Conclusie
Nr. 43209
Derde kamer B
Successierecht 1998
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 17 juli 2007 inzake:
De staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X, belanghebbende, is één van de drie kinderen van de erflater. Bij testament verleden op 23 september 1993 benoemde de erflater zijn kinderen tot zijn enige erfgenamen en legateerde hij aan zijn echtgenote het recht van gebruik en bewoning van zijn woning inclusief inboedel tegen een vergoeding van f 150 per week. Bij koopcontract opgemaakt op 1 november 1996 verkocht de erflater de woning aan belanghebbende voor f 150.000. In het contract is bepaald dat de koopsom zal worden betaald bij de ondertekening van de notariële akte van overdracht, die zal worden gepasseerd uiterlijk zes maanden na het overlijden van de verkoper, en dat het verkochte feitelijk ter beschikking zal worden gesteld bij de notariële eigendomsoverdracht. De erflater overleed op 16 juni 1998. Bij notariële akte verleden op 30 oktober 1998 leverden de erfgenamen de woning aan belanghebbende en zijn echtgenote voor f 150.000(1). In de akte is bepaald dat de kopers het verkochte aanvaarden onder de last van het recht van gebruik en bewoning door de weduwe van de erflater.
1.2 De woning is in de nalatenschap opgenomen voor een bedrag van f 150.000. De inspecteur heeft de waarde van de woning in vrij opleverbare staat op 16 juni 1998 geschat op f 850.000. Hij heeft een bedrag van f 700.000 aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht door belanghebbende op grond van artikel 10 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: de Wet).
1.3 Het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag successierecht 1998 is door de Inspecteur(2) afgewezen. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).
2. Het geschil
Hof (3)
2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven (r.o. 3.):
Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of belanghebbende op grond van artikel 10 van Pro de Wet geacht moet worden de woning door het overlijden van de erflater krachtens erfrecht te hebben verkregen. Indien op dit punt het gelijk aan de inspecteur is, zijn nog de volgende punten in geschil:
- Bedroeg de waarde van de woning ten tijde van het overlijden van de erflater
ƒ 850 000 (het standpunt van de inspecteur), ƒ 150 000 (het primaire standpunt van belanghebbende) dan wel ƒ 200 000 (het subsidiaire standpunt van belanghebbende)?
- Moet bij de waardebepaling van de woning rekening worden gehouden met het aan de echtgenote gelegateerde recht van gebruik en bewoning?
2.2 Het Hof heeft overwogen:
5.1. Bij de onder 2.3 omschreven verkoop verkreeg belanghebbende een recht op levering van de woning. De verkrijging van dit recht geschiedde ten koste van het vermogen van de erflater, die bij de verkoop partij was. Op grond van artikel 10, eerste lid, van de Wet moet derhalve het recht op levering worden geacht door belanghebbende krachtens erfrecht door het overlijden van de erflater te zijn verkregen, indien de in het tweede lid van dit wetsartikel genoemde omstandigheden aanwezig zijn.
5.2. Uit artikel 10, tweede lid, van de Wet vloeit voort dat het eerste lid in het onderhavige geval toepassing kan vinden, indien de erflater in verband met de onder 2.3 omschreven verkoop tot zijn overlijden het genot heeft gehad van een vruchtgebruik (of een periodieke uitkering). Het primaire geschilpunt spitst zich toe op de vraag of het genot dat de erflater tot zijn overlijden van de woning heeft gehad als een vruchtgebruik in de zin van deze wetsbepaling moet worden aangemerkt.
5.3. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 10 van Pro de Wet blijkt dat deze wetsbepaling betrekking heeft op rechtshandelingen, welke tot resultaat hebben dat een vermogensbestanddeel van een erflater is omgezet in een genotsrecht dat eindigt bij zijn overlijden. De onder 2.3 omschreven verkoop heeft niet tot een zodanige omzetting geleid. Die verkoop beoogde slechts het na het overlijden van de erflater overdragen van de eigendom van de woning tegen het alsdan betalen van de koopsom. De eigendom van de woning bleef behoren tot het vermogen van de erflater, zodat van omzetting van die eigendom in een genotsrecht geen sprake was. Hieruit vloeit voort dat de erflater niet in verband met de verkoop van de woning het genot heeft gehad van een vruchtgebruik als bedoeld in artikel 10 van Pro de Wet.
5.4. Het Hof verwerpt de stelling van de inspecteur dat het door de erflater genoten vruchtgebruik daaruit bestond, dat hij voor het uitstel van de levering van de woning geen vergoeding was verschuldigd. Deze stelling miskent dat voor een dergelijke vergoeding slechts aanleiding zou hebben bestaan indien en voorzover als gevolg van de verkoop de lasten van het verkochte of het risico van tenietgaan daarvan reeds voor de levering voor rekening van belanghebbende zouden zijn gekomen. Dat zich deze situatie heeft voorgedaan is gesteld noch gebleken.
5.5. Ten aanzien van het eerste geschilpunt is dus het gelijk aan belanghebbende. De overige geschilpunten komen dan niet meer aan de orde.
2.3 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 21 maart 2006 gegrond verklaard.
Cassatie
2.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend, waarna belanghebbende een conclusie van dupliek heeft ingediend.
2.5 Het cassatieberoep bestaat uit één middel. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof het Nederlands recht geschonden, met name artikel 10 van Pro de Wet, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geacht moet worden de woning door het overlijden van de erflater niet krachtens erfrecht te hebben verkregen. De in cassatie te beantwoorden vraag is volgens de Staatssecretaris of (het recht op levering van) de woning door belanghebbende -al dan niet met toepassing van de zogenoemde fictiebepalingen- krachtens erfrecht is verkregen in de zin van de Wet. Aangezien de eigendom van de woning bleef behoren tot het vermogen van de erflater, zou het in de rede liggen dat de waarde van die woning tot het vermogen behoort dat onderworpen is aan het recht van successie op grond van de context van de Wet, meer in het bijzonder artikel 1 van Pro de Wet. Volgens de Staatssecretaris is de erflater op geen enkele wijze in zijn woongenot belemmerd en heeft de erflater van de overeengekomen verplichting tot levering, waaraan geen uitvoering behoefte te worden gegeven tijdens diens leven en die dus toen geen economisch effect had, in feite het genot gehad, zodat artikel 10 van Pro de Wet van toepassing is. Indien de Hoge Raad de visie van de Staatssecretaris niet deelt, dan geeft hij de Hoge Raad nadrukkelijk in overweging het arrest van 22 juli 1980, nr. 19955, BNB 1981/332, betreffende de reikwijdte van artikel 11, lid 2, van de Wet aan een heroverweging te onderwerpen. De heffing van successierecht over de waarde van de woning ten tijde van het overlijden ligt volgens de Staatssecretaris besloten in (het systeem van) de Wet. In zijn conclusie van repliek voegt de Staatssecretaris hier aan toe dat artikel 3:85 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) steun biedt aan zijn standpunt dat artikel 10 van Pro de Wet van toepassing is.
2.6 Belanghebbende stelt in zijn verweerschrift dat artikel 10 van Pro de Wet slechts van toepassing is als de erflater het (vrucht)genot heeft bedongen. De erflater heeft het genot van de woning behouden omdat hij eigenaar bleef, niet krachtens een beding. Belanghebbende meent dat artikel 11 , lid 2, van de Wet niet aan de orde kan komen omdat de Inspecteur dit niet heeft gesteld tijdens de beroepsprocedure voor het Hof. De waardestijging valt buiten het speelveld van de Wet omdat de wetgever verzuimd heeft de situatie te regelen. In zijn conclusie van dupliek stelt belanghebbende dat het niet duidelijk is hoe artikel 3:85 BW Pro zich verhoudt tot de fiscale problematiek van vruchtgebruiken. Hij meent dat de onderhavige zaak niet onder de bepaling van 3:85 BW valt.
3. De fictiebepaling van artikel 10 van Pro de Wet
3.1 Een erflater zou de heffing van successierecht kunnen ontgaan door tijdens zijn leven aan hem toebehorende eigendomsrechten om te zetten in genotsrechten die eindigen bij zijn overlijden. Een voorbeeld hiervan is verkoop van een woning aan een erfgenaam onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik. De erflater behoudt dan tijdens leven het genot over de woning. Bij zijn overlijden eindigt het recht van vruchtgebruik. De woning behoort niet meer tot zijn vermogen, omdat de woning reeds bij leven werd overgedragen aan de erfgenaam (die de woning contractueel, niet erfrechtelijk heeft verkregen). De waardeaangroei van bloot eigendom naar volle eigendom zou dan zonder nadere bepaling niet onder het successierecht vallen. Om dergelijk ontgaan van successierecht te voorkomen, is in artikel 10 van Pro de Wet een fictiebepaling opgenomen waardoor een bij leven overgedragen goed waarover de erflater tot zijn overlijden het genot van een vruchtgebruik of periodieke uitkering heeft gehad, bij overlijden als fictief legaat wordt behandeld. Artikel 10 van Pro de Wet (tekst 1998) luidt voor zover van belang:
1. Al wat iemand ten koste van erflaters vermogen heeft verkregen in verband met een rechtshandeling, waarbij de overledene partij was, wordt, indien na te melden omstandigheden aanwezig zijn, voor de regeling van de rechten van successie en van overgang, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.
2. Het in het vorige lid bepaalde is toepasselijk, indien de overledene in verband met die rechtshandeling tot zijn overlijden of een daarmede verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering en een vruchtgebruik of een periodieke uitkering ten laste van de in het eerste lid bedoelde verkrijger is gekomen.
3.2 Een bepaling als artikel 10 van Pro de Wet bestaat al vanaf 1897. De Memorie van Toelichting bij de Successiewet 1897 luidt(4):
De omzetting van iemands volle eigendomsrechten in een vruchtgebruik of in een van het leven afhankelijke uitkering is een meermalen aangegrepen middel om te bewerken, dat hij bij zijn overlijden niets van betekenis zal nalaten. In dit en het volgend artikel wordt getracht de daaruit voor de schatkist voortvloeiende nadelen te keren.
De Memorie van Toelichting bij de wijziging van de Successiewet in 1926 luidt met betrekking tot de voorloper van artikel 10 van Pro de Wet(5):
De artikelen 10 en 11 omvatten eenzelfde groep van handelingen en kunnen gevoeglijk gelijktijdig besproken worden. Beide artikelen beoogen namelijk het keeren van de nadeelen, voor de schatkist voortvloeiende uit handelingen die ten doel hebben iemands volle eigendomsrechten om te zetten in een vruchtgebruik, in den zin der Successiewet, of eene periodieke uitkering. (...)
De Memorie van Toelichting in 1948 vermeldt bij de artikelsgewijze toelichting bij artikel 10 van Pro de Wet(6):
Deze bepaling heeft betrekking op rechtshandelingen, welke tot resultaat hebben de omzetting van aan de erflater voor het geheel of voor een onverdeeld aandeel toebehorende vermogensbestanddelen in genotsrechten, welke bij zijn dood eindigen. Reeds in 1897 zijn bepalingen in het leven geroepen - waaruit de artikelen 10, 11 en 12 van de Successiewet zijn voortgesproten - om te voorkomen, dat dergelijke manipulaties zouden worden verricht ten nadele van de fiscus. Bedoelde transacties toch, die tot resultaat hebben een verkleining van het vermogen, waarover bij erflaters dood successierecht kan worden geheven, kunnen te gemakkelijker worden aangegaan omdat de erflater zich bij zijn leven geen voelbare offers behoeft te getroosten, aangezien hij immers praktisch in het genot blijft van een equivalent van de uit het afgestane vermogen verkregen inkomsten. (...)
In de Memorie van Antwoord is opgemerkt(7):
(...) geen aanleiding bestaat voor het bestendigen van het onderscheid dat de tegenwoordige wet maakt tussen scheiding en overdracht. In beide gevallen toch is het resultaat van de rechtshandeling voor de erflater dat hij zijn eigendomsrecht heeft omgezet in een van zijn leven afhankelijk genotsrecht en voor de verkrijger dat hij bij des erflaters dood tot het volle genot komt van de eigendom. (...) Hij die onder voorbehoud van vruchtgebruik verkrijgt verkeert bij het overlijden van de vruchtgebruiker in dezelfde situatie alsof de zaak aan hem was gelegateerd. Evenals de legataris - die ook tijdens het leven van de erflater geen genot van de zaak heeft gehad - moet hij over de volle waarde der verkrijging successierecht betalen en zulks op het ogenblik dat die waarde ten volle te zijner beschikking komt. Bestaat er om deze reden generlei aanleiding om voor de verkrijger de mogelijkheid te openen de waarde, dan wel de werkelijke opbrengst van het voorbehouden vruchtgebruik van zijn verkrijging af te trekken, niet anders is het, indien niet een vruchtgebruik is voorbehouden, doch een lijfrente is bedongen, althans voor zover de door de verkrijger betaalde termijnen van de lijfrente de door hem genoten revenuen van de zaak niet te boven gaan. In zoverre toch is de toestand geheel gelijk aan die waarin de erflater het vruchtgebruik van de zaak had voorbehouden.
3.3 Met de woorden "ten koste van erflaters vermogen" in artikel 10 van Pro de Wet wordt volgens de doctrine bedoeld "afkomstig uit erflaters vermogen"(8). "Ten koste van" vereist geen verarming. Ook als er een zakelijke tegenprestatie is overeengekomen, is het artikel van toepassing. Dit vloeit voort uit de strekking van de bepaling om waardeaangroei van blote naar volle eigendom in de heffing van successierecht te betrekken. Het zou niet uit moeten maken of de blote eigendom tegen een zakelijke prijs is gekocht of is geschonken. Bovendien bepaalt het derde lid van artikel 10 van Pro de Wet dat de betaalde tegenprestatie ter zake van die verkrijging in mindering kan worden gebracht op de fictieve verkrijging bij overlijden.
3.4 Er is sprake van een fictieve verkrijging krachtens erfrecht in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet, indien is voldaan aan de criteria van lid 2. Dit artikellid vereist dat een erflater in verband met de rechtshandeling tot zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of periodieke uitkering die ten laste van de verkrijger is gekomen. Artikel 18 van Pro de Wet bepaalt wat onder vruchtgebruik en periodieke uitkering wordt verstaan:
1. Onder vruchtgebruik worden, voor de toepassing van deze wet, mede verstaan vruchtgenot, gebruik en bewoning, vruchten en inkomsten, jaarlijkse opbrengst en soortgelijke uitkeringen uit daartoe aangewezen goederen.
2. Onder periodieke uitkering wordt, voor de toepassing van deze wet, behalve de uitkering in geld, mede verstaan elke andere, voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende, prestatie.
Het "genot van een vruchtgebruik" in artikel 10 van Pro de Wet dient in economische zin te worden opgevat(9). Van een genot van vruchtgebruik is geen sprake als een (jaarlijkse) zakelijke vergoeding voor het genot is betaald. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat voor de beoordeling of er sprake is van een vruchtgebruik, niet vereist is dat een recht op vruchtgebruik wordt gevestigd(10). De feitelijke situatie is doorslaggevend. Verstraaten merkt op(11):
Van een vruchtgebruik in de zin van de Successiewet is sprake in alle gevallen waarin iemand het genot heeft van een zaak zonder dat hij daarvoor een adequate tegenprestatie verricht. Onder een adequate tegenprestatie dient in dit verband mijn inziens in de terminologie van de Successiewet te worden verstaan een jaarlijkse vergoeding van minimaal 6% van de waarde van het goed waarop het vruchtgebruik betrekking heeft (zie hierna). Voor de toepassing van de Successiewet heeft men dus het vruchtgebruik van een zaak wanneer men het genot van die zaak om niet of tegen te lage tegenprestatie (bijvoorbeel huur tegen een te lage huurprijs) heeft. Bij de beoordeling of sprake is van een vruchtgebruik in de zin van art. 18, is de feitelijke situatie doorslaggevend.
3.5 Kan het genot dat de erflater tot zijn overlijden van zijn woning heeft gehad, na de verkoop ervan met uitgestelde levering tot na zijn overlijden, als genot van een vruchtgebruik in de zin van artikel 10 van Pro de Wet worden aangemerkt? Hof Arnhem oordeelde in zijn uitspraak van 24 april 1974, nr. 149/1973, BNB 1974/273, over de verkoop van 4 aandelen, te leveren op een bepaalde datum of, bij vooroverlijden van de verkoper, op de dag van overlijden. Het hof was van oordeel dat aan de voorwaarde dat de erflater tot zijn overlijden het genot heeft gehad van een vruchtgebruik van de aandelen, ook is voldaan indien de erflater het genot heeft gehad krachtens zijn rechten als eigenaar. Het hof overwoog:
dat art. 10 van Pro de Wet onder meer toepassing kan vinden op al wat iemand ten koste van erflaters vermogen heeft verkregen in verband met een rechtshandeling, waarbij de overledene partij was, indien de overledene in verband met die rechtshandeling tot zijn overlijden of een daarmede verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik en een vruchtgebruik ten laste van de verkrijger is gekomen; dat belanghebbenden, anders dan de inspecteur, van mening zijn dat bedoeld art. 10 in Pro casu geen toepassing kan vinden, aangezien, zo meent het Hof het standpunt van belanghebbenden te moeten begrijpen, dit artikel slechts ziet op gevallen waarin de desbetreffende verkrijging gepaard is gegaan met de omzetting van een eigendomsrecht in een genotsrecht, terwijl erflater in casu tot zijn overlijden de eigendom van de litigieuze aandelen behield; dat het Hof deze uitlegging van art. 10 echter Pro niet kan aanvaarden; dat noch de letter, noch de strekking van het artikel, mede gelet op hetgeen in dit verband ingevolge art. 18 van Pro de Wet onder vruchtgebruik mede wordt verstaan, aanleiding geeft tot de veronderstelling dat de in het tweede lid voor de toepassing gestelde voorwaarde - voor zover ten dezen van belang - dat de overledene tot zijn overlijden het genot heeft gehad van een vruchtgebruik en dat een vruchtgebruik ten laste van de verkrijger is gekomen, aldus zou moeten worden verstaan dat de overledene dit genot niet aan zijn rechten als eigenaar zou kunnen ontlenen en dat een vruchtgebruik ten laste van de verkrijger als eigenaar zou moeten komen; dat ook het standpunt van belanghebbenden dat art. 10 geen Pro toepassing kan vinden omdat de overledene tussen de dag van de verkoop van de litigieuze aandelen en zijn overlijden geen feitelijk genot van de aandelen heeft gehad, door het Hof niet wordt gedeeld; dat naar het oordeel van het Hof de overledene slechts geacht zou kunnen worden in de bedoelde periode geen genot in de zin van het tweede lid van het artikel te hebben gehad, indien dat genot hem krachtens wet of overeenkomst zou zijn ontzegd doch dat daarvan in casu geen sprake was; dat het Hof, op grond van de vaststaande feiten en van hetgeen partijen over en weer hebben gesteld dan ook met de inspecteur van oordeel is dat art. 10 van Pro de Wet met betrekking tot de vier aandelen, welke het voorwerp waren van de overeenkomst van 8 september 1967, van toepassing is en dat deze aandelen derhalve dienen te worden aangemerkt als door AX krachtens erfrecht door het overlijden van erflater te zijn verkregen; dat dit oordeel inhoudt dat het Hof art. 9 of Pro art. 11 van Pro de Wet met betrekking tot de bedoelde aandelen niet van toepassing acht; (...)
Tegen dit oordeel is geen cassatie ingesteld.
3.6 De uitspraak van hof Arnhem lijkt achterhaald door het arrest van 30 juni 1976, nr. 17996, BNB 1976/192. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad in navolging van hof 's-Gravenhage dat artikel 10 van Pro de Wet niet van toepassing was bij een koopoptie op een pand, uit te oefenen bij overlijden van de erflater, omdat de erflater tot zijn overlijden de eigendom van het pand behield. De verkrijging werd belast op grond van artikel 11, lid 2, van de Wet(12). De Hoge Raad oordeelde:
dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van art. 10 Succ Pro. '56 blijkt dat dit artikel betrekking heeft op rechtshandelingen, welke tot resultaat hebben de omzetting van een aan de erflater voor het geheel of voor een onverdeeld aandeel toebehorend vermogensbestanddeel in een genotsrecht dat bij zijn dood eindigt;
dat het Hof de in zijn uitspraak weergegeven, door de erflater en belanghebbende ondertekende, overeenkomst van 16 maart 1967 aldus heeft uitgelegd dat bij die overeenkomst aan CX een koopoptie is verleend op het pand D-straat te Z, uit te oefenen bij het overlijden van zijn vader; dat het Hof voorts heeft vastgesteld dat de erflater tot zijn overlijden de eigendom van het pand behield; dat het Hof mitsdien terecht heeft geoordeeld dat voormeld art. 10 in Pro het onderhavige geval niet van toepassing kan worden geacht;
3.7 In zijn noot onder dit arrest merkte Schuttevâer op:
De HR nu heeft in dit geval blijkbaar de toepasselijkheid in beginsel van art. 10 Succ Pro. '56 uitgesloten geacht en aan het keuzevraagstuk is het college dan ook niet toegekomen. Het argument voor de niet-toepasselijkverklaring van art. 10 lijkt Pro daarbij te schuilen in de verwijzing naar 's Hofs vaststelling "dat de erflater tot zijn overlijden de eigendom van het pand behield''. Deze redenering lijkt toch niet concludent.
Legio immers is het aantal gevallen waarin art. 10, naar niemand betwijfelt, toepasselijk is, hoezeer ook de erflater, met betrekking tot het object van de transactie, "tot zijn overlijden de eigendom behield''. Ik noem alleen het geval van verkoop van vastgoed door vader A aan zijn zoon B, van een huis, in eigendom en genot te leveren bij A's dood. Dan geldt art. 10, omdat B een vorderingsrecht (tot levering) van A verkreeg, terwijl A zich "bij zijn leven geen voelbare offers behoeft te getroosten'', zoals de MvT Wet 1956 de teneur van het artikel heeft gekarakteriseerd. In dezelfde sfeer liggen ook de frequente gevallen van renteloze schuldigerkenning aan kinderen uit vrijgevigheid, terwijl de vordering pas bij de dood van de vader opeisbaar is. De afstand tussen deze soort gevallen en het onderhavige is maar gering: wie een koopoptie vestigt, vestigt naar heersende opvatting een wilsrecht - en ook dat is een subjectief vermogensrecht.
3.8 In het arrest van 22 juli 1980, nr. 19555, BNB 1981/332 besliste de Hoge Raad dat de verkoop van een woning onder de bepaling dat levering en betaling eerst na overlijden van de verkoper plaatsvinden, niet onder artikel 11, lid 2, van de Wet valt. Naar aanleiding van dat arrest geeft de Staatssecretaris in de Resolutie van 25 augustus 1980, nr. 280/11466, BNB 1981/333, zonder nadere motivering als zijn opvatting te kennen dat een dergelijk geval onder artikel 10 van Pro de Wet valt(13).
3.9 Hoewel uit het arrest genoemd onder 3.6 lijkt te volgen dat de Hoge Raad onder genot van vruchtgebruik in de zin van artikel 10 van Pro de Wet niet het genot als eigenaar begrijpt, is de rechtsvraag of artikel 10 van Pro de Wet van toepassing is op de verkoop van een woning met levering en betaling eerst na het overlijden van de verkoper nog niet expliciet door de Hoge Raad beantwoord. Dat arrest heeft immers betrekking op een ander feitencomplex, terwijl de Hoge Raad zich in het arrest BNB 1981/332, dat wel een vergelijkbaar feitencomplex kent, niet expliciet over de toepassing van artikel 10 heeft Pro uitgelaten.
3.10 In de literatuur is de overheersende opinie dat artikel 10 van Pro de Wet niet van toepassing is in een dergelijke situatie. Schuttevâer en Zwemmer(14) menen met Verstraaten(15) dat artikel 10 toepassing Pro mist in gevallen waarin de erflater een obligatoire overeenkomst sluit met het beding dat de levering tot na zijn overlijden wordt uitgesteld, aangezien de erflater geen genotsrecht heeft bedongen en hij het genotsrecht behoudt als eigenaar. Ook Martens en Sonneveldt(16) menen dat artikel 10 van Pro de Wet niet kan worden toegepast; de erflater had het genot van de woning tot aan zijn overlijden omdat hij tot aan dat tijdstip eigenaar was. Het genot was derhalve niet verkregen in verband met een rechtshandeling waarbij hij partij was. Van Vijfeijken(17) merkt op dat artikel 10 niet Pro van toepassing is omdat het genot van de eigenaar niet als vruchtgebruik is aan te merken. Anders: Schuttevâer in zijn noot onder BNB 1976/192 (zie 3.9) en in WPNR 5534/693(18).
3.11 Zoals hiervoor onder 3.4 is opgemerkt, is van een genot van een vruchtgebruik in de zin van de Successiewet sprake als voor het genot geen (jaarlijkse) zakelijke vergoeding wordt betaald. Dit is bijvoorbeeld het geval als de erflater de woning bij leven heeft overgedragen en de erflater zonder zakelijke vergoeding te betalen gebruik zou blijven maken van de woning. Waar zou de erflater in geval van verkoop met uitgestelde levering tot na overlijden een zakelijke vergoeding voor moeten betalen? Hij heeft van de woning gebruik gemaakt op grond van zijn eigendomsrecht. Als eigenaar behoudt hij ook de lasten die op de woning betrekking hebben en loopt hij het risico van tenietgaan. Er is geen reden voor een vergoeding voor het gebruik. De verkrijger staat ook niet het gebruik af aan de erflater; de erflater heeft immers de volle eigendom, en het genot komt niet ten laste van de verkrijger. Gesteld kan worden dat de erflater het genot heeft van het overeengekomen uitstel van zijn leveringplicht. Daar staat echter tegenover dat de koper uitstel heeft van zijn betalingsplicht en dat de lasten en het risico van het verkochte bij de erflater/eigenaar bleven. Ook voor uitstel van de leveringsplicht is er geen reden een vergoeding te betalen.
3.12 In de onderhavige situatie is artikel 10 van Pro de Wet naar mijn mening niet van toepassing, omdat de erflater niet in verband met de verkoop van de woning het genot heeft gehad van een vruchtgebruik als bedoeld in artikel 10 van Pro de Wet, dat ten laste van de verkrijger is gekomen. Artikel 10 van Pro de Wet is ook naar doel en strekking niet van toepassing, omdat het artikel het doel heeft de waardeaangroei van blote eigendom naar volle eigendom te belasten ingeval de erflater bij leven een eigendomrecht heeft omgezet in een genotsrecht. Daar is in dit geval geen sprake van.
4. Vruchtgebruik op basis van 3.85, lid 2, BW?
4.1 Monteiro werpt in zijn commentaar op de Hofuitspraak in NTFR 2006/1127 de vraag op of artikel 3:85, lid 2, BW van toepassing is. Op basis van dit artikel zou, aldus zijn commentaar, de uitgestelde levering kunnen worden geconverteerd in een onmiddellijke overdracht en een gelijktijdige vestiging van een vruchtgebruik van de verkoper/erflater. Dit zou betekenen dat artikel 10 van Pro de Wet wel van toepassing is op de verkoop met een tot na het overlijden van de verkoper uitgestelde levering. In reactie hierop stelt Cursus Belastingrecht(19) dat dat slechts het geval is als een notarieel verleden akte houdende de overdracht van die zaak onder opschortende tijdsbepaling is ingeschreven in de openbare registers. Is 3:85, lid 2, BW hier van toepassing? Het artikel luidt:
1. Een verbintenis strekkende tot overdracht van een goed voor een bepaalde tijd, wordt aangemerkt als een verbintenis tot vestiging van een vruchtgebruik op het goed voor de gestelde tijd.
2. Een verbintenis strekkende tot overdracht van een goed onder opschortende tijdsbepaling, wordt aangemerkt als een verbintenis tot onmiddellijke overdracht van het goed met gelijktijdige vestiging van een vruchtgebruik van de vervreemder op het goed voor de gestelde tijd.
4.2 Aan de overdracht van een registergoed gaat een verbintenisscheppende (obligatoire) overeenkomst vooraf, bijvoorbeeld een koopovereenkomst. Deze overeenkomst vormt de titel van de overdracht. Voor een geldige overdracht is volgens artikel 3:84, lid 1, BW vereist een levering krachtens geldige titel verricht door degene die bevoegd is over het goed te beschikken. Levering vereist een goederenrechtelijke overeenkomst, d.w.z. een meerzijdige rechtshandeling waarbij de vervreemder ter voldoening aan een daartoe strekkende rechtsplicht verklaart het goed te willen doen overgaan in het vermogen van de verkrijger die deze verklaring aanneemt, en voldoening aan een door de wet vereist vormvoorschrift(20). Levering is de rechtshandeling waarmee uitvoering wordt gegeven aan een verbintenis tot overdracht. Overdracht wordt dus niet door de obligatoire overeenkomst bewerkstelligd, maar komt tot stand door een afzonderlijke rechtshandeling. Levering van een onroerende zaak vereist inschrijving van een notariële akte in de openbare registers (3:89 BW).
4.3 In de parlementaire behandeling van artikel 3:85 BW Pro is aangegeven dat de bepaling niet aan de orde is als de obligatoire overeenkomst onder een opschortende tijdsbepaling is gesloten(21):
Strekt een verbintenis tot overdracht onder een tijdsbepaling, dan wordt zij als een verbintenis strekkende tot vestiging van een vruchtgebruik aangemerkt. Het is aldus niet mogelijk een overdracht tot stand te brengen die hetzij het goed slechts voor een beperkte tijd op de verkrijger doet overgaan (lid 1) hetzij het goed nog gedurende een bepaalde tijd na de overdracht aan de vervreemder doet verblijven (lid 2), daar zulk een overdracht ingevolge het onderhavige artikel steeds een daartoe strekkende titel zal ontberen. (...)
Het tweede lid betreft de overdracht onder opschortende tijdsbepaling. De daartoe strekkende verbintenis wordt aangemerkt als een verbintenis tot onmiddellijke overdracht van het goed met gelijktijdige vestiging van een vruchtgebruik van de vervreemder voor de gestelde tijd. De ondergetekende merkt nog op dat dit geval wel moet worden onderscheiden van het geval dat een tot overdracht verplichtende verbintenis zelf aan een opschortende tijdsbepaling is gebonden. Doet dit laatste zich voor, dan verplicht zij tot overdracht na het verstrijken van de gestelde tijd en kan dus alleen overdracht na het verstrijken van die tijd worden gevorderd.
4.4 Zwemmer gaat uitgebreid in op artikel 3.85 BW in zijn brochure Fiscaal- en civielrechtelijke aspecten van voorwaarde en tijdsbepaling. Hij schrijft(22):
In de door lid 2 bestreken situatie verbindt A zich ten opzichte van B aan B de eigendom van een goed te verschaffen na verloop van een zekere tijd, waartegenover B zich verbindt reeds op dat moment de koopprijs te voldoen, welke uiteraard is afgestemd op de waarde van de volle eigendom verminderd met de waarde van het aan A nog toekomende als vruchtgebruik aan te merken tijdelijke eigendomsrecht. (...)
Evenmin ontstaat een recht van vruchtgebruik als A en B hun wederzijdse prestaties tot een later tijdstip uitstellen. In dat geval is de obligatoire overeenkomst als zodanig aan een tijdsbepaling onderworpen en treden de rechtsgevolgen van de overeenkomst ook pas na verloop van de gestelde tijd in werking.
De verkoop met uitgestelde levering doet voor de verkoper derhalve eerst een recht van vruchtgebruik ontstaan als de verkoper tot het tijdstip van levering tot de vruchten van het goed gerechtigd blijft en de koper de tegenprestatie reeds op het moment van koop verschuldigd is. Dan is ook aannemelijk dat in de hoogte van de koopprijs de waarde van het nog enige tijd aan de verkoper toekomende tijdelijke eigendomsrecht is verdisconteerd. Is de koper de koopprijs eerst verschuldigd als het goed wordt overgedragen, dan moet worden aangenomen dat de gehele overeenkomst onder een opschortende tijdsbepaling is gesloten en dat de rechtsgevolgen voor koper en verkoper pas intreden als de overeengekomen tijd is verstreken.
4.5 Hof 's-Hertogenbosch oordeelde op 11 april 2007 in nr. 06/009194, NTFR 2007/1033(23), in een soortgelijke zaak als de onderhavige, dat artikel 10 van Pro de Wet niet van toepassing is en dat artikel 3:85, lid 2, BW daarin geen verandering brengt:
4.3. Het door de Inspecteur naar voren gebrachte artikel 3:85, lid 2 Burgerlijk Wetboek brengt geen wijziging in 's Hofs conclusie, daar genoemde wetsbepaling niet ziet op een verbintenis onder opschortende tijdsbepaling, ter uitvoering waarvan de levering eerst wordt verricht, nadat het bepaalde tijdstip is aangebroken, zoals hier aan de orde is (MvA II, PG 3, p. 320). Uit een en ander vloeit voort, dat de erflater niet in verband met het sluiten van de koopovereenkomst het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of periodieke uitkering in de zin van artikel 10, lid 2 Successiewet 1956.
4.6 Op basis van de parlementaire behandeling meen ik met hof 's-Hertogenbosch dat bij een verkoop met uitgestelde levering én uitgestelde betalingsverplichting, artikel 3:85, lid 2, BW niet van toepassing is. Dan is immers niet slechts de overdracht aan een opschortende tijdsbepaling gebonden, maar de obligatoire overeenkomst als zodanig.
5. Toepassing van artikel 11, lid 2, van de Wet?
5.1 De tekst van artikel 11 van Pro de Wet luidt voor zover van belang:
1. Indien het aandeel van een erflater in goederen, ten gevolge van een overeenkomst, bij zijn overlijden hetzij verblijft of kan worden toegedeeld aan, hetzij kan worden overgenomen door de deelgenoten of één of meer van hen, wordt het verbleven, toegedeelde of overgenomen aandeel, voor de toepassing van deze wet, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.
2. Het in het vorige lid bepaalde is van overeenkomstige toepassing op goederen, waaromtrent een overeenkomst is gesloten krachtens welke die goederen bij overlijden van de rechthebbende zullen toebehoren aan of kunnen worden overgenomen door de overige contractanten of één of meer van hen.
5.2 Een bepaling zoals artikel 11 bestaat Pro al vanaf 1897. De bepaling beoogde toen te voorkomen dat bepaalde verwanten of echtgenoten goederen in mede-eigendom verwierven en vervolgens hun aandeel bij overlijden aan de langstlevende deden toekomen op grond van een verblijvingsbeding zonder successierecht verschuldigd te zijn. In 1926 is deze bepaling uitgebreid met toedelings- en overnamebedingen omdat met deze bedingen hetzelfde resultaat was te bereiken(24). Bovendien werd de bepaling uitgebreid tot zaken die niet in mede-eigendom maar in volle eigendom aan een van de contractanten behoorden. De tekst van artikel 13, de voorloper van het huidige artikel 11, luidt na wijziging(25):
1. Wanneer een aandeel in zaken, die aan den overledene in gemeenschap met andere toebehooren, bij zijn overlijden, ten gevolge van eene overeenkomst, verblijft aan de mede-eigenaren, die zijne bloed- of aanverwanten zijn tot den vierden graad ingesloten, of hunne echtgenooten, of een of meer hunner, tegen of zonder vergoeding aan de erfgenamen of rechtverkrijgenden van den overledene, wordt dat aandeel, voor de regeling van de rechten van successie en van overgang, geacht bij overlijden in den boedel te zijn en bij legaat te zijn verkregen.
2. Deze bepaling is eveneens van toepassing ten aanzien van een aandeel, als bedoeld in het vorige lid, dat door de medeeigenaren, als in het vorige lid bedoeld zijn, of één of meer hunner, ingevolge eene overeenkomst, of krachtens eene testamentaire beschikking, kan worden overgenomen, of bij scheiding aan hen kan, of moet, worden toebedeeld tegen overeengekomen, of bij testament bepaalde, vergoeding aan de erfgenamen of rechtverkrijgenden van den overledene. Deze vergoeding wordt geacht tot de boedel te behooren. (...)
7. De bepalingen van dit artikel zijn eveneens van toepassing op zaken, waaromtrent door derzelver eigenaren eene overeenkomst is gesloten, krachtens welke die zaken bij overlijden van haar eigenaar, tegen of zonder vergoeding, zullen toebehooren of overgaan aan de overige contractanten, die zijn bloed- of aanverwanten zijn tot den vierden graad ingesloten, of hunne echtgenooten, aan één of meer hunner, of aan den langstlevende. (....)
De Memorie van Toelichting bij de wijziging van de Successiewet in 1926 luidt met betrekking tot dit artikel(26):
De toepassing van het artikel is voorts uitgebreid tot de gevallen, waarin, bij testamentaire beschikking of bij overeenkomst, de bevoegdheid is toegekend om het aandeel over te nemen of zich bij scheiding te doen toedeelen tegen eene bepaalde vergoeding. In overeenkomsten van maat- of vennootschap komt dikwijls de bepaling voor, dat voor het over te nemen of toe te scheiden aandeel moet worden vergoed de balanswaarde. Deze is in vele gevallen -men denke aan afschrijvingen- veel lager dan de werkelijke waarde van het aandeel van den overleden vennoot. Het verschil tusschen de werkelijke- en de balanswaarde wordt tot het passief der nalatenschap gebracht, te recht, daar de verplichting om eene waarde van bijv. f 50 000 te leveren tegen betaling van, stel f 40 000, de nalatenschap met f 10 000 bezwaart, deze som vormt eene schuld der nalatenschap. Hierdoor wordt echter eene wijze van bevoordeeling aan de belasting onttrokken. Op bedoelde schuld is naar ondergeteekendes mening, artikel 9 der Pro Successiewet van toepassing, doch in rechten is die zienswijze bestreden. Om die reden acht de ondergetekende het noodzakelijk, deze aangelegenheid, op voor de schatkist bevredigende wijze, in de wet te regelen. De bepaling van artikel 13, lid 2, voorziet daarin. Ter voorkoming van gelijktijdige heffing van successie- of overgangsrecht en registratierecht is eene bepaling in het artikel opgenomen. (...) Het artikel voorzag niet in het geval, dat eigenaren omtrent hun toebehoorende zaken eene kansovereenkomst hebben gesloten, volgens welke bij overlijden van één hunner de langstlevende, of de verblijvenden, den eigendom verkrijgen -al dan niet tegen vergoeding- van de in de overeenkomst begrepen zaken van den overleden eigenaar. Ook dit voordeel, dat niet uitvrijgevigheid wordt verkregen, en dus niet aan het recht van schenking is onderworpen, behoort naar ondergeteekendes mening met successie- of overgangsrecht belast te worden. Het voorgestelde laatste lid (noot CvB: bedoeld wordt lid 7) voorziet hierin.
In de Memorie van Antwoord bij deze wetswijziging staat(27):
Het verschil in redactie tusschen het tweede en het laatste lid (noot CvB: bedoeld wordt lid 7) van artikel 13 is Pro volkomen gemotiveerd, daar die leden geheel van elkaar verschillende handelingen regelen. Het laatste lid vertoont meer overeenkomst met het eerste, dan met het tweede lid, men zou in het laatste lid kunnen zien een verblijvingsbeding omtrent het geheel van zaken of omtrent een aandeel in zaken tusschen niet mede-eigenaren en in het eerste lid een dergelijk beding omtrent een aandeel in zaken tusschen mede-eigenaren.
Het tweede lid van artikel 13 behandelt Pro echter een bij overeenkomst of testament aan mede-eigenaren verleend recht van overneming, of op toescheiding, van aandelen in zaken. (...)
In de Memorie van Toelichting bij het huidige artikel 11 van Pro de Wet staat (28):
Het bestaande artikel 13, regelende de materie der zgn. verblijvings- toescheidings- en overnemingsbedingen, is door verschillende wetswijzigingen onoverzichtelijk geworden en bevat daarenboven niet een geheel sluitend systeem. Zo spreekt het bestaande eerste lid over verblijven van een aandeel in goederen 'tegen of zonder vergoeding', terwijl daarentegen het tweede lid slechts toepasselijk is, indien het overnemings- of toescheidingsrecht 'tegen vergoeding' is toegekend. Ook spreekt dit onderdeel geheel onnodig over testamentaire overnemingsrechten, aangezien deze reeds als erfrechtelijke verkrijgingen ingevolge art. 1 der Pro wet belastbaar zijn. Het zevende lid rept slechts van de gevallen, waarin goederen zullen toebehoren of overgaan aan medecontractanten, doch zwijgt over bij overlijden uit te oefenen rechten tot overneming van gehele zaken. (...) In de vorenstaande opmerkingen vinden de eerste drie leden van artikel 11 van Pro het ontwerp hun motivering. (...)
Onder de uitdrukking "kan worden toebedeeld aan of overgenomen worden door" valt naar ondergetekendes mening zowel het geval, waarin aan de mede-eigenaren een recht op toedeling of overneming is toegekend, als het geval, waarin hen tevens de verplichting daartoe is opgelegd. In verband daarmede wordt in het ontworpen artikel naast "kan" niet meer gesproken van "moet" zoals in het bestaande artikel 13, tweede lid, met betrekking tot het toescheidingsbeding het geval is.
5.3 Verblijvings- en toedelingsbedingen zijn verdelingsovereenkomsten. Zij kunnen slechts getroffen worden door deelgenoten en betreffen alleen goederen in mede-eigendom. Bij een overnemingsbeding wordt een recht toegekend om een goed tegen een bepaalde waarde over te nemen. Toedelings- en overnemingsbedingen bieden, in tegenstelling tot een verblijvingsbeding, aan de medecontractant de mogelijkheid niet te aanvaarden; er is nog een wilsverklaring nodig(29). Tot 1 januari 1992 bestond er een aanzienlijk verschil in rechtskarakter tussen verblijvingsbedingen en toedelings- en overnemingsbedingen. Aan verblijvingsbedingen was onder het oude BW een automatisch goederenrechtelijke effect verbonden. Op grond van artikel 3:186 BW Pro is onder de huidige wet een levering vereist.
5.4 Onder de woorden "zullen toebehoren" in artikel 11, lid 2, van de Wet, welk lid ziet op goederen in gehele eigendom, valt volgens Schuttevâer en Zwemmer(30) het "zogenoemd" verblijvingsbeding. Voorbeeld hiervan is een overeenkomst gesloten tussen A en B, beide eigenaar van een huis, krachtens welke bij A's dood zijn huis aan B zal toebehoren en omgekeerd. Mocht de akte reeds bij het leven van A en B in de openbare registers zijn overgeschreven, dan is bij de vervulling van de voorwaarde de levering in eigendom aan B een feit geworden. In dat geval gaat de eigendom bij het overlijden van rechtswege over zonder dat daartoe nog enige rechtshandeling vereist is. Onder de woorden "kunnen worden overgenomen door" in artikel 11, lid 2, van de Wet, valt volgens voornoemde auteurs met name de optie door een erflater toegekend aan een van de in lid 5, sub 2 genoemde nauwe kring van relaties van de erflater. Verstraaten(31) en Martens en Sonneveldt(32) gaan niet in op de woorden "zullen toebehoren aan" en merken op dat de bepaling "kunnen worden overgenomen door" in artikel 11, lid 2, van de Wet ziet op bij overlijden uit te oefenen koopopties betreffende niet-gemeenschappelijke goederen. Volgens Van Vijfeijken(33) valt hieronder het overnemingsbeding (en koopoptie). Zij meent op grond van de in de Memorie van Toelichting gemaakte opmerking (zie laatste alinea van 5.2) dat ook de verplichting tot overneming onder artikel 11, lid 2, van de Wet valt en niet alleen het recht daartoe.
5.5 Hof 's-Gravenhage besliste in zijn uitspraak van 13 april 1962, nr. 24/1962 MI, BNB 1962/252, dat artikel 11, lid 2, van de Wet van toepassing is in een geval waarin de erflater tijdens leven zijn woning verkocht onder opschortende voorwaarde dat de koper de verkoper zou overleven en levering, betaling van de koopsom en ingebruikname zou plaatsvinden bij vervulling van de voorwaarde :
dat daarentegen art. 11 heeft Pro willen belasten het voordelige resultaat van bepaalde overeenkomsten, onverschillig of bij het aangaan daarvan de bedoeling van bevoordeling van de wederpartij ten sterfdage aanwezig was; dat immers, naar mede uit de in art. 11 opgenomen Pro beperking tot de gevallen van bloed- en aanverwantschap blijkt, de wetgever bij aanwezigheid van situaties als in die bepaling zijn geregeld, de aanwezigheid van zodanige bevoordelingsbedoeling heeft voorondersteld;
O. nu, dat de onderwerpelijke overeenkomst behoort te worden gerangschikt onder de overeenkomsten, bedoeld in art. 11, lid 2 der wet; dat toch deze bepaling, sprekende over "zullen toebehoren", in ieder geval mede doelt op gevallen waarin, gelijk in casu, het overlijden van de erflater voor zijn mede-contractant, aan die wederpartij onvoorwaardelijk aanspraak geeft op verkrijging van de eigendom van aan hem verkochte, den erflater toebehorende onroerende goederen; (...)
5.6 De uitspraak van hof 's-Gravenhage, waarop het arrest van de Hoge Raad van 16 april 1969, nr. 16096, BNB 1969/124, betrekking heeft, ging om de verkoop van een woning door een moeder aan ieder van haar twee zonen, in eigendom te leveren door toedeling na haar overlijden. Betaling zou bij levering geschieden, zo mogelijk door verrekening. De zonen verkregen onmiddellijk het genot. Lasten, onderhoud e.d. kwamen dadelijk voor hun rekening en zij betaalden rente over de koopsommen. Het hof oordeelde dat artikel 11, lid 2, van de Wet niet van toepassing was op een koopovereenkomst die bij leven werd uitgevoerd en waarbij de juridische eigendomsoverdracht na overlijden zou plaatsvinden. Uit de overwegingen blijkt dat het hof artikel 11, lid 2, van de Wet wel van toepassing acht ingeval van verkoop met uitgestelde levering en uitvoering na overlijden:
dat art. 11, lid 2, Succ. '56 i.c. toepassing zou moeten vinden indien de huizen aan de a-straat nummers 21 en 17-19, te A, krachtens de tussen de voornoemde erflaatster en de belangh. gesloten overeenkomst bij het overlijden van die erflaatster aan de belangh. zouden toebehoren of door hen zouden kunnen worden overgenomen; dat al dadelijk kan worden vastgesteld dat de bedoelde huizen niet door de belangh. zouden " "kunnen worden overgenomen'' '', aangezien zij blijkens de sub factis vermelde akte niet slechts het recht hadden om desgewenst die huizen te verwerven, maar zij deze reeds hadden overgenomen, zij het dat de juridische levering nog was uitgesteld;
dat derhalve alleen deze vraag te beantwoorden blijft of aan de in de wettelijke bepaling neergelegde voorwaarde werd voldaan dat krachtens de gesloten overeenkomst de huizen" "bij overlijden van de eigenaar zullen toebehoren aan ... de overige contractanten'' " '; dat bij dit laatste kennelijk aan het geval is gedacht dat zaken, waaromtrent door de eigenaar een overeenkomst tot vervreemding is gesloten, tot zijn overlijden volledig deel blijven uitmaken van zijn vermogen en de rechten van de verkrijger eerst daarna kunnen worden uitgeoefend, zodat het contract eerst dan zijn economische werking heeft; dat de bepaling echter buiten haar grenzen zou worden uitgebreid als zij ook zou worden toegepast in een geval waarin de overeenkomst reeds voor het overlijden feitelijk is en moest worden uitgevoerd en alleen het tijdstip van de juridische eigendomsovergang is verschoven tot - of tot na - het overlijden; dat i.c. derhalve noch bij juridische levering van de huizen na erflaatsters overlijden, noch bij toedeling daarvan ter gelegenheid van de boedelscheiding, in welk laatste geval - zo gesteld zou kunnen worden dat deze toedeling een scheidingshandeling is niet een levering - de eigendomsovergang zal moeten worden gerekend te hebben plaatsgehad bij het overlijden van de erflaatster, een eigendomsovergang aanwezig zou kunnen zijn als bedoeld in evengemelde wetsbepaling; dat mitsdien de door de belangh. aangevoerde grief gegrond moet worden geoordeeld; (...)'
In cassatie stond artikel 11, lid 2, van de Wet niet ter discussie.
5.7 In het arrest BNB 1976/192, reeds genoemd onder 3.6, bevestigde de Hoge Raad het oordeel van hof 's-Gravenhage dat een koopoptie, verleend door de erflater aan zijn zoon, onder artikel 11, lid 2, van de Wet valt. Het hof oordeelde:
dat niet kan worden gezegd, dat de erflater, die tot zijn overlijden de eigendom van het pand behield en met betrekking daartoe slechts een koopoptie had verleend, tot zijn overlijden het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of periodieke uitkering en een vruchtgebruik of een periodieke uitkering ten laste van CX is gekomen; dat reeds om deze reden art. 10 Succ Pro. '56 hier niet van toepassing kan worden geoordeeld; dat de overeenkomst van 16 maart 1967 inhield, dat CX het onroerend goed bij het overlijden van zijn vader, de eigenaar daarvan, kon overnemen; dat dit voldoende is voor de toepassing van art. 11, lid 2, der Wet, nu de in lid 5 van dat artikel bedoelde bloedverwantschap aanwezig is; dat niet juist wordt geoordeeld, dat art. 11, lid 2, slechts van toepassing zou zijn - gelijk de gemachtigde van belanghebbenden ter zitting nog heeft gesteld - bij aanwezigheid van een kansovereenkomst; dat de werking van die bepaling niet tot zodanige overeenkomsten is beperkt; (...)
De Hoge Raad oordeelde:
dat het Hof voorts terecht heeft beslist dat op de verlening van een koopoptie als bij de eerdergenoemde overeenkomst werd toegekend, het bepaalde in art. 11, lid 2, Succ. '56 van toepassing is; dat immers uit de geschiedenis van de totstandkoming van art. 11, lid 2, weliswaar kan worden afgeleid dat die bepaling mede van toepassing is ingeval eigenaren omtrent hun toebehorende zaken een kansovereenkomst hebben gesloten, doch niet dat die toepassing naar de bedoeling van de wetgever tot overeenkomsten van dien aard beperkt zou moeten blijven; dat deze grieven derhalve vergeefs zijn aangevoerd; (...)
5.8 Het arrest BNB 1981/332, eerder aangehaald onder 3.8, ging over de verkoop van een woonhuis door vader aan dochter. De eigendomsoverdracht en betaling zouden plaatsvinden uiterlijk binnen zes maanden na overlijden van de verkoper. De baten en lasten, alsmede het risico van het woonhuis bleven na de verkoop voor rekening van de verkoper. Hof 's-Gravenhage en de Hoge Raad oordeelden dat een verkoop met uitgestelde levering en betaling tot na overlijden niet onder artikel 11, lid 2, van de Wet valt. De vraag of artikel 10 van Pro de Wet van toepassing kon zijn, kwam niet aan de orde in verband met de goedkeuring in de Resolutie van 30 november 1964, BNB 1965/96(34). Het hof heeft overwogen:
dat toch het Hof, gelet op het hiervoor weergegeven gedeelte uit de MvT op het ontwerp van wet, dat heeft geleid mede tot de totstandkoming van art. 13, lid 7, der vorige wet, van oordeel is dat onder deze bepaling duidelijk niet vielen zaken, waaromtrent een overeenkomst als hiervoor bedoeld door een overledene werd gesloten; dat het Hof ook overigens onvoldoende aanwijzingen aanwezig oordeelt voor de gevolgtrekking, dat zaken, waarop een dergelijke overeenkomst betrekking heeft, thans zouden behoren tot die waarop het huidige art. 11, lid 2, ziet; dat het Hof mitsdien aanneemt dat deze bepaling ten aanzien van evenbedoelde zaken buiten toepassing dient te blijven; dat het Hof bij dit oordeel mede in aanmerking heeft genomen dat het verband tussen de artt. 13, lid 7, en 9 der vorige wet aldus werd samengevat, dat wanneer als gevolg van een contractuele verhouding, waarbij de voorwaarde van overleving was gesteld, bij de dood van een der contractanten door de ander een bevoordeling werd genoten, over dat voordeel een successierecht verschuldigd was; dat het Hof op grond van de inhoud van de akte van 29 maart 1973 en hetgeen belanghebbende heeft gesteld omtrent het onvoorwaardelijke karakter van de koopovereenkomst van oordeel is, dat aan deze overeenkomst dit karakter van onvoorwaardelijkheid niet kan worden ontzegd; dat de Inspecteur het tegendeel althans niet aannemelijk heeft gemaakt; dat bedoeld karakter van de overeenkomst, gezien hetgeen hiervoor is overwogen, tot de gevolgtrekking leidt, dat art. 11, lid 2, der Wet in casu toepassing mist;(...)
De Hoge Raad liet het oordeel van het hof in stand, maar gebruikte een andere overweging:
dat op deze koopovereenkomst niet van toepassing zijn de woorden van artikel 11, lid 2, van de Succ. '56, waarin sprake is van een overeenkomst krachtens welke zaken bij overlijden van de eigenaar zullen toebehoren aan of kunnen worden overgenomen door de wederpartij; dat de geschiedenis van voormeld art. 11, lid 2, niet voldoende steun biedt aan de opvatting dat dit artikellid in het kader van de artt. 9, 10 en 11 van de Succ. '56 een zo ruime strekking zou hebben dat het buiten zijn bewoordingen toch toepassing behoort te vinden op een overeenkomst als de onderhavige; dat hieraan niet afdoet dat na de koop de baten en lasten alsmede het risico van het huis nog voor rekening van de verkoper bleven, zoals in voormelde akte nader is omschreven en dat niet blijkt van enigerlei verplichting tot vergoeding van interest; dat mitsdien het middel niet tot cassatie kan leiden; (...)
5.9 Schuttevâer meent dat het arrest helder is. Volgens hem valt de situatie van verkoop met uitgestelde levering en betaling tot na overlijden vanouds onder artikel 10 van Pro de Wet en niet onder artikel 11, lid 2(35):
Van oudsher valt een transactie als deze niet onder art. 11 lid Pro 2. Door de aangegane overeenkomst zal niets "toebehoren" aan de dochter. Bij de dood van haar vader A behield zij immers wat zij had: een vordering tot levering.
5.10 Van Vijfeijken merkt op(36):
De koop met uitgestelde levering tot na het overlijden valt niet onder werking van art. 11, lid 2 (zie HR 22 juli 1980, BNB 1981/332). In dit geval is geen sprake van een overnemingsbeding of "zullen toebehoren aan". De obligatoire overeenkomst is reeds tijdens het leven tot stand gekomen. Slechts de uitvoering hiervan is opgeschort.
5.11 Verstraaten(37) merkt over het arrest op:
Het standpunt van de Hoge Raad komt er dus kort samengevat op neer dat artikel 11, tweede lid, geen toepassing kan vinden ingeval de verkoopkoopovereenkomst reeds was gesloten tijdens het leven van de erflater. Er was dan bij het overlijden van de erflater geen sprake van een recht van overneming, omdat bij dat overlijden de overneming reeds had plaats gevonden in obligatoire zin.
5.12 Van Vijfeijken(38) meent dat het arrest niet helder is. Zij acht het niet duidelijk op grond van welke bewoordingen de Hoge Raad precies meent dat een koopovereenkomst niet onder artikel 11 valt Pro. Volgens haar zou verkoop met uitgestelde levering en betaling tot na overlijden wel onder artikel 11, lid 2, van de Wet moeten vallen:
Maar art. 11, tweede lid, SW 1956 heeft het ook over "kunnen worden overgenomen", waaronder ook verplichtingen tot overneming vallen. (...) De dochter is verplicht de eigendom van het pand over te nemen, tegen een vast bedrag. Deze figuur wijkt in essentie niet af van een overnemingsbeding met een wilsverklaring bij voorbaat. Naar mijn mening hoort in dit geval art. 11 SW Pro 1956 van toepassing te zijn. De dochter heeft een recht op levering gekregen, uit te oefenen bij het overlijden van haar vader. Omdat het voordeel alleen wordt gerealiseerd bij overlijden van de vader, en dus niet tijdens zijn leven, is een wettelijke assimilatie aan een erfrechtelijke verkrijging gerechtvaardigd.
Van Vijfeijken baseert zich op een uitlating van de minister in de Memorie van Toelichting, dat ook een verplichting tot overneming onder artikel 11 van Pro de Wet valt. De uitlating is opgenomen in de laatste alinea van het laatste citaat in 5.2. Naar mijn mening kan een verplichting tot overneming niet onder art 11 van Pro de Wet vallen aangezien de Wet spreekt van "kunnen" en niet van "moeten".
5.13 Hoewel de onderhavige situatie naar mijn mening materieel vergelijkbaar is met een verblijvings- of overnemingsbeding, kan zij daarmee niet worden geassimileerd. De letter van de Wet eist immers voor een gelijkstelling met erfrechtelijke verkrijging dat de "goederen bij overlijden van de rechthebbende zullen toebehoren aan of kunnen worden overgenomen door de overige contractanten of één of meer van hen". Aangezien in deze situatie nog een leveringshandeling moet worden verricht, is er geen sprake van een "zullen toebehoren aan" bij overlijden. De andere woorden in artikel 11 lid Pro 2, te weten de "goederen ... kunnen worden overgenomen" duiden mijns inziens op de mogelijkheid om het recht tot overdracht te verkrijgen(39). Dat recht heeft de koper in de onderhavige situatie al vóór het overlijden van de erflater verkregen. Er hoeft bij een koopovereenkomst, anders dan bij een overnemingsbeding (of koopoptie), geen nadere wilsverklaring tot overneming plaats te vinden. Bij een overnemingsbeding verkrijgt de contractant pas door aanvaarding van het bindende aanbod tot overname een recht tot overdracht. Van een "kunnen worden overgenomen" bij overlijden is in de onderhavige situatie naar mijn mening geen sprake, omdat het recht op overdracht al is verkregen tijdens leven: slechts de uitvoering van de obligatoire overeenkomst is uitgesteld tot na overlijden. Ook de parlementaire geschiedenis wijst er niet op dat een dergelijke overeenkomst onder artikel 11, lid 2, van de Wet valt. Er is immers geen sprake van een verblijvings- toedelings- of overnemingsbeding. Ik zie geen reden voor de Hoge Raad om een van het arrest BNB 1981/332 afwijkend oordeel te vellen. Om een situatie als de onderhavige onder de werking van artikel 11, lid 2, van de Wet te begrijpen had de wetgever naar mijn mening de woorden "moeten worden geleverd aan" in de tekst moeten zetten.
6. Beoordeling van het middel
6.1 Het middel van de Staatssecretaris waarin hij betoogt dat de waarde van de woning na verkoop met uitgestelde levering tot na overlijden onder de werking van de Successiewet dient te vallen, treft naar mijn mening geen doel. Omdat geen sprake is van een erfrechtelijke verkrijging, kan slechts successierecht worden geheven over de waarde van de woning als een fictiebepaling van toepassing is. Artikel 10 van Pro de Wet is noch naar de letter, noch naar doel en strekking van toepassing. Erflater heeft niet het genot van een vruchtgebruik gehad in verband met het sluiten van de verkoopovereenkomst. Bovendien is geen eigendomsrecht omgezet in een vruchtgebruik en vindt er geen waardeaangroei van bloot eigendom naar vol eigendom plaats. Artikel 3:85, lid 2, BW acht ik in de onderhavige situatie niet van toepassing, omdat niet slechts de overdracht aan een opschortende tijdsbepaling is gebonden, maar de koopovereenkomst als zodanig: de rechtsgevolgen van de koopovereenkomst treden voor beide contractanten pas in na het overlijden van erflater.
6.2 Hoewel de toepassing van artikel 11, lid 2, van de Wet op de onderhavige zaak voor het Hof niet naar voren is gebracht, acht ik het, anders dan belanghebbende stelt in zijn verweerschrift, mogelijk om de werking van deze bepaling in cassatie aan de orde te stellen. Het betreft immers een zuiver juridische stelling van de Staatssecretaris die niet noopt tot een feitenonderzoek. De stelling kan hem echter niet baten. Artikel 11 van Pro de Wet is naar mijn mening niet van toepassing; deze situatie valt daar niet onder, zoals de Hoge Raad heeft overwogen in BNB 1981/332. Ik acht een heroverweging van dit arrest niet op haar plaats; het is aan de wetgever om de Wet zo aan te passen dat deze situatie met successierecht wordt getroffen. De Staatssecretaris verwijst naar onderdeel 7.4.7. van het rapport van de commissie-Moltmaker(40), dat aangeeft dat het geval van verkoop waar zowel de betaling van de koopsom als de levering wordt uitgesteld tot (na) het overlijden van de verkoper, dat thans volgens de Resolutie van 25 augustus 1980, BNB 1981/333, onder artikel 10 van Pro de Wet valt, onder de in het rapport nieuw voorgestelde bepaling zou vallen. De voorgestelde bepaling houdt in dat belast wordt "hetgeen wordt verkregen krachtens een door de erflater verrichte rechtshandeling, die rechtens of feitelijk werking heeft binnen een jaar vóór of bij diens overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip.". Deze verwijzing door de Staatssecretaris naar voorgestelde wetgeving is niet ter zake doende.
7. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 In de Hofuitspraak staat, naar ik aanneem per abuis, "verkochten en leverden".
2 Belastingdienst P.
3 Hof Amsterdam, 21 maart 2006, P04/00315, gepubliceerd zonder noot in V-N 2006/33.2.11 en met noot van Monteiro in NTFR 2006/1127.
4 MvT bij de Wet van 24 mei 1897, Stb. 154, Vakstudie Encyclopedie Successiewet, art. 10 aant Pro. 1.4.
5 Zitting 1924-1925, 304, nr.5, Stb.1926/429.
6 Zitting 1948, 915, nr. 3, blz. 13-14.
7 Zitting 1953/54, 915, nr. 5, blz. 12.
8 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Kluwer-Deventer, 2002, blz. 82-83, R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, Gouda Quint BV, Arnhem, 1999, blz. 116, anders E.B. van der Stok, WFR 1996/6183, blz. 127.
9 Zie voor jurisprudentie omtrent het "genot van een vruchtgebruik" bijvoorbeeld HR 17 juni 1959, nr. 14000, BNB 1959/306 en HR 23 april 1997, nr. 31736, BNB 1997/204.
10 Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, blz. 14.
11 R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, Gouda Quint BV, Arnhem, 1999, blz. 109.
12 Het belang voor de belanghebbende bij toepassing van artikel 10 van Pro de Wet was de goedkeuring in de Resolutie van 30 november 1964, nr. D4/8981, BNB 1965/96, dat bij toepassing van artikel 10 van Pro de Wet ter berekening van de verkrijging werd uitgegaan van de waarde van het verkregene op de dag van de rechtshandeling.
13 De Resolutie BNB 1965/96 (zie voetnoot 12) werd gedeeltelijk ingetrokken.
14 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving: civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, Kluwer-Deventer, 1998, blz. 114.
15 R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, Gouda Quint BV, Arnhem, 1999, blz. 118.
16 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, SDU Amersfoort, 2006, blz. 116.
17 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet Fiscaal commentaar, Kluwer-Deventer 1998, blz. 60.
18 Moltmaker wijst in zijn conclusie bij BNB 1987/149 en BNB 1987/150 onder punt 2.3.2 respectievelijk 2.3 slechts op de mogelijke toepassing van artikel 10 van Pro de Wet[0].
19 Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, 1.8.5.C.b.
20 J.H. Nieuwenhuis, C.J.J.M. Stolker, W.L. Valk, Tekst&Commentaar Vermogensrecht, Kluwer, Deventer, 2004, blz. 106.
21 MvA II, Parlementaire geschiedenis Boek 3, blz. 320.
22 J.W. Zwemmer, Fiscaal- en civielrechtelijke aspecten van voorwaarde en tijdsbepaling, FED Deventer 1997, blz. 18-19.
23 Tegen dit oordeel is beroep in cassatie ingesteld.
24 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Kluwer-Deventer, 2002, blz. 168.
25 Zitting 1926-1927, 31, nr. 15, Stb. 1926/429. Noot CvB: De nummering van leden is van mij afkomstig.
26 Zitting 1924-1925, 304, nr.5, Stb.1926/429.
27 Zitting 1924-1925, 304, nr. 13, blz. 19, Stb. 1926/429.
28 Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, blz. 15.
29 Asser-Maeijer 5-V, W.E.J. Tjeenk Willink B.V., Zwolle, 1995, nr. 272, I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Kluwer-Deventer, 2002, blz. 162-164, J.W. Zwemmer, Fiscale aspecten van optierechten en verblijvingsbedingen, Kluwer-Deventer, 1999, blz. 1.
30 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving: civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, Kluwer-Deventer, 1998, blz. 102 en 107.
31 R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, Gouda Quint BV, Arnhem, 1999, blz. 132.
32 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, SDU Amersfoort, 2006, blz. 92.
33 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Kluwer-Deventer, 2002, blz. 165.
34 Zoals in voetnoot 13 aangegeven, is deze Resolutie naar aanleiding van dit arrest gedeeltelijk ingetrokken.
35 H. Schuttevâer, Harmonie tussen ficties. Een heugelijk arrest, WPNR 5534, 693.
36 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet Fiscaal commentaar, Kluwer-Deventer 1998, blz. 72.
37 R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, Gouda Quint BV, Arnhem, 1999, blz. 119.
38 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Kluwer-Deventer, 2002, blz. 174.
39 Asser meent dat door aanneming van het aanbod de bevoordeelde een recht uit koopovereenkomst verkrijgt. Asser-Van der Ploeg-Perrick, Erfrecht, W.E.J. Tjeenk Willink B.V., Zwolle, 1996, nr. 88.
40 Rapport van de werkgroep Modernisering Successiewetgeving, 13 maart 2000, www.minfin.nl.