Conclusie
Nr. 43 036
mr. J.A.C.A. Overgaauw
Derde Kamer A
Aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
28 februari 2007
1. Feiten en het geding in feitelijke instantie
1.1. In 1998 is door de Regiopolitie T, in samenwerking met het Korps Landelijke Politiediensten, de Koninklijke Marechausse en de Belastingdienst/Douane, een onderzoek gestart naar de activiteiten van belanghebbende op het gebied van het transport van drugs. Ook de FIOD heeft aan het onderzoek deelgenomen. Op grond van de bevindingen van dit onderzoek is belanghebbende in hoger beroep door het Gerechtshof te Leeuwarden bij arrest van 5 juni 2000, nummer 24/001211-99, veroordeeld tot 42 maanden gevangenisstraf, met verbeurdverklaring en onttrekking aan het verkeer zoals omschreven in het desbetreffende arrest, wegens - kort gezegd - het medeplegen van (poging tot) opzettelijk handelen in strijd met artikel 3, eerste lid, aanhef en onder A, van de Opiumwet (tekst tot 21 april 1999), het als oprichter of bestuurder deelnemen aan een criminele organisatie(1) en het opzettelijk voorhanden hebben van een vervalst geschrift. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie tegen dit arrest met toepassing van artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie verworpen.
1.2. Voorts is tegen belanghebbende een strafrechtelijk financieel onderzoek (hierna: het SFO) ingesteld op grond waarvan belanghebbende door de Rechtbank te Leeuwarden bij vonnis van 8 oktober 2002 is veroordeeld tot het terugbetalen van een ten onrechte genoten wederrechtelijk voordeel tot een bedrag van ƒ 2.598.481. Bij de vaststelling van het voordeel is uitgegaan van (voordeel uit) transport van verdovende middelen en niet van handel daarin. Belanghebbende heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Leeuwarden. De Inspecteur heeft tijdens de mondelinge behandeling voor het Hof verklaard dat door dat gerechtshof nog niet op het hoger beroep is beslist.
1.3. Met gebruikmaking van de gegevens uit het SFO heeft de FIOD een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport dat als aanleiding voor het onderzoek het volgende vermeldt:
"2. Aanleiding onderzoek
(...)
In de maand december 1998 ontstond, onder andere uit diverse afgeluisterde telefoongesprekken, waaraan [belanghebbende] ook deelnam, het vermoeden dat er sprake was van een transport van hashish met boten genaamd "D" en "E". Op 22 en 23 december 1998 werden beide boten op de Noordzee geënterd. Aan boord werd 19 ton hashish aangetroffen. (...)
Op 23 december 1998 werd [belanghebbende] als vermoedelijke leider van de organisatie aangehouden. (...)"
en voorts:
"6. Onderzoek
Door het team is geprobeerd, uitgaande van het mislukte transport in december 1998 met "D" en "E", eerder transporten gelukt of niet gelukt in beeld te krijgen. Dit heeft geresulteerd in de volgende transporten:
Hashtransporten
In de periode 22 augustus tot en met 28 september 1998 heeft er een geslaagd transport plaatsgevonden met de viskotter "F". Met deze boot is ongeveer 4.000 kg. hashish ingevoerd. In ongeveer dezelfde periode heeft er ook een geslaagd transport plaatsgevonden met de zeilboot "G". Uit verklaringen kan gehaald worden dat er met dit jacht ongeveer 2.000 kg. is ingevoerd.
(...)
Ten aanzien van de 2 gelukte transporten is door een financieel specialist van het Bureau Financiële Ondersteuning van de Regiopolitie een berekening gemaakt van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Deze berekening ziet er als volgt uit:
Met 'F' en 'G' is naar schatting 6.000 kg naar Nederland gebracht. Het verschil tussen de inkoopprijs in Marokko en de groothandelsprijs in Nederland is f. 1.600 per kg. Bij 6.000 kg en een bruto marge van 6.000 x f. 1.600 = f. 9.600.000
Kosten, inclusief loon voor de opvarenden, gemaakt voor de transporten gesplitst naar boot:
(...)
Totaal f. 1.692.530
Netto voordeel uit de transporten 'F' en 'G' f. 7.907.470"
1.4. In zijn brief van 23 oktober 2000 heeft de Inspecteur belanghebbende ingelicht omtrent zijn voornemen (navorderings)aanslagen met boete op te leggen voor de jaren 1994 tot en met 1998. Daarin heeft hij, in afwijking van het rapport, het met de hasjtransporten behaalde voordeel voor het onderhavige jaar als volgt berekend:
opbrengst gelukte transporten: 7.000 kg à ƒ 3.750 = ƒ 26.250.000
kosten schepen gelukte transporten ƒ 1.869.661
verloren gegane hasj mislukte transporten ƒ 16.000.000
kosten schepen mislukte transporten ƒ 1.500.000
ƒ 19.369.661
totale veronderstelde netto opbrengst ƒ 6.880.339
Voorts merkt de Inspecteur in deze brief nog het volgende op:
"Ik ben uitgegaan van in totaal 7.000 kg met een bruto marge van ƒ 3.750 per kilo."
1.5. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar geen aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de resultaten van het fiscaal onderzoek de onderhavige aanslag opgelegd. Voor de berekening van het belastbare inkomen is de Inspecteur uitgegaan van een voordeel uit gelukte hasjtransporten zoals berekend in 1.4. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen dat als volgt is berekend:
onverklaarde contante uitgaven ƒ 655.844
berekend voordeel hasjtransporten ƒ 6.880.339
ambtshalve vastgesteld loon uit de BV ƒ 100.000
loon uit deelvisserij ƒ 8.928
vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 7.645.111
1.6. Voor het Hof(2) was - voorzover in cassatie van belang - in geschil of het met de hasjtransporten behaalde voordeel van ƒ 6.880.339 juist is berekend. Het Hof heeft, na te hebben geconcludeerd dat wegens het niet doen van de vereiste aangifte de bewijslast ingevolge artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is verzwaard en omgekeerd, geoordeeld dat dit niet het geval is en te dier zake het volgende overwogen:
"4.11. Gelet op hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht, met name omtrent de omvang van het bedrag aan onverklaard gebleven contante uitgaven en de betrokkenheid van belanghebbende bij de handel in dan wel het vervoer van drugs, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur het inkomen waarnaar de aanslag is opgelegd, heeft kunnen vaststellen op de wijze zoals hij heeft gedaan. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende op geen enkele manier heeft doen blijken op welke wijze en in welke mate hij in 1998 daadwerkelijk betrokken is geweest bij het vervoer van dan wel de handel in verdovende middelen. Dat belanghebbende, zoals hij stelt, in bewijsnood is komen te verkeren door de aard van de organisatie waarbinnen hij de voordelen heeft verworven, dient voor zijn rekening te blijven. Een en ander laat echter onverlet dat op de Inspecteur de last blijft rusten de door belanghebbende behaalde voordelen in redelijkheid vast te stellen.
4.12. Naar het oordeel van het Hof neemt de Inspecteur, gelet op de verklaringen die daaromtrent zijn afgelegd en waarnaar de Inspecteur in de van hem afkomstige stukken heeft verwezen, geen onredelijk standpunt in door uit te gaan van een betrokkenheid van belanghebbende bij twee gelukte transporten waarmee 7.000 kg hash gemoeid kan zijn geweest. Het daarbij mogelijk gerealiseerde voordeel is naar het oordeel van het Hof door de Inspecteur evenwel niet in redelijkheid bepaald. Gelet op de inkoop- en verkoopprijzen die door de Inspecteur gemotiveerd zijn gesteld op bedragen die liggen tussen ƒ 500 en ƒ 1.660 per kg inkoop en tussen ƒ 3.500 en ƒ 5.000 per kg verkoop, is het Hof, nu omtrent de kwaliteit van de verdovende middelen niets is komen vast te staan, van oordeel dat de Inspecteur bij het bepalen van het voordeel ten hoogste uit had mogen gaan van een marge van ƒ 3.170 per kg. Nu de Inspecteur is uitgegaan van ƒ 3.750 is het voordeel door de Inspecteur ƒ 4.060.000 te hoog vastgesteld."
Uit deze rechtsoverwegingen leid ik af dat het Hof, evenals de Inspecteur, ervan uitgaat dat het verschil tussen de groothandelsprijs van de drugs in Nederland en de inkoopprijs in Marokko het bedrag beloopt van de met het transport van de drugs behaalde (bruto-)opbrengst en/of de met de handel in drugs behaalde bruto-winst.
2. Het geding in cassatie
2.1. De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel stelt schending van artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en/of van artikel 8a, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1998; hierna: de Wet) dan wel artikel 36, eerste lid, aanhef en onderdeel m, van de Wet doordat het Hof ten onrechte kosten in aftrek toelaat die verband houden met misdrijven ter zake waarvan belanghebbende bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld. Het middel voert dienaangaande het volgende aan:
"Zoals blijkt uit r.o. 2.4. van 's Hofs uitspraak is sprake van een misdrijf ter zake waarvan belanghebbende bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld. Het gevolg is dat artikel 8a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dan wel artikel 36, eerste lid, onderdeel m, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 toepassing vindt. Het Hof heeft aan dit aspect geen overweging gewijd, naar mijn mening ten onrechte. Wel heeft het Hof geoordeeld dat de inspecteur indien sprake is van handel in drugs het verschil tussen inkoopprijs en verkoopprijs hooguit heeft kunnen stellen op f 3.170 per kilo. Het Hof laat hiermee de kosten van de inkoop in aftrek toe, dit blijkens de wetsgeschiedenis ten onrechte. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat dit College ook de overige kosten in aftrek toelaat. Het komt mij voor dat dit niet juist is.
Naar ik meen had het Hof een beslissing moeten geven met betrekking tot de stelling van de Inspecteur dat de aftrek van kosten in het onderhavige geval niet mogelijk is."
2.2. Het middel valt uiteen in twee onderdelen die ik als volgt samenvat:
(i) het Hof heeft ten onrechte tot uitgangspunt genomen dat de inkoopwaarde van de drugs in mindering strekt op het door belanghebbende genoten inkomen, en
(ii) het Hof heeft ten onrechte kosten - niet zijnde de hiervoor genoemde inkoopwaarde van de drugs - in aftrek toegelaten.
3. De fiscale neutraliteit en de kosten en lasten die verband houden met een misdrijf
3.1. Voor de belastbaarheid van een genoten voordeel met inkomstenbelasting is in beginsel niet van belang of dat voordeel is behaald met strafbare of anderszins vanuit een oogpunt van zedelijkheid laakbare activiteiten. De fiscaliteit is derhalve a-moreel (hierna zal ik in overeenstemming met het algemeen fiscaal spraakgebruik spreken over de 'fiscale neutraliteit'). Zo overwoog de Hoge Raad in een arrest van 20 juni 1951:
"dat in het algemeen de vraag, of inkomsten rechtmatig dan wel onrechtmatig zijn toegevloeid, voor de heffing van de inkomstenbelasting, welke het feitelijk genoten inkomen wil treffen, irrelevant is".(3)
Wattel merkt over de fiscale neutraliteit van de inkomstenbelasting het volgende op:
"Beslissend is de vervulling van de door de wetgever gekozen omschrijving van het (bestanddeel van het) belastbare feit. Heeft die vervulling zich feitelijk voorgedaan, dan grijpt de belastingheffing aan. Indien die wettelijke omschrijving geen (niet-fiscaal) juridisch of zedelijk element bevat, dan heeft de belastingwetgever daaraan voor de belastingheffing geen betekenis toegekend en komt aan juridische en zedelijke kwalificaties voor de belastingheffing dus geen betekenis toe."(4)
Over de fiscale neutraliteit waar het de belastbaarheid van voordelen betreft, is inmiddels veel jurisprudentie gewezen. Een helder overzicht van die jurisprudentie biedt de Cursus Belastingrecht, waarnaar ik op dit punt verwijs(5). Wel zij nog gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 1994, nr. 28534, BNB 1994/138 aangezien het in die zaak evenals in de onderhavige ging om handel in verdovende middelen. De Hoge Raad oordeelde in die zaak dat onjuist is de opvatting dat tussen artikel 7 van Pro de Wet en artikel 1 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 een samenhang bestaat die mee zou brengen dat de uit onderneming verkregen voordelen ter zake van illegale leveringen van verdovende middelen, voorzover die leveringen ingevolge artikel 2 van Pro de Zesde Richtlijn niet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen, niet kunnen worden aangemerkt als winst in de zin van artikel 7 van Pro de Wet.
3.2. De keerzijde van de fiscale neutraliteit is dat kosten en lasten (daaronder begrepen boetes) die verband houden met de voordelen die zijn behaald met strafbare activiteiten, in mindering dienen te strekken op de winst dan wel het overige inkomen van de betreffende belastingplichtige mits aan de overige voorwaarden voor aftrek is voldaan(6). Dit ligt ook voor de hand wanneer wordt beseft dat de inkomstenbelasting een heffing is naar draagkracht. Wanneer kosten en lasten die samenhangen met het verkrijgen van inkomsten uit genoemde activiteiten bij de bepaling van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting buiten beschouwing zouden worden gelaten, zou dit ertoe leiden dat de belastingplichtige voor een hoger inkomen in de heffing wordt betrokken dan hij daadwerkelijk heeft verdiend. Van de idee dat de inkomstenbelasting een heffing naar draagkracht is, blijft dan weinig meer over. Of zoals Lang het verwoordt:
"Der Steuerabzug von Erwerbsaufwendungen verwirklicht das objective Netto-prinzip, ein fundamentales Rechtsprinzip der Einkommensteuer."(7)
Ook de Hoge Raad gaat uit van de fiscale neutraliteit van de inkomstenbelasting waar het de aftrekzijde betreft. Zo overwoog hij reeds in 1944 met betrekking tot de aftrekbaarheid van een boete als ondernemingskosten dat:
"indien in een bedrijf verrichtingen plaats vinden of verzuimen begaan worden, die tot het opleggen van boete aanleiding geven, het beloopen worden van die boete een gevolg is van de bedrijfsuitoefening en daardoor wordt tot eene in het bedrijf geleden schade, gelijk ook voordeelen, die uit dergelijke verrichtingen of verzuimen voortvloeien en die het bedrag der boete mede kunnen hebben bepaald, als bedrijfsvoordeelen moeten worden aangemerkt (...)."(8)
Ook in de nadien gewezen rechtspraak is de Hoge Raad niet van de lijn van dit arrest afgeweken(9). Zo oordeelde hij in een arrest van 27 oktober 1976 dat steekpenningen die zijn betaald ter verwerving van orders "kunnen worden aangemerkt als te zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming, te rekenen tot belanghebbendes ondernemingskosten"(10). Een ander arrest waarop in dit kader kan worden gewezen is HR 29 mei 1996, nr. 30175, BNB 1996/281, waarin werd geoordeeld dat de kosten van een advocaat, die een ondernemer bijstaat in een belastingfraudezaak, aftrekbaar zijn voor zover deze betrekking hebben op de ontdoken omzetbelasting(11). Ook buiten de sfeer van winst uit onderneming moet worden aangenomen dat aftrek van kosten en lasten niet kan afstuiten op de enkele grond dat deze op enigerlei wijze verband houden met misdrijven. Vergelijk in dat kader HR 30 november 1983, nr. 22069, BNB 1984/18, welk arrest handelde over de vraag of een boete ter zake van een misdrijf in diensttijd (in casu het rijden na alcohol te hebben genuttigd) op de voet van artikel 35 van Pro de Wet ten laste van het inkomen kan worden gebracht. De Hoge Raad overwoog:
"dat het Hof, ervan uitgaande dat belanghebbende tot de onderwerpelijke geldboete is veroordeeld wegens het plegen van het in artikel 26, tweede lid, van de Wegenverkeerswet omschreven misdrijf, terecht het bedrag van die boete noch geheel noch gedeeltelijk heeft gerekend tot de aftrekbare kosten welke op de inkomsten uit belanghebbendes dienstbetrekking in mindering moeten worden gebracht;
dat noch de vastgestelde omstandigheid dat het delict is begaan tijdens een zakelijke autorit, noch het door belanghebbende gestelde feit dat een deel van de boete is opgelegd omdat onvoorwaardelijke ontzegging van de bevoegdheid om motorrijtuigen te besturen achterwege werd gelaten, indien aannemelijk gemaakt, het Hof tot een ander oordeel had mogen brengen;
dat toch, ook al kon de strafrechter door oplegging van een geldboete tot het onderhavige bedrag een voor de uitoefening van de dienstbetrekking nadelige straf achterwege laten, zulks niet wegneemt dat de betaling van de boete in een te ver verwijderd verband staat met de dienstbetrekking om te kunnen worden gerekend tot de aftrekbare kosten (...)".
Uit dit arrest kan naar mijn mening worden afgeleid dat een boete op gelijke voet als alle andere uitgaven als kosten ten laste van het inkomen kan worden gebracht mits overigens aan de voorwaarden voor aftrekbaarheid is voldaan. Dat laatste was in deze zaak nu juist niet het geval: de boete stond in een te ver verwijderd verband tot de dienstbetrekking zodat de aftrek op die grond sneuvelde.
Ten slotte zij nog gewezen op HR 22 december 1993, nr. 29486, BNB 1994/302, waarin de Hoge Raad in navolging van het Amsterdamse hof het op de voet van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet belaste voordeel uit handel in verdovende middelen stelde op het verschil tussen de opbrengsten en de door de belanghebbende aannemelijk gemaakte uitgaven.
3.3. Ofschoon vanuit een theoretisch oogpunt de aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met een misdrijf kan worden verdedigd met een beroep op de fiscale neutraliteit en, meer in het bijzonder, op het karakter van de inkomstenbelasting als een heffing naar draagkracht, is de politieke realiteit anders. Met ingang van 1 januari 1997 bepaalt het bij Wet van 20 december 1996, Stb. 657, ingevoerde artikel 8a, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet het volgende:
"1. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten:
(...)
c. misdrijven ter zake waarvan de ondernemer door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen de misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging;"(12)
Bij de zojuist genoemde wet van 20 december 1996 is tevens artikel 36, eerste lid, aanhef en onderdeel m, van de Wet ingevoerd. Deze bepaling is nagenoeg gelijkluidend aan artikel 8c, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet en luidt als volgt:
"1. Tot de aftrekbare kosten behoren niet kosten die verband houden met de volgende posten:
(...)
m. misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen de misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging;"
Met betrekking tot de reden van invoering van deze bepalingen wordt in de memorie van toelichting het volgende opgemerkt:
"Bij het beperken van de aftrekmogelijkheden gaat het erom dat het maatschappelijk ongewenst wordt geacht dat de kosten ter zake van criminele activiteiten in aftrek worden gebracht op de winst. Door deze kosten en lasten uit te sluiten van aftrek wordt ook in het belastingrecht rekening gehouden met de maatschappelijke onbetamelijkheid die in het strafrechtelijke oordeel tot uitdrukking wordt gebracht en wordt een door velen gevoelde ongerijmdheid tussen het belastingrecht en het strafrecht weggenomen. Bij de uitsluiting van aftrek van kosten en lasten die verband houden met misdrijven wordt aangesloten bij strafrechtelijk optreden dat uitmondt in een veroordeling dan wel transactie. Hiermee wordt voorkomen dat de inspecteur zelfstandig zou moeten beoordelen of al dan niet sprake is van een misdrijf en aldus op de stoel van de strafrechter zou moeten gaan zitten."(13)
Tevens wordt in de memorie van toelichting opgemerkt dat de regeling tot gevolg heeft dat de ondernemer die binnen het kader van zijn onderneming misdrijven heeft begaan waarvoor hij door de Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, wordt belast voor zijn bruto-omzet:
"De bepaling komt er in grote lijnen op neer dat wanneer een belastingplichtige is veroordeeld voor een misdrijf, de kosten en lasten die met dat misdrijf verband houden van aftrek zijn uitgesloten. Dit houdt in dat bijvoorbeeld een handelaar in harddrugs in de belastingheffing wordt betrokken voor zijn bruto-omzet. De kosten van de inkoop, van bewaking, van vervoer, van versnijden, van distributie, e.d. komen krachtens de voorgestelde bepaling niet in mindering op de door hem behaalde verkoopprijs. Door tot uitgangspunt te nemen het criterium "misdrijf" zullen ook betalingen van steekpenningen aan ambtenaren waarvoor de betaler is veroordeeld niet in aftrek kunnen worden gebracht."(14)
Vergelijk in dit verband tevens de volgende passage:
"In de onderdelen d en e [lees: c en d; JO] is geregeld dat alle kosten en lasten die verband houden met misdrijven van aftrek worden uitgesloten. Daar deze kosten en lasten in het geheel niet in aftrek kunnen worden gebracht, zal de gehele bruto omzet die met het desbetreffende misdrijf is behaald, in de heffing worden betrokken. Ingeval de onderneming ook andere activiteiten uitoefent, zal er een splitsing moeten worden gemaakt tussen de kosten die met de criminele en niet-criminele activiteiten samenhangen.
Om te voorkomen dat de inspecteur op de stoel van de strafrechter moet gaan zitten, komt de uitsluiting van aftrek eerst aan de orde op het moment dat er sprake is van een strafrechtelijk ingrijpen dat uitmondt in een veroordeling dan wel een transactie."(15)
In de parlementaire geschiedenis is ook aan bod gekomen de vraag wanneer kosten en lasten "verband houden met" een misdrijf. Te dier zake is in de nota naar aanleiding van het verslag het volgende opgemerkt:
"De leden van de fractie van de PvdA vragen zich af of het criterium kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijk uitspraak is veroordeeld in de praktijk tot interpretatieverschillen aanleiding kan geven. Zij schetsen in dat verband het voorbeeld van een onderneming die is veroordeeld wegens het gedurende een reeks van jaren illegaal lozen van afval en vragen zich af of de kosten van bestuur en juridische bijstand van deze onderneming kunnen worden gecorrigeerd.
In dat verband wil ik er op wijzen dat uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie ter zake van de bepalingen in de verschillende heffingswetten waarin een aftrekbeperking is opgenomen, blijkt dat de formulering "verband houden met" in ruime zin moet worden uitgelegd. In het door deze leden aangehaalde voorbeeld betekent dit dat de kosten van bestuur en juridische bijstand in aftrek kunnen worden beperkt voor zover deze op enigerlei wijze samenhangen met het bedoelde misdrijf."(16)
De Hoge Raad heeft inmiddels bevestigd dat de term "verband houden met" ruim moet worden uitgelegd. In een zaak waarin het ging om de aftrekbaarheid van advocaatkosten in een strafprocedure tegen een predikant wegens ontucht met aan zijn zorg en hulp toevertrouwde personen oordeelde hij het volgende:
"Anders dan het Hof meent, valt uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling [artikel 36, lid 1, aanhef en letter m, van de Wet; JO] niet af te leiden dat de wetgever hiermede slechts heeft beoogd van aftrek uit te sluiten kosten met behulp waarvan omzet uit criminele activiteiten is gerealiseerd. Die geschiedenis stelt veeleer in het licht dat de uitdrukking `verband houden' ruim moet worden uitgelegd. Dan valt niet in te zien waarom kosten van bijstand van een advocaat tijdens een strafprocedure niet verband zouden houden, in de zin van evenvermelde bepaling, met het misdrijf dat tot die procedure de aanleiding is geweest. De wetsgeschiedenis toont bovendien dat de wetgever in het bijzonder ook het oog heeft gehad op kosten van rechtsbijstand in een strafprocedure."(17)
Dat de term "verband houden met" ruim moet worden uitgelegd is nu duidelijk, maar de parlementaire geschiedenis en genoemd arrest van de Hoge Raad geven geen antwoord op de vraag hoe ruim nu precies "ruim" is. Wanneer eenmaal is vastgesteld dat bepaalde kosten en lasten zich binnen het milieu van de desbetreffende bron van inkomen bevinden, vindt toerekening van kosten en lasten aan die bron in het algemeen plaats met behulp van de gebruikelijke criteria van causaliteit (bestaat er een oorzakelijk verband, dat wil zeggen een conditio sine qua non, tussen de kosten en lasten enerzijds en het misdrijf anderzijds?)(18) en finaliteit (met welk oogmerk zijn de kosten en lasten gemaakt?). Met een ruime uitleg van het begrip "verband houden met" (in de parlementaire geschiedenis wordt zelfs gesproken over "op enigerlei wijze samenhangen met") strookt het naar mijn mening dat voor de uitsluiting van de kostenaftrek voldoende is dat er een causaal verband bestaat tussen de kosten en lasten enerzijds en het misdrijf anderzijds. Wanneer is vastgesteld dat er een zodanig verband bestaat, behoeft de finaliteit dan ook geen behandeling meer; een onderzoek naar het oogmerk waarmee de kosten en lasten zijn gemaakt, kan achterwege blijven.
3.4. Onderdeel (ii) van het middel zoals hiervoor onder 2.2 weergegeven, werpt de vraag op of bij de bepaling van het inkomen van een belastingplichtige die in drugs handelt en daarvoor door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld(19), rekening moet worden gehouden met de inkoopprijs van die drugs. Uit de hiervoor onder 3.3 aangehaalde passages uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat dit niet het geval is: de wetgever heeft uitdrukkelijk beoogd dat de inkoopwaarde van de omzet valt onder het kostenbegrip van de artikelen 8a en 36 van de Wet zodat de betreffende belastingplichtige wordt belast voor de bruto-opbrengst van de drugshandel(20). Dit oogmerk van de wetgever is voorts niet zozeer in strijd met de bewoordingen van die bepalingen, dat een uitleg van die bepalingen die strookt met dat oogmerk niet zou kunnen worden aanvaard. Bij de inkoop van drugs is boekhoudkundig gezien weliswaar geen sprake van kosten omdat die inkoop als zodanig geen invloed heeft op de winst- en verliesrekening, maar wanneer vervolgens die drugs worden verkocht en de voorraad uit dien hoofde wordt gecrediteerd, leidt dit er wel degelijk toe dat de winst ten belope van het bedrag van die creditering wordt verminderd. In zoverre kan dus worden gesteld dat de inkoop van de omzet moet worden aangemerkt als een kostenpost, althans daarmee voor toepassing van de onderwerpelijke bepalingen op één lijn moet worden gesteld. Om dezelfde reden moet naar mijn mening worden aangenomen dat, in geval van vervaardiging van drugs binnen de eigen onderneming, de (te activeren) voortbrengingskosten niet kunnen leiden tot een lagere winst.
Ondanks het feit dat, zoals gezegd, de wetgever deze inbreuk op de fiscale neutraliteit uitdrukkelijk heeft aanvaard en zelfs heeft beoogd, meen ik dat de onderhavige bepalingen op dit punt niettemin een te verstrekkende werking hebben. Wanneer een belastingplichtige bijvoorbeeld drugs inkoopt voor 400 en doorverkoopt voor 600, kan, de door de wetgever gebezigde redengeving voor de onderhavige bepalingen ten spijt, vanuit een oogpunt van heffing naar draagkracht toch bezwaarlijk worden volgehouden dat hij voor de bruto-opbrengst van 600 in de heffing moet worden betrokken en niet voor de door hem met de handel gemaakte winst van 200. Weliswaar kan ditzelfde bezwaar worden aangevoerd tegen de regeling van de aftrekuitsluiting van criminele kosten in het algemeen, maar het komt mij voor dat het niet in aftrek toelaten van de inkoopwaarde van de omzet zodanig in strijd is met de algemeen aanvaarde fiscale uitgangspunten van winst- en inkomstenberekening, dat de redenen die ten grondslag liggen aan de invoering van de onderhavige regeling deze inbreuk op de fiscale neutraliteit niet kunnen rechtvaardigen. Maar wat hiervan ook zij, nu het de rechter niet vrijstaat de innerlijke waarde of de billijkheid van de wet te beoordelen(21), moet gelet op het voorgaande worden aangenomen dat de inkoopprijs van de drugs niet in mindering strekt op de winst dan wel de overige inkomsten van de belastingplichtige.
4. Beoordeling van het middel
4.1. Voorzover het middel betoogt dat de inkoopprijs van de drugs niet in mindering strekt op de door belanghebbende genoten inkomsten (onderdeel (i) van het middel zoals hiervoor weergegeven onder 2.2), heeft het volgende te gelden. Belanghebbende is onder meer bij onherroepelijke uitspraak door een Nederlandse strafrechter veroordeeld voor het binnen het grondgebied van Nederland brengen van de drugs (artikel 3, eerste lid, aanhef en onder A, van de Opiumwet) en het opzettelijk voorhanden hebben van een vervalst geschrift (artikel 225, tweede lid, Wetboek van Strafrecht). Niet voor twijfel vatbaar lijkt mij dat de inkoopprijs van de drugs geen verband kan houden met deze misdrijven. Dan blijft enkel over de veroordeling wegens het als oprichter of bestuurder deelnemen aan een criminele organisatie. Het komt mij voor dat de inkoopprijs van de drugs evenmin in verband kan worden gebracht met dat misdrijf, nu de Inspecteur op pagina 12 van zijn verweerschrift voor het Hof het volgende betoogt:
"Gemachtigde stelt op dit punt dat belanghebbende slechts de vervoerder was en niet zelf handelde in hash. In zijn beroepschrift verwijst gemachtigde onder andere naar een zinsnede uit de conclusie van repliek van het OM in de ontnemingszaak: "Dit andere beeld hoeft op basis van de onderzoeksgegevens niet als onwaarschijnlijk te worden beschouwd". En trekt daar weer de volgende conclusie uit: "uit de onderzoeken is van een betrokkenheid bij handel in verdovende middelen niet gebleken".
Uit het feit dat het OM in haar conclusie van repliek op de stelling van gemachtigde ingaat, blijkt echter dat ook het OM van mening is dat belanghebbende betrokken is geweest bij de handelen in verdovende middelen.
(...)
Dat het OM de bewijslast strafrechtelijk niet rond kon krijgen, betekent niet dat voor de fiscale procedure van dezelfde uitgangspunten gehanteerd moet worden. In de fiscale procedure heeft belanghebbende immers de bewijslast om aan te tonen dat hij alleen smokkelde. Zeker nu zowel het OM als de inspecteur in eerste aanleg handel ook aannemelijk vinden..
Daarom is de inspecteur er bij zijn berekening vanuit gegaan dat belanghebbende zich wel degelijk bezig hield met handel in hash."
Kennelijk is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende niet door een Nederlandse strafrechter onherroepelijk is veroordeeld voor de handel in drugs. Evenmin is gesteld of gebleken dat in dezen sprake is van een misdrijf dat is betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging. Daarmee ontvalt naar mijn mening de grond aan de uitsluiting van aftrek van de inkoopprijs van de drugs, zulks ondanks het feit dat, naar volgt uit onderdeel 3.4 hiervoor, de inkoopprijs van drugs kan worden geschaard onder het kosten- en lastenbegrip van de artikelen 8a en 36 van de Wet. Het middelonderdeel faalt derhalve.
4.2. Met betrekking tot de in onderdeel (ii) van het middel aan de orde gestelde vraag, namelijk of het Hof ten onrechte kosten - niet zijnde de hiervoor genoemde inkoopwaarde van de drugs - in aftrek heeft toegelaten, heeft het volgende te gelden. Nu de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, dient het beroep van belanghebbende te worden afgewezen, tenzij de onjuistheid van de beslissing van de Inspecteur is gebleken, dat wil zeggen overtuigend is aangetoond. Voorts mag de schatting die de Inspecteur aan de aanslag ten grondslag heeft gelegd, niet willekeurig zijn. Indien die schatting, zoals in het onderhavige geval kennelijk aan de orde is, voor een gedeelte wel willekeurig is, dient de aanslag dienovereenkomstig te worden verminderd(22). Deze vermindering dient evenwel achterwege te blijven wanneer de Inspecteur stelt dat desondanks het bedrag van de aanslag niet dient te worden verlaagd(23). Dit laatste doet zich in deze zaak voor: de Inspecteur heeft zich met een beroep op artikel 8a, eerste lid, aanhef en letter c, van de Wet, op het standpunt gesteld dat bij het opleggen van de aanslag ten onrechte kosten in aftrek zijn toegestaan die verband houden met de handel in drugs (zie onder meer het proces-verbaal van de zitting van 6 oktober 2005). Het komt mij voor dat het middelonderdeel reeds faalt omdat belanghebbende niet onherroepelijk door een Nederlandse strafrechter is veroordeeld voor de handel in drugs (zie ook onderdeel 4.1 hiervoor) zodat genoemd artikel niet aan aftrek van die kosten in de weg staat. Maar ook overigens kan het middel mijns inziens niet tot cassatie leiden. Het belang van de belastingplichtige om zich tegen een stelling als de onderhavige te kunnen verweren, vereist dat die stelling uitdrukkelijk en ondubbelzinnig door de inspecteur in de beroepsprocedure wordt bijgebracht(24). Het Hof heeft met betrekking tot de zo-even genoemde stelling van de Inspecteur, nu het deze onbehandeld heeft gelaten, kennelijk geoordeeld dat deze niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig is betrokken. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is, nu de stelling in zeer algemene bewoordingen is bijgebracht en tevens geen relatie wordt aangebracht tussen de kosten en het misdrijf waarvoor belanghebbende is veroordeeld, ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
5. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Met betrekking tot de activiteiten van die organisatie zijn door het Hof geen nadere feiten vastgesteld terwijl ook tot de stukken van het geding niet een afschrift behoort van de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden. Evenmin is - voorzover ik heb kunnen nagaan -die uitspraak voor publicatie vrijgegeven.
2 Hof Arnhem, 29 december 2005, nr. 05/00350.
3 HR 20 juni 1951, B. 9055. Een vergelijkbare overweging wordt aangetroffen in HR 1 oktober 1952, B. 9254.
4 P.J. Wattel, De fiscale behandeling van het wederrechtelijke, FM 58, Kluwer, Deventer, 1992, p. 59 e.v.
5 H. Mobach, L.W. Sillevis en F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), onderdeel 2.3.2.B.b3.
6 Dat er verschillende wijzen bestaan waarop die aftrek kan worden geëffectueerd (aftrek werkelijke kosten dan wel een forfaitaire aftrek), is in dezen niet van belang.
7 Joachim Lang, Steuerabzugsverbote zum Schutze der Rechtsordnung, in: Geppaartbundel, Kluwer, Deventer, 1996, p. 121.
8 HR 15 maart 1944, B. 7819.
9 P.J. Wattel, t.a.p., p. 80, merkt in dit verband op dat de Hoge Raad één keer aftrek van een boete als ondernemingskosten heeft geweigerd, overwegende "dat belanghebbende gehouden was er zorg voor te dragen dat in zijn bedrijf niet in strijd met die voorschriften werd gehandeld (...)". Het betreft hier HR 28 juni 1939, B. 6931. Volgens Wattel is dit arrest evenwel een witte raaf gebleken, waarop reeds in HR 15 maart 1944, B. 7819 werd teruggekomen.
10 HR 27 oktober 1976, nr. 18071, BNB 1977/4.
11 Voorzover de advocaatkosten betrekking hadden op ontdoken inkomstenbelasting waren zij niet aftrekbaar omdat de inkomstenbelasting geen kostenpost vormt. Overigens past in dezen nog wel de nuancering dat voor twijfel vatbaar is of hier wel sprake is van kosten die verband houden met een misdrijf. Zo merkt H. Ph. Ruys, Het fiscale regime voor criminelen, Een beschouwing naar aanleiding van de inwerkingtreding van de Wet beperking aftrekbare kosten ter zake van criminele activiteiten, WFR 1997/1422, op dat "[k]osten van verdediging (...) niet rechtstreeks verband [houden; JO] met het misdrijf waarvoor de belastingplichtige is veroordeeld; de verdediging heeft immers niet bijgedragen tot het misdrijf zelf, hoewel een causaal verband met het misdrijf niet valt te ontkennen". In het in onderdeel 3.3 aangehaalde arrest van 5 maart 2004, nr. 38431, BNB 2004/171, heeft de Hoge Raad deze kosten echter wel onder de reikwijdte van de kostenaftrekuitsluitingsbepaling gebracht.
12 Geldboeten en dergelijke zijn reeds met ingang van 1 januari 1991 niet meer aftrekbaar (Wet van 19 december 1990, Stb. 637; zie artikel 8a, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet).
13 Kamerstukken II 1996-1997, 25 019, nr. 3, p. 1 e.v.
14 Kamerstukken II 1996-1997, 25 019, nr. 3, p. 2.
15 Kamerstukken II 1996-1997, 25 019, nr. 3, p. 5 e.v.
16 Kamerstukken II 1996-1997, 25 019, nr. 6, p. 1.
17 HR 5 maart 2004, nr. 38431, BNB 2004/171.
18 Een uitgebreide behandeling van de fiscale causaliteit geeft A-G Wattel in zijn conclusie voor HR 27 september 2000, nr. 34934, BNB 2001/8, waarnaar ik op dit punt verwijs.
19 In de onderhavige casus gaat het overigens om transport van drugs, ik kom daarop terug in onderdeel 4.1.
20 In dezelfde zin G.T.K. Meussen, Gemengde kosten revisited: over criminele kosten, fiscale neutraliteit en vereenvoudiging, TFO 1997/81.
21 Artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen.
22 Vgl. HR 26 mei 1982, nr. 21042, BNB 1982/213 en HR 6 oktober 1993, nr. 28752, BNB 1995/99.
23 In dezelfde zin M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, tweede druk, Kluwer, Deventer, 2007, p. 318.
24 Vgl. HR 2 juni 2006, nr. 41392, BNB 2006/337, waarin de Hoge Raad oordeelde dat een beroep op interne compensatie door de inspecteur uitdrukkelijk en ondubbelzinnig moet worden gedaan.