
(...)
5.5. De Inspecteur heeft gesteld dat de ontvangen afkoopsom tot een bedrag van ƒ 285.818,98 strekt tot vergoeding van in het verleden in aftrek gebrachte onderhoudskosten met betrekking tot de panden aan de a-straat. Deze stelling is door belanghebbende niet voldoende gemotiveerd betwist en wordt ook ondersteund door de onder [1.2; JO] genoemde feiten. Zij moet derhalve voor juist worden gehouden.
5.6. In het standpunt van de Inspecteur ligt besloten dat de jaarlijkse subsidiebedragen als negatieve aftrekbare onderhoudskosten tot het belastbare inkomen moeten worden gerekend. Hoewel dit standpunt op zich juist is, strekt een afkoopsom van dergelijke negatieve aftrekbare kosten niet tot vervanging van gederfde of te derven inkomsten als bedoeld in artikel 31, lid 1, van de Wet. De afkoopsom is derhalve niet belast.
5.7. Tussen partijen is terecht in confesso dat de in de afkoopsom begrepen rentevergoeding van ƒ 4.154,30 belast is.
5.8. Al hetgeen in het vorenstaande is overwogen, leidt tot de slotsom dat het beroep gegrond is. De aanslag moet worden verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van nihil."
2. Het geding in cassatie
2.1. De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld die ik als volgt samenvat.
(i) Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de afkoopsom ter zake van de jaarlijkse subsidiebijdragen niet belast is als negatieve aftrekbare kosten.
(ii) Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de jaarlijkse subsidie is aan te merken als negatieve aftrekbare kosten en dat op de afkoopsom artikel 31, eerste lid, van de Wet niet van toepassing is.
2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beschouwing
3.1. Alvorens over te gaan tot de beoordeling van de voorgestelde cassatiemiddelen geef ik in dit onderdeel een overzicht van de belangrijkste rechtspraak en literatuur inzake de problematiek van de negatieve kostenaftrek, in het bijzonder met betrekking tot onroerende zaken. Tevens komt aan bod in hoeverre subsidies als hier aan de orde moeten worden geschaard onder de regeling voor periodieke uitkeringen.
3.2. De belanghebbende in HR 9 januari 1946, B. 8019 had van het Rijk een vergoeding ontvangen in verband met oorlogsschade aan huizen. Aangaande de belastbaarheid van die vergoeding oordeelde de Hoge Raad:
"dat (...) eene vergoeding als de onderwerpelijke, genoten ter zake van kosten, die naar art. 14 IB Pro '41 ter bepaling van de zuivere opbrengst van eene bron van inkomen in mindering van de inkomsten worden gebracht, beschouwd moet worden als opbrengst van die bron; dat de ruime bewoordingen van art. 13, hetwelk spreekt van een genieten uit hoofde van de in art. 5, eerste lid, genoemde oorzaken, zeker in die richting wijzen."
3.3. In HR 5 november 1958, nr. 13745, BNB 1958/348 werd overwogen:
"dat [de; JO] jaarlijkse bijdrage, toegekend op grond van het Premie- en bijdragebesluit woningbouw, (...) een periodieke uitkering van publiekrechtelijken aard [is; JO] en als zodanig, voor zover niet reeds als opbrengst van vermogen belast, tot het inkomen behoort ingevolge artikel 34, lid 2, onder 2e, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941''
3.4. In HR 16 oktober 1963, nr. 15094, BNB 1963/305, ging het om de belastbaarheid van een schadevergoeding die werd verkregen uit hoofde van een brandverzekering. De Hoge Raad overwoog:
"dat, indien kosten, besteed voor herstel van een door brand beschadigd huis (...) dienen te worden aangemerkt als kosten tot verwerving van inkomsten uit dat huis, vallende onder artikel 14 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (...) de schadevergoeding, die krachtens een overeenkomst van brandverzekering tot het geschat beloop van die kosten wordt genoten, tot de onzuivere opbrengst van het huis behoort te worden gerekend''
3.5. Het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 1977, nr. 18443, BNB 1977/195, betrof het volgende geval. De echtgenote van de belanghebbende was eigenaresse van een op de Monumentenlijst voorkomend, aan derden verhuurd, woonhuis. In de periode van 1970 tot en met 1972 had zij het pand laten restaureren. Daarbij werd aan overheidsbijdragen in totaal 70% van de subsidiabele restauratiekosten in het vooruitzicht gesteld; 60% werd in de jaren 1975 en 1976 ontvangen. Aan de in 1970 betaalde onderhoudskosten van ƒ 85.655 is een bedrag van ƒ 33.266 van de in uitzicht gestelde subsidie toe te rekenen. Het geschil betrof de belastbaarheid van de subsidie. De Hoge Raad overwoog dienaangaande:
"dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de onderhavige subsidie is aan te merken als een uit onroerend goed getrokken, tot de inkomsten uit vermogen behorend, voordeel;
dat dit medebrengt dat niet juist is de aan het middel ten grondslag liggende stelling, dat de in 1970 gemaakte onderhoudskosten voor het gedeelte waarvoor uitzicht op subsidie bestond niet zijn op de inkomsten drukkende kosten tot verwerving, inning en behoud daarvan;
dat toch de wetgever blijkens de Memorie van Toelichting (bladzijde 43, linkerkolom) op het ontwerp van wet dat geleid heeft tot de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in artikel 35, lid 1, van deze wet door de woorden "op de inkomsten drukkende'' slechts tot uitdrukking heeft willen brengen dat kosten die uit een niet tot de inkomsten behorende vergoeding worden bestreden niet tot de aftrekbare kosten kunnen behoren."
3.6. HR 4 juni 1980, nr. 19895, BNB 1980/201, betrof het geval waarin de belanghebbende eigenaar was van een door hem bewoonde in het Monumentenregister ingeschreven woning. In 1976 had hij voor die woning onderhoudskosten gemaakt waarvoor hem een bijdrage ineens op grond van de Beschikking geldelijke steun onderhoud eigen woningen is toegekend. In geschil was of de in 1977 door belanghebbende ontvangen bijdrage op de kosten in mindering dient te worden gebracht. De Hoge Raad overwoog dienaangaande:
"dat het Hof klaarblijkelijk en, mede gezien het bepaalde in artikel 42a, lid 1, aanhef en letter a, slotzinsnede, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, ook terecht heeft geoordeeld: dat de onderhavige bijdrage niet behoort tot de als inkomsten uit vermogen in aanmerking te nemen voordelen en evenmin kan worden gerekend tot de inkomsten uit een der andere bronnen van inkomen; dat, nu de bijdrage is toegekend als tegemoetkoming in de in 1976 door belanghebbende uitgegeven onderhoudskosten van de woning, die kosten tot het beloop van de bijdrage niet op zijn inkomsten hebben gedrukt en ingevolge het bepaalde in artikel 35, lid 1, van evengenoemde wet niet in aftrek op de huurwaarde van zijn woning kunnen worden toegelaten."
3.7. De belanghebbende in de zaak die heeft geleid tot het arrest HR 14 april 1982, nr. 20929, BNB 1982/144 had hypotheekrente terugontvangen die hij in het voorafgaande jaar had betaald en in dat jaar in aanmerking had genomen als aftrekbare kosten. De Hoge Raad overwoog:
"dat terugontvangen rente als hier bedoeld als een negatieve kostenpost bijdraagt tot de zuivere inkomsten uit het desbetreffende onroerende goed''
3.8. In HR 15 september 1982, nr. 21139, BNB 1983/33, betrof het wederom een belanghebbende die werkzaamheden had laten uitvoeren aan een door hem tot eigen woning bestemd pand dat was ingeschreven in het Monumentenregister. Voor die werkzaamheden waren hem subsidies toegekend. Aangaande de vraag wat de fiscale gevolgen zijn van de toekenning van die subsidies oordeelde de Hoge Raad:
"dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat ingevolge artikel 42a, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de onderhavige subsidies - waarvan het Hof klaarblijkelijk heeft aangenomen dat deze zijn toegekend als tegemoetkomingen in de door belanghebbende in 1973 uitgegeven onderhoudskosten van zijn ten processe bedoelde woning - niet als voordelen in aanmerking moeten worden genomen;
dat de evenbedoelde kosten, voor zover op het tijdstip waarop zij naar het bepaalde in artikel 38, lid 1, van genoemde wet in aanmerking zouden moeten worden genomen reeds vaststond dat en tot welk bedrag zij uit de subsidies zouden worden bestreden, derhalve in zoverre niet op de inkomsten uit belanghebbendes woning drukten en daarom niet tot de aftrekbare kosten in de zin van artikel 35, lid 1, van meergenoemde wet konden worden gerekend;
dat echter, voor zover eerst op een later tijdstip zekerheid bestond omtrent de toekenning en de hoogte van de subsidies, niet gezegd kan worden dat de onderhavige kosten niet op de in 1973 door belanghebbende genoten inkomsten uit de woning drukten, zodat zij voor dat jaar als aftrekbare kosten in evenbedoelde zin in aanmerking dienden te worden genomen;
dat dan evenwel die naderhand toegekende subsidies als negatieve kostenpost hebben bijgedragen tot de zuivere inkomsten uit de woning en wel op een van de in meergenoemd artikel 38, lid 1, genoemde tijdstippen."
In zijn noot bij dit arrest in BNB merkt Van Dijck het volgende op:
"1. Uit BNB 1977/195, BNB 1980/201 en dit arrest kan men afleiden dat de HR het volgende systeem voor ogen heeft:
a. Indien een vergoeding tot het inkomen behoort, moeten de inkomsten en de kosten afzonderlijk behandeld worden, ieder volgens hun eigen regels.
b. Indien de vergoeding niet tot het inkomen behoort, dient aan de hand van het criterium "op de inkomsten drukkende kosten'' beoordeeld te worden of de vergoeding in mindering gebracht moet worden op de aftrekbare kosten dan wel als negatieve kostenpost in aanmerking komt.
BNB 1974/32 (inzake een niet tot de inkomsten uit vermogen gerekende bijdrage Besluit geldelijke steun Volkshuisvesting) gaf aanleiding tot de gedachte (Vakstudie Nieuws 1975 blz. 115) dat de HR een subsidie met betrekking tot onroerend goed niet tot de inkomsten rekende, maar bij BNB 1977/195 bleek dat dit toch niet de zienswijze van de HR was. In dit arrest, dat betrekking had op een belastingjaar voor de invoering van art. 42a, nam de HR aan dat de subsidie tot het inkomen behoorde, zodat systeem a van toepassing was. Na de invoering van art. 42a is de vergoeding ingevolge art. 42a lid 1 niet meer tot de belastbare voordelen te rekenen, zodat systeem b van toepassing werd ( BNB 1980/201 en dit arrest).
Uit een oogpunt van systematiek lijkt het mij aantrekkelijker aan te nemen dat een subsidie nimmer een voordeel is dat getrokken kan worden uit een onroerend goed. Naar mijn mening is een subsidie geen voordeel dat door het onroerend goed wordt voortgebracht. De subsidie kan daardoor niet behoren tot de opbrengst van een objectieve vermogensbron. Met het Vakstudie Nieuws t.a.p. meen ik dat dan ook alleen systeem b in aanmerking dient te komen.
3.9. Aan de belanghebbende in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 28 mei 1986, nr. 23661, BNB 1986/280(2), was in 1981 ingevolge de Beschikking geldelijke steun verbetering particuliere woningen een bedrag van ƒ 5200 verstrekt als één van tien jaarlijkse bijdragen in de door belanghebbende in 1978 en 1979 tot een bedrag van ƒ 135.000 gemaakte kosten voor de renovatie van een hem toebehorend pand. De uitkering van de jaarlijkse bijdragen eindigde bij eigendomsovergang anders dan krachtens erfrecht. Een derde gedeelte van het pand was verhuurd; het overige gedeelte was bij belanghebbende als eigen woning in gebruik. De renovatiekosten - en derhalve ook de jaarlijkse bijdragen - hebben in een verhouding van 2 : 1 betrekking op de eigen woning en het verhuurde gedeelte. De renovatiekosten betroffen - voor beide gedeelten van het pand in dezelfde verhouding - voor 35% verbetering en voor 65% onderhoud. Het geschil betrof de vraag of - en zo ja tot welk gedeelte - het deel van de in 1981 ontvangen bijdrage dat strekt ter tegemoetkoming in de renovatiekosten van de eigen woning, tot het onzuivere inkomen van belanghebbende behoort. De Hoge Raad oordeelde in onderdeel 4.3 van zijn arrest dat onder deze omstandigheden:
"het gedeelte groot 35% van het op de eigen woning betrekking hebbende deel van de jaarlijkse bijdrage dat strekt ter tegemoetkoming in de kosten van verbetering van de eigen woning [moet; JO] worden aangemerkt als inkomste als bedoeld in artikel 30, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aangezien de bijdrage een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard is. Met betrekking tot dit gedeelte van de bijdrage faalt het middel derhalve."
Met betrekking tot het overige deel van de bijdrage overwoog hij als volgt:
"4.4. Het andere gedeelte, groot 65% van het op de eigen woning betrekking hebbende deel van de jaarlijkse bijdrage, is een tegemoetkoming in de kosten van onderhoud van de eigen woning en wordt aldus beheerst door de artikelen 24, 35 en 42a van die wet.
Artikel 30, aanhef en letter a, is derhalve in verband met de aan de wet ten grondslag liggende rangorderegeling te dezen niet van toepassing.
Daar ingevolge het bepaalde in artikel 42a, lid 1, letter b, van de Wet evenbedoeld gedeelte niet tot belanghebbendes onzuivere inkomen behoort, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven."
In zijn conclusie in deze zaak gaf mijn voormalig ambtgenoot Van Soest de volgende samenvatting van de tot dan toe gewezen jurisprudentie:
"3.5.2. Aftrekbare kosten die beheerst worden door de hoofdregel van art. 42a, lid 1, aanhef en letter b, IB '64, komen bij de bepaling van het onzuivere inkomen niet in mindering. Worden zij ingevolge een publiekrechtelijke regeling vergoed, dan wordt de vergoeding gekwalificeerd als negatieve aftrekbare kosten, die volgens de hoofdregel evenmin in aanmerking worden genomen. Deze vergoeding behoort dus niet tot het onzuivere inkomen.
3.5.3. Aftrekbare kosten die beheerst worden door de in art. 42a IB '64 vervatte uitzonderingen op de hoofdregel van art. 42a, lid 1, aanhef en letter b, IB '64, komen bij de bepaling van het onzuivere inkomen niet in mindering, indien op het tijdstip, bedoeld in art. 38 IB Pro '64, met zekerheid vast staat, dat zij ingevolge een publiekrechtelijke regeling vergoed zullen worden. De vergoeding behoort niet tot het onzuivere inkomen van het jaar waarin zij wordt ontvangen.
3.5.4. Aftrekbare kosten die beheerst worden door de in art. 42a IB '64 vervatte uitzonderingen op de hoofdregel art. 42a, lid 1, aanhef en letter b, IB '64, komen bij de bepaling van het onzuivere inkomen op het tijdstip, bedoeld in art. 38 IB Pro '64, in mindering, ook al bestaat de mogelijkheid, dat zij ingevolge een publiekrechtelijke regeling vergoed zullen worden. Indien een desbetreffende vergoeding wordt ontvangen, dan draagt zij op het tijdstip, bedoeld in art. 38 IB Pro '64, als negatieve aftrekbare kosten bij tot het onzuivere inkomen.
3.5.5. Geniet de eigenaar van een onroerend goed als zodanig uitkeringen van publiekrechtelijke aard die niet strekken tot tegemoetkoming in als "aftrekbare kosten'' te kwalificeren uitgaven, en vormen deze uitkeringen een reeks waarvan het totale bedrag niet bij voorbaat vast staat, dan behoren zij als inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen tot het onzuivere inkomen.
3.5.6. Geniet de eigenaar van een onroerend goed als zodanig een uitkering van publiekrechtelijke aard die niet strekt tot tegemoetkoming in als "aftrekbare kosten'' te kwalificeren uitgaven, en voldoet deze uitkering niet aan de hiervoor onder 3.5.5 gegeven omschrijving, dan behoort zij niet tot het onzuivere inkomen, maar tot de vermogenssfeer."
In zijn aantekening in FED 1986/1160 bij dit arrest merkt Van Dijck in navolging van de conclusie van Van Soest het volgende op:
"Vanuit een andere invalshoek zou ik de jurisprudentie nog als volgt willen samenvatten:
publiekrechtelijke vergoeding met betrekking tot de eigen woning
van 'aftrekbare kosten' in de zin van art. 35
- negatieve aftrekbare kosten.
Indien de aftrekbare kosten buiten aanmerking blijven op grond van art. 42a, blijven de negatieve aftrekbare kosten ook buiten aanmerking.
van 'niet-aftrekbare kosten'
- indien periodieke uitkering - belast (art. 30 letter Pro a)
indien geen periodieke uitkering - onbelast.
(...)
Het verdient aandacht dat het instituut van de negatieve aftrekbare kosten niet volledig hetzelfde beeld geeft als het instituut van de inkomsten.
Belanghebbende verkreeg in verband met zijn gemaakte onderhoudskosten een recht op periodieke uitkeringen. Zou men de negatieve aftrekbare kosten op dezelfde wijze als inkomsten behandelen, dan zou men als negatieve kosten moeten aanmerken het recht op de periodieke uitkeringen voor de kapitaalswaarde en vervolgens de termijnen belastbaar achten bij art. 30 letter Pro a. Bij de inkomstenkant is het immers weinig twijfelachtig dat een inkomst in de vorm van een stamrecht belast wordt (behoudens de stamrechtvrijstelling van art. 32) en de termijnen (al dan niet binnen de overschotmethode) eveneens. Een verklaring voor dit verschil is moeilijk te vinden, maar geconstateerd kan worden dat het resultaat waartoe de Hoge Raad komt geenszins onbillijk is. De verandering van het periodieke uitkering-regime per 1 januari 1984, met name de wijziging van art. 30 aanhef Pro, heeft niet ten gevolge dat de rangorderegeling tot een ander resultaat voert (anders V-N 1986 t.a.p.). De verandering van art. 30 aanhef Pro bij de Tweede Nota van Wijzigingen op het Wetsontwerp 16 787 had een beperkte strekking, namelijk een herschikking van de vermogensrechtelijke periodieke uitkeringen naargelang de overschotmethode van toepassing zou worden of de integraalmethode van toepassing bleef. Daartoe was het wetgevingstechnisch klaarblijkelijk attractief de vermogensrechtelijke periodieke uitkeringen, die niet de tegenwaarde voor een prestatie vormen, van art. 24 te Pro verplaatsen naar art. 30. Dat deze technische wijziging betekenis zou moeten hebben voor de publiekrechtelijke periodieke uitkeringen, die in het geheel niet in discussie waren, ligt niet voor de hand."
3.10. In een andere publicatie merkt Van Dijck het volgende op aangaande kosten en kostenvergoedingen met betrekking tot onroerend goed:
"De heersende leer is als volgt samen te vatten:
a Indien de kostenvergoeding niet als een voordeel belast kan worden, bijvoorbeeld op grond van art. 42a, eerste lid, letter a, Wet IB 1964 voor een monumentenwoning, zien we het volgende:
- De kosten zijn niet aftrekbaar voor zover op het moment dat de kosten gemaakt worden het zeker is dat zij vergoed zullen worden.
- De kostenvergoeding is een negatieve kostenpost voor zover kosten in het verleden afgetrokken zijn (HR BNB 1983/33).
De beoordeling van de vraag of een vergoeding zeker is dient volgens HR BNB 1983/33 te geschieden naar het moment waarop de kosten aftrekbaar zijn op grond van art. 38, Wet IB 1964. Bij BNB 1983/245 heeft de Hoge Raad echter het beoordelingsmoment (zij het in een arrest over studiekosten als buitengewone lasten) gelegd bij het einde van het belastingjaar, zoals ik in mijn annotatie onder BNB 1983/33 had aanbevolen. Het is mogelijk dat de Hoge Raad zijn standpunt inderdaad gewijzigd heeft, maar ook is denkbaar - alhoewel niet erg logisch - dat de Hoge Raad voor buitengewone lasten een ander beoordelingsmoment wil aanhouden.
b In alle andere gevallen van onroerend goed leiden kosten tot een aftrek op grond van art. 35, Wet IB 1964 en vormt een kostenvergoeding een inkomst op grond van art. 24, Wet IB 1964.
Dit is constante jurisprudentie. Zowel bij schade door oorlogsgeweld, watersnood als door brand werd dit systeem gehandhaafd: Als de vergoeding eenmaal strekt tot vergoeding van kosten die ingevolge art. 14 Besluit Pro IB 1964 of art. 35 Wet Pro IB 1964 aftrekbaar zijn, moet de vergoeding tot de onzuivere opbrengst van het vast goed gerekend worden (B. 8019, BNB 1963/305, BNB 1977/195, BNB 1980/201; Hof 's- Gravenhage BNB 1966/271 en recentelijk Hof 's-Hertogenbosch BNB 1986/224).
(...)
- Een eerder ontvangen kostenvergoeding is inkomensneutraal.
Men moet aannemen dat een negatieve kost alleen kan bestaan als een correctie van een eerder afgetrokken kost. Wordt de vergoeding eerder ontvangen dan is er niets te corrigeren en leidt de ontvangst van de vergoeding niet tot een negatieve kost.
Combineert men de gevallen van eerdere en latere vergoedingen dan komt men toe aan de formulering die hiervoor in punt 2 is gegeven ten aanzien van de bron dienstbetrekking:
- De kosten zijn aftrekbaar voor zover zij niet zijn vergoed danwel het niet zeker is dat zij zullen worden vergoed.
- De kostenvergoeding is een negatieve kost voor zover de kosten in het verleden afgetrokken zijn.
Aldus ontstaat een algemeen systeem dat de willekeur en hardheid mist van hetgeen thans heersende leer is.
Het is mogelijk, zoals door Hartman in zijn annotatie onder BNB 1986/280 wordt aangenomen, dat de Hoge Raad reeds bij BNB 1983/33 en BNB 1986/280 een algemene beslissing heeft gegeven dat een kostenvergoeding niet een inkomst is maar een negatieve kost. Men moet echter wel beseffen dat deze arresten betrekking hebben op achteraf toegekende vergoedingen met betrekking tot de eigen woning van art. 42a Wet IB 1964? Men kan in deze arresten namelijk een specifieke oplossing zien van een probleem dat door art. 42a Wet IB 1964 in de heersende leer wordt geschapen. Zou men in de vergoeding een inkomst zien dan zou, bijvoorbeeld voor een monumentenwoning, het min of meer absurde gevolg ontstaan dat de vergoeding niet belastbaar is op grond van art. 42a, eerste lid, letter a, Wet IB 1964 en de kosten integraal aftrekbaar zijn op grond van art. 42a, eerste lid, letter b. Er ontstaat dan behoefte de vergoeding eveneens effect te doen hebben via art. 42a, eerste lid, letter b, Wet IB 1964 en als een negatieve kost aan te merken. In dat geval zou dus geen sprake zijn van een algemene structurele benadering van de plaats van de kostenvergoeding in het systeem van de Wet IB 1964. Deze arresten wijzen inderdaad wel in de door mij gewenste richting maar men moet toch bedenken dat de Hoge Raad nog niet zo lang geleden de vergoeding tot de inkomsten rekende (BNB 1977/195 en BNB 1980/201).
Vooralsnog zal de praktijk voor de eerder ontvangen kostenvergoeding vol afschuw kijken naar de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch, BNB 1986/24, waarin een vergoeding van meer dan f 900 000 voor herstelbare brandschade tot de inkomsten werd gerekend en waarin na aftrek van de in dat jaar gemaakte kosten van ongeveer f 300 000 per saldo het progressief belastbare inkomen verhoogd werd met ongeveer f 600 000.
(...)
5 Conclusie
Van een kostenvergoeding is sprake indien een afzonderlijk vastgestelde vergoeding wordt gegeven voor kosten in de zin van art. 35 Wet Pro IB 1964, die op grond van enige oorzaak - in de belangensfeer liggen van degene die de vergoeding geeft.
Het systeem van de Wet IB 1964 behoort in te houden:
- dat kosten alleen aftrekbaar zijn voor zover geen kostenvergoeding ontvangen is of voor zover aan het einde van het belastingjaar, waarin de kosten zijn gemaakt, het niet zeker is dat de kosten zullen worden vergoed;
- dat een kostenvergoeding tot een negatieve kost leidt, voor zover in het verleden de kosten, waarvoor een vergoeding wordt gegeven, zijn afgetrokken."(3)
3.11. Van Vijfeijken merkt naar aanleiding van het arrest BNB 1986/280 het volgende op:
"Uitgangspunt is dat de tegemoetkoming in de onderhoudskosten niet aan te merken is als een inkomst uit vermogen. De hier aan de orde zijnde tegemoetkoming is voor een deel een bijdrage in de onderhoudskosten en voor een deel een bijdrage in de verbeteringskosten. De uitkeringen op zich kwalificeren als een periodieke uitkering. De vraag rijst dan of van deze uitkeringen het onderhoudsdeel moet worden afgesplitst en als negatieve aftrekbare kosten aangemerkt moet worden, dan wel of de uitkering in zijn geheel als periodieke uitkering aangemerkt moet worden. Deze laatste opvatting brengt met zich mee dat de onderhoudskosten aftrekbaar blijven (mits art. 42a dit toelaat).
Art. 21 Wet Pro IB 1964 geeft aan dat onder zuivere inkomsten moet worden verstaan de inkomsten verminderd met de aftrekbare kosten. Vervolgens worden de verschillende inkomstencategorieen genoemd waarvoor de rangorderegeling geldt (met uitzondering van winst uit onderneming). De desbetreffende artikelen spreken echter van 'inkomsten uit ...', dus van inkomsten voor aftrek van kosten. In BNB 1980/216, met noot van Hartman, heeft de Hoge Raad beslist dat ook voor aftrekbare kosten de zogenaamde rangorderegeling geldt. Indien kosten zowel zijn aan te merken als drukkende op de inkomsten uit arbeid en als drukkende op de inkomsten uit vermogen, brengt de rangorderegeling met zich mee dat de kosten bij de inkomsten uit arbeid in aanmerking moeten worden genomen. Hiermee is het onderhavige probleem echter nog niet opgelost. Betekent de tekst van de art. 22, 24 en 30 nu dat eerst de inkomsten - met inachtneming van de rangorderegeling - worden vastgesteld en vervolgens de kosten - met inachtneming van de rangorderegeling - worden vastgesteld? Of geldt de rangorderegeling voor de zuivere inkomsten, zodat per categorie de zuivere inkomsten worden vastgesteld voordat men aan de volgende bron toekomt? In de eerste opvatting moeten de uitkeringen geheel als periodieke uitkeringen in aanmerking worden genomen, nu deze uitkeringen niet zijn aan te merken als inkomsten uit vermogen. De kosten worden daarna vastgesteld waarbij de onderhoudskosten van het onroerend goed normaal aftrekbaar zijn (uiteraard met inachtneming van art. 42a Wet IB 1964). In de tweede opvatting dient men bij de vaststelling van de zuivere inkomsten uit vermogen reeds rekening te houden met het onderhoudsgedeelte in de uitkeringen. Dat gedeelte vermindert de aftrekbare kosten bij onroerend goed voor zover art. 42a Wet IB 1964 aftrek daarvan zou toelaten. Het verbeteringsgedeelte van de uitkeringen wordt dan aangemerkt als periodieke uitkering in de zin van art. 30 Wet Pro IB 1964.
Onder het Besluit IB 1941 was de rangorderegeling geregeld in art. 5, eerste en tweede lid. De rangorde betrof de 'winsten' en 'inkomsten verminderd met de kosten van verwerving'. Dit systeem geldt naar mijn mening nog steeds nu nergens uit blijkt dat de wetgever de opzet van de Wet IB 1964 wat dat betreft heeft willen veranderen. Ook het aangiftebiljet gaat uit van de zuivere inkomsten per categorie.
Dit brengt voor de hier aan de orde zijnde casus mee dat de uitkering gesplitst moet worden. Het onderhoudsgedeelte kan slechts het inkomen beinvloeden als negatieve kostenpost. Indien de onderhoudskosten niet aftrekbaar waren door de werking van art. 42a Wet IB 1964 heeft het onderhoudsgedeelte geen invloed op het inkomen. Het verbeteringsgedeelte moet als periodieke uitkering belast worden aangezien de uitkeringen als zodanig kwalificeren."(4)
Zij besluit haar artikel met de volgende conclusie:
"Uitkeringen met betrekking tot onderhouds- en verbeteringskosten worden door de Hoge Raad gesplitst in een onderhoudsgedeelte en een verbeteringsgedeelte. Uitgangspunt van de Hoge Raad is dat het onderhoudsgedeelte is te beschouwen als inkomsten uit vermogen. Pas als op grond van art. 42a Wet IB 1964 het voordeel buiten beschouwing blijft, wijkt de Hoge Raad uit naar de kostensfeer, en hinkt daarmee op twee gedachten. Tot het bedrag van de tegemoetkoming drukken de kosten niet en zijn zij daarmee niet aftrekbaar. Het verbeteringsgedeelte kan alleen in de heffing worden betrokken indien het voldoet aan de vereisten gesteld aan een periodieke uitkering. Over de uitkeringen die betrekking hebben op het verhuurde gedeelte van het onroerend goed laat de Hoge Raad zich niet uit omdat dit in cassatie niet in geschil is.
Naar mijn mening is de volgende behandeling wetssystematisch juister:
splitsing van onderhouds- en verbeteringsgedeelte dient plaats te vinden omdat het onderhoudsgedeelte een tegemoetkoming in de kosten is en op grond van de rangorderegeling de zuivere inkomsten beinvloedt. De tegemoetkoming in de kosten kan dan ook nooit als inkomsten uit vermogen aangemerkt worden;
- zijn de onderhoudskosten aftrekbaar, dan beinvloedt de vergoeding het aftrekbare bedrag;
- in het jaar waarin de kosten gemaakt worden staat vast dat een tegemoetkoming verkregen zal worden. In dat geval zijn de kosten niet aftrekbaar omdat tot het bedrag van de vergoeding de kosten niet drukken;
- in het jaar waarin de kosten gemaakt worden staat niet vast dat een tegemoetkoming verkregen zal worden. In dat geval zijn de kosten aftrekbaar. De later verkregen tegemoetkoming beinvloedt als negatieve kostenpost het inkomen;
- zijn de onderhoudskosten niet aftrekbaar door de werking van art. 42a Wet IB 1964, dan beinvloedt de vergoeding het inkomen niet.
Het gedeelte van de uitkeringen dat betrekking heeft op de verbeteringskosten moet getoetst worden aan de vereisten van een periodieke uitkering. Indien de uitkering aan deze criteria voldoet is sprake van een belastbare bate. Voldoet de uitkering niet aan deze criteria dan blijft de uitkering buiten de heffing. (A-G Van Soest komt in zijn conclusie bij BNB 1986/280 ook tot deze conclusie. Hij baseert dit op de jurisprudentie. Het uitgangspunt in de jurisprudentie is echter dat de onderhoudsuitkeringen inkomsten uit vermogen zijn, waardoor zijn conclusie niet volledig is.)
Concreet betekent dit dat men moet onderscheiden:
uitkeringen die men ontvangt in verband met kosten die in beginsel fiscaal aftrekbaar zijn. Of dit een uitkering ineens is of een periodieke uitkering is niet relevant. Als op het moment van kostenaftrek vaststaat dat de uitkering(en) ontvangen wordt, drukken de kosten niet en zijn ze niet aftrekbaar. Zijn de kosten reeds ten laste van het inkomen gebracht dan is sprake van negatieve aftrekbare kosten. Dit betreft zowel het eigen-woninggedeelte als het verhuurde gedeelte van het onroerend goed. Het hof heeft dus ten onrechte het onderhoudsgedeelte met betrekking tot het verhuurde onroerend goed als periodieke uitkering aangemerkt. De Hoge Raad overweegt ten onrechte dat de tegemoetkoming in de kosten van onderhoud beheerst wordt door art. 24, 35 en 42a Wet IB 1964.
Juister is de overweging dat de desbetreffende tegemoetkoming beheerst wordt door art. 35 en Pro 38 Wet IB 1964;
uitkeringen die men ontvangt in verband met verbetering of stichting van onroerend goed moet men beoordelen naar de criteria van de periodieke uitkeringen."
3.12. Ook de Eerste Kamer van de Hoge Raad heeft zich uitgelaten over de problematiek van negatieve aftrekbare kosten. De werkgever van de belanghebbende (A) weigerde de belanghebbende, die op staande voet was ontslagen, rechtsbijstand te verlenen bij het aanvechten van het ontslag, hoewel de belanghebbende uit hoofde van zijn lidmaatschap recht had op gratis rechtsbijstand. De belanghebbende heeft daardoor zelf advocaatkosten moeten maken. Hij vorderde dit bedrag van de werkgever als schadevergoeding wegens wanprestatie. De Rechtbank wees de vordering toe, maar het gerechtshof beperkte de vergoeding tot 40% in verband met een belastingbesparing van 60% door aftrek van de gemaakte kosten. De Hoge Raad was het daar niet mee eens en overwoog als volgt:
"De door (eiser) gemaakte kosten van rechtsbijstand zouden, indien op het tijdstip waarop deze naar het bepaalde in art. 38 lid 1 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 in aanmerking zouden hebben moeten worden genomen zekerheid zou hebben bestaan omtrent de verkrijging van de thans door (eiser) van A gevorderde vergoeding, tot het bedrag van die vergoeding geen aftrekbare kosten hebben gevormd. In zoverre zou dan, wat die kosten betreft, immers niet zijn voldaan aan de in art. 35 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 gestelde eis, dat het moet gaan om `op de inkomsten drukkende kosten'. Nu die zekerheid in dit geval niet heeft bestaan en de kosten in aftrek zijn toegelaten, is voor het antwoord op de vraag of een alsnog door A te betalen vergoeding bijdraagt tot de zuivere inkomsten uit dienstbetrekking van (eiser), beslissend of die vergoeding een negatieve kostenpost vormt (HR 15 september 1982, nr. 21 139, BNB 1983/33). Anders dan het Hof heeft geoordeeld, doet de omstandigheid dat de vergoeding haar grondslag vindt in wanprestatie van A ter zake van haar uit het lidmaatschap van (eiser) voortvloeiende verplichting tot het verlenen van rechtsbijstand niet eraan af dat het hier om een negatieve kostenpost gaat. Vereist is slechts dat tussen de destijds in aftrek aanvaarde kosten en de door A verschuldigde vergoeding een zakelijk verband bestaat. Aan dit vereiste is voldaan, zodat die vergoeding moet worden gerangschikt onder de negatieve aftrekbare kosten."(5)
Mijn ambtgenoot Langemeijer merkte in zijn conclusie in deze zaak het volgende op (aangehaald zonder voetnoten):
"2.4. Art. 38, eerste lid, Wet IB 1964 schrijft, voor zover thans van belang, voor dat de aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen op het tijdstip waarop zij zijn betaald. Bestaat aan het einde van het belastingjaar uitzicht - in de zin van: een voldoende mate van zekerheid - dat de kosten op de een of andere wijze aan de belastingplichtige vergoed zullen worden, dan kan niet worden gezegd dat de kosten op de inkomsten van de belastingplichtige `drukken' in de zin van art. 35 Wet Pro IB 1964. De kosten zijn dan niet aftrekbaar. Is er aan het einde van het belastingjaar geen uitzicht dat de gemaakte kosten vergoed zullen worden, dan wordt de belastingplichtige door de regel van art. 38, eerste lid, Wet IB 1964 in feite genoodzaakt de kosten als aftrekpost op te voeren, wil hij ooit voor aftrek in aanmerking komen. De wet laat immers niet toe de aftrekpost `door te schuiven' naar een volgend belastingjaar. Het hof is hier kennelijk uitgegaan van de opgave van de werknemer dat hij de (in 1994) gemaakte kosten van rechtsbijstand als verwervingskosten heeft afgetrokken bij zijn aangifte inkomstenbelasting 1994 en dat de aanslag overeenkomstig de aangifte is vastgesteld.
2.5. In een relatie werknemer - werkgever kan zich gemakkelijk de situatie voordoen dat een werknemer in een jaar bepaalde kosten maakt en deze als verwervingskosten aftrekt voor de inkomstenbelasting, terwijl de werkgever hem in een volgend jaar alsnog deze kosten vergoedt. De Hoge Raad overwoog, nog onder vigeur van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941, in HR 15 september 1954, BNB 1954/303:
`dat indien een werknemer kosten maakt, welke kosten van verwerving zijn (...) terwijl er uitzicht bestaat, dat zijn werkgever te eniger tijd zal besluiten die kosten voor zijn rekening te nemen en aan den werknemer te vergoeden, die kosten (...) als uitgegeven worden beschouwd, zodra zij zijn betaald, en dus hun invloed op de heffing van de inkomstenbelasting doen gelden in het jaar van betaling (...); dat hetgeen later als vergoeding van den werkgever wordt ontvangen inkomen uit dienstbetrekking is, genoten in het jaar van ontvangst.'
Economisch beschouwd, levert dit een bevredigende oplossing. Redelijke onkostenvergoedingen verkregen van de werkgever waren belastingvrij, maar eenmaal vergoede kosten konden niet door de werknemer worden afgetrokken voor de inkomstenbelasting. Door over het bedrag van de vergoeding in een later jaar inkomstenbelasting te heffen werd het effect van de belastingaftrek van kosten die in een eerder jaar had plaatsgevonden weer ongedaan gemaakt.
2.6. In het voorgaande is de bron van de vergoeding dezelfde als de bron van de inkomsten: te weten de dienstbetrekking. Geldt het voorgaande nu ook, indien de bron waaruit de vergoeding wordt betaald een andere is dan de bron waaruit de inkomsten worden genoten? In oudere literatuur werd de vergoeding zelf gekwalificeerd als (belastbaar) inkomen uit de bron, mits voldoende causaal verband bestaat tussen de bron van inkomen en de vergoeding. Het hof heeft in rov. 4.9 mogelijk dít causaal verband voor ogen gehad. De beantwoording van deze vraag heeft echter een wending verkregen door de introductie van het begrip `negatieve kostenpost'. In HR 15 september 1982, BNB 1983/33 m.nt. Van Dijck - het door de rechtbank bedoelde arrest -, ging het om kosten van onderhoud van een monument die in een bepaald jaar waren afgetrokken en waarvoor in een later jaar alsnog subsidie werd toegekend. De Hoge Raad overwoog dat de naderhand toegekende subsidies als negatieve kostenpost hebben bijgedragen tot de onzuivere inkomsten uit de woning en wel op een van de in meergenoemd artikel 38, lid 1, Wet IB 1964 genoemde tijdstippen. Niet de subsidieverstrekking, maar de woning is dus de bron van inkomen. Het economisch resultaat is hetzelfde als dat, bedoeld in de vorige alinea."
3.13. Wanneer het voorgaande wordt toegepast op de in deze zaak toepasselijke Regeling geldelijke steun voorzieningen aan huurwoningen 1987, heeft naar mijn mening het volgende te gelden(6). Ingevolge deze regeling wordt aan een eigenaar/verhuurder door het betreffende gemeentebestuur subsidie toegekend in de vorm van jaarlijkse bijdragen voor een renovatieplan van een vooroorlogse woning indien bij de subsidie-aanvraag de aanvaarde kosten, exclusief geluidwerende maatregelen, meer bedragen dan 50 percent van de gemiddelde kosten van vergelijkbare nieuwbouw. Voor de fiscale behandeling van die subsidies in de inkomstensfeer meen ik dat de ontvangen subsidie moet worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op (niet-aftrekbare) kosten van verbetering en een deel dat betrekking heeft op (aftrekbare) onderhoudskosten. Voor zover de jaarlijkse bijdragen betrekking hebben op de kosten van verbetering, vormen deze ingevolge artikel 30, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 1964 te belasten periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard. Voor zover de jaarlijkse bijdragen betrekking hebben op kosten van onderhoud dienen deze, zoals ook in de onderhavige zaak is gebeurd, te worden gesplitst in een nominaal deel dat moet worden aangemerkt als vergoeding van deze kosten en een deel dat een (belaste) rentevergoeding vormt.
4. Beoordeling van de middelen
4.1. Het Hof heeft in onderdeel 5.5 van zijn uitspraak geoordeeld dat de door belanghebbende ontvangen afkoopsom ter zake van de jaarlijkse subsidie betrekking heeft op in het verleden door belanghebbende in aftrek gebrachte onderhoudskosten met betrekking tot de panden(7). Nu dit oordeel van het Hof in cassatie door geen der partijen wordt bestreden, moet van de juistheid daarvan worden uitgegaan.
4.2. Voor het Hof is de aftrekbaarheid van de kosten in de jaren voordat de onderwerpelijke afkoopsom werd verkregen, geen onderwerp van het debat tussen partijen geweest. Derhalve moet ervan worden uitgegaan dat die kostenaftrek terecht is verleend. Met andere woorden: in de betreffende jaren bestond onvoldoende zekerheid omtrent de verkrijging van de onderwerpelijke subsidies zodat niet kan worden gezegd dat de kosten niet op belanghebbende "drukten" als bedoeld in artikel 35, eerste lid, van de Wet(8). Uit de in onderdeel 3 aangehaalde rechtspraak, in het bijzonder het arrest BNB 1983/33, volgt naar mijn mening dat, gelet op onderdeel 4.1 hiervoor, de afkoopsom als negatieve kostenpost tot het onzuiver inkomen van belanghebbende moet worden gerekend. Dit lijkt mij ook theoretisch juist omdat als gevolg van de toekenning van de subsidies, de in voorgaande jaren in aftrek gebrachte kosten achteraf bezien nimmer hebben "gedrukt" in de zin van artikel 35, eerste lid, van de Wet. De meest geëigende weg om die kostenaftrek ongedaan te maken, is dan om in het onderhavige jaar een negatieve kostenpost in aanmerking te nemen ten belope van de ontvangen afkoopsom. Daarbij is niet van belang dat de subsidies ineens in de vorm van een afkoopsom worden verstrekt en niet periodiek; een verstrekking ineens ontneemt aan de afkoopsom niet het karakter van een negatieve kostenpost. 's Hofs oordeel, dat uitgaat van een andere opvatting, geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
4.3. De vraag dient zich nog aan of uit het hiervoor in onderdeel 3.5 aangehaalde arrest BNB 1977/195, volgt dat in dezen geen sprake is van negatieve aftrekbare kosten maar van een uit het onroerend goed getrokken en een tot de inkomsten uit vermogen behorend voordeel. Immers, in het arrest BNB 1977/195 ging het evenals in de onderhavige zaak om subsidies ter zake van onroerende zaken die niet konden worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van de Wet. In het arrest BNB 1983/33 betrof het daarentegen wel een eigen woning in de zin van de Wet. Omdat ik niet vermag in te zien waarom de fiscale kwalificatie van een subsidie als hier aan de orde (negatieve aftrekbare kosten dan wel uit de bron getrokken inkomsten) afhankelijk is van de omstandigheid of al dan niet sprake is van een eigen woning in de zin van de Wet, zou ik met de in onderdeel 3 aangehaalde auteurs willen aannemen dat het arrest BNB 1983/33 hier als richtinggevend moet worden beschouwd.
4.4. Gelet op het voorgaande is middel I terecht voorgesteld. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Middel II behoeft geen behandeling.
5. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof en ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Gerechtshof te 's-Gravenhage, 14 oktober 2005, BK-04/00918, NTFR 2005/1592.
2 In dezelfde zin: HR 22 maart 1989, nr. 26112, BNB 1989/231.
3 J.E.A.M. van Dijck, Kosten en kostenvergoedingen bij inkomstenbronnen in het systeem van de Wet IB 1964, WFR 1987/639.
4 I.J.F.A. van Vijfeijken, Bijdrage in onderhoudskosten onroerend goed. Inkomsten- of kostensfeer?, WFR 1990/917.
5 HR 19 november 1999, nr. C98/114, BNB 2000/110.
6 Ik merk op dat mijn analyse goeddeels overeenkomst met die van de Staatssecretaris in zijn Mededeling van 17 november 1993, nr. DB93/4788M, V-N 1994/161.
7 Dit oordeel van het Hof is enigszins opvallend omdat een krachtens de onderwerpelijke regeling verstrekte subsidie zowel een tegemoetkoming behelst in de aftrekbare onderhoudskosten als een tegemoetkoming in de niet-aftrekbare verbeteringskosten. Beide tegemoetkomingen kennen, naar volgt uit onderdeel 3.13, een eigen fiscale behandeling.
8 Vgl. het hiervoor onder 3.8 aangehaalde arrest HR 15 september 1982, nr. 21139, BNB 1983/33.