Conclusie
Nr. 41 898
20 december 2005
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde Kamer (A)
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995
Conclusie inzake:
X-Y
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en procesverloop
1.1. Aan de hofuitspraak(1) en de stukken van het geding ontleen ik de volgende feiten.
1.2. Belanghebbende en X(2) zijn buiten gemeenschap van goederen gehuwd.
1.3. Belanghebbende heeft in 1985 de onroerende zaak aan de a-straat 1 te Z (hierna: het pand) gekocht, waar zij met haar echtgenoot en hun kinderen wonen. Het pand behoort uitsluitend haar toe.
1.4. Sinds 1985 zijn beiden ondernemer. Haar echtgenoot oefent het beroep van fysiotherapeut/manueel therapeut uit, belanghebbende dat van kinderfysiotherapeut. Beiden hebben hun eigen onderneming. Er is één gezamenlijke administratie en alle opbrengsten en lasten worden volgens een tussen hen bestaande afspraak als volgt verdeeld:
- de omzet in de verhouding 70:30 echtgenoot/belanghebbende,
- de kosten in de verhouding 65:35 echtgenoot/belanghebbende.
1.5. Het pand was van oorsprong een woning en is in 1988 verbouwd. De voormalige berging, de bijkeuken en de garage zijn tot praktijkruimte voor de echtgenoot verbouwd (hierna: praktijkruimte I). De echtgenoot van belanghebbende huurt vanaf 1 juni 1985 deze ruimte van belanghebbende tegen een huurprijs van ƒ 1500 per maand. De echtgenoot heeft de kosten van de verbouwing betaald en op zijn balans geactiveerd. Hij schrijft er in 10 jaar op af. Ten behoeve van de verbouwing heeft de echtgenoot ƒ 50.000 geleend. Deze lening heeft hij op zijn balans gepassiveerd en de rente heeft hij als ondernemingskosten aangemerkt.
1.6. Belanghebbende gebruikte van 1988 tot 1995 de voormalige slaapkamer op de eerste verdieping als werkruimte (hierna: praktijkruimte II). Ook de overloop op de eerste verdieping werd gedeeltelijk bedrijfsmatig gebruikt.
1.7. In 1995 is het pand opnieuw verbouwd.(3) Kort gezegd komt het er op neer dat:
- er een vertrek is aangebouwd (hierna: de aanbouw), welke ruimte bestemd en geschikt is om door een fysiotherapeut bedrijfsmatig te worden gebruikt;
- daarnaast is praktijkruimte II verbouwd tot slaapkamer;
- de entreehal en de berging zijn omgebouwd tot een wachtruimte voor cliënten van de fysiotherapiepraktijken die in de praktijkruimte I en in de aanbouw worden uitgeoefend;
- er een privé-berging in de tuin is bijgekomen en tevens privé-vertrekken in het pand zijn verbouwd.
1.8. De kosten van de verbouwing bedroegen in totaal ten minste ƒ 174.459 en zijn met een geldlening gefinancierd. Na deze verbouwing bleef de echtgenoot dezelfde huur aan belanghebbende betalen.
1.9. De verbouwing uit 1995 en de daarmee verband houdende lening ter grootte van ƒ 175.000 (tegen een rentepercentage van 7,8 percent) zijn voor 65 percent geactiveerd respectievelijk gepassiveerd op de balans van de echtgenoot en voor 35 percent op die van belanghebbende.
1.10. Op 10 juli 1996 is de aangifte inkomstenbelasting 1995 van belanghebbende door de inspecteur ontvangen. Op de balans kwam geen activering in verband met de verbouwing uit 1995 voor. De resultatenrekening vermeldde geen kosten ter zake van die verbouwing.
1.11. Op 9 oktober 1996 heeft belanghebbende bij de inspecteur een geschrift ingediend dat naar de vorm een - nieuwe - aangifte inkomstenbelasting inhield. Hierin werd de verbouwing wel vermeld en verwerkt. De inspecteur heeft dit geschrift aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de op 31 oktober 1996 opgelegde primitieve aanslag.
1.12. Op 3 april 1998 is een boekenonderzoek aangekondigd.
1.13. Op 30 december 2000 werd ter behoud van rechten een navorderingsaanslag opgelegd. Tegelijk met de navorderingsaanslag is een beschikking heffingsrente genomen.
1.14. Belanghebbende heeft tegen deze navorderingsaanslag bezwaar aangetekend op 30 december 2000.
1.15. Op 1 mei 2002 heeft belanghebbende beroep ingesteld tegen de fictieve weigering van de inspecteur om een besluit te nemen; de inspecteur heeft met dagtekening 24 juli 2002 de navorderingsaanslag ambtshalve verminderd.
1.16. Op 22 oktober 2002 heeft de inspecteur de bezwaren tegen de primitieve aanslag en tegen de navorderingsaanslag alsnog afgewezen.
2. Geschil voor het Hof
2.1. Het Hof omschrijft in onderdeel 3 van zijn uitspraak het geschil - voor zover in cassatie nog van belang - in navolging van partijen als volgt:
1. Is er sprake van een ambtelijk verzuim?
2. Mocht belanghebbende in 1985 het pand in zijn geheel tot haar privé-vermogen rekenen?
3. Staat goed koopmansgebruik toe de kosten van de verbouwing in 1995 voor ƒ 47.656 te activeren en daarop af te schrijven?
4. Heeft belanghebbende met betrekking tot de ruimten in het pand die zij ten behoeve van haar onderneming aanwendde, een juist bedrag ten laste van haar winst gebracht?
2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat er geen sprake is van een ambtelijk verzuim (5.2.1 t/m 5.2.6), en dat belanghebbende binnen de grenzen van de redelijkheid is gebleven door het pand aan te merken als privé-vermogen (5.3.1 t/m 5.3.3).
2.3. Ten aanzien van de verbouwing heeft het Hof overwogen:
"5.3.5. Met betrekking tot de fiscale verwerking van de verbouwing in 1995 overweegt het Hof als volgt. Naar het oordeel van het Hof is het niet aannemelijk dat - voorzover de verbouwingskosten op mevrouw gedrukt hebben - mevrouw deze kosten met het oog op de zakelijke belangen van haar onderneming heeft gemaakt. Het acht veeleer aannemelijk dat de verbouwing in overwegende mate door privé-redenen is ingegeven. Zoals meneer tijdens de zitting heeft verklaard was het pand voor het gezin van belanghebbenden te klein en was een aanbouw dringend gewenst.
De verbouwing leidde ertoe dat de praktijkruimte van mevrouw op de eerste verdieping (praktijkruimte II) weer een privé-bestemming kreeg. Bovendien acht het Hof aannemelijk dat een aanmerkelijk deel van de verbouwingskosten ziet op de verbouwing van privé-delen van het pand en de in de tuin aangelegde berging.
Voorzover de verbouwingskosten betrekking hebben op de aanbouw is het Hof van oordeel dat de verbouwing in het - tot het privé-vermogen van mevrouw behorende - pand is opgegaan. De aanbouw is immers bouwkundig en functioneel volledig geïntegreerd in de voordien bestaande constructie. Voor de overige verbouwingskosten volgt uit de aard der zaak dat ze in het pand zijn opgegaan.
Tot slot acht het Hof van belang dat de verbouwing in ieder geval niet tot een waardedaling van het pand heeft geleid en dat een eventuele waardestijging als gevolg van de verbouwing aan mevrouw ten goede is gekomen.
Het voorgaande betekent dat de aftrekbaarheid van (de afschrijving op) de verbouwingskosten beheerst wordt door artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) en artikel 7, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990. Aard en inrichting van het gehele pand prevaleren immers boven het bedrijfsmatige gebruik van een gedeelte van het pand (zie bijvoorbeeld HR 31 oktober 1984, BNB 1985/60)."
2.4. Ten aanzien van de huurwaarde heeft het Hof geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de huurwaarde van de ruimten die vanaf 1 november 1995 in de ondernemingen wordt gebruikt in totaal ƒ 10.000 bedroeg. Het Hof stelt in goede justitie de huurwaarde van de ruimte die belanghebbende in haar onderneming vanaf 1 november 1995 gebruikte vast op ƒ 3500. Belanghebbende stond een huurwaarde voor (voor het door haar gebruikte deel) van ƒ 10.500. In totaal bedroeg de huurwaarde volgens belanghebbende ƒ 33.000.
3. Geschil in cassatie
3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Daarbij heeft zij drie middelen voorgesteld.
3.2. Middel 1 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat niet mag worden afgeschreven op de kosten van de verbouwing.
3.3. Middel 2 richt zich met een motiveringsklacht tegen het hofoordeel inzake de huurwaarde.
3.4. Middel 3 tot slot stelt dat er sprake was van een ambtelijk verzuim dat in de weg zou staan aan navordering.
3.5. Ook maakt belanghebbende aanspraak op een 'adequate vergoeding wegens de onderhavige procedure'.
3.6. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3.7. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
4. Beoordeling van de middelen
4.1. Middel 3
Nieuw feit
4.1.1. Zonder nieuw feit in deze zaak geen navordering, dus ik zal allereerst middel 3 behandelen.
4.1.2. Voor het Hof stelde belanghebbende zich op het standpunt dat de inspecteur gerede twijfel had moeten hebben met betrekking tot de juistheid van de aanslag en derhalve niet de primitieve aanslag zonder nader onderzoek had mogen vaststellen. Dit levert een ambtelijk verzuim op dat aan navordering in de weg staat.
4.1.3. De Inspecteur was van mening dat de navorderingsaanslag berust op informatie die ten tijde van het boekenonderzoek (of daarna) is gebleken, dat de primitieve aanslagregeling zorgvuldig heeft plaatsgevonden en dat de ingediende aangifte over 1995 geen reden vormde voor het instellen van een nader onderzoek.
4.1.4. Het Hof heeft gememoreerd dat het uitgangspunt bij navordering is dat de inspecteur als regel met vertrouwen mag afgaan op de aangifte van een belastingplichtige.(4) De inspecteur is slechts gehouden een onderzoek in te stellen indien er bijzondere omstandigheden zijn die hem reden geven aan de juistheid van een ingediende aangifte te twijfelen.(5)
4.1.5. Volgens het Hof zijn er geen omstandigheden aannemelijk geworden die de inspecteur aanleiding hadden moeten geven om een onderzoek in te stellen. De inspecteur heeft dus geen ambtelijk verzuim begaan, hij mocht navorderen.
4.1.6. Belanghebbende stelt dat 's Hofs overwegingen omtrent het ambtelijk verzuim onbegrijpelijk zijn. De belastingdienst was tijdig geïnformeerd over de stand van zaken met betrekking tot de ingediende aangifte inkomstenbelasting 1995 door belanghebbendes echtgenoot en de aanvulling hierop.
4.1.7. De aanvulling op de aangifte van belanghebbende is bij de inspectie binnengekomen op 9 oktober. De aanslag is gedagtekend 31 oktober. Gezien de gewoonte van de belastingdienst om aanslagen te dateren op de laatste dag van de maand van verzending, is het aannemelijk dat de aanslag voor 31 oktober is verzonden. Het Hof heeft terecht opgemerkt (in rechtsoverweging 5.2.3 van zijn uitspraak) dat de belastingdienst tijd nodig heeft om informatie die haar bereikt te verwerken. Kennelijk is het Hof van mening dat de inspecteur zich tijdens de aanslagoplegging (dat moment is niet door het Hof vastgesteld, maar zal zich ergens niet al te ver voor 31 oktober, althans voor verzending van de aanslag, bevinden) niet bewust had hoeven zijn van de ingekomen 'nieuwe' aangifte. Dat lijkt mij juist. Kennelijk hebben het moment van aanslagoplegging en de binnenkomst van de 'nieuwe' aangifte elkaar gekruist. Dat gegeven levert geen ambtelijk verzuim op dat aan navordering in de weg zou staan.
4.1.8. Het oordeel van het Hof gaat verder (ook) niet uit van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt.
4.2.1. Aangaande vermogensetikettering van zaken stelt de Hoge Raad:
"dat de beantwoording van de vraag, of voor iemand, die een bedrijf uitoefent, een bepaalde zaak al dan niet tot zijn bedrijfsvermogen behoort, in het algemeen van diens wil, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, afhankelijk is en de belanghebbende daarbij in zijn beslissing binnen de grenzen der redelijkheid vrij is".(6),(7)
4.2.2. De grenzen der redelijkheid scheiden aldus het verplicht ondernemingsvermogen aan de ene kant en het verplicht privé-vermogen aan de andere kant van het keuzevermogen. Er is sprake van verplicht ondernemingsvermogen of verplicht privé-vermogen als een zaak uitsluitend of nagenoeg uitsluitend voor respectievelijk ondernemingsdoeleinden of privé-doeleinden wordt gebruikt.(8),(9)
4.2.3. Belanghebbende gebruikt het pand op drie manieren: zij woont erin; zij drijft haar onderneming erin, en zij verhuurt een gedeelte aan haar man waarin hij zijn onderneming drijft.
4.2.4. Voor de bepaling van de kwaliteit van het pand als ondernemings- of privé-vermogen, is van belang dat zij in het pand woont en dat zij haar onderneming daarin drijft.
4.2.5. Bij gemengd gebruik van een pand (zakelijk en privé)(10) is in beginsel de keuze voor ondernemingsvermogen of privé-vermogen vrij. Als het pand splitsbaar is in een privé-gedeelte en een zakelijk gedeelte, kan het zakelijk gedeelte kwalificeren als verplicht ondernemingsvermogen.
4.2.6. Belanghebbende heeft steeds verdedigd dat zij haar pand geheel tot haar privé-vermogen wenst te rekenen. De inspecteur is daarentegen wat wispelturiger in zijn standpunt, en wordt daarover ook gekapitteld door het Hof in overweging 5.3.2.
4.2.7. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende binnen de grenzen van de redelijkheid heeft gehandeld door in 1985 het pand in zijn geheel tot haar privé-vermogen te rekenen. Dit geldt temeer - aldus het Hof - nu slechts een relatief klein deel van het pand door haar bedrijfsmatig wordt gebruikt.
4.2.8. In cassatie is de vermogensetikettering niet meer in geschil. De woning vormt in het geheel privé-vermogen.
4.3. Middel 1
4.3.1. Middel 1 luidt:
"1. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 9 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en van artikel 17, lid 1 van de Wet op de administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist dat op de kosten van de verbouwing niet mag worden afgeschreven, zulks ten onrechte, althans op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen aangezien het Hof nadrukkelijk heeft miskend dat zakelijke doeleinden ten grondslag hebben gelegen aan voornoemde verbouwing."
4.3.2. Bij de behandeling van het middel zal ik de volgende opzet hanteren. Allereerst ga ik in op de beweegreden van de verbouwing (het milieu van waarin de verbouwing geplaatst moet worden).(11) Vervolgens wordt de problematiek van panden in gemengd gebruik behandeld. Daarna kom ik toe aan 's Hofs oordeel dat de verbouwing in het pand is opgegaan en de kwalificatie van het pand als woonhuis.
4.3.3. De geschilomschrijving van de partijen voor het Hof (zie hiervoor onder 2.1) heeft het oog op goedkoopmansgebruik (artikel 9 Wet Pro IB 1964). Het heeft er dan de schijn van dat de zakelijkheidstoets van artikel 7 Wet Pro IB 1964 niet in geschil is. De vraag komt op of het Hof daarmee niet buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden. De contouren van die rechtsstrijd zijn niet geheel duidelijk.(12) Hierbij valt op te merken dat de Inspecteur de aftrek van de verbouwingskosten volledig heeft geschrapt.(13) Dat duidt toch op een geschil over de zakelijkheid van de kosten, aan artikel 9 Wet Pro IB 1964 wordt dan (nog) niet toegekomen. In de compromis-fase heeft de Inspecteur nog wel voorgesteld om een deel van de kosten in aftrek toe te laten. Belanghebbende is niet met het compromis akkoord gegaan. Zij is van mening dat de hele verbouwing (minus wat kleine privé-delen) in aftrek dient te komen. De Inspecteur heeft meerdere malen opmerkingen gemaakt over de zakelijkheid van de verbouwing. Ook correspondentie van de zijde van de echtgenoot van belanghebbende geeft er blijk van dat dit een discussiepunt was.(14)
4.3.4. Mijn conclusie is dat de partijen het geschil, door het in de sleutel van goedkoopmansgebruik te plaatsen, onzuiver hebben omschreven. De rechtsstrijd strekte zich ook uit tot de discussie over de zakelijkheid van de kosten. Het Hof is dus, door de zakelijkheid van de kosten in zijn overwegingen te betrekken, niet buiten de rechtsstrijd getreden.
4.3.5. Vervolgens is de vraag of het Hof bij de beoordeling van de zakelijkheid van de verbouwing is uitgegaan van de juiste criteria. Naar mijn mening is dat het geval. Het Hof heeft getoetst of de kosten in de privé-sfeer of in de ondernemingssfeer zijn ontstaan (milieu). Dan is de vraag of 's Hofs (feitelijke) overwegingen, die ertoe leiden dat de verbouwing door het Hof wordt gekwalificeerd als een privé-aangelegenheid, begrijpelijk zijn.
4.3.6. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat de verbouwing als een geheel beschouwd dient te worden, en dat deze verbouwing zakelijk is. De Inspecteur heeft de kosten van de verbouwing in het geheel niet in aftrek toegestaan.(15) Het Hof heeft overwogen dat (1) de echtgenoot van belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat het pand voor het gezin te klein was en een aanbouw dringend gewenst was;(16) (2) de verbouwing ertoe leidde dat de praktijkruimte van belanghebbende weer een privé-bestemming kreeg; (3) een aanmerkelijk deel van de verbouwingskosten ziet op de verbouwing van privé-delen van het pand en de berging; (4) de verbouwing in het - tot het privé-vermogen van belanghebbende behorende - pand is opgegaan, en (5) een eventuele waardestijging als gevolg van de verbouwing aan belanghebbende ten goede is gekomen. Hieruit heeft het Hof afgeleid dat het niet aannemelijk is dat belanghebbende deze kosten met het oog op de zakelijke belangen van haar onderneming heeft gemaakt.
4.3.7. De gronden die het Hof noemt zijn ieder afzonderlijk beschouwd niet dragend voor de conclusie dat de verbouwing in de privé-sfeer heeft plaatsgevonden. De gronden (1), (2) en (3) zien duidelijk op het (privé-)milieu waarin het Hof de verbouwing plaatst. Ook grond (5) betreft het milieu waarin de verbouwing geplaatst moet worden. Grond (4) is lastiger te plaatsen. Het opgaan van de verbouwing in het privé-pand van belanghebbende betekent namelijk niet zonder meer dat de beweegreden voor een verbouwing niet zakelijk is. Het feit dat de aanbouw in de onderneming van belanghebbende en/of haar echtgenoot gaat worden gebruikt is een objectief aanknopingspunt voor zakelijk gebruik, maar is naar het mij voorkomt onvoldoende om aan de verbouwing als geheel een zakelijk karakter te verlenen. Ik verwijs voorts naar onderdeel 4.3.9 en verder.
4.3.8. 's Hofs oordeel dat de beweegreden voor de verbouwing geen zakelijke was is, de gronden (1)-(3) en (5) in onderlinge samenhang beziend, niet onvoldoende gemotiveerd en ook niet onbegrijpelijk. Dat grond (4) daarbij lastig is te plaatsen doet daaraan naar mijn mening niet af nu deze grond ook niet onmiskenbaar in een andere richting wijst.
4.3.9. Ten overvloede merk ik daarbij nog het volgende op. Belanghebbende heeft ervoor gekozen om haar pand als privé-vermogen te beschouwen. Indien sprake is van kosten aan een tot het privé-vermogen van belanghebbende behorend pand in gemengd gebruik, is het volgende van belang. In zijn conclusies voor de arresten BNB 1976/111(17) en BNB 1981/189(18) is A-G Van Soest ingegaan op de materie van panden in gemengd gebruik. De A-G schrijft in zijn conclusie voor BNB 1976/111:
"Indien een tot het prive-vermogen behorend onroerend goed gedeeltelijk gebruikt wordt voor het drijven van een onderneming, dan laten zich voor het recht dat tot en met 1970 de heffing van de inkomstenbelasting beheerste, in beginsel twee opvattingen verdedigen (...). In de ene opvatting wordt de huurwaarde van het gehele goed, verminderd met alle kosten, als zuivere inkomsten uit vermogen aangemerkt en wordt daartegenover de huurwaarde van het voor de onderneming gebruikte gedeelte als ondernemingskosten aangemerkt (...). In de andere opvatting (hierna te noemen: de tweede opvatting) wordt slechts de huurwaarde van het prive-gedeelte, verminderd met de op dat gedeelte betrekking hebbende kosten, als zuivere inkomsten uit vermogen aangemerkt en worden de overige kosten als ondernemingskosten aangemerkt (...). Met ingang van 1971 is art. 42a IB'64 in de wet opgenomen dat een forfaitaire regeling geeft voor de bepaling van de zuivere inkomsten uit een "eigen woning'' . Blijkens de definitie van dit begrip in art. 42a, lid 2, IB '64 ("een gebouw ..., met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige ... ter beschikking staat'') zijn thans niet langer de beide, hiervoor beschreven opvattingen, voor geval een belastingplichtige een gedeelte van het huis waar hij in woont, gebruikt voor het drijven van een onderneming, naast elkaar verdedigbaar: de tweede opvatting is thans in de wet vastgelegd (...).
Bij de berekening van de winst uit onderneming komen derhalve in mindering de kosten, betrekking hebbend op het gebruik voor de onderneming van het gedeelte van het gebouw, met de aanhorigheden daarvan, dat overigens de ondernemer tot woning dient."
4.3.10. In BNB 1980/217(19) overwoog de Hoge Raad:
"dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat de in artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde afschrijving op goederen - andere dan woonhuizen - dient te worden gesteld op het gedeelte van de aanschaffingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend; (...)
O. dat (...) 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek van feitelijke aard;
dat daarbij opmerking verdient dat vooraf dient te worden onderzocht of ook het door belanghebbende voor de uitoefening van zijn praktijk gebezigde gedeelte van zijn woonhuis(20) als een woonhuis in de zin van artikel 2, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 dient te worden aangemerkt in welk geval de afschrijving op de verbouwingskosten opgaat in de forfaitaire afschrijving van vijftien percent van de huurwaarde;"
4.3.11. Hofstra was kritisch in zijn noot onder dit arrest. Hij schrijft:
"In het systeem van de wet worden kosten en lasten slechts in aanmerking genomen indien zij aan een bepaalde inkomenscategorie ("bron'') kunnen worden toegerekend. Belanghebbende nu had, voor zover thans van belang, twee "bronnen''. Hij genoot winst uit onderneming, en was bovendien eigenaar van een woonhuis, waarvan het gedeelte dat, kennelijk zonder huurverrekening, ter beschikking van de onderneming was gesteld, zich in een tussenpositie bevond. Naar mijn mening was daarom de primaire vraag of belanghebbende de kosten van de verbouwing van het kantoorgedeelte had gemaakt in zijn functie van ondernemer, dan wel in zijn functie als prive-eigenaar van het onroerende goed. Slechts indien dit laatste het geval is kan immers van kosten, lasten en afschrijvingen in de zin van artikel 35 IB Pro '64 sprake zijn. Het Hof heeft kennelijk belanghebbende's betoog aanvaard dat de verbouwing het mogelijke woongenot van het totale pand, ook voor de toekomst, niet verhoogde, en dat haar enige doel was de voor de onderneming beschikbare ruimte gedurende de resterende tijd als zodanig beter aan haar bestemming te doen beantwoorden en aldus een doeltreffender uitoefening van de accountantspraktijk te bevorderen. Dit kan echter niet anders betekenen dat dat de verbouwingskosten rechtstreeks en uitsluitend ter wille van de praktijkuitoefening werden gedaan; dat zij ondernemingskosten vormen, ten aanzien waarvan slechts de vraag te beantwoorden blijft wanneer en op welke wijze zij ten laste van een jaarwinst kunnen worden gebracht. Dat het hier om op de onderneming drukkende uitgaven ging werd trouwens ook door de inspecteur niet ontkend, integendeel zelfs met zoveel woorden erkend, waar hij stelde dat bij berekening van de afschrijving op de verbouwing... "de persoonlijke omstandigheden van de ondernemer ( cursivering van mij, H.) buiten beschouwing moeten blijven.'' De vaststelling van de feiten door het Hof, zoals zij uit het arrest blijkt, laat derhalve geen andere conclusie toe dan dat tussen partijen overeenstemming bestond over de feitelijke aard en omvang van het geschil - te weten de toerekening van de verbouwingskosten aan de opvolgende jaarwinsten uit onderneming -, terwijl elke aanwijzing ontbreekt dat zij daarbij van een "juridiek onjuiste opvatting'' zouden zijn uitgegaan. Maar dan moet het Hof geacht worden ten onrechte buiten de rechtsstrijd van partijen te zijn getreden, althans onvoldoende te hebben gemotiveerd op welke feiten zijn oordeel over de toepasselijkheid van artikel 35 IB Pro '64 steunde. Zelfs indien de uitspraak van het Hof minder duidelijk wordt geoordeeld dan ik hiervoor veronderstelde, blijft gelden dat zij generlei inzicht geeft in de argumenten waarom het Hof artikel 35 IB Pro '64 van toepassing achtte. Ook dan had daarom de uitspraak van het Hof naar mijn mening niet aan vernietiging op grond van onvoldoende motivering mogen ontkomen."
4.3.12. Conform de visie van Hofstra is BNB 1982/224(21), een uitspraak van Hof 's-Gravenhage. Belanghebbende beroept zich op deze uitspraak.
4.3.13. In zijn conclusie voor BNB 1981/189(22) komt A-G Van Soest terug op het standpunt dat hij in zijn conclusie voor BNB 1976/111(23) innam:
"Het een en ander samenvattend, meen ik, dat ook voor het regime met ingang van 1971 de eerste opvatting de heersende is gebleven, maar dat daarop inbreuk wordt gemaakt voor zover art. 42a IB '64 daarvan afwijkt. Derhalve is het forfait van toepassing op het prive-gedeelte, moet daarnaast de huurwaarde van het voor de onderneming gebruikte gedeelte, verminderd met de daarop betrekking hebbende kosten, waaronder het desbetreffende gedeelte van de afschrijving, tot de zuivere inkomsten uit vermogen worden gerekend en behoort de huurwaarde van het voor de onderneming gebruikte gedeelte tot de ondernemingskosten."
4.3.14. De lijn van BNB 1980/217(24) is bevestigd in onder meer BNB 1985/60(25). De Hoge Raad overweegt:
"Het Hof heeft geoordeeld dat het onderwerpelijke, door belanghebbende tot zijn prive-vermogen gerekende pand in zijn geheel moet worden aangemerkt als een woonhuis in de zin van artikel 2 van Pro de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 (tekst 1979). Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste opvatting van evengenoemde bepaling en is door belanghebbende in cassatie ook niet bestreden. Het Hof heeft, uitgaande van dit oordeel, terecht de afschrijving op het gedeelte van het pand dat belanghebbende ten behoeve van zijn huisartsenpraktijk gebruikte, bepaald op vijftien percent van de aan dat gedeelte toe te kennen huurwaarde. Die afschrijving komt niet ten laste van de winst uit belanghebbendes onderneming maar moet worden gerekend tot de op zijn inkomsten uit vermogen drukkende aftrekbare kosten."
4.3.15. Ook A-G Verburg gaat, in zijn conclusie voor BNB 1990/31(26) ervan uit dat de bovenstaande opvatting de heersende leer is:
"6. Verbouwingen ten behoeve van de bedrijfsuitoefening in tot het privevermogen gerekende woonhuizen of woon/praktijkpanden
Indien de beoefenaar van een vrij beroep in het geheel tot zijn privevermogen behorende woonhuis, resp. woon/praktijkpand, verbouwingswerkzaamheden laat verrichten ten behoeve van de praktijkuitoefening, dan is dat in het algemeen geen omstandigheid die hem de vrijheid geeft de vermogensetikettering van het prive-pand te wijzigen. (...). De afschrijving op de verbouwingskosten wordt beheerst door artikel 35 Wet Pro IB 1964 en het objectief gekleurde begrip woonhuis uit artikel 2a Uitv.besch. IB 1964: aard en inrichting van het gehele pand prevaleren boven het bedrijfsmatige gebruik van een gedeelte van het pand. In de lijn van arrest HR 1 juni 1977 na conclusie A-G Van Soest, BNB 1978/223, besliste uw Raad dienovereenkomstig in arresten 21 mei 1980, BNB 1980/217, m.nt. Hofstra en 31 oktober 1984, BNB 1985/60 m.nt. Hoogendoorn. Vgl. ook Hof 's-Gravenhage 9 juni 1983, BNB 1985/39 (voortzetting van arrest HR 20 mei 1981, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1981/189 - ik verwijs in het bijzonder naar de onderdelen j t/m 1 van die conclusie) en Hof 's-Gravenhage 3 juni 1987, BNB 1987/300.
Voor de toepassing van de investeringsfaciliteiten kan niet zonder meer hetzelfde criterium worden toegepast: zie conclusie A-G Van Soest voor genoemd arrest HR 1 juni 1977, BNB 1978/223, blz. 1177 r. 45 e.v.
De jurisprudentie acht doorslaggevend of de verbouwing opgaat in het pand. Wordt zulks feitelijk vastgesteld, dan kan het oordeel slechts luiden dat verbouwing van een privepand heeft plaatsgevonden en dat de verbouwing niet op zichzelf, naast het pand, als een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 11 (resp. 61a) Wet IB 1964 kan worden aangemerkt. Vgl. arrest HR 22 november 1978, BNB 1978/328, (...) en arrest HR 21 mei 1980, BNB 1980/217 m.nt. Hofstra; evenzo Hof 's-Gravenhage 11 juni 1981, BNB 1982/224."
4.3.16. Ik ben van mening dat gezien het voorgaande (in 4.3.9-4.3.15) het milieu, waarin de verbouwing aan het onderhavige pand plaatsvindt, is gegeven. Een verbouwing aan een pand dat privé-vermogen vormt, vindt plaats in de privé-sfeer. Van ondernemingskosten is dan in ieder geval geen sprake.
4.3.17. In de sfeer van inkomsten uit vermogen geldt voor afschrijvingen op (investeringen in) woonhuizen een forfaitaire regeling. Artikel 7, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990(27) luidt:
"De afschrijving op niet tot het vermogen van een onderneming behorende woonhuizen (...) wordt gesteld op 15 percent van de huurwaarde."
4.3.18. Wat betreft de kwalificatie van een pand als woonhuis, overwoog de Hoge Raad in BNB 1978/223(28):
"dat zich te dezen de vraag voordoet, of voor de toepassing van artikel 2, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 een huis, dat is gebouwd en nog steeds ingericht om als woonhuis te dienen, en dat door de eigenaar ten dele als zodanig, maar ten dele ook ten gebruike als kantoor is verhuurd, geheel als een woonhuis moet worden aangemerkt, dan wel slechts in zoverre als het nog als zodanig is verhuurd en wordt gebruikt; dat de in voormelde wetsbepaling gegeven forfaitaire regeling ertoe strekt meningsverschillen omtrent de hoegrootheid van de afschrijving te voorkomen en bij deze strekking het beste aansluit die vraag in eerstbedoelde zin te beantwoorden;"(29)
4.3.19. Zie ook de uitspraak van Hof Arnhem, die leidde tot BNB 1985/60(30):
"Voor de vraag hoe de afschrijving ter zake van het voor de beroepsuitoefening gebruikte gedeelte van het pand moet worden berekend, is van doorslaggevend belang of het gehele pand al dan niet moet worden aangemerkt als een woning in de zin van art. 2, lid 1 van voornoemde Uitvoeringsbeschikking. Naar 's hofs oordeel is het eerstgenoemde het geval. Het pand van belanghebbende is immers naar zijn aard een woning, waarvan een enkel vertrek weliswaar wordt gebruikt voor praktijkdoeleinden, doch niet in die zin dat een bouwkundig duidelijk aanwijsbaar deel van het pand in het bijzonder is ingericht voor genoemde doeleinden. Gelet op voornoemd art. 2 dient Pro derhalve de afschrijving te worden berekend op 15% van de huurwaarde welke aan het praktijkgedeelte kan worden toegerekend."
De Hoge Raad oordeelde dat dit oordeel geen blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting, zie hiervoor onder 4.3.14.
4.3.20. Het Hof heeft feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat de verbouwing in het pand is opgegaan. Eveneens feitelijk en niet onbegrijpelijk en niet uitgaand van een onjuiste rechtsopvatting heeft het Hof geoordeeld dat het pand van belanghebbende kwalificeert als woonhuis zoals bedoeld in artikel 7, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990. Belanghebbende kan dus 15 percent van de economische huurwaarde in aftrek brengen.
4.3.21. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de uitkomst die het Hof heeft bereikt, juist is. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de kosten van de verbouwing niet tot de ondernemingskosten dienen te worden gerekend. Voorts is de verbouwing in het pand opgegaan en kwalificeert het pand als woonhuis. Middel 1 faalt.
4.4. Middel 2
4.4.1. Belanghebbende en de inspecteur verschilden voor het Hof van mening over de hoogte van de huurwaarde van de delen van het pand in gebruik bij belanghebbende respectievelijk haar echtgenoot. Belanghebbende stond een huurwaarde van ƒ 33.000 voor, de inspecteur kwam tot een huurwaarde van ƒ 10.000. De huurwaarde wordt verdeeld volgens dezelfde sleutel als de kosten, te weten belanghebbende 35 percent, haar echtgenoot 65 percent.
4.4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat een huurwaarde van ƒ 10.000 aannemelijk is. Dit oordeel is van feitelijke aard, voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Middel 2, gericht tegen 's Hofs oordeel aangaande de hoogte van de huurwaarde, faalt derhalve.
5. Proceskosten
5.1. Belanghebbende maakt aanspraak op een 'adequate vergoeding' wegens de onderhavige procedure. Een adequate vergoeding betekent volgens belanghebbende een vergoeding van de werkelijke kosten. Bij het beroepschrift in cassatie voegt belanghebbende nota's die, voorzover daaruit blijkt, zien op kosten die betrekking hebben op advisering met betrekking tot het indienen van aangiftes, de bezwaarprocedure en de procedure voor het Hof. Daarbij merk ik op dat het Hof aan belanghebbende een bedrag van € 2500 heeft toegekend, een vergoeding van de werkelijke kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure.
5.2. Zoals hiervoor uiteengezet strekt mijn conclusie tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. In dat geval is er geen aanleiding voor toekenning van een forfaitaire vergoeding van de proceskosten in de cassatiefase.
6. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Amsterdam, 10 december 2004, nr. 02/02896. De hofuitspraak is gepubliceerd in NTFR 2005/109 met aantekening Kors, en als lopende cassatieprocedure vermeld in VN 2005/15.1.3.
2 Aan de echtgenoot van belanghebbende is een navorderingsaanslag opgelegd voor het jaar 1996. De echtgenoot heeft tegen deze aanslag, na een afwijzende uitspraak op bezwaar, beroep ingesteld (nr. 03/01280). Het Hof heeft de zaken gezamenlijk op een zitting behandeld. De echtgenoot van belanghebbende heeft ook beroep in cassatie ingesteld. In die zaak, met nr. 41897, concludeer ik eveneens vandaag.
3 Voor een uitsplitsing van de kosten (gemaakt door de Inspecteur), zie (bijlage 1 bij) bijlage 10 bij het verweerschrift voor het Hof.
4 Zie bijvoorbeeld HR 5 november 1986, nr. 24075, BNB 1987/19, met noot Scheltens en HR 27 april 1955, nr. 12296, BNB 1955/214, met noot Smeets.
5 Zie bijvoorbeeld HR 7 oktober 1953, nr. 11500, BNB 1953/274 en het in de vorige noot genoemde arrest HR 27 april 1955, nr. 12296, BNB 1955/214, met noot Smeets.
6 Zie bijvoorbeeld HR 20 juni 1951, B. 9056 en HR 7 oktober 1953, nr. 11383, BNB 1953/272, met noot Smeets.
7 Zie de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikelsgewijs commentaar op artikel 7, aantekening 14A (versie 2005.10).
8 Zie HR 23 juni 1954, nr. 11860, BNB 1954/283, met noot Hellema en bijvoorbeeld recentelijk HR 14 maart 2001, nr. 36108, BNB 2001/201, met noot Zwemmer.
9 Zie de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikelsgewijs commentaar op artikel 7, aantekening 14 (versie 2005.10).
10 Schendstok gebruikt de term "gesplitst gebruik". Zie B. Schendstok, Fiscale winstbegrippen in Nederland, N.V. Uitgevers-maatschappij Æ.E. Kluwer, Deventer-Antwerpen, 1959, blz. 110.
11 Ik verwijs hierbij ook naar de beschouwing in mijn conclusie in de zaak van de echtgenoot van belanghebbende (nr. 41897), onder 4.19 tot en met 4.30.
12 Wellicht had het geholpen als de Inspecteur op de zitting was verschenen.
13 De Inspecteur merkt op blz. 2 van bijlage 24 bij het verweerschrift voor het Hof op: "wat betreft X-Y is (...) geen sprake van een investering in een (afschrijfbaar) bedrijfsmiddel waarop investeringsaftrek kan worden verleend en er is eveneens geen sprake van te activeren c.q. afschrijfbare kosten".
14 Zo merkt de echtgenoot van belanghebbende op in een brief aan de Inspecteur (zie bijlage 4d, blz. 3, bij het verweerschrift voor het Hof in de zaak met nr. 41987): "Ik wil hierbij nogmaals benadrukken dat de verbouwing uitsluitend een zakelijke grondslag kende en dat de kosten die zijn gemaakt ten behoeve van het woongedeelte uitsluitend het gevolg zijn van de verbouwing van de praktijkruimten."
15 Beide partijen gingen er dus van uit dat de verbouwing als één geheel beschouwd diende te worden, zo ook het Hof.
16 Het Hof heeft dit oordeel mede gebaseerd op een opmerking van de echtgenoot van belanghebbende op de zitting voor het Hof, onder "4. Standpunten van partijen" weergegeven als: "We hebben een zoon en een dochter. Het is altijd schipperen met de ruimten in ons pand."
17 HR 24 maart 1976, nr. 17810, BNB 1976/111, na conclusie A-G Van Soest; zie ook de conclusie van A-G Van Soest voor HR 10 december 1975, nr. 17725, BNB 1976/99, met noot Verburg.
18 HR 20 mei 1981, nr. 20374, BNB 1981/189, na conclusie A-G Van Soest. De zaak is verwezen naar Hof 's-Gravenhage. De uitspraak van het verwijzingshof (Hof 's-Gravenhage, 9 juni 1983, nr. 15/83) is gepubliceerd in BNB 1985/39.
19 HR 21 mei 1980, nr. 19547, BNB 1980/217, met noot Hofstra.
20 Het betrof hier een pand dat door belanghebbende geheel als privé-vermogen werd beschouwd.
21 Hof 's-Gravenhage, 11 juni 1981, nr. 1/81, BNB 1982/224.
22 HR 20 mei 1981, nr. 20374, BNB 1981/189, na conclusie A-G Van Soest.
23 HR 24 maart 1976, nr. 17810, BNB 1976/111, na conclusie A-G Van Soest.
24 HR 21 mei 1980, nr. 19547, BNB 1980/217, met noot Hofstra.
25 HR 31 oktober 1984, nr. 22663, BNB 1985/60, met noot Hoogendoorn.
26 HR 20 september 1989, nr. 25569, BNB 1990/31, met noot Slot.
27 Dit artikel verving in 1990 artikel 2, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964.
28 HR 1 juni 1977, nr. 18129, BNB 1978/223, na conclusie A-G Van Soest.
29 Zie ook het hiervoor aangehaalde HR 21 mei 1980, nr. 19547, BNB 1980/217, met noot Hofstra..
30 HR 31 oktober 1984, nr. 22663, BNB 1985/60, met noot Hoogendoorn.