Conclusie
Nr. 43 495
mr. P. J. Wattel
Derde Kamer A
Aanslag Vpb 2003
Conclusie inzake
X Holding B.V.
tegen
Minister van Financiën
5 april 2007
0 Overzicht
0.1 Deze zaak gaat over de vraag hoe de fiscaal-spreekwoordelijke goede koopman de fiscale winst bepaalt op glastuinbouwproducten met een jaarlijkse teeltcyclus. Het gaat om de uitgaven die in boekjaar n gedaan worden voor de oogst in boekjaar n + 1. Komen die uitgaven ten laste van boekjaar n, of moeten de voor deze zogenoemde veldinventaris gemaakte kosten op de eindbalans van jaar n geactiveerd worden en komen de uitgaven dus ten laste van het oogstjaar n + 1?
0.2 Deze zaak is één van twee proefprocedures over die vraag tussen de Belastingdienst en B (een vereniging van accountantskantoren werkzaam voor de tuinbouw in Q en omstreken). Onder voorbehoud van de uitkomst van deze proefprocedures is voor de tussentijd door de belanghebbenden met de Belastingdienst een ingroeiregeling overeengekomen op grond van een Hofuitspraak uit 2000. Die regeling en die uitspraak houden in dat activering stapsgewijs in vier jaren wordt ingevoerd.(1)
0.3 Deze zaak betreft substraatteelt van tomaten. De andere proefprocedure gaat over grondteelt van chrysanten en is bij u aanhangig onder nr. 43 486. Ik concludeer heden in beide zaken.
0.4 Ik meen dat in het huidige tijdsgewricht en onder de huidige bedrijfsomstandigheden in de glastuinbouw aan het matchingbeginsel van het fiscale goede koopmansgebruik meer betekenis toekomt dan aan de eenvoud- en voorzichtigheidsbeginselen die in enige oude, mijns inziens thans ook overigens achterhaalde rechtspraak nog aangenomen werd, zodat de veldinventaris geactiveerd moet worden.
1 Feiten en loop van het geding
1.1 De belanghebbende is moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappij A B.V.. Deze fiscale eenheid teelt tomaten onder glas. Jaarlijks worden in december tomatenplanten gekocht en geplant. Aan het einde van het jaar dragen de planten nog geen vrucht. Vanaf week 9 in het daaropvolgende jaar wordt geoogst. De tomaten worden verkocht aan een vaste afnemer tegen de op het tijdstip van levering geldende marktprijs. In november worden de tomatenplanten gerooid. Belanghebbendes boekjaar is gelijk aan het kalenderjaar.
1.2 De tomaten worden in de kassen op substraat geteeld. Tussen de rijen planten is loopfolie aangebracht. Een druppelinstallatie voorziet de planten van water en voedingsstoffen. Het klimaat in de kassen wordt beheerst met een computergestuurde klimaatinstallatie.
1.3 In 2003 zijn voor de in december 2003 startende teeltcyclus kosten gemaakt voor plantmateriaal, plantarbeid, energie, meststoffen, gewasbescherming, stomen van substraatmaterieel, groeimedium, loopfolie, en touw-, bind- en steunmateriaal. Voorts is een deel van de afschrijvingskosten op de installaties direct toerekenbaar aan de teelt. Deze kosten van "veldinventaris" zien uitsluitend op oogst 2004 en zullen in 2004 praktisch gesproken zijn uitgewerkt. Het zijn normale kosten die elk jaar terugkeren.
1.4 De belanghebbende heeft de genoemde kosten niet geactiveerd, maar direct ten laste van de fiscale winst 2003 gebracht. In de commerciële jaarstukken is de veldinventaris wél geactiveerd, voor € 197.848.
1.5 De Inspecteur meent dat goed koopmansgebruik ook in de fiscale jaarstukken activering eist. De fiscale waarde van de veldinventaris heeft hij conform de in voetnoot 1 genoemde landbouwnormen geschat op € 4 per m² teelgrond, hetgeen leidde tot waardering op (35.800 x 4 =) € 143.200. Op basis van de genoemde ingroeiregeling is 25% daarvan bij belanghebbendes aangegeven fiscale winst geteld.
1.6 Tegen de aanslag heeft de belanghebbende op de voet van art. 7:1a Awb met overslaan van de bezwaarfase beroep ingesteld bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof).
2 Het geschil in feitelijke instantie(2)
2.1 Bij het Hof is in geschil of goed koopmansgebruik meebrengt dat de uitgaven ten behoeve van de veldinventaris dienen te worden geactiveerd op de balans per het einde van 2003. De hoogte van de eventuele correctie is niet in geschil.
2.2 Het Hof heeft overwogen:
"6.2 Naar het oordeel van het Hof houdt de regeling van Titel 9 van Boek 2 BW, onder meer gelet op het bepaalde in de artikelen 2:369, 2:384, 2:385 en 2:387 BW, mede in dat baten en lasten zoveel mogelijk moeten worden toegerekend aan het jaar waarop zij betrekking hebben. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die, afzonderlijk of in onderlinge samenhang bezien, een uitzondering - bestaande in het niet activeren van de onderhavige veldinventaris op de commerciële eindbalans van het boekjaar - op de voornoemde regel rechtvaardigen.
(...)
6.4 Ook goed koopmansgebruik brengt mee dat voor de fiscale winstberekening baten en lasten zoveel mogelijk worden toegerekend aan het jaar waarop zij betrekking hebben.
6.5 Belanghebbende (...) stelt dat het tot het goedkoopmansgebruik behorende eenvoudbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel in het onderhavige geval prevaleren boven het in de vorige rechtsoverweging verwoorde realiteitsbeginsel (...).
6.6 Voor dit standpunt beroept belanghebbende zich op jurisprudentie, onder meer op de arresten van de Hoge Raad van 27 november 1957, nr. 13 341, BNB 1958/8 en van 20 januari 1960, nr. 14 176, BNB 1960/67*.
6.7 Het beroep op het eenvoudbeginsel gaat niet op. Er is sprake van een hoeveelheid tomatenplanten die zich op de balansdatum in een zekere staat van ontwikkeling bevonden. Het duiden van deze veldinventaris is eenvoudig. Voorts stuit het toerekenen van uitgaven aan deze veldinventaris - naar de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft erkend -, dankzij het feit dat voor het voeren van de administratie van de onderneming gebruik wordt gemaakt van computers en computerprogrammatuur, niet op onoverkomelijke problemen.
6.8 Ook het voorzichtigheidsbeginsel brengt niet mee dat activering van de veldinventaris achterwege kan blijven, aangezien belanghebbende tegenover de bestrijding door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de risico's van onder meer besmetting met ziekten en sterfte van de planten - hoewel deze risico's op zichzelf door de Inspecteur zijn erkend - meebrengen dat de waarde van de veldinventaris na verdiscontering van die risico's op de balansdatum op nihil zou uitkomen. In dit verband acht het Hof van belang dat zonder een verklarende toelichting, welke belanghebbende niet, althans niet in voldoende mate heeft gegeven, niet valt in te zien waarom de hiervoor bedoelde verdiscontering van de risico's in de waarde voor de fiscale balans verschilt van die voor de commerciële balans.
6.9 Naar het oordeel van het Hof geeft artikel 3.25 van de Wet IB 2001, noch enig andere fiscaalrechtelijke regeling aanleiding te oordelen dat de onderhavige veldinventaris, in afwijking van de volgens Titel 9 van Boek 2 BW geldende regels, op de fiscale winstbepalende balans niet zou behoeven te worden geactiveerd. Het goed koopmansgebruik kent te dezen hiervoor immers geen criteria die afwijken van de in artikel 2:362, eerste lid BW bedoelde normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd.
6.10 Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat goed koopmansgebruik meebrengt dat het beloop van de uitgaven ten behoeve van de veldinventaris op de eindbalans van het onderhavige jaar wordt geactiveerd. De in 6.6 genoemde jurisprudentie betreft situaties die zich tegenwoordig in het algemeen door verbeterde techniek en bedrijfsvoering niet snel meer voordoen. Het onderhavige geval vormt hierop geen uitzondering."
2.3 Het Hof heeft belanghebbendes sprongberoep daarom ongegrond verklaard.
3 Het geschil in cassatie
3.1 Tegen 's Hofs uitspraak heeft de belanghebbende tijdig en regelmatig een beroepschrift in cassatie ingediend waarin één middel wordt voorgesteld dat opkomt tegen 's Hofs oordeel dat de kosten van de veldinventaris bij jaareinde moeten worden geactiveerd. Het middel bevat klachten op drie punten:
(i) de toepassing van uw arresten HR 27 november 1957, nr. 13 341, BNB 1958/8 en HR 20 januari 1960, nr. 14 176, BNB 1960/67, met noot Den Boer. Volgens de belanghebbende voldoet haar geval aan de voorwaarden van die arresten, in de casus waarvan de veldinventaris niet hoefde te worden geactiveerd. Het Hof (r.o. 6.10) is ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd aan die arresten voorbij gegaan;
(ii) de relevantie van de commerciële waardering van de veldinventaris. Het Hof gaat er ten onrechte van uit dat het civielrechtelijke jaarrekeningenrecht onderdeel uitmaakt van het fiscaalrechtelijke goede koopmansgebruik. Met zijn oordeel (r.o. 6.2) over verplichte commerciële waardering van de veldinventaris, treedt het Hof buiten de rechtsstrijd. Het Hof kent bovendien te veel betekenis toe aan de commerciële activering en waardering van de veldinventaris, nu die waardering en activering slechts is geschied in het kader van de geruisloze inbreng van de onderneming in de belanghebbende in 2000;
(iii) de toepassing van de eenvoud- en voorzichtigheidsbeginselen. Het Hof houdt onvoldoende rekening met het bijzondere karakter van veldinventaris, die bestaat uit levend materiaal, waarop grotere, nl. ook gezondheidsrisico's worden gelopen dan op andere activa. De voorzichtigheid rechtvaardigt daarom dat veldinventaris niet wordt geactiveerd. Bovendien is niet precies te berekenen welke uitgaven zien op de veldinventaris, zodat ook het eenvoudbeginsel noopt tot conclusie dat de uitgaven direct ten laste van het resultaat komen.
3.2 De Minister van Financiën heeft bij verweer geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep. De belanghebbende heeft de Minister van repliek gediend. De Minister heeft afgezien van dupliek.
4 Activering van de veldinventaris volgens goed koopmansgebruik
Algemene uitgangspunten van fiscaal goed koopmansgebruik
4.1 Het wettelijk voorgeschreven fiscale goede koopmansgebruik houdt volgens uw jurisprudentie onder meer in dat baten en lasten in overeenstemming met de economische werkelijkheid moeten worden toegerekend aan het fiscale boekjaar waarop zij betrekking hebben (realiteitsbeginsel). Indien bepaalde lasten direct toerekenbaar zijn aan bepaalde opbrengsten, dan moeten die lasten ten laste van de winst worden gebracht in het jaar waarin die opbrengsten worden gerealiseerd (matchingbeginsel). Fiscaal goed koopmansgebruik houdt voorts in dat baten pas als winst worden verantwoord als zij gerealiseerd zijn, terwijl verliezen kunnen worden genomen indien aannemelijk is dat zij zich zullen realiseren (realisatie- en voorzichtigheidsbeginselen). Fiscaal goed koopmansgebruik houdt ten slotte in dat de winstbepaling praktisch geschiedt en is afgestemd op de omvang en de aard van de onderneming (eenvoudbeginsel).(3)
4.2 Een en ander brengt mee dat in casu het uitgangspunt zal moeten zijn dat de belanghebbende de veldinventaris moet activeren. De door haar ten behoeve van de veldinventaris in 2003 gedragen lasten zijn rechtstreeks en uitsluitend toerekenbaar aan de opbrengst van de oogst 2004. De realiteitszin en het matchingbeginsel gebieden dan die lasten pas in het jaar van de concomitante opbrengst te boeken. Worden die lasten niet geactiveerd op de eindbalans 2003, dan wordt een verlies gepresenteerd dat in feite niet is geleden en behoudens onvoorziene bijzondere omstandigheden ook niet zal worden geleden.
Veldinventaris is voorraad
4.3 Het standaardarrest HR BNB 1957/238(4) definieert fiscaalrechtelijke voorraad als het geheel van zaken, die in het bedrijf aanwezig zijn ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve bestemd zijn voor de omzet. De literatuur omschrijft de fiscale voorraad als de tot het vlottende kapitaal behorende goederen die slechts in één bedrijfscyclus worden gebruikt.(5)
4.4 De litigieuze veldinventaris behoort daarom mijns inziens tot de voorraad. De plantenstekken zijn goederen die ter bewerking in het bedrijf aanwezig zijn én het gaat om éénjarige gewassen. Niet van belang acht ik dat niet de planten zelf, maar de tomaten die zij zullen dragen voor de omzet bestemd zijn. Ik wijs op drie arresten: HR BNB 1987/238(6) betrof de fiscale status van de bedrijfsmatig geteelde gerbera-plant, die meermalen bloemen (meer dan één oogst) leverde. U vernietigde de Hofuitspraak en oordeelde dat planten met een korte levensduur die worden aangeschaft om daarvan bloemen als opbrengst te verkrijgen voor de omzet bestemd zijn ook als zij meermalen bloem dragen; de omzet bestaat alsdan uit delen van de plant, en bij kort levende (althans producerende) planten moet alsdan de gehele plant worden beschouwd als voor de omzet bestemd. In twee arresten(7) uit 1989 over de toenmalige voorraadaftrek(8) overwoog u dat uitgaven ten behoeve van veldinventaris deel uitmaken van de kostprijs van de voor de omzet bestemde oogst. Veldinventaris moest daarom voor de voorraadaftrek op één lijn worden gesteld met voorraad. Verburg spreekt in zijn conclusie bij één van die zaken (HR BNB 1989/301) van "voorraad in wording," die door de wezenlijke overeenkomst met zaken in bewerking is te kwalificeren als voorraad. Volgens N.H. de Vries in zijn noot bij het andere arrest (HR BNB 1990/117) ligt de reden waarom de veldinventaris slechts wordt gelijk gesteld met voorraad in de omstandigheid dat zij civielrechtelijk door natrekking juridisch onzelfstandig wordt.(9) De omstandigheid dat veldinventaris civielrechtelijk onzelfstandig is, staat mijns inziens echter niet in de weg aan fiscaalrechtelijke toepassing van voorraadwaarderingsstelsels.(10)
4.5 Het strookt met goed koopmansgebruik voorraad te waarderen op kostprijs of lagere marktwaarde. Voor zelf geproduceerde zaken is de kostprijs de som van de voortbrengingskosten.(11) Het constante deel van de algemene kosten mag verwaarloosd worden (differentiële methode).(12) Algemeen wordt aangenomen dat dit betekent dat de indirecte kosten mogen worden afgetrokken in het jaar waarin zij worden gemaakt.(13) Het in casu enkel rekening houden met de direct aan de teelt van de tomaten toerekenbare kosten is dus in overeenstemming met goed koopmansgebruik. De indirecte kosten, zoals die van administratie, gebouwen en management, hoeven niet te worden geactiveerd, maar mogen worden afgetrokken in het jaar waarin zij worden gemaakt. Nu de omvang van de op te nemen actiefpost niet in geschil is voor het geval belanghebbendes beroep faalt, zal ik niet ingaan op de vraag of deze jurisprudentie nog van deze tijd is.(14)
4.6 De waardestijging van de veldinventaris als gevolg van de groei van de planten en de vruchten c.q. bloemen hoeft niet te worden geactiveerd. De waardestijging door natuurlijke groei of rijping of anderszins (bijvoorbeeld in het geval van wijn) hoeft fiscaal pas bij realisatie verantwoord te worden.(15) Dit is anders indien die waardestijging niet het gevolg is van het (passief) opslaan van de goederen, maar van het (actief) scheppen van een gunstig klimaat. In het laatste geval is sprake van een kostprijsverhogend productieproces, zodat de direct aan dat productieproces toe te rekenen kosten (arbeid, energie) tot de kostprijs moeten worden gerekend. De kaasproducent die zijn kaas laat rijpen en daarbij kosten maakt voor personeel en een kaaskeermachine, moet die kosten tot de kostprijs van de kazen rekenen.(16) Ook de kosten van verwarming van de kassen en de loonkosten voor bijvoorbeeld onkruidverwijdering moeten daarom worden geactiveerd. Ook dat is in casu overigens niet in geschil voor het geval er geactiveerd moet worden.
Bijzondere administratieve positie van veldinventaris?
4.7 In bijzondere omstandigheden kan het eenvoudbeginsel het achterwege laten van activering van veldinventaris rechtvaardigen. Uw arrest BNB 1958/8(17) betrof een veehouder die ieder jaar zijn weidegronden bemestte. In geschil was of de kosten van bemesting moesten worden toegerekend aan het jaar van uitgave of aan het jaar van genieting van de opbrengst. U overwoog:
"dat het te dezen betreft een veehoudersbedrijf, waarvan de veldinventaris in hoofdzaak omvat de normale, jaarlijks terugkerende uitgaven van bemesting, welke uitgaven uitsluitend worden gedaan ten behoeve van het onmiddellijk daarop volgende boekjaar en in dat jaar practisch gesproken zijn uitgewerkt; dat goed koopmansgebruik er zich niet tegen verzet zodanige uitgaven te brengen ten laste van het jaar, waarin zij zijn gedaan;"
HR BNB 1960/67(18) bevat een nagenoeg gelijkluidende overweging ter zake van de veldinventaris van een akkerbouwbedrijf.
4.8 U achtte een uitzondering op de activeringsplicht dus gerechtvaardigd omdat het ging om (i) normale, jaarlijks terugkerende uitgaven, die (ii) enkel ten behoeve van het eerstvolgende boekjaar werden gedaan (in het eerstvolgende boekjaar zouden zijn "uitgewerkt", hetgeen kennelijk betekent: nadien geen nut meer zouden afwerpen). Met de literatuur(19) meen ik dat u het eenvoudbeginsel toepaste, meer specifiek een sop- en koolbenadering. Het eerste criterium ("normaal; jaarlijks terugkerend") impliceert immers dat de kosten elk jaar ongeveer gelijk zijn.(20) Bijzondere (niet-normale) kostenposten vallen er dan ook niet onder. Het tweede criterium impliceert dat de kosten, indien zij wél geactiveerd zouden worden, geheel ten laste van het eerstvolgende boekjaar zouden komen omdat zij aan dat jaar zijn toe te rekenen. Tezamen beschrijven de twee criteria dat het wél activeren van de uitgaven minimale invloed zou hebben op de verdeling van de totaalwinst in jaarmoten: de actiefpost zou elk jaar ongeveer even groot zijn, zodat wél-activering alleen in het eerste en in het laatste jaar van de onderneming tot een andere uitkomst zou leiden dan niet-activering (rijksbudgettair bekend als een "kasschuif"). Kennelijk meende u dat in dergelijke omstandigheden het belang van een meer correcte winsttoerekening volgens het matchingbeginsel niet opwoog tegen de door ondernemer en fiscus jaarlijks te nemen moeite van het bepalen van de rechtstreeks aan de veldinventaris toerekenbare uitgaven ten behoeve van een elk jaar min of meer gelijke activering en wederafschrijving.
4.9 Men kan een parallel trekken met uw rechtspraak over de toelaatbaarheid van het kasstelsel(21). Ook het kasstelsel is in uitgangspunt in strijd met goed koopmansgebruik - omdat het de economische realiteit geweld aandoet - maar werd door u eenvoudshalve soms aanvaard indien het niet - door sterk wisselende vorderingen per jaar - leidde tot significante verschillen in de fiscale jaarwinst ten opzichte van correcte stelsels(22), zoals een vorderingen- en schuldenstelsel of een declaratiestelsel. De reikwijdte van deze rechtspraak - en daarmee het gewicht van het eenvoudbeginsel tegenover de andere beginselen van goed koopmansgebruik - is door u in latere jaren aanmerkelijk teruggebracht. Het kasstelsel is nog slechts toegestaan voor zeer kleine ondernemers van wie niet kan worden verwacht of verlangd dat zij een vorderingen- en schulden boekhouding voeren.(23) Reeds in 1954 wees u er al op dat het kasstelsel in beginsel niet deugt; u overwoog ter zake van een transitorische post nog te betalen kosten:(24)
"dat het in het algemeen niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik kan worden geacht bij het bepalen van de jaarlijkse winst met het bestaan van verplichtingen geen rekening te houden; dat het onderwerpelijke geschil echter betrekking heeft op verplichtingen wegens geringe, geregeld wederkerende, posten, die na afloop van het boekjaar den belangh. in rekening zijn gebracht en alsdan zijn betaald; dat van een stelsel, waarbij zodanige posten gebracht worden ten laste van het boekjaar, waarin de betaling geschiedt, niet gezegd kan worden dat het niet met goed koopmansgebruik in overeenstemming is;"
4.10 Ook de lagere rechtspraak zag in de in 4.7 en 4.8 bedoelde arresten HR BNB 1958/8 en 1960/67 een toepassing van het eenvoudbeginsel. Het Hof Arnhem(25) paste de arresten niet toe in een geval van champignonteelt waarin het ontwikkelingsstadium van de aanplant per einde boekjaar van jaar tot jaar sterk uiteenliep. Omdat ook de aan de veldinventaris per einde boekjaar toerekenbare uitgaven daardoor van jaar tot jaar sterk zouden verschillen, zou niet-activering tot onzuivere verschuivingen van de jaarwinst leiden. Het Hof Leeuwarden(26) paste de arresten wel toe bij een landbouwbedrijf, maar maakte een uitzondering (eiste dus activering) indien de veldinventaris per einde boekjaar reeds was verkocht(27) of reeds vast stond dat oogst van de gewassen niet (tijdig) zou kunnen plaatsvinden. Datzelfde hof paste de arresten wél toe op een rozenkweker,(28) maar niet op een geval van uitbreiding van het areaal.(29) Het Hof Den Haag(30) liet het belang van een agrariër bij het vermijden van moeilijke en omslachtige berekening van te activeren uitgaven prevaleren boven het belang van het voorkomen van een winstverschuiving van slechts een jaar. Het Hof Arnhem(31) achtte activering niet verplicht bij 14-weekse chrysantenteelt onder glas, tenzij de teeltoppervlakte zou worden uitgebreid of de uitgaven van jaar tot jaar sterk in omvang zouden fluctueren.
4.11 De literatuur heeft reeds sinds lang kritiek op de in 4.7 en 4.8 bedoelde arresten. De algemene opvatting is dat veldinventaris steeds moet worden geactiveerd. Brüll, Zwemmer en Cornelisse(32) betogen dat het eenvoudbeginsel niet aan activering in de weg staat, nu ook de kleine boer inmiddels wordt bijgestaan door een accountant.(33) Vaak wordt ook gehoord dat het eenvoudargument niet meer geldt voor de huidige land- en tuinbouwbedrijven die minder weg hebben van een traditionele boerderij dan van een industriële fabrikant, met alle moderne systemen en risicobeheersing die daarbij horen.(34) Slot legt de nadruk op zijns inziens onaanvaardbare spanning met de realiteit:(35)
"De nadruk (van de veldinventaris-arresten; PJW) valt kennelijk op de omstandigheid, dat de uitgaven in het volgende jaar zijn uitgewerkt, d.w.z. dat de opbrengst reeds in het volgende jaar wordt genoten. Het zou met het bedrijfsleven treurig gesteld zijn, indien die omstandigheid zich niet bij de meeste goederenvoorraden voordeed. (...) Het verwaarlozen van deze uitgaven is niet slechts een kwestie van verschuiving van een stukje jaarwinst naar het volgende jaar; het komt neer op een blijvend uitstel van winst of, beter nog, een blijvend kunstmatig verlies en derhalve een renteloos krediet zolang het bedrijf op de bestaande voet wordt voortgezet. Wij vermoeden, dat de Hoge Raad een parallel ziet tussen de uitgaven voor de veldinventaris en andere kostenposten, zoals pensioenen en tijdens vakanties doorbetaald loon ten aanzien waarvan dit college eveneens toelaat, dat zij gebracht worden ten laste van het jaar waarin zij worden gedaan. Velen achten ook dit laatste niet meer met goed koopmansgebruik in overeenstemming omdat aldus een jaarlijkse winst tot uitdrukking wordt gebracht die al te ver van de in werkelijkheid behaalde resultaten afwijkt."
4.12 Ik meen dat de literatuur gelijk heeft. Het eenvoudbeginsel is, zo het eens een goede grond is geweest voor het niet-activeren van veldinventaris en het daarmee gunstiger behandelen van bepaalde ondernemers boven andere, dat in elk geval niet meer in 2003. De land- en tuinbouw heeft sinds de jaren vijftig (vijftig jaar geleden) een significante schaalvergroting, rationalisering, industrialisering en computerisering doorgemaakt, en ook de land- en tuinbouw kan (inmiddels) nauwkeurig boekhouden en toerekenen of heeft een boekhouder die dat nauwkeurig kan. Slot stelt mijns inziens terecht dat het criterium van "uitwerking" van de voortbrengingskosten in het eerstvolgende jaar voor zeer vele ondernemingen geldt en dus geen verschillende behandeling kan verklaren. Ik meen, met onder meer Denissen,(36) dat de in 4.7 en 4.8 bedoelde arresten zijn achterhaald.
Een uitzondering dan op grond van het voorzichtigheidsbeginsel en het bijzonder riskante karakter van het bedrijf?
4.13 Het matchingbeginsel wordt beperkt door het voorzichtigheidsbeginsel indien uitgaven weliswaar kunnen worden toegerekend aan verwachte toekomstige opbrengsten, maar onzeker is of die opbrengsten zullen worden genoten c.q. de uitgaven zullen dekken.(37) Lubbers schrijft daarover:
"Uit het voorgaande overzicht van de belangrijkste arresten(38) op het terrein van de toepassing van het matchingbeginsel leid ik af dat een verplichte directe toerekening van uitgaven aan bepaalde opbrengsten aan de orde is indien sprake is van een nauw verband tussen die uitgaven en bepaalde (toekomstige) opbrengsten én er een bepaalde mate van zekerheid bestaat dat die opbrengsten worden behaald. Bij eerdere gelegenheid heb ik bepleit dat het voor een verplichte toepassing van het matchingbeginsel vrijwel zeker moet zijn dat die opbrengsten worden behaald. Is er geen sprake van een nauw verband, maar is er wel sprake van enig verband tussen uitgaven en opbrengsten, of is het niet vrijwel zeker dat die opbrengsten worden behaald, maar wel waarschijnlijk, dan mag het matchingbeginsel naar mijn mening vrijwillig worden toegepast."(39)
4.14 Verschillende Gerechtshoven hebben de boven (4.11 en 4.12) weergegeven kritiek op de in 4.7 en 4.8 bedoelde impliciet tot de hunne gemaakt en zijn voor de rechtvaardiging van het niet-activeren van veldinventaris uitgeweken naar het voorzichtigheidsbeginsel. Zo meende het Hof Den Haag(40) dat bij de anjerteelt onder glas activering achterwege kon blijven vanwege de bijzondere risico's verbonden aan het met behulp van natuurkrachten winnen van gewassen. Het werd kennelijk zozeer onzeker geacht of de gemaakte kosten zouden worden terugverdiend dat goed koopmansgebruik toeliet om de kosten direct ten laste van de winst te brengen en bij de verkoop van de oogst derhalve een grotere winst te nemen. Slot(41) acht ook deze motivering ontoereikend. Ook het Hof Den Bosch(42) zocht rechtvaardiging voor niet-activering in voor de landbouw bijzondere, door de natuur veroorzaakte onzekerheden.
4.15 De aanleiding voor de zaak die thans voor u ligt, was een uitspraak van Het Hof Den Haag uit 2000,(43) zo blijkt uit de eerder genoemde Landbouwnormen. Ook dat Hof betrok het voorzichtigheidsbeginsel in zijn motivering, maar meende dat het niet aan activering in de weg stond. Zijn uitspraak betrof de veldinventaris van een kweker van groente-, kamer- en perkplanten. De groenteplanten werden van oktober tot en met januari gekweekt en daarna verkocht aan productiekwekers. De kamer- en perkplanten werden in de rest van het jaar geteeld en pas na hun oogst verkocht. Het Hof Den Haag overwoog:
"6.1.2. Naar 's Hofs oordeel laat goed koopmansgebruik niet toe activering achterwege te laten. 's Hofs oordeel rust op twee zelfstandige gronden. De jurisprudentie van de Hoge Raad waarop belanghebbende haar stelling grondt heeft betrekking op teelt die blootstaat aan de spelingen der elementen. In het geval van belanghebbende is de teelt nagenoeg geheel onttrokken aan de werking der elementen, omdat het klimaat kunstmatig geschapen wordt. Onder die omstandigheden is voormelde jurisprudentie naar haar strekking niet van toepassing. Zoals de Inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht heeft de activeringsproblematiek bijna uitsluitend betrekking op de door belanghebbende gekweekte groenteplanten. Ten aanzien van deze planten, die reeds vóór de kweek verkocht zijn, laat goed koopmansgebruik niet toe dat activering achterwege blijft.
6.1.3. De door belanghebbende gestelde bedreigingen van het "levend materiaal", zoals plantenziekten en/of groeistoornissen doen aan voormeld oordelen (lees: oordeel; PJW) niet af.
6.1.4. Wel ziet het Hof aanleiding aan de reeds jarenlang bestaande situatie van niet activeren, welke situatie mede werd ingegeven door jurisprudentie van de Hoge Raad die het niet activeren zo niet pleitbaar dan in ieder geval begrijpelijk maakte, een gefaseerd einde te maken teneinde een onredelijke uitwerking van een zeer grote winstsprong te vermijden. Het Hof acht een over 4 jaar gespreide activering, te beginnen met het onderhavige jaar, in deze context een passende oplossing.
(...)
6.3.1. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat naar goed koopmansgebruik het haar vrijstaat een voorziening te vormen voor de risico's van groeistoornissen en plantenziekten, zoals dikke wortelziekte, zwarte plantenziekte, Thrips palmi Karny, alsmede Clavibacter michiganensis.
6.3.2. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende voorshands genoegzaam aannemelijk gemaakt dat voormelde risico's in de toekomst uitgaven oproepen die hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan, welke toekomstige uitgaven aan die periode kunnen worden toegerekend.
Gegeven de door belanghebbende gestelde en door het Hof aannemelijk geachte toenemende kwetsbaarheid van de geteelde plantensoorten, is tevens voorshands aannemelijk dat met een redelijke mate van zekerheid uit meervermelde risico's uitgaven zullen voortvloeien.
(...)
6.3.4. Het Hof schat meervermelde uitgaven in goede justitie op 1% van de omzet aan groente-, perk- en kamerplanten, zodat op de balans in zoverre een voorziening kan worden opgevoerd. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden, zoals het actuele schadeverloop, gesteld en aannemelijk gemaakt die een hogere voorziening rechtvaardigen."
4.16 Ik noem ten slotte uw arrest uit 1990 over mosselkweek, HR BNB 1991/93.(44) De ondernemer in die zaak kweekte mosselen in een gepacht stuk zee door uitzet van mosselzaad en halfwasmosselen. De kweekduur was van een groot aantal factoren afhankelijk en lag tussen de één en twee jaren. In die periode werden de mosselen in aangroei regelmatig gecontroleerd op aanwezigheid, ontwikkeling, gezondheid en ligging. Risico's die de kweek bedreigden, vloeiden met name voort uit de afhankelijkheid van natuurverschijnselen zoals storm, stroming, zeesterren, zaadval en bacteriën, en daarnaast milieuvervuiling. In geschil was de vraag op welk bedrag de mosselen moesten worden geactiveerd, met name of niet alleen de inkoopprijs van het zaad en de halfwasmosselen, maar ook de vaarkosten moesten worden geactiveerd. Hof Den Haag achtte de veldinventaris-arresten niet van toepassing omdat het ontwikkelingsstadium van de mosselen van jaar tot jaar, en daarmee de aan die mosselen toe te rekenen uitgaven, van jaar tot jaar sterk in omvang fluctueerden. Het eenvoudargument gold volgens het Hof niet voor de belanghebbende. Wel mocht een voorziening worden gevormd voorzover eventuele risico's invloed zouden hebben gehad op de mosselen. U overwoog op het beroep van de belanghebbende tegen de Hofuitspraak:
"4.1. Voor zover het middel zich keert tegen 's Hofs oordeel dat niet alleen de aankoopkosten van de in aangroei zijnde mosselen moeten worden geactiveerd, maar ook de daaraan toe te rekenen vaarkosten wordt het tevergeefs voorgesteld. Anders dan het middel betoogt, is het Hof bij de vorming van dat oordeel niet uitgegaan van een onjuiste maatstaf, en zijn de feitelijke vaststellingen waarop dat oordeel berust niet onbegrijpelijk. Daarbij verdient opmerking dat het sterk uiteenlopen van de in geschil zijnde kosten door het Hof klaarblijkelijk - en terecht - is betrokken op het totaal van de vaarkosten en de kosten van aankoop van zaad- en halfwasmosselen."
4.17 Ik meen dat dit oordeel impliceert dat - te stellen en aannemelijk te maken bijzondere omstandigheden daargelaten - het voorzichtigheidsbeginsel bij de kweek van levende have niet (meer) kan leiden tot niet-activering, maar slechts tot een voorziening of een lagere waardering van de voorraad. Ik zie niet in waarom dit voor veldinventaris anders zou zijn dan voor kweekmosselen.
4.18 Gelet op het uitzonderingskarakter van voorrang van het voorzichtigheidsbeginsel boven het realiteitsbeginsel bij het al dan niet activeren van veldinventaris, meen ik dat op de belastingplichtige de last rust om aannemelijk te maken dat aan zijn gewassenteelt zodanige risico's zijn verbonden dat activering achterwege kan blijven. Gezien de omstandigheden dat (i) de niet-geringe risico's van de mosselteelt in zee door u in 1990 al onvoldoende werden geacht om niet-activering van de mosselinventaris per jaareinde te rechtvaardigen, en (ii) de modernisering van de teelt onder glas tot vergaande beperking van teeltrisico's heeft geleid ten opzichte van de openluchttuinbouw uit de jaren '50 van de vorige eeuw, is dat een zware last.
5 Toepassing
5.1 Het matchingbeginsel noopt ertoe de litigieuze uitgaven ten behoeve van veldinventaris te activeren. Hoewel de oudere jurisprudentie voor bepaalde gevallen een uitzondering maakt op grond van het eenvoudbeginsel, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel of motiveringsplicht kunnen oordelen dat die uitzondering voor de belanghebbende niet opgaat, nu - zoals ter zitting van het Hof ook is erkend - de toerekening van de kosten geen bijzondere administratieve problemen oplevert en bovendien die oudere jurisprudentie achterhaald lijkt. Ik merk daarbij op dat de belanghebbende een rechtspersoon/glastuinbouwer is die met behulp van een moderne installatie 35.800 m² grond exploiteert, en niet valt in te zien dat een dergelijk geprofessionaliseerde bedrijvigheid fiscaal gunstiger behandeld zou moeten worden dan andere geprofessionaliseerde bedrijvigheid. Dat bij de kostentoerekening in zekere mate moet worden geschat, zoals de belanghebbende terecht stelt, onderscheidt dit bedrijf niet van een ander voortbrengingsbedrijf. En het eenvoudbeginsel brengt wél mee dat het toerekeningssysteem praktisch mag zijn en niet tot op de eurocent nauwkeurig hoeft te zijn.
5.2 Met betrekking tot de klachten over de (niet-)toepassing van het voorzichtigheidsbeginsel merk ik op dat, gezien de bewoordingen van de veldinventaris-arresten, dat beginsel niet ten grondslag heeft gelegen aan die arresten. Ook overigens valt niet in te zien hoe de voorzichtigheid in de weg zou staan aan elke activering. De realiteit verdringt de voorzichtigheid, die niet-activering slechts kan rechtvaardigen als zeer significante risico's gelopen worden dat geen opbrengst zal worden verkregen, althans niet voldoende om de gemaakte kosten grotendeels aan toe te kunnen rekenen. De bewijslast ter zake van die significante risico's ligt bij de belanghebbende. Zijn de risico's minder significant, dan staat niet-activering gelijk aan het nemen van een niet-bestaand verlies. In dat geval moet de veldinventaris worden gewaardeerd op kostprijs of lagere marktwaarde (minimumwaarderingsregel), waarbij rekening kan worden gehouden met risico's door een voorziening te vormen, die dan zal moeten voldoen aan de zogenoemde baksteencriteria.(45)
5.3 Het Hof heeft daarom mijns inziens geen rechtsregel geschonden, noch zijn motiveringsplicht verzaakt, noch de bewijslast onjuist verdeeld, door te overwegen dat de belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar gestelde en op zichzelf door de Inspecteur erkende risico's onvoldoende aanleiding geven af te zien van activering. Nu voor het geval de veldinventaris wél moet worden geactiveerd de hoogte van de actiefpost niet in geschil is, heeft het Hof terecht geen onderzoek gedaan naar de waardering van de veldinventaris of naar de mogelijkheid tot het vormen van een voorziening. Ik merk op dat het op het eerste gezicht twijfelachtig is of voor de bedoelde risico's een voorziening kan worden gevormd, nu mogelijke kosten in verband met die risico's vermoedelijk niet hun oorsprong vinden vóór de balansdatum, noch toerekenbaar zijn aan de periode vóór balansdatum. Kosten veroorzaakt door teloorgang van een deel van de (waarde van de) veldinventaris zullen immers veelal voortvloeien uit een plantenziekte, een insectenplaag of een natuurramp en zullen alsdan toegerekend moeten worden aan het boekjaar waarin zo'n gebeurtenis zich voordoet. In onze zaak is deze mogelijk epineuze kwestie echter van geen belang omdat de hoogte van de actiefpost niet in geschil is.
5.4 Wegens gebrek aan belang faalt het middel eveneens voor zover het klaagt over het belang dat het Hof hecht aan het civiele jaarrekeningenrecht en aan de commerciële waardering van de veldinventaris: 's Hofs r.o. 6.4, 6.7 en 6.8 dragen zijn oordeel zelfstandig, zodat 's Hofs opvattingen over de verhouding tussen de commerciële jaarrekening en de fiscale jaarwinstbepaling in casu niet ter zake doen. Ik merk niettemin op dat aan de belanghebbende toegegeven kan worden dat het Hof wel erg veel steun lijkt te zoeken in boek 2 BW. Hoewel het civiele jaarrekeningenrecht en het fiscale goede koopmansgebruik beide hun oorsprong vinden in de bedrijfseconomie, wijkt de fiscale winstbepaling af van hetgeen de bedrijfseconomie leert voor zover dat nodig is om de fiscaalrechtelijke norm tot gelding te brengen. Hetzelfde geldt voor de verhouding tussen de fiscale jaarwinstbepaling en het civiele jaarrekeningenrecht. Vaste jurisprudentie (te beginnen bij HR BNB 1957/208(46)) leert dat ratio-gedreven verschillen bestaan tussen de bedrijfseconomie en fiscaal goed koopmansgebruik; en, zo voeg ik toe, dus ook tussen fiscaal goed koopmansgebruik en civiel jaarrekeningenrecht(47) voor zover de ratio of de uitvoerbaarheid van de belastingwet daartoe noopt. Uit de uitspraak blijkt niet dat het Hof zich daarvan voldoende rekenschap heeft gegeven, maar dat doet, zoals gezegd, in casu niet ter zake. Heel goed mogelijk is overigens dat 's Hofs desbetreffende overwegingen mede geacht moeten worden in te houden dat niet valt in te zien welke belastingrechtelijke norm of welk uitvoerbaarheidsbelang in casu zou nopen tot afwijking van de commerciële voorraadwaardering.
6 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Zie onderdeel 5.5 van de Landbouwnormen 2003, als bijlage bij het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 december 2002, nr. CPP2003/2992M, NTFR 2004/40, met commentaar De Redactie.
2 Gerechtshof 's-Gravenhage 11 juli 2006, nr. 04/04418, niet gepubliceerd.
3 Zie over de verschillende benamingen en te onderscheiden beginselen van goed koopmansgebruik het overzicht in hoofdstuk 11 in A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik: Een onderzoek naar de rol van wetgever en rechter bij de introductie en ontwikkeling van goed koopmansgebruik, Amersfoort: SDU 2005.
4 HR 17 april 1957, nr. 13 039, BNB 1957/238, met noot A.J. van Soest.
5 Vgl. G. Slot, Voorraadwaardering, Deventer: Kluwer 1987, blz. 12-13 en P.H.J. Essers, Fiscale voorraadwaardering, Deventer: FED 1996, blz. 16-17.
6 HR 13 mei 1987, nr. 24 690, BNB 1987/238, met noot Slot.
7 HR 4 juli 1989, nr. 25 191, BNB 1989/301, met conclusie Verburg en noot Slot en HR 27 september 1989, nr. 25 575, BNB 1990/117, met noot N.H. de Vries.
8 Art. 11 Wet Pro IB 1964 (oud).
9 Gerechtshof Leeuwarden 29 mei 1961, nr. 400/60, BNB 1962/69, zag hierin aanleiding veldinventaris niet als voorraad te kwalificeren.
10 De veldinventaris werd fiscaalrechtelijk als voorraad beschouwd door het Gerechtshof Leeuwarden 15 december 1967, nr. 213/66, BNB 1968/221. Zie ook G. Slot, a.w., blz. 47-48 en P.H.J. Essers, a.w., blz. 14.
11 Zie ook onderdeel 4 van de conclusie van mijn ambtsgenoot Overgaauw voor HR 15 april 2005, nr. 39 905, BNB 2005/250, met noot Essers.
12 HR 30 mei 1956, nr. 12 639, BNB 1956/222, met noot Tekenbroek.
13 Zie hieromtrent echter o.a. G. Slot, a.w., blz. 51 e.v. en P.H.J. Essers, a.w., blz. 26-31. Zie met betrekking tot onderhanden werk J.M. van der Heijden, Winstrealisatie bij onderhanden werk volgens goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2006, hoofdstuk 7.
14 Zie hierover echter o.a. G. Slot, a.w., blz. 52 e.v. en P.H.J. Essers, a.w., blz. 30-31.
15 Vgl. HR 17 februari 1954, nr. 11 620, BNB 1955/138, met noot A.J. van Soest, inzake een wijnvoorraad.
16 HR 9 oktober 1991, nr. 27 286, BNB 1992/24, met noot Slot.
17 HR 27 november 1957, nr. 13 341, BNB 1958/8.
18 HR 20 januari 1960, nr. 14 176, BNB 1960/67, met noot Den Boer.
19 Den Boer in zijn noot onder HR BNB 1960/67, P.H.J. Essers, a.w., blz. 58, D. Brüll, J.W. Zwemmer, R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Deventer: FED 1999, blz. 59 en A.O. Lubbers, a.w., blz. 197.
20 Den Boer (noot onder HR BNB 1960/67) stelt dat niet feitelijk is vastgesteld dat de hoogte van de uitgaven niet jaarlijks sterk fluctueert. Ik meen dat met de normale, jaarlijks terugkerende kosten juist wel feitelijk is komen vast te staan dat de kosten binnen een acceptabele bandbreedte dienen te blijven, zodat grote winstverschuivingen worden voorkomen.
21 G. Slot, a.w., blz. 48, spreekt bij de behandeling van de twee veldinventaris-arresten van "een partieel kasstelsel". Zie ook Den Boer in zijn noot bij HR BNB 1960/67.
22 HR 20 april 1955, nr. 12 251, BNB 1955/204.
23 Zie o.a. HR 25 mei 1960, nr. 14 258, BNB 1960/179, met noot Den Boer. Zie verder Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Deel Inkomstenbelasting 2001, artikelsgewijs commentaar, op art. 3.25, aantekening 11.
24 HR 1 december 1954, nr. 11 998, BNB 1955/16.
25 Gerechtshof Arnhem 2 maart 1961, nr. 724/60, BNB 1961/310.
26 Gerechtshof Leeuwarden 17 december 1962, nr. 296/62, BNB 1963/174.
27 Idem Gerechtshof Arnhem 21 oktober 1983, nr. 1284/1982, FED 1986/777, met aantekening Van Sikkelerus.
28 Gerechtshof Leeuwarden 12 april 1965, nr. 376/64, FED IB: Art. 7(1) [1950]: 296.
29 Gerechtshof Leeuwarden 15 december 1967, nr. 213/66, BNB 1968/221.
30 Gerechtshof 's-Gravenhage 29 september 1975, nr. 67/75, BNB 1976/118, FED IB '64: Art. 9: 162, met aantekening Brüll.
31 Gerechtshof Arnhem 15 november 1988, nr. 1615/1987, Futd 89/165.
32 D. Brüll, J.W. Zwemmer, R.P.C. Cornelisse, a.w., blz. 59 en 61. Zie ook de aantekening van Brüll onder Gerechtshof 's-Gravenhage 29 september 1975, nr. 67/75, FED IB '64: Art. 9: 162, BNB 1976/118.
33 In min of meer gelijke zin: J.M. van der Heijden en O.J. Nikessen, 'Kosten van onderhanden projecten: toerekening en complexbenadering', FED 2000/166, onderdeel 3.2 en P.J.J.M. Denissen, 'Moet de veldinventaris worden geactiveerd?', Land- en Tuinbouw Bulletin 1999, nr. 9, blz. 6.
34 Zie onder meer P.H.J. Essers, a.w., blz. 58, J.M. van der Heijden en O.J. Nikessen, a.w., onderdeel 3.2, IJsselmuiden: aantekening in FED 1991/411 onder HR 19 december 1990, nr. 27 070, BNB 1991/93, P.J.J.M. Denissen, a.w., blz. 7, L.P.C.J. van de Giessen en J.M.A. van Mechelen, 'Activering van veldinventaris in de glastuinbouw', LTB 2003, nr. 11/12, blz. 3-6 en S.F.J.J. Schenk, 'Voorraadwaardering in de agrarische onderneming', Tribuut 2000, nr. 3, blz. 8-10.
35 G. Slot, a.w., blz. 48.
36 P.J.J.M. Denissen, a.w., blz. 5 e.v.
37 Vgl. J.M. van der Heijden en O.J. Nikessen, a.w., onderdeel 2.1.
38 PJW: Onder meer de arresten HR 19 maart 1975, nr. 17 510, BNB 1976/120 (uitgaven voor reclame zijn gemaakt met het oog op de winst in drie boekjaren; het ontbreken van zekerheid ten aanzien van de opbrengsten doet niet af aan de activeringsplicht) en HR 12 april 1995, nr. 29 866, BNB 1995/180, met conclusie Verburg en noot Zwemmer (Geen activeringsplicht voor kosten van exploratieboringen, nu onzeker is of de boringen zullen leiden tot enig positief resultaat).
39 A.O. Lubbers, a.w., blz. 197.
40 Gerechtshof 's-Gravenhage 29 september 1975, nr. 67/75, BNB 1976/118, FED IB '64: Art. 9: 162, met aantekening Brüll.
41 G. Slot, a.w., blz. 49.
42 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 30 september 1977, nr. 968/1976, BNB 1979/23
43 Gerechtshof 's-Gravenhage 19 september 2000, nr. 98/1880, V-N 2001/23.5
44 HR 19 december 1990, nr. 27 070, BNB 1991/93, FED 1991/411, met aantekening IJsselmuiden.
45 HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409, met noot R.J. de Vries.
46 HR 8 mei 1957, nr. 12 931, BNB 1957/208, met noot Smeets.
47 Zie over de samenhang tussen het jaarrekeningenrecht (met name de maatschappelijk aanvaardbare normen), goed koopmansgebruik en de bedrijfseconomie, onder meer HR 8 mei 1957, nr. 12 931, BNB 1957/208, met noot Smeets, Verhouding tussen goed koopmansgebruik en maatschappelijk aanvaardbare normen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 189, Deventer: Kluwer 1992, P.H.J. Essers, 'Goed koopmansgebruik versus maatschappelijk aanvaardbare normen: Goed koopmansgebruik ter discussie', TFO 1992/55, G.J.M.E. de Bont, De relatie tussen het fiscale winstbegrip en de vennootschappelijke jaarrekening in rechtsvergelijkend perspectief (diss. Tilburg), Tilburg: Pijnenburg 1997 en J. Hoogendoorn, Fiscale winstbepaling en vennootschappelijke jaarrekening: goed koopmansgebruik en de in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde normen (diss. Amsterdam UvA), 2000.