Conclusie
Nr. 42 338
Mr Niessen
23 maart 2006
Derde Kamer B
Forensenbelasting 2003
Conclusie inzake
Burgemeester en Wethoudersvan de gemeente Apeldoorn
tegen
X7
1. Inleiding
1.1. Aan belanghebbende is, met dagtekening 31 augustus 2003, een aanslag forensenbelasting 2003 van de gemeente Apeldoorn opgelegd ten bedrage van € 1752.
1.2. Belanghebbende heeft tegen die aanslag bezwaar gemaakt, welk bezwaar bij uitspraak van de heffingsambtenaar van de gemeente Apeldoorn (hierna: de Ambtenaar) van 24 november 2003 is afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem. Het beroepschrift is aldaar ontvangen op 22 december 2003.
1.4. Het Hof heeft bij uitspraak van 26 mei 2005(1) het beroep gegrond verklaard.
1.5. Het college van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Apeldoorn (hierna: B en W) heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
2. Verordening en feiten
2.1. In 2003 was in de gemeente Apeldoorn de verordening forensenbelasting 2003 (hierna: de Verordening) van kracht.(2) De Verordening is bekendgemaakt in het Gemeenteblad, waarbij is vermeld dat de Verordening kosteloos ter inzage ligt op het Stadsinformatiepunt Apeldoorn, in de Centrale Bibliotheek en in het 'Stadhuis op Wielen'. De Verordening is gewijzigd bij de Verordening tot eerste wijziging van de verordening forensenbelasting 2003. Laatstvermelde verordening is bekendgemaakt in het huis-aan-huisblad "Weekend Totaal" van 20 december 2002, daarbij is vermeld dat de verordening op nader genoemde plaatsen kosteloos ter inzage ligt.
2.2. Het belastingobject voor de forensenbelasting is de gemeubileerde woning die de belastingplichtige op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of zijn gezin beschikbaar houdt. Dat blijkt uit artikel 2 van Pro de Verordening, welk artikel luidt:
"Artikel 2 Belastbaar Pro feit en belastingplicht
1. Onder de naam 'forensenbelasting' wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.
2. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar omstandigheden beoordeeld."
2.3. Artikel 4 van Pro de Verordening luidt:
"Maatstaf van heffing
1. De belasting wordt geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen zoals die voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld.
2. Ingeval geen heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is vastgesteld, wordt de belasting berekend naar de waarde.
3. De vaststelling van de waarde geschiedt overeenkomstig de regels voor de in de artikelen 220 tot en met 220h van de Gemeentewet bedoelde belastingen."
2.4. Artikel 5 van Pro de Verordening, zoals gewijzigd bij de Verordening tot eerste wijziging van de verordening forensenbelasting 2003, luidt:
"Belastingtarief
De belasting bedraagt bij een waarde van:
- minder dan € 65.000,- € 67,--
- € 65.000,- of meer, doch minder dan € 90.000,- € 393,--
- € 90.000,- of meer, doch minder dan € 135.000,- € 984,--
- € 135.000,-- of meer, doch minder dan € 225.000,-- € 1.752,--
- € 225.000,-- of meer € 3.607--"
2.5. Belanghebbende, die zijn hoofdverblijf heeft in de gemeente V, heeft het recht van erfpacht en opstal van de onroerende zaak b-straat 3 te Q (gemeente Apeldoorn). Het betreft een recreatiewoning op 714 m² grond.
2.6. Belanghebbende heeft de gemeubileerde recreatiewoning in het jaar 2003 gedurende meer dan 90 dagen voor zich of zijn gezin beschikbaar gehouden.
2.7. Bij beschikking, gedagtekend 31 januari 2002, heeft de Ambtenaar de WOZ-waarde voor de onroerende zaak b-straat 3 voor de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004 vastgesteld op € 51.000.
2.8. Het Hof heeft onder de vaststaande feiten vermeld dat voor de onroerendezaakbelastingen voor het jaar 2003 als heffingsmaatstaf € 51.000 is aangehouden.
2.9. De onder 1.1 vermelde aanslag forensenbelasting is vastgesteld naar een heffingsmaatstaf tussen € 135.000 en € 225.000. De Ambtenaar heeft aan het Hof een taxatierapport overgelegd, waarin de taxateur voor de forensenbelasting de waarde in het economische verkeer van het object, vrij en onbezwaard, naar de waardepeildatum 1 januari 1999, heeft vastgesteld op € 148.000. Die waarde is samengesteld uit een waarde van de opstal van € 97.000 en een waarde van de grond van € 51.000.
3. Geschil
3.1. Voor het Hof was in geschil, in de woorden van het Hof, op welk bedrag de heffingsgrondslag voor de toepassing van het belastingtarief dient te worden vastgesteld. De klachten van belanghebbende waren gericht tegen de door de Ambtenaar vastgestelde waarde.
3.2. Het Hof heeft ambtshalve geoordeeld: "dat, gezien het bepaalde in artikel 4 van Pro de heffingsverordening, de heffingsgrondslag in dit geval € 51.000 is, de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen. Hieraan doet niet af dat bij die laatste waardebepaling kennelijk abusievelijk uitsluitend de grondwaarde in aanmerking is genomen nu, gezien de stukken, waaronder het taxatierapport, voor de toepassing van artikel 16 van Pro de Wet waardering onroerende zaken sprake is van één onroerende zaak die zowel opstal als grond omvat. Het Hof tekent bij deze beslissing aan dat de geschiedenis van de totstandkoming van de verordening geen aanwijzing bevat voor een andere uitleg van artikel 4 van Pro de heffingsverordening, zoals in vergelijkbare forensenbelastingzaken van de gemeente Apeldoorn (onder meer 03/00857, X5, tegen welke uitspraak de Ambtenaar cassatieberoep heeft ingesteld)." [Het Hof bedoelt kennelijk te zeggen: "zoals in vergelijkbare forensenbelastingzaken van de gemeente Apeldoorn is komen vast te staan"; RN].
3.3. In cassatie is in geschil of het Hof een juiste uitleg heeft gegeven aan de Verordening. B en W stellen zich op het standpunt dat in het onderhavige geval geen WOZ-waarde is vastgesteld voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt en dat mitsdien de heffingsgrondslag moet zijn de waarde als genoemd in artikel 4, lid 2, van de Verordening.
4. De heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting
"1. Er kan een belasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden anders dan als verpleegde of verzorgde in een
inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of bejaarden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.
2. Degene die ter tijdelijke waarneming van een openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een algemeen vertegenwoordigend orgaan waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, dan wel ingevolge last of bevel van de
overheid, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is op die grond niet belastingplichtig.
3. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld."
4.2. Blijkens het eerste lid van artikel 223 Gemeentewet Pro zijn er twee typen forensenbelasting; deze staan bekend als: de slaapforensenbelasting en de woonforensenbelasting. In het onderhavige geval gaat het om de woonforensenbelasting.
4.3. Het belastingobject voor de woonforensenbelasting is de gemeubileerde woning die de belastingplichtige op meer dan 90 dagen voor zich of zijn gezin beschikbaar houdt in een gemeente waar hij geen hoofdverblijf heeft.
4.4. In artikel 223 Gemeentewet Pro is geen heffingsmaatstaf bepaald. Gemeenten mogen deze dus zelf vaststellen.
4.5. In het door de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) uitgebrachte Handboek Modelverordeningen Gemeentelijke Belastingen(3) - waarin voorbeelden zijn opgenomen van verordeningen - is ook opgenomen de Modelverordening forensenbelasting. Artikel 4 van Pro die Modelverordening luidt:
"Artikel 4 Maatstaf Pro van heffing en belastingtarief
Mogelijkheid 1
De belasting bedraagt per woning € ...
Mogelijkheid 2
1 De belasting wordt geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerende- zaakbelastingen zoals die voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt voor het tijdvak waarbinnen het belastingjaar valt is vastgesteld.
2 In afwijking van het eerste lid wordt de belasting geheven naar de waarde, indien de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld onder toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken.
3 In geval geen heffingsgmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is vastgesteld, wordt de belasting geheven naar de waarde.
4 De vaststelling van de waarde bedoeld in het tweede en derde lid geschiedt overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 220d van de Gemeentewet, met dien verstande dat daarbij artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken niet wordt toegepast.
5 De belasting bedraagt bij een waarde van:
a [€ 75.000,-] of minder € ...;
b meer dan [ € 75.000,-] doch minder dan [€ 150.000,-] € ...;
c [ € 150.000,-] of meer € ...;
Mogelijkheid 3
(...)"
4.6. Mogelijkheid 2 wordt in de toelichting op de Modelverordening als volgt toegelicht:
"Volgens mogelijkheid 2 wordt de heffingsmaatstaf overgenomen zoals deze is vastgesteld voor de onroerende-zaakbelastingen.
Door wijziging van de objectafbakening van recreatieterreinen per 1 januari 2005 zal voor een aantal recreatiewoningen geen afzonderlijke WOZ-waarde meer worden vastgesteld. Het tweede lid regelt dat als een recreatieterrein ingevolge artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ als één geheel wordt afgebakend en als één geheel wordt gewaardeerd, de heffingsmaatstaf voor de afzonderlijke woningen voor de forensenbelasting de waarde is.
Nu het mogelijk is dat bepaalde gemeubileerde woningen voor de forensenbelasting niet onroerend zijn [bedoeld zal zijn: nu het mogelijk is dat bepaalde gemeubileerde woningen niet onroerend zijn; RN], moet daarvoor een aparte bepaling worden opgenomen. Deze heeft een plaats gekregen in het derde lid. Overigens kunnen gemeenten vanaf de inwerkingtreding van de Wet materiële belastingbepalingen (1 januari 1995) ook belastingen heffen op roerende woon- en bedrijfsruimte (art. 221 van Pro de Gemeentewet). Ook bij deze belastingen is de heffingsmaatstaf de waarde. Heft de gemeente deze belastingen dan wordt ook voor (een deel van) de roerende gemeubileerde woningen een heffingsmaatstaf vastgesteld. De leden 1 en 2 van mogelijkheid 3 [bedoeld zal zijn mogelijkheid 2; RN] kunnen dan na 'onroerende-zaakbelastingen' worden aangevuld met 'of belastingen op roerende woon- en bedrijfsruimten'.
In het vierde lid is verankerd dat bij toepassing van het tweede en derde lid de objectafbakening en waardering dienen te geschieden overeenkomstig de regels zoals die voor de onroerende-zaakbelastingen gelden, met uitzondering van de woningen die deel uitmaken van een recreatieterrein dat als één geheel is gewaardeerd. Voor die woningen gelden dus nog de objectafbakeningsregels van voor 1 januari 2005. voor roerende woningen dienen de regels op overeenkomstige wijze te worden toegepast.
(...)"
4.7. De tekst van artikel 4 van Pro de Verordening is letterlijk overgenomen van de in de Modelverordening forensenbelasting vermelde tweede mogelijke heffingsmaatstaf. Artikel 4 van Pro de Verordening is niet nader toegelicht. Ik ga ervan uit dat de toelichting bij de Modelverordening forensenbelasting de bedoeling van de gemeentelijke wetgever weergeeft.
5. Het belastingobject
5.1. Artikel 4, lid 1, van de Verordening gebruikt de term 'belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt'. Gezien de context wordt hier niet bedoeld het belastingobject voor de forensenbelasting, maar het belastingobject voor de onroerende-zaakbelastingen.
5.2. Blijkens artikel 220 Gemeentewet Pro wordt het belastingobject van de onroerende-zaakbelastingen gevormd door de binnen de gemeente gelegen onroerende zaken.
5.3. In artikel 220a Gemeentewet wordt ten aanzien van de onroerende-zaakbelastingen voor de objectafbakening verwezen naar hoofdstuk III van de Wet WOZ.
5.4. De objectafbakening is geregeld in artikel 16 van Pro de Wet WOZ. Dit artikel luidt:
"Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:
a. een gebouwd eigendom;
b. een ongebouwd eigendom;
c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;
d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar omstandigheden beoordeeld, bij
elkaar behoren;
(...)"
6. Beoordeling
6.1. In de Verordening is bepaald dat de belasting wordt geheven naar de heffingsmaatstaf welke voor het belastingjaar is vastgesteld ten behoeve van de onroerende-zaakbelastingen voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt.
6.2. Nu te dezen vaststaat dat belanghebbendes woning een onroerende zaak is, maakt die woning deel uit van het object dat is gewaardeerd in de onder 2.7 genoemde beschikking. Derhalve is bij die beschikking de onder 6.1 bedoelde heffingsmaatstaf vastgesteld.
6.3. De opvatting van B en W dat die beschikking niet die maatstaf behelst omdat de woning niet in de waardering is betrokken, miskent dat de woning samen met de bijbehorende grond - ook voor de toepassing van de onroerende-zaakbelastingen - één onroerende zaak vormt, zodat de woning deel uitmaakt van het gewaardeerde object.
6.4. Van een geval als bedoeld in artikel 4, lid 2, van de Verordening, te weten een waarin voor het object waarvan de woning deel uitmaakt, voor de onroerende-zaakbelastingen geen heffingsmaatstaf is vastgesteld, is te dezen geen sprake.
Bovendien ga ik ervan uit, gelet op het onder 4.6 en 4.7 overwogene, dat artikel 4, lid 2, van de Verordening is bedoeld voor het geval dat de gemeubileerde woning niet onroerend is. In het onderhavige geval is tussen partijen niet in geschil dat de recreatiewoning van belanghebbende wel onroerend is, zodat artikel 4, lid 2, van de Verordening in het onderhavige geval niet van toepassing is.
6.5. Ingeval een gemeente, zoals in het onderhavige geval, meent dat de heffingsmaatstaf volgens de Wet WOZ onjuist is vastgesteld en zij daarin niet wenst te berusten, dient zij te onderzoeken of artikel 19 of Pro 27 van die wet de mogelijkheid biedt voor herziening.
7. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Nr. 03/02500.
2 De raadsstukken betreffende de Verordening zijn opgevraagd.
3 VNG, Handboek Modelverordeningen Gemeentelijke Belastingen, 's-Gravenhage: VNG Uitgeverij.