Conclusie
42.501
Mr. Overgaauw
19 mei 2006
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994, 1995, 1997, 1998 en 1999
Conclusie inzake
X
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en procesverloop
1.1. X (hierna: belanghebbende) was in de periode van 1979 tot 1 september 1999 lid van het Europees Parlement. Het Europees Parlement vergadert per jaar gedurende zes maanden. Belanghebbende bleef in genoemde periode inwoner van Nederland en beschikte in beide landen over een kantoorruimte ten behoeve van zijn werkzaamheden als parlementslid.(1)
1.2. De beloning voor de werkzaamheden voor het Europees Parlement werd in
Nederland uitbetaald door het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties. Er werd geen loonbelasting ingehouden.
1.3. Belanghebbende nam in de periode van 1989 tot en met 1999 deel aan de regeling
voor het aanvullend (vrijwillig) pensioenfonds (hierna: de Regeling). Deze Regeling is in 1990 in het leven geroepen door het Europees Parlement en ondergebracht bij de Vereniging VZW-Pensioenfonds (hierna: het Pensioenfonds).
Artikel 1 van Pro de Regeling luidde:
"1. Hangende (...) hebben de leden van het Europees Parlement die ten minste vijf jaar de vrijwillige pensioenbijdrage hebben betaald na ambtsbeëindiging tot aan hun overlijden recht op een pensioen vanaf de eerste dag van de kalendermaand die volgt op de datum waarop zij de 60-jarige leeftijd hebben bereikt.
2. Een derde deel van de pensioenbijdrage komt ten laste van het parlementslid en bedraagt 12% van 40% van de basisbezoldiging van een rechter bij het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
(...)
7. Bij de vrijwillige pensioenregeling aangesloten parlementsleden die zich tijdens hun ambtsperiode uit het fonds terugtrekken, hebben recht op terugbetaling van hun bijdragen die zij hebben betaald (...). In dat geval worden de door het Parlement voor hen betaalde bijdragen aan het fonds onttrokken en als ontvangst op de begroting van het Europees Parlement opgevoerd."
1.4. Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV tot en met 1999 niets vermeld omtrent zijn deelname aan de Regeling. De bijdragen van het Europees Parlement aan het pensioenfonds (2/3e deel van de jaarlijkse bijdrage) bedroegen ƒ 108.251 over 1989 tot en met 1994, ƒ 24.731 in 1995, ƒ 42.764 in 1996, ƒ 52.292 in 1997, ƒ 39.144 in 1998 en
ƒ 23.338 in 1999. Deze bijdragen heeft belanghebbende niet als inkomsten in zijn aangiften IB/PVV vermeld. Hij heeft ook de door hem betaalde premies niet op zijn inkomen in aftrek gebracht.
1.5. Bij brief van 16 november 1998 heeft de Inspecteur belanghebbende onder meer medegedeeld dat na verloop van vijf jaren van premiebetaling voor belanghebbende een onvoorwaardelijke aanspraak ontstaat die op grond van art. 22, eerste lid, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB '64) belast is, en dat de bijdragen van het Europees Parlement over die vijf jaren in het jaar 1994 als geheel worden genoten en belast zijn naar het progressieve tarief. Vanaf het jaar 1995 wordt de bijdrage steeds per jaar onvoorwaardelijk.(2) De Inspecteur gaf daarbij aan dat hij navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 1994 tot en met 1996 zou opleggen in verband met de bijdragen van het Europees Parlement en dat de door het Europees Parlement betaalde bijdragen voor 1997 en volgende jaren in de aangiften voor de desbetreffende jaren moesten worden aangegeven.
1.6. Aan belanghebbende is op 23 april 1999 voor het jaar 1994 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 213.464 en op 19 mei 1999 een voor het jaar 1995 naar een belastbaar inkomen van ƒ 200.430. Voorts is aan belanghebbende op 8 april 1999 een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 1996 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 84.789.
Aan belanghebbende zijn verder de volgende aanslagen IB/PVV opgelegd:
Jaar Dagtekening Belastbaar inkomen
1997 19 april 1999 ƒ 228.030
1998 11 oktober 2001 ƒ 608.655
1999 8 oktober 2002 ƒ 493.675
Bij de berekening van het belastbare inkomen van de aanslag IB/PVV 1999 - het jaar van aftreden van belanghebbende - heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat het totaal van de door het Europees Parlement aan de vrijwillige pensioenregeling betaalde bedragen over 1989 tot en met 1999 ad ƒ 290.520 in dit jaar is belast.
1.7. De bezwaren van belanghebbende tegen de navorderingsaanslagen voor de jaren 1994 en 1995 en de aanslagen voor 1998 en 1999 zijn ongegrond verklaard. Voor wat betreft de aanslag voor het jaar 1997 is de Inspecteur gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoetgekomen en is de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 201.599, waarvan een gedeelte, groot ƒ 36.768, is belast naar een tarief van 40 percent. De navorderingsaanslag over het jaar 1996 heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar vernietigd wegens het ontbreken van een nieuw feit.
1.8. Belanghebbende is bij afzonderlijke beroepschriften van de bovenvermelde uitspraken in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Den Haag. Het Hof heeft op grond van artikel 8:14, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht de zaken ter behandeling gevoegd. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Conclusies van repliek en dupliek volgden.
1.9. De mondelinge behandeling van de zaken vond plaats ter zitting van het Hof van 15 februari 2005. Het Hof heeft het beroep tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag IB/PVV 1999 gegrond verklaard, deze uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 223.822. Het Hof heeft de overige beroepen ongegrond verklaard. De uitspraak met nr. BK-03/03083 waarin de beroepen gezamenlijk worden afgedaan, is gedagtekend 14 juli 2005 en op die dag aan partijen aangetekend verzonden.(3)
1.10. Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen deze uitspraak in cassatie opgekomen en heeft daarbij zeven middelen voorgesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Conclusie van repliek volgde.
2. Geschil voor het Hof
2.1. Voor het Hof is in geschil (i) de belastbaarheid van de aanspraken inzake de bijdragen door het Europees Parlement aan de vrijwillige pensioenregeling van belanghebbende, (ii) de aftrekbaarheid van de door belanghebbende betaalde premies aan de vrijwillige pensioenregeling en (iii) de voorkoming van dubbele belasting ter zake van de inkomsten van belanghebbende uit hoofde van zijn lidmaatschap van het Europees Parlement.(4)
2.2. Het Hof overweegt dat de Inspecteur voor de belastingjaren 1994 en 1995 beschikte over een nieuw feit om na te vorderen (zie r.o. 6.7 van de uitspraak van het Hof). Naar 's Hofs oordeel is in casu sprake van inkomsten uit arbeid genoten uit niet in dienstbetrekking verrichten werkzaamheden en diensten in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB '64 (zie r.o. 6.15 van de uitspraak van het Hof). Het Hof verwerpt het beroep van belanghebbende op het vertrouwens-, respectievelijk het gelijkheidsbeginsel en acht de belastbaarheid van de aanspraken tevens niet in strijd met artikel 49 van Pro het EG-verdrag (zie r.o. 6.4 tot en met 6.14 en 6.22 van de uitspraak van het Hof). Kortom: de aanspraken zijn belast.
2.3. Het Hof is voorts van oordeel dat de door belanghebbende betaalde premies aan de vrijwillige pensioenregeling niet aftrekbaar zijn (zie r.o.6.1 tot en met 6.14 van de uitspraak van het Hof).
2.4. Tot slot is het Hof van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de uit hoofde van zijn lidmaatschap van het Europees Parlement genoten inkomsten (zie r.o. 6.17 tot en met 6.23 van de uitspraak van het Hof).
3. Beschouwing ambtshalve
3.1. Voor de bepaling of België en Frankrijk het (primaire) heffingsrecht hebben over de inkomsten van belanghebbende als lid van het Europees Parlement, waaronder de in casu door het Europees Parlement betaalde bijdragen aan het vrijwillig aanvullend pensioen, dient allereerst te worden onderzocht of de toewijzing van het heffingsrecht over bedoelde inkomsten door het Verdrag Nederland-België respectievelijk het Verdrag Nederland-Frankrijk wordt bestreken. Ik meen dat zulks op grond van artikel 28 van Pro het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 29 van Pro het Verdrag Nederland-Frankrijk niet het geval is.
-Diplomatieke en consulaire ambtenaren
3.2. Artikel 28 van Pro het Verdrag Nederland-België:(5)
"De bepalingen van deze Overeenkomst tasten in geen enkel opzicht de fiscale voorrechten aan die diplomatieke of consulaire ambtenaren en beambten ontlenen aan de algemene regelen van het volkenrecht of aan de bepalingen van bijzondere overeenkomsten."
3.3. Artikel 29 van Pro het Verdrag Nederland-Frankrijk:(6)
"1. De bepalingen van deze Overeenkomst tasten in geen enkel opzicht de fiscale voorrechten aan die diplomatieke of consulaire ambtenaren en beambten ontlenen aan de algemene regelen van het volkenrecht of aan de bepalingen van bijzondere overeenkomsten.
2. De Overeenkomst is niet van toepassing op internationale organisaties, op hun organen en functionarissen en evenmin op personen die deel uitmaken van diplomatieke of consulaire vertegenwoordigingen van derde Staten, indien zij zich op het grondgebied van een van de Staten bevinden en in geen van beide Staten als inwoner worden behandeld met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen."
3.4. Artikel 27 van Pro het OESO-modelverdrag 1963:
"Nothing in this Convention shall affect the fiscal privileges of diplomatic or consular officials under the general rules of international law or under the provisions of special agreements."
3.5. De vraag komt op of leden van het Europees Parlement, politieke ambtsdragers die het Nederlandse volk vertegenwoordigen, kunnen worden aangemerkt als 'diplomatieke of consulaire ambtenaren en beambten', 'fonctionnaires diplomatique ou consulaires', of 'diplomatic or consular officials'. In het Nederlandse spraakgebruik worden politieke ambtsdragers als leden van de Staten-Generaal, maar ook de Nederlandse leden van het Europees Parlement niet aangeduid als 'ambtenaren' of 'beambten'. Zij worden aangeduid als 'politieke ambtsdragers'(7). De Franse en Engelse aanduiding lijken meer ruimte te bieden om ook 'politieke ambtsdragers' tot de relevante groep te rekenen, maar ook daarbij blijft vanuit het spraakgebruik twijfel mogelijk.
3.6. Artikel 31, eerste lid, van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht(8) bepaalt:
"Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag."
Tegen deze achtergrond is het van belang de rechtspositie van europarlementariërs en de rol die zij vervullen bij het behartigen van de Nederlandse belangen bij de Europese betrekkingen, in de beschouwing te betrekken.
3.7. De rechtspositie van de europarlementariër(9)
3.7.1. Tot de inwerkingtreding van het uniforme Statuut van de leden(10) vanaf juli 2009 - dus voor het nieuw gekozen Parlement dat zal aantreden na de Europese verkiezingen in 2009 - ontvangen de leden van het Europees Parlement een basisvergoeding van het parlement of de regering van hun lidstaat, die onder de belastingregeling van het land in kwestie valt.(11)
3.7.2. Een Nederlandse europarlementariër ontvangt ingevolge artikel 2 van Pro de Wet schadeloosstelling, uitkering en pensioen leden Europees Parlement (hierna: de Wet schadeloosstelling) een schadeloosstelling, die overeenkomt met het bedrag dat de leden van de Tweede Kamer der Staten-Generaal (hierna: de Tweede Kamer) zoals vastgesteld volgens de Wet schadeloosstelling leden der Tweede Kamer.(12)/(13) Deze arbeidsinkomsten
worden ook wel aangeduid als 'schadeloosstelling van de Staat der Nederlanden'; de arbeidskosten komen ten laste van Hoofdstuk VII van de rijksbegroting (zie artikel 11 van Pro de Wet schadeloosstelling).(14)
3.7.3. Een lid dat gedurende een bepaalde minimumduur zijn mandaat in het Parlement heeft uitgeoefend, heeft bij ambtsbeëindiging (cursief; a-g) recht op een toelage die berekend wordt op basis van de nationale parlementaire vergoeding en de duur van het mandaat. Bij aftreden hebben de Nederlandse leden ingevolge artikel 7 van Pro de Wet schadeloosstelling aanspraak op een uitkering op grond van de bepalingen van de Algemene pensioenwet politieke ambtsdragers (cursief; a-g) met betrekking tot leden van de Tweede Kamer. De leden en hun nabestaanden hebben voorts ingevolge artikel 8 van Pro de Wet schadeloosstelling aanspraak op een pensioen op de voet van de Wet APPA, dat als overheidspensioen wordt gekwalificeerd.
3.7.4. Sinds begin jaren '80 kunnen de leden toetreden tot een zogenaamd vrijwillig aanvullend pensioenfonds. Een derde deel van deze pensioenbijdragen komt ten laste van de leden en het overige twee derde deel ten laste van het Europees Parlement. Ook in de regeling (zie onderdeel 1.3 van deze conclusie) wordt gesproken over 'ambtsbeëindiging' en 'ambtsperiode'.
3.7.5. Blijkens het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 juli 2002, nr. DGB 2002/1239(15) kwalificeert dit aanvullend vrijwillig pensioen voor Nederland niet als een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 en evenmin als een lijfrente in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de inkomstenbelasting 2001. De door de europarlementariër zelf betaalde premie is derhalve niet aftrekbaar en de bijdrage van het Europees Parlement wordt door Nederland als aanspraak belast op het moment dat die aanspraak wordt genoten.(16)
3.7.6. Vanaf juli 2009 zullen de bezoldiging, de overbruggingstoelage en het ouderdomspensioen, het invaliditeitspensioen en het overlevingspensioen ten laste van de begroting van de Europese Unie worden gefinancierd. Deze vergoedingen zullen ten gunste van de Gemeenschappen aan belastingen worden onderworpen. Als gevolg van de bijzondere situatie van de leden van het Europees Parlement, met name het ontbreken van een verplichting te verblijven in de plaatsen waar de werkzaamheden van het Parlement plaatsvinden, alsook van hun bijzondere banden met het land waarin zij gekozen worden, acht het Besluit van het Europees Parlement houdende aanneming van het Statuut van de leden van het Europees Parlement het dienstig te bepalen dat de Lid-Staten hun nationaal belastingrecht kunnen toepassen op de bezoldiging, de overbruggingstoelage, het ouderdomspensioen, het invaliditeitspensioen en het overlevingspensioen (zie punt 9, 10 en 11 van de preambule van het Besluit(17)).
Artikel 12 van Pro het Besluit van het Europees Parlement houdende aanneming van het Statuut van de leden van het Europees Parlement:
"1. Op de in artikel 9 bedoelde Pro bezoldiging(18) wordt Gemeenschapsbelasting geheven onder dezelfde voorwaarden als die welke zijn vastgesteld op grond van artikel 13 van Pro het Protocol inzake de voorrechten en immuniteiten van de Gemeenschappen voor de ambtenaren en andere personeelsleden van de Europese Gemeenschappen.(19)
(...)
5. Dit artikel is eveneens van toepassing op de overbruggingstoelage, alsook op het ouderdomspensioen, het invaliditeitspensioen en het overlevingspensioen (...)"
3.7.7. In artikel 12, derde lid, van het Besluit staat verder:
"Lid 1 laat de bevoegdheid van de lidstaten om deze bezoldiging te onderwerpen aan het nationaal belastingrecht, onverlet, mits dubbele belastingheffing wordt vermeden."(20)
3.7.8. Ingevolge artikel 27 van Pro het Besluit blijft na de inwerkingtreding van het Statuut van de leden in juli 2009 het door het Europees Parlement ingestelde vrijwillige pensioenfonds voor leden of voormalige leden die in het fonds reeds rechten of aanspraken hebben verworven, gehandhaafd. Het fonds staat niet open voor leden die na de inwerkingtreding voor het eerst tot lid van het Parlement zijn gekozen. Het Besluit vermeldt niets omtrent het heffingsrecht inzake de door het Europees Parlement betaalde bijdragen.
3.7.9. Opgemerkt zij dat zowel in de huidige regelingen(21) als in het nieuwe Statuut per 1 juli 2009 over een eventueel heffingsrecht van België of Frankrijk over de bezoldiging van andere europarlementariërs dan die door het Belgische dan wel het Franse volk zijn gekozen, niet wordt gesproken.(22) De vraag rijst waarom een dergelijke bespreking achterwege is gebleven.
3.8. Status diplomaat(23)
3.8.1. De volkeren van alle landen erkennen sedert vele eeuwen de rechtspositie van diplomatieke vertegenwoordigers, zoals volgt uit de Considerans van het Verdrag van Wenen inzake het diplomatieke verkeer(24). De totstandkoming van het Verdrag in 1962 behelsde codificatie van geldend gewoonterecht.
3.8.2. De toekenning van diplomatieke voorrechten en immuniteiten aan de diplomatieke vertegenwoordigers heeft ingevolge de Considerans niet tot doel hen te bevoorrechten, doch te verzekeren dat de diplomatieke zendingen als vertegenwoordigers der Staten doelmatig functioneren.(25) Daarbij blijven de regels van het internationale gewoonterecht van toepassing bij aangelegenheden die door het Verdrag niet uitdrukkelijk worden geregeld.(26)
3.8.3. Een definitie van het begrip 'diplomaat' ontbreekt in het Verdrag van Wenen inzake het diplomatieke verkeer. De functies van een diplomatieke zending worden echter wel nader omschreven in artikel 3, eerste lid, van het Verdrag, dat luidt:
"De functies van een diplomatieke zending omvatten o.a.:
a) het vertegenwoordigen van de zendstaat in de ontvangende staat;
b) het behartigen van de belangen van de zendstaat en van zijn onderdanen, binnen de door het volkenrecht toegestane grenzen in de ontvangende staat;
c) het onderhandelen met de regering van de ontvangende staat;
d) het met alle wettige middelen nagaan van de toestanden en ontwikkelingen in de ontvangende staat en het uitbrengen van verslag daarvan aan de regering van de zendstaat;
e) het bevorderen van vriendschappelijke betrekkingen tussen de zendstaat en de ontvangende staat en het tot ontwikkeling brengen van hun economische, culturele en wetenschappelijke betrekkingen."
3.8.4. Een diplomatiek ambtenaar is op grond van artikel 34 van Pro het Verdrag in de ontvangende staat vrijgesteld van alle belastingen en rechten, zowel persoonlijke als zakelijke, hetzij landelijke, gewestelijke of gemeentelijke belastingen(27).(28) Met betrekking tot de gebouwen van de zending bepaalt artikel 22, eerste lid, van het Verdrag voorts:
"De gebouwen van de zending zijn onschendbaar. Vertegenwoordigers van de ontvangende staat mogen deze alleen betreden met toestemming van het hoofd van de zending."
Artikel 23, eerste lid, bepaalt:
"De zendstaat en het hoofd van de zending zijn vrijgesteld van alle landelijke, gewestelijke of gemeentelijke belastingen en rechten ten aanzien van de gebouwen van de zending, ongeacht of deze eigendom zijn of zijn gehuurd, met uitzondering van belasting en recht die gelden als betaling voor bepaalde verleende diensten."
De gebouwen van de zending kwalificeren aldus ook belastingtechnisch als 'onschendbaar'.
3.8.5. De vraag rijst of vertegenwoordigers bij internationale organisaties(29) als de Europese Gemeenschap op grond van het Verdrag van Wenen inzake het diplomatieke verkeer dan wel op grond van het internationale gewoonterecht dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als diplomatieke vertegenwoordigers in bilaterale verhoudingen.
3.8.6. Het Europees Parlement bestaat volgens de preambule van het Besluit van het Europees Parlement van 28 september 2005 houdende aanneming van het Statuut van de leden van het Europees Parlement(30) uit 'vertegenwoordigers van de volkeren van de Staten die in de Gemeenschap zijn verenigd'. Ingevolge artikel 2 van Pro dit Besluit verricht de europarlementariër zijn werkzaamheden op vrije en onafhankelijke voet (bij mandaat). Gelijk de diplomaat in bilaterale verhoudingen geniet de europarlementariër daarbij bepaalde voorrechten en immuniteiten zoals neergelegd in de artikelen 9, 10 en 11 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965(31). Ook uit de nationale Wet schadeloosstelling, uitkering en pensioen leden Europees Parlement volgt als voornaamste taak, dan wel doelstelling van de europarlementariër het vertegenwoordigen van de volkeren van de in de Europese Gemeenschappen verenigde staten (zie artikel 1 van Pro die Wet).
3.8.7. De gebouwen en terreinen van de Europese Gemeenschappen zijn gelijk de gebouwen van de zending bij diplomaten onschendbaar.(32) Zij zijn eveneens belastingtechnisch 'onschendbaar'.
Artikel 3 Protocol Pro betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965 luidt:(33)
"De gemeenschappen, hun bezittingen, inkomsten en andere eigendommen zijn vrijgesteld van alle directe belastingen. (...)"
3.8.8. Op grond van het bovenstaande acht ik het niet aan twijfel onderhevig dat europarlementariërs in België en Frankrijk dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als diplomaten in bilaterale verhoudingen. België en Frankrijk komen op grond daarvan geen heffingsrechten toe over inkomsten verkregen door vertegenwoordigers van andere Lid-Staten in de uitoefening van hun vertegenwoordigende taak.(34) Onder die inkomsten vallen zowel de hoofdbeloning (de bezoldiging) als de aanvullende beloningen (pensioen/ vrijwillig aanvullend pensioen); beide vloeien namelijk voort uit de uitoefening van de diplomatieke taak. Daarbij is niet van belang wie de beloningen betaalt. Van belang is de functie waaraan de beloning is gekoppeld.
3.8.9. Aan een beschouwing over artikel 14 van Pro de Verdragen Nederland-België en Nederland-Frankrijk welke op zichzelf interessant is, kom ik in het licht van het vorenstaande niet toe. De beschouwingen van beide partijen over artikel 14 overziende Pro meen ik dat voor beide standpunten wat valt te zeggen. Paragraaf 2 van het OESO-commentaar op artikel 14 erkent Pro dat twijfelgevallen mogelijk zijn en verwijst daarvoor naar de zogenaamde overlegprocedure (zie artikel 25, derde lid, OESO-modelverdrag).(35) In dergelijke gevallen past de nationale rechter terughoudendheid, al was het alleen al om te voorkomen dat inkomsten tussen wal en schip vallen in situaties waarin er geen enkele aanwijzing is dat de verdragspartners dat ook zo hebben bedoeld. Dat wil uiteraard niet zeggen dat hij zich van een beslissing onthoudt, maar dat hij, onder erkenning dat met zijn beslissing dubbele belasting (wellicht) niet wordt voorkomen, het nationale heffingsrecht in stand laat.
4. Behandeling van de middelen
4.1. De middelen I, II, III en VI stellen achtereenvolgens:
Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, in het bijzonder van artikel 8:77, van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft beslist dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 1994 en 1995 wel beschikte over een nieuw feit (zie r.o. 6.3 van de uitspraak van het Hof), respectievelijk heeft beslist dat ook het vertrouwensbeginsel zich niet tegen navordering over de jaren 1994 en 1995 verzet (zie r.o. 6.7 van de uitspraak van het Hof);
Schending van het recht, in het bijzonder van het vertrouwensbeginsel en/of verzuim van vormen, in het bijzonder artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft beslist dat belanghebbende geen beroep kan doen op opgewekt vertrouwen inhoudende dat de bijdragen van het Europees Parlement aan de vrijwillige pensioenregeling niet belast zouden worden (zie r.o. 6.1 tot en met 6.7 van de uitspraak van het Hof);
Schending van het recht, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel en/of verzuim van vormen, in het bijzonder artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft beslist dat belanghebbende geen beroep kan doen op het gelijkheidsbeginsel (zie r.o. 6.8 tot en met 6.14 van de uitspraak van het Hof);
Schending van het recht, in het bijzonder het Europese recht en/of verzuim van vormen, in het bijzonder artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft beslist dat de belastingheffing van de bijdragen van het Europees Parlement aan de vrijwillige pensioenregeling niet in strijd is met artikel 49 EG Pro-verdrag (zie r.o. 6.22 van de uitspraak van het Hof).
De door belanghebbende in deze middelen bestreden oordelen van het Hof getuigen niet van onjuiste rechtsopvattingen en zijn voor het overige feitelijk en voldoende gemotiveerd. De middelen I, II, III en VI falen derhalve.
4.2. Middel IV stelt:
Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 22, eerste lid, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en/of verzuim van vormen, in het bijzonder van art. 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft beslist dat de bijdragen van het Europees Parlement aan de vrijwillige pensioenregeling voor belanghebbende inkomsten uit andere arbeid vormen (zie r.o. 6.16 van de uitspraak van het Hof).
Het Hof overweegt onder r.o. 6.16 van zijn uitspraak allereerst:
"Ten aanzien van de door het Europees Parlement verstrekte bijdragen geldt dat deze het karakter hebben van een bezoldiging en voor belanghebbende inkomsten uit andere arbeid vormen. (...)"
Dit oordeel is juist. De inkomsten uit werkzaamheden als europarlementariër zijn belast op grond van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB '64. Tot deze inkomsten behoren ook de door het Europees Parlement verstrekte bijdragen voor het (vrijwillige) aanvullend pensioen. Deze bijdragen vormen inkomsten in de vorm van een recht. Het Hof overweegt vervolgens:
"Deze bijdragen zijn in beginsel vorderbaar en inbaar vanaf het moment dat een europarlementariër aan de vrijwillige pensioenregeling deelneemt. De regeling is totstandgekomen in 1990 en het fonds dat de gelden beheert is opgericht in 1993. Te dezen is niet in geschil dat in het geval de bijdragen inkomsten uit andere arbeid vormen de bijdragen van het Europees Parlement over de jaren 1989 tot en met 1994 in één keer tot het inkomen over 1994 kunnen worden gerekend."
Het recht op aanvullend pensioen van belanghebbende is, nadat hij gedurende vijf jaren de vrijwillige pensioenbijdragen heeft betaald, in 1994 onvoorwaardelijk geworden. In 1994 heeft belanghebbende dan ook voor het eerst deze inkomsten in de vorm van een recht genoten in de zin van artikel 33 van Pro de Wet IB '64. Dit recht betrof in 1994 de gezamenlijke waarde van de pensioenopbouw over 1989 - 1994. In 1995 en volgende jaren vormen de jaarlijkse bijdragen van het Europees Parlement in het (vrijwillige) aanvullend pensioen inkomsten in de vorm van een recht.
Belanghebbende stelt zich in het beroep voor het Hof op het standpunt dat gezien de onzekere ingangsdatum van het (vrijwillige) aanvullend pensioen de waarde van de te belasten aanspraken niet gelijk hoeft te zijn aan de jaarlijkse bijdragen van het Europees Parlement aan de pensioenregeling, maar stelt geen andere waarde voor (zie blz. 15 van het beroepschrift voor het Hof). De Inspecteur meent dat de aanspraken dienen te worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Naar zijn mening kan deze waarde praktisch naar analogie van de regeling van artikel 10, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 worden gesteld op het bedrag van de door het Europees Parlement betaalde bijdragen (zie blz. 17 van het verweerschrift voor het Hof). Belanghebbende bestrijdt dit standpunt niet in zijn conclusie van repliek. Gelet op een en ander kon het Hof zich wat betreft de waardering van de aanspraken aansluiten bij het standpunt van de Inspecteur.
Het middel kan niet tot cassatie leiden.
4.3. Middel V stelt:
Schending van het recht, in het bijzonder de belastingverdragen van Nederland-België en Nederland-Frankrijk en/of verzuim van vormen, in het bijzonder van artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft beslist dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van zijn uit hoofde van zijn lidmaatschap van het Europees Parlement genoten actieve en passieve inkomsten (zie r.o. 6.17 tot en met 6.21 van de uitspraak van het Hof).
Dit middel kan niet tot cassatie leiden op grond van de ambtshalve beschouwing zoals opgenomen in onderdeel 3 van deze conclusie, wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden.
4.4. Middel VII stelt:
Schending van het recht, meer in het bijzonder van de artikelen 8:75, eerste lid en 7:15, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht en/of verzuim van vormen, in het bijzonder van artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft beslist dat nu belanghebbende in de bezwaarfase geen beroep op vergoeding van kosten heeft gedaan in beroep geen veroordeling van de in bezwaar gemaakte kosten meer mogelijk is (zie r.o. 7.2 van de uitspraak van het Hof).
Het Hof heeft alleen het beroep inzake de aanslag IB/PVV voor het jaar 1999 gegrond verklaard en kon aldus het verzoek om toekenning van vergoeding van kosten van de bestuurlijke voorprocedure beperken tot de kosten met betrekking tot het bezwaar 1999. Voor 1999 is sprake van een aanslag en een bezwaarschrift gedateerd na de inwerkingtreding van het nieuwe artikel 7:15, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht. Belanghebbende heeft nagelaten om voor de uitspraak op bezwaar een verzoek om kostenvergoeding te doen, op grond waarvan het Hof het verzoek heeft kunnen afwijzen. Middel VII faalt derhalve.
5. Conclusie
De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.
Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Uit de gedingstukken volgt impliciet dat sprake is van een kamer gelegen in de werkgebouwen van het Europees Parlement.
2 De uitkeringen zijn belast overeenkomstig art. 25, eerste lid, letter g, van de Wet IB '64.
3 De uitspraak is zonder commentaar vermeld in V-N 2005/52.1.3.
4 Tussen partijen was niet in geschil:
- dat belanghebbende in de periode van 1979 tot 1 september 1999 inwoner was van Nederland;
- dat belanghebbendes werkkamer kan worden aangemerkt als een 'vast middelpunt' ex artikel 14 van Pro het OESO-modelverdrag en van de belastingverdragen tussen Nederland en Frankrijk c.q. tussen Nederland en België (zie r.o. 6.19 van de uitspraak van het Hof).
5 De Franse tekst luidt:
"Les dispositions de la présente Convention ne portent pas atteinte aux privilèges fiscaux dont bénéficient les
fonctionnaires et agents diplomatiques ou consulaires en vertu, soit des règles générales du droit des gens,
soit des dispositions d'accords particuliers."
6 De Franse tekst luidt:
"1. Les dispositions de la présente Convention ne portent pas atteinte aux privilèges fiscaux dont bénéficient
les fonctionnaires diplomatiques ou consulaires en vertu soit des règles générales du droit des gens, soit des dispositions d'accords particuliers.
2. La Convention ne s'applique pas aux organisations internationales, à leurs organes et fonctionnaires, ni
aux personnes qui sont membres de missions diplomatiques ou consulaires d'Etats tiers, lorsqu'ils se
trouvent sur le territoire de l'un des Etats et ne sont pas traités comme des résidents dans l'un ou l'autre
Etat en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune."
7 Zie bijvoorbeeld de Algemene pensioenwet politieke ambtsdragers met betrekking tot leden van de Tweede Kamer.
8 Verdrag van 23 mei 1969, Herziene versie Trb. 1985, 79 (Rectificatie Trb. 1996, 89).
9 De rechtspositie c.q. status van de leden van het Europees Parlement is - in het Europees recht - vervat in de volgende vijf regelingen:
1. Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965 (zie http://europa.eu.int/eur-lex/nl/treaties/selected/livre504.html);
2. Akte betreffende de verkiezing van de vertegenwoordigers in het Europees Parlement door middel van rechtstreekse algemene verkiezingen gehecht aan het besluit van de Raad van 20 september 1976 (zie http://europa.eu.int/eur-lex/treaties/selected/livre519.html);
3. Besluit van de Raad van 25 juni 2002 en van 23 september 2002 tot wijziging van de Akte betreffende de verkiezing van het Europees Parlement door middel van rechtstreekse algemene verkiezingen, gehecht aan Besluit 76/787/EGKS, EEG, Euratom (zie http://www.europa.eu.int/eur-lex/lex/JOHtml.do?uri=OJ:L:2002:283:SOM:NL:HTML);
4. Reglement van het Europees Parlement (zie http://www.europarl.europa.eu/omk/sipade3?PROG=RULES-EP&L=NL&REF=TOC);
5. Statuut van de leden dat van kracht wordt na de Europese verkiezingen van juni 2009: Besluit van het Europees Parlement van 28 september 2005 houdende aanneming van het Statuut van de Leden van het Europees Parlement (2005/684/EG, Euratom) (zie PB L 262 van 7.10.2005, http://www.europa.eu.int/eur-lex/lex/JOHtml.do?uri=OJ:L:2005:262:SOM:NL:HTML).
10 Het Statuut van de leden is aangenomen door het Europees Parlement tijdens zijn zitting van 23 juni 2005. De tekst is door de Raad van de Europese Unie aangenomen tijdens zijn zitting van 18 juli 2005. Zie noot 7, punt 5.
11 Zie Kamerstukken II 1978/79, 15 635, nr. 3, blz. 7:
"De Raad van de Europese Gemeenschappen kon niet met het Europese Parlement tot overeenstemming komen voor wat betreft de voorstellen ten aanzien van een communautair systeem voor de geldelijke regeling en de belastingheffing. Tijdens de 558ste zitting van de Raad op 19 december 1978 heeft deze unaniem besloten, dat de bevoegde organen van elk der lid-staten de bepalingen zullen vaststellen voor de geldelijke regeling ten behoeve van rechtstreeks verkozen leden van het Europees Parlement. De Raad laat de belastingheffing over het inkomen van de rechtstreeks verkozen leden van het Europees Parlement eveneens aan de lid-staten over. (...)"
12 Zie Stb. 1960, 622.
13 De kostenvergoeding verschilt van die van de Tweede-Kamerleden. De europarlementariër ontvangt de vergoeding namelijk vanuit Brussel.
14 Duitsland kent op nationaal niveau een zelfde regeling inzake de bezoldiging van de Duitse europarlementariër: Gesetz über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Europäischen Parlaments aus der Bundesrepublik Deutschland, §9 e.v en Verwaltung des Deutschen Bundestages Referat ZA 1 - Entschädigung von Abgeordneten, §9 e.v.
15 Zie V-N 2002/35.25.
16 Duitsland kent een zelfde regeling, namelijk Erlass betr. freiwillige Altersversorgung des Europaïschen Parlaments für seine Mitglieder vom 20.8.1991 - III B 11 - S 2257 a - 3/91 (Rechtslage bis VZ 2004) und vom 4.7.2005 - III A - S 2257 a - 1/2005 (Rechtslage ab VZ 2005), Beck SteuerDirekt. Er is in Duitsland voorzover mij bekend geen jurisprudentie over de samenloop van het heffingsrecht van Duitsland met een eventueel heffingsrecht van België of Frankrijk over de inkomsten van europarlementariërs en de mogelijkheid van dubbele belastingheffing terzake.
17 Zie noot 7, punt 5.
18 Artikel 9 bepaalt Pro dat de leden van het Europees Parlement recht op hebben op een adequate bezoldiging die hun onafhankelijkheid waarborgt.
19 Artikel 13 van Pro het Protocol inzake de voorrechten en immuniteiten van de Gemeenschappen voor de ambtenaren en andere personeelsleden van de Europese Gemeenschappen:
"Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door de Raad op voorstel van de Commissie worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten. (...)"
20 Lees mede artikel 14 van Pro het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965 (zie noot 7, punt 5), dat luidt:
"De ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen, die zich uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van hun ambt in dienst van de Gemeenschappen vestigen op het grondgebied van een andere Lid-Staat dan de Staat van de fiscale woonplaats, welke zij bezitten op het ogenblik van hun indiensttreding bij de Gemeenschappen, worden voor de toepassing van de inkomsten-, vermogens- en successiebelastingen, alsmede van de tussen de Lid-Staten van de Gemeenschappen gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, zowel in de Staat waar zij zich gevestigd hebben als in de Staat van de fiscale woonplaats, geacht hun woonplaats te hebben gehouden in de laatstgenoemde Staat, indien deze lid is van de Gemeenschappen. Deze bepaling geldt eveneens voor de echtgenoot voor zover deze geen eigen beroepsbezigheden uitoefent, alsmede voor de kinderen die ten laste zijn en onder toezicht staan van de in dit artikel bedoelde personen. (...)"
21 Zie noot 7.
22 Ook in het Gesetz über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Europäischen Parlaments aus der Bundesrepubliek Deutschland en in de toelichting daarop ontbreekt enig artikel omtrent het heffingsrecht van België en Frankijk c.q. omtrent mogelijke dubbele belastingheffing.
23 Een diplomaat is volgens Van Dale:
"Staatsman die de buitenlandse betrekkingen van zijn land behartigt."
24 Zie Trb. 1962, 159 en Trb. 1984, 108.
25 Zie ook artikel 37 van Pro het Verdrag van Wenen inzake het diplomatieke verkeer over de voorrechten en immuniteiten van de inwonende gezinsleden van een diplomatiek ambtenaar.
26 Zie voor een verwijzing naar het gewoonterecht artikel 47, tweede lid, sub b, van het Verdrag van Wenen inzake het diplomatieke verkeer:
"2. Onderscheid (tussen de staten bij de toepassing van de bepalingen van het Verdrag; a-g) wordt evenwel niet aanwezig geacht te zijn gemaakt:
a) (...)
b) indien krachtens gewoonterecht of overeenkomst de staten elkaar een gunstiger behandeling toekennen dan bij dit Verdrag is voorgeschreven."
27 Met uitzondering van:
"a) indirecte belastingen die normaal in de prijs van goederen of diensten begrepen zijn;
b) belastingen en rechten op particulier onroerend goed dat gelegen is op het grondgebied van de ontvangende staat tenzij hij dit onroerend goed onder zich heeft ten behoeve van de zendstaat voor de werkzaamheden van de zending;
c) door de ontvangende staat met inachtneming van de bepalingen van lid 4 van artikel 39 geheven Pro successierechten en rechten van overgang;
d) belastingen en rechten op particulier inkomen welks bron is gelegen in de ontvangende staat en vermogensbelastingen op in bedrijven in de ontvangende staat belegd vermogen;
e) heffingen wegens bepaalde verleende diensten;
f) registratie-, griffie en hypotheekrechten en zegelrecht met betrekking tot onroerend goed, met inachtneming van de bepalingen van artikel 23."
28 Zie tevens de artikelen 28 (vrijstelling van in de uitoefening van de officiële werkzaamheden geheven leges en heffingen), 33 (vrijstelling van in de ontvangende staat van kracht zijnde voorschriften op het terrein van de sociale verzekering) en 36 (toelaten van de binnenkomst van goederen door de ontvangende staat) van het Verdrag van Wenen inzake het diplomatieke verkeer.
29 Het betreft de ambtenaren van die organisaties, maar ook de vertegenwoordigers van de landen bij die organisaties.
30 Zie noot 7, punt 5.
31 Artikel 9 van Pro het Protocol luidt:
"Tegen de leden van het Europees Parlement kan geen opsporing plaatsvinden, noch kunnen zij worden aangehouden of vervolgd op grond van de mening of de stem, die zij in de uitoefening van hun ambt hebben uitgebracht."
Artikel 19 van Pro het Protocol luidt:
"Tijdens de zittingsduur van het Europees Parlement genieten de leden:
a) op hun eigen grondgebied, de immuniteiten welke aan de leden van de volksvertegenwoordiging in hun land zijn verleend,
b) op het grondgebied van elke andere lidstaat, vrijstelling van aanhouding en gerechtelijke vervolging in welke vorm ook.
De immuniteit beschermt hen eveneens, wanneer zij zich naar de plaats van de bijeenkomst van het Europees Parlement begeven of daarvan terugkeren.
Op deze immuniteit kan geen beroep worden gedaan in geval van ontdekking op heterdaad, terwijl zij evenmin kan verhinderen dat het Europees Parlement het recht uitoefent de immuniteit van een van zijn leden op te heffen."
Zie noot 7, punt 1. Zie in gelijke zin over de status van de europarlementariër: §5 Gesetz über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Europäischen Parlaments aus der Bundesrepublik Deutschland en §5 Verwaltung des Deutschen Bundestages Referat ZA 1 - Entschädigung von Abgeordneten Gestaltung.
32 Lees artikel 1 van Pro het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965 (zie noot 7, punt 1), dat luidt:
"De gebouwen en terreinen van de Gemeenschappen zijn onschendbaar. Zij zijn vrijgesteld van huiszoeking, vordering, verbeurdverklaring of onteigening. De eigendommen en bezittingen van de Gemeenschappen kunnen zonder toestemming van het Hof van Justitie niet worden getroffen door enige dwangmaatregelen van bestuursrechtelijke of gerechtelijke aard."
33 Zie noot 7, punt 1.
34 De omstandigheid dat België - ingevolge artikel 27 van Pro het Belgisch Wetboek (zie ook Kamerstukken II 2001/02, 28.259, nr. 3, blz. 39) van de inkomstenbelastingen - inkomsten van het Europees Parlement als arbeid belast, doet hier niet aan af. Het betreft een kwalificatie ten behoeve van de eigen europarlementariër, welke dus niet per definitie ook geldt voor de europarlementariër uit de andere staat. Duitsland kent een zelfde nationale bepaling, zie Erlass betr. freiwillige Altersversorgung des Europaïschen Parlaments für seine Mitglieder vom 20.8.1991 - III B 11 - S 2257 a - 3/91 - (Rechtslage bis VZ 2004), vom 4.7.2005 - III A - S 2257 a - 1/2005 - (Rechtslage ab VZ 2005), Beck SteuerDirekt.
35 Zie par. 2 van het OESO-commentaar op artikel 14:
"The meaning of the term 'professional services' is illustrated by some examples of typical liberal professions. The enumeration has an explanatory character only and is not exhaustive. Difficulties of interpretation which might arise in special cases may be solved by mutual agreement between the competent authorities of the Contracting States concerned."