Conclusie
Nr. 41 344
Mr. De Wit
Derde Kamer A
Teruggaafbeschikking OB
22 september 2005
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X Limited te Z (Australië)
1. Feiten en procesverloop
1.1. X Limited (voorheen genaamd A of B Limited; belanghebbende), gevestigd te Z (Australië), verricht financiële prestaties in de ruimste zin des woords aan afnemers die allen buiten de Gemeenschap gevestigd of woonachtig zijn. Belanghebbendes prestaties vallen onder de artikelen 9, lid 2, sub e en 13, B, onder d, punten 1 t/m 5 van de Zesde richtlijn (Vgl. de artikelen 6, lid 2, onderdeel d, aanhef en onder 5º en 11, lid 1, onderdelen i en j van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet).
1.2. In 1995 is aan belanghebbende door in Nederland gevestigde ondernemers ter zake van geleverde goederen en verrichte diensten een bedrag van fl. 754,- aan omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft deze goederen en diensten gebruikt voor de hiervoor genoemde financiële prestaties jegens buiten de Gemeenschap gevestigde of woonachtige afnemers. Belanghebbende heeft in genoemd jaar geen prestaties in een lidstaat van de Gemeenschap verricht.
1.3. Belanghebbende heeft op grond van artikel 33 van Pro de Wet bij aangifte van 19 juni 1996 om teruggaaf verzocht van genoemd bedrag aan omzetbelasting. Bij beschikking van 14 oktober 1996 is geweigerd deze teruggaaf te verlenen, aangezien artikel 2 van Pro de Dertiende richtlijn(1) enkel voorziet in een recht op teruggaaf van belasting waarvoor op grond van artikel 17, derde lid, onderdelen a en b, van de Zesde richtlijn recht op aftrek of teruggaaf bestaat.
1.4. Het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen bovengenoemde beschikking, is door de Inspecteur(2) bij uitspraak van 23 april 1997 afgewezen.
1.5. Belanghebbende is tegen deze uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (Hof). Het Hof heeft belanghebbendes beroep bij uitspraak van 24 september 2004 gegrond verklaard.(3)
1.6. De staatssecretaris van Financiën (staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft schriftelijk verweer gevoerd.
2. Uitspraak van het Hof
2.1. Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht heeft geweigerd belanghebbende teruggaaf te verlenen van het genoemde bedrag aan omzetbelasting. Het Hof overweegt dienaangaande allereerst dat artikel 2 van Pro de Achtste richtlijn(4) voorziet in een recht op teruggaaf voor situaties als bedoeld in artikel 17, lid 3, sub c), van de Zesde richtlijn:
"4.11. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, heeft het bepaalde in artikel 17, derde lid, aanhef en onderdeel c, van de Zesde richtlijn tot doel te voorkomen dat op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde financiële instellingen met betrekking tot prestaties aan buiten de Gemeenschap gevestigde afnemers als gevolg van de heffing van omzetbelasting in een slechtere concurrentiepositie komen te verkeren dan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde financiële instellingen.
4.12. Gelet op
(a) het onder 4.11 vermelde doel van artikel 17, derde lid, aanhef en onderdeel c, van de Zesde richtlijn,
(b) de omstandigheid dat de Achtste richtlijn naar luid van zowel artikel 17, vierde lid, eerste volzin, van de Zesde richtlijn, zoals dat lid ten tijde van de vaststelling van de Achtste richtlijn luidde, als de eerste en de achtste overweging van haar considerans slechts uitvoeringsbepalingen bevat voor de in artikel 17, derde lid, van de Zesde richtlijn bedoelde teruggaaf van omzetbelasting aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen,
(c) de omstandigheid dat in artikel 5 van Pro de Achtste richtlijn uitdrukkelijk is bepaald dat voor de toepassing van die richtlijn het recht op belastingteruggaaf wordt bepaald op grond van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn, zoals dit wordt toegepast in de lid-staat waar de teruggaaf wordt verleend, en
(d) de omstandigheid dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in punt 18 van zijn arrest van 26 september 1996, zaak C-302/93 (Debouche), onder meer gepubliceerd in BNB 1997/95, heeft overwogen dat met de Achtste richtlijn niet werd beoogd het systeem van de Zesde richtlijn ter discussie te stellen, is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de Raad met het in afwijking van het voorstel van de Commissie in artikel 2, laatste zinsnede, van de Achtste richtlijn niet vermelden van de handelingen bedoeld in artikel 17, derde lid, onderdeel c, van de Zesde richtlijn, niet heeft beoogd aan niet op het grondgebied van een lid-staat, maar wèl op het grondgebied van een andere lid-staat gevestigde financiële instellingen het voor hen in laatstgenoemde bepaling voorziene recht op teruggaaf van omzetbelasting te ontnemen.
Aangenomen moet derhalve worden dat de Raad met de Commissie (zie onder 4.9) van oordeel was dat met betrekking tot op het grondgebied van een andere lid-staat gevestigde belastingplichtigen de in onderdeel c van artikel 17, derde lid, van de Zesde richtlijn bedoelde handelingen reeds onder de in onderdeel a van dat lid vermelde handelingen vallen.
4.13. In overeenstemming met hetgeen onder 4.12 is geoordeeld, wordt door de Inspecteur, naar hij ter zitting heeft verklaard, aan in andere lid-staten gevestigde banken in soortgelijke gevallen als het onderhavige wèl teruggaaf van omzetbelasting wordt verleend."
2.2. Vervolgens overweegt het Hof ten aanzien van artikel 2 van Pro de Dertiende richtlijn als volgt:
"4.14. Gelet op de omstandigheid dat
(a) ook de Dertiende richtlijn naar luid van artikel 17, vierde lid, eerste volzin, van de Zesde richtlijn, zoals dat lid ten tijde van de vaststelling van de Dertiende richtlijn luidde, slechts uitvoeringsbepalingen bevat voor de in artikel 17, derde lid, van die richtlijn bedoelde teruggaaf van omzetbelasting aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen,
(b) de Dertiende richtlijn volgens de tweede overweging van haar considerans uitgaat van het bepaalde in de Achtste richtlijn,
(c) ook in artikel 4, eerste lid, van de Dertiende richtlijn uitdrukkelijk is bepaald dat voor de toepassing van die richtlijn het recht op belastingteruggaaf wordt vastgesteld overeenkomstig artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn, zoals toegepast in de lid-staten van de teruggaaf, zij het dat ingevolge het tweede lid van dat artikel de lid-staten bepaalde uitgaven kunnen uitsluiten of aan de teruggaaf extra voorwaarden kunnen verbinden, en
(d) de laatste zinsnede van artikel 2, eerste lid, van de Dertiende richtlijn, voor zover te dezen van belang, gelijkluidend is aan de laatste zinsnede van artikel 2 van Pro de Achtste richtlijn,
is naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de Raad met het in de laatste zinsnede van artikel 2, eerste lid, van de Dertiende richtlijn niet vermelden van de handelingen bedoeld in artikel 17, derde lid, onderdeel c, van de Zesde richtlijn niet heeft beoogd aan buiten het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde financiële instellingen het voor hen in laatstgenoemde bepaling voorziene recht op teruggaaf van omzetbelasting te ontnemen en dat de Raad bij het vaststellen van de Dertiende richtlijn van oordeel was dat ook met betrekking tot niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen de in onderdeel c van artikel 17, derde lid, van de Zesde richtlijn bedoelde handelingen reeds onder de in onderdeel a van dat lid vermelde handelingen vallen"
2.3. Tot slot overweegt het Hof nog dat indien het communautaire recht - in tegenstelling tot 's-Hofs oordeel - zich tegen onderhavige teruggaaf verzet, belanghebbende op grond van de Wet recht op teruggaaf van omzetbelasting zou hebben.
3. Geding in cassatie
3.1. De staatssecretaris stelt met zijn cassatiemiddel dat het Hof het Nederlands recht, in het bijzonder het bepaalde in artikel 15, tweede lid, van de Wet in samenhang met artikel 17, derde lid, aanhef en sub c, van de Zesde richtlijn zoals deze tot het inwerkingtreden van de Achtste richtlijn luidden juncto de Achtste en de Dertiende richtlijn heeft geschonden, door ten onrechte te oordelen dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van het bedrag aan omzetbelasting dat door Nederlandse ondernemers in rekening is gebracht.
3.2. Het middel bevat primair het betoog dat belanghebbende geen recht op teruggaaf toekomt, omdat zij met haar prestaties niet valt binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn dan wel geen sprake is van uitvoer van een bancaire prestatie vanuit de Gemeenschap. De staatssecretaris stelt in dat verband dat het recht op aftrek op grond van artikel 17, lid 3, sub c), Zesde richtlijn naar ratio is beperkt tot financiële instellingen die op het grondgebied van de Gemeenschap zijn gevestigd. Blijkens de toelichting op het middel meent de staatssecretaris voorts dat sowieso kan worden volgehouden dat uit de tekst en de ratio van de Dertiende richtlijn voor belanghebbende geen onvoorwaardelijk en ondubbelzinnig recht op de onderhavige teruggaaf voortvloeit. Tot slot wordt de Hoge Raad uitdrukkelijk in overweging gegeven prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te stellen, indien hij voornemens is de uitspraak van het Hof in stand te laten.
3.3. In haar verweerschrift betoogt belanghebbende dat de Zesde richtlijn "de belastingplichtige" als een mondiaal begrip aanmerkt, dat de Nederlandse wetgever geen extra voorwaarden aan het recht op teruggaaf heeft verbonden, en dat het recht op teruggaaf nodig is in verband met het waarborgen van een evenwichtige ontwikkeling van de handelsbetrekkingen met derde landen.
4. Communautaire regelgeving
4.1. Hoewel het Hof reeds uitvoerig is ingegaan op de totstandkoming en betekenis van de relevante communautaire regelgeving, meen ik er - ten behoeve van het overzicht - goed aan te doen deze hier nogmaals op te nemen.
4.2. Artikel 17, lid 3 van de Zesde richtlijn bepaalt dat de lidstaten eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf verlenen, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:
a) door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden;
b) door de belastingplichtige verrichte handelingen die overeenkomstig artikel 14, lid 1, sub i), artikel 15 en Pro artikel 16, lid 1, punten B, C en D, en lid 2, zijn vrijgesteld;
c) door de belastingplichtige verrichte handelingen die krachtens artikel 13, punt B, sub a) en sub d), punten 1 tot en met 5, zijn vrijgesteld, wanneer de ontvanger buiten de Gemeenschap gevestigd is of wanneer de handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap.
4.3. Op grond van sub c) van genoemde bepaling bestaat recht op aftrek dan wel recht op teruggaaf van belasting voor zover de ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor verzekeringsactiviteiten en - kortweg - financiële prestaties jegens afnemers die in een derde land gevestigd of woonachtig zijn.
4.4. Het oorspronkelijke vierde lid van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn bepaalde dat de Raad zich zal beijveren om voor 31 december 1977 op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen communautaire uitvoeringsbepalingen aan te nemen volgens welke overeenkomstig lid 3 teruggaaf aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen moet geschieden. Ten aanzien van in andere lidstaten gevestigde belastingplichtigen zijn uitvoeringsbepalingen opgenomen in de Achtste richtlijn. Artikel 2 van Pro het voorstel van die richtlijn(5) luidt als volgt:
"Elke Lid-Staat kent aan iedere in een andere Lid-Staat gevestigde belastingplichtige het recht toe om, onder de in de volgende artikelen gestelde voorwaarden, teruggaaf te verkrijgen van de belasting over de toegevoegde waarde welke is geheven van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland bewezen diensten of geleverde goederen, dan wel is geheven wegens de invoer van goederen in dat land, een en ander voor zover deze goederen en diensten zijn gebruikt ten behoeve van handelingen bedoeld in artikel 17, lid 3, van de zesde richtlijn van de Raad van 7 mei 1977."
4.5. In de uiteindelijk door de Raad vastgestelde tekst van artikel 2 van Pro de Achtste richtlijn is de algemene verwijzing naar artikel 17, lid 3 van de Zesde richtlijn niet overgenomen:
"Elke Lid-Staat geeft aan iedere niet in het binnenland maar in een andere Lid-Staat gevestigde belastingplichtige, onder de in de hierna volgende artikelen gestelde voorwaarden, de belasting over de toegevoegde waarde terug welke is geheven ter zake van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland verleende diensten of geleverde roerende goederen, dan wel ter zake van de invoer van goederen in het betrokken land, een en ander voor zover deze goederen en diensten worden gebruikt voor de handelingen bedoeld in artikel 17, lid 3, sub a) en b), van Richtlijn 77/388/EEG of de dienstverrichtingen bedoeld in artikel 1, sub b)."
4.6. De teruggaafregeling van de Achtste richtlijn lijkt aldus door de Raad te zijn beperkt tot de sub a en b van het derde lid van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn. Van Hilten merkt hierover op:(6)
"In artikel 17(3)c Zesde richtlijn worden voor de toepassing van het recht op aftrek geen eisen gesteld aan de vestigingsplaats van de dienstverrichter. Toch blijkt die vestigingsplaats doorslaggevend te zijn voor toepassing van de aftrek. Op grond van artikel 2 Achtste Pro richtlijn, resp. 2(1) Dertiende richtlijn bestaat voor niet in het binnenland gevestigde ondernemers geen recht op aftrek/teruggave van de belasting welke drukt op financiële prestaties jegens niet in de EG gevestigde afnemers en die welke drukt op financiële prestaties t.a.v. uit te voeren goederen.
Het is niet duidelijk waarom deze beperking van het recht op teruggaaf voor buitenlandse belastingplichtigen is opgenomen.
In het voorstel voor de Achtste richtlijn was de aan de buitenlandse belastingplichtigen te verlenen teruggaaf niet beperkt, terwijl ook uit de resolutie van het EP over dit voorstel(7) of het advies van het EcoSoC(8) niet blijkt dat een eventuele beperking zou zijn besproken.
De uitsluiting in beide Richtlijnen van teruggave op grond van artikel 17(3)c komt mij ongewenst voor. Zij bewerkstelligt een ongelijkheid tussen in het binnenland gevestigde belastingplichtigen en elders gevestigde ondernemers (zonder vaste inrichting in het binnenland van waaruit de desbetreffende prestaties worden verricht) en staat daarmee op gespannen voet met de doelstellingen van het BTW-systeem. Bovendien maakt de bepaling feitelijk de nakoming van de bepalingen van artikel 5 Achtste Pro richtlijn resp. 4(1) Dertiende richtlijn onuitvoerbaar. In de desbetreffende artikelen is voorgeschreven dat voor de toepassing van de respectievelijke richtlijnen het recht op teruggave wordt bepaald op grond van artikel 17 Zesde Pro richtlijn zoals dat in de Lid-Staat van teruggaaf wordt toegepast. De uitsluiting van teruggave op grond van artikel 17(3)c Zesde richtlijn voor niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen maakt nakoming van deze bepalingen onmogelijk."
4.7. Het lijkt er inderdaad op dat een dergelijke uitsluiting op gespannen voet staat met de doelstellingen van het BTW-systeem (met name de neutraliteit). Een dergelijke uitsluiting in de Achtste richtlijn zou voorts nog eens een strijdigheid met het primaire EG-recht opleveren. Het ligt dan ook in de reden om de desbetreffende bepaling van de Achtste richtlijn aldus uit te leggen dat deze in overeenstemming is met het Verdrag. Voor een dergelijke uitleg behoeven overigens geen bokkensprongen te worden gemaakt. Uit de totstandkoming van de Achtste richtlijn kan namelijk worden opgemaakt dat een dergelijke uitsluiting niet lijkt te zijn beoogd. Ik wijs, net als het Hof, op de toelichting van de Commissie bij artikel 2 van Pro het Voorstel voor de Achtste richtlijn:
"(...)
De verwijzing in artikel 17, lid 4, van de zesde richtlijn ("overeenkomstig lid 3") houdt in dat alleen voor teruggaaf in aanmerking komt die belasting welke op de aankoop van goederen en het verkrijgen van diensten, alsmede bij de invoer van goederen is geheven, voorzover die goederen en diensten door de buitenlandse belastingplichtige voor in artikel 17, lid 3, van de zesde richtlijn bedoelde activiteiten worden gebruikt. Van de sub a), b) en c) van dat lid bedoelde gevallen komen blijkbaar alleen de eerste twee in aanmerking.
Letter a) betreft de gevallen waarin een belastingplichtige uit land A geen enkele belastbare (d.w.z. belaste noch vrijgestelde) activiteit uitoefent in land B, het land van teruggaaf (b.v. ter gelegenheid van het deelnemen aan internationale beurzen).
(...)
De sub c) van artikel 17, lid 3, van de zesde richtlijn bedoelde gevallen ten slotte kunnen tot die van sub a) (buitenlandse belastingplichtige die in het land van teruggaaf geen enkele belastbare handeling verricht) worden gerekend en volgen dus dezelfde regeling, aangezien de aldaar bedoelde bank- en verzekeringstransacties altijd in een derde land plaatsvinden en de dienstverrichter uit een Lid-Staat dus nooit kan worden beschouwd als handelend in het land van teruggaaf."
4.8. Het logische denkspoor leidt me vervolgens tot de constatering dat de Raad bij vaststelling van de Achtste richtlijn deze toelichting van de Commissie ter harte heeft genomen, en dat om die reden in de uiteindelijke tekst enkel sub a) en sub b) van meergenoemd artikellid worden vermeld. Dit wordt ook nog eens bevestigd door artikel 5 van Pro de Achtste richtlijn, waaruit volgt dat het recht op belastingteruggaaf dient te worden bepaald op grond van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn, zoals dit wordt toegepast in de lidstaat waar de teruggaaf wordt verleend. In overeenstemming met deze interpretatie heeft de Inspecteur overigens verklaard dat aan in andere lidstaten gevestigde banken wel teruggaaf wordt verleend voor in rekening gebrachte belasting ten behoeve van prestaties als bedoeld in artikel 17, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn (zie overweging 4.13 van de uitspraak van het Hof).
4.9. Artikel 8 van Pro de Achtste richtlijn bepaalt voorts dat elke lidstaat ten aanzien van niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen de teruggaaf kan weigeren of hiervoor bijzondere voorwaarden kan stellen. Deze voorwaarden mogen niet gunstiger zijn dan de voorwaarden voor teruggaaf aan in andere lidstaten gevestigde belastingplichtigen. De toelichting van de Commissie bij het Voorstel vermeldt hieromtrent dat de verhoudingen tussen elk der lidstaten en derde landen zo uiteenlopend zijn, dat het niet mogelijk was via de Zesde richtlijn een voor alle lidstaten geldende gemeenschappelijke teruggaafregeling voor belastingplichtigen uit derde landen vast te stellen. Derhalve liet de Achtste richtlijn het aan de lidstaten over te bepalen wanneer teruggaaf aan deze belastingplichtigen wordt toegestaan dan wel geweigerd.
4.10. In een later stadium van harmonisatie is de wijze van teruggaaf aan buiten de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen neergelegd in de Dertiende richtlijn. De volgende overwegingen uit de considerans zijn van belang:
"Overwegende dat in artikel 8 van Pro Richtlijn 79/1072/EEG betreffende de regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, wordt bepaald dat ten aanzien van niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen elke Lid-Staat de teruggaaf kan weigeren of hiervoor bijzondere voorwaarden kan stellen
Overwegende dat een evenwichtige ontwikkeling van de handelsbetrekkingen van de Gemeenschap met derde landen moet worden gewaarborgd door uit te gaan van het bepaalde in Richtlijn 79/1072/EEG, zonder daarbij de verscheidenheid aan situaties in derde landen uit het oog te verliezen".
4.11. Uit deze overwegingen volgt dat de Dertiende richtlijn - naast een uitwerking van het bepaalde in artikel 17, lid 4 Zesde richtlijn - een nadere invulling van artikel 8 van Pro de Achtste richtlijn betreft. Het streven is daarbij gelegen in een meer uniforme aanpak van de te stellen voorwaarden voor de teruggaaf. Uitgangspunt daarbij is - in verband met de evenwichtige ontwikkeling van de handelsbetrekkingen - de regeling als neergelegd in de Achtste richtlijn. Artikel 2, lid 1 van de Dertiende richtlijn luidt als volgt:
"Onverminderd de artikelen 3 en 4, geeft elke Lid-Staat aan iedere niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige, onder de hierna volgende voorwaarden, de belasting over de toegevoegde waarde terug welke is geheven ter zake van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland verleende diensten of geleverde roerende goederen, dan wel ter zake van de invoer van goederen in het betrokken land, een en ander voor zover deze goederen en diensten worden gebruikt voor de handelingen bedoeld in artikel 17, lid 3, onder a) en b), van Richtlijn 77/388/EEG of de diensten bedoeld in artikel 1, punt 1, onder b), van de onderhavige richtlijn."
4.12. De teruggaaf wordt op grond van dit artikel slechts verleend indien de goederen en diensten worden gebruikt voor de handelingen als bedoeld in artikel 17, lid 3, sub a) en b) van de Zesde richtlijn. Ook hier wordt - net als in artikel 2 van Pro de Achtste richtlijn - geen melding gemaakt van sub c) van genoemd artikellid. Dit geldt overigens ook voor het Voorstel voor de Dertiende richtlijn.(9) In de toelichting op artikel 2 van Pro dit voorstel vermeldt de Commissie:
"Verwijzing naar art. 17, lid 3, sub a), van de zesde richtlijn
Dankzij deze verwijzing kan de belasting worden teruggegeven aan een niet-communautaire belastingplichtige die de gekochte goederen of de aan hem bewezen diensten gebruikt voor handelingen welke door hen in het kader van een economische bedrijvigheid "in het buitenland" worden verricht (m.a.w. op een plaats die in het kader van dit voorstel voor een richtlijn alleen maar buiten de Gemeenschap kan zijn gelegen) en waarvoor recht op aftrek zou ontstaan "indien zij in het binnenland plaats zou vinden" (d.w.z. in het land van teruggaaf).
(...)"
Niet valt in te zien dat het hier niet vermelden van sub c) een andere oorzaak heeft dan het niet vermelden van sub c) in artikel 2 van Pro de Achtste richtlijn (zie onderdeel 4.8. hiervoor).
4.13. Op grond van artikel 2, lid 2 van de Dertiende richtlijn kunnen de lidstaten een voorwaarde van wederkerigheid in de nationale wetgeving opnemen. Voorts wordt het recht op teruggaaf vastgesteld overeenkomstig artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn, zoals toegepast in de lidstaten van de teruggaaf en kunnen de lidstaten bepaalde uitgaven uitsluiten of aan de teruggaaf extra voorwaarden verbinden.
4.14. Artikel 17, lid 4 van de Zesde richtlijn is vervolgens aangepast bij richtlijn 91/680. Na inwerkingtreding van deze richtlijn is in artikel 17, lid 4 van de Zesde richtlijn een directe verwijzing naar de Achtste resp. Dertiende richtlijn opgenomen. Voorts zijn bij richtlijn 92/111 enkele hier niet terzake doende toepassingsregels aan lid 4 toegevoegd.
5. Behandeling van het middel
5.1. In de toelichting op het middel keert de staatssecretaris zich niet zo zeer tegen het oordeel van het Hof ten aanzien van het toepassingsbereik van de Achtste en Dertiende richtlijn (de vraag omtrent de impliciete verwijzing naar artikel 17, lid 3, sub c) van de Zesde richtlijn), maar tegen 's-Hofs oordeel omtrent het toepassingsbereik van artikel 17, lid 3, sub c) van de Zesde richtlijn zelf. Hij richt zich daarmee op de uitleg van de (nationale) teruggaafregeling voorafgaand aan de totstandkoming van de Achtste en Dertiende richtlijn, alsmede op de uitleg van de teruggaafregeling op grond van de Achtste en Dertiende richtlijn. Dit - naar ik aanneem - in verband met de oordelen van het Hof dat belanghebbende in ieder geval recht heeft op teruggaaf op grond van het nationale recht, aangezien dit bij invoering van de Achtste en de Dertiende richtlijn geen wijzigingen heeft ondergaan, en het zogeheten kameleoneffect zich niet kan voordoen (overweging 4.16 van de uitspraak). Ik beperk mij in het navolgende evenwel tot de regelingen op basis van de richtlijnen.
5.2. Met het Hof is de staatssecretaris van mening dat het doel van aftrek op grond van artikel 17, lid 3, sub c) van de Zesde richtlijn is gelegen in het voorkomen dat op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde financiële instellingen met betrekking tot prestaties aan buiten de Gemeenschap gevestigde afnemers als gevolg van de heffing van omzetbelasting in een slechtere concurrentiepositie komen te verkeren dan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde financiële instellingen. Die ratio blokkeert volgens de staatssecretaris reeds het recht op teruggaaf al dan niet op grond van de Dertiende richtlijn, nu deze bepaling slechts van toepassing is op belastingplichtigen die binnen de Gemeenschap zijn gevestigd. Ofwel, in de bepaling ligt een dwingende vestigingseis besloten.
5.3. In het voorstel voor de Zesde richtlijn kan tevergeefs worden gezocht naar een bepaling als bedoeld in art. 17, lid 3, sub c. Deze is kennelijk door de Raad opgenomen. In de literatuur wordt als rechtvaardiging voor deze doorbreking van het algemene aftreksysteem (aftrek van voorbelasting ondanks vrijgestelde prestaties) inderdaad de concurrentiepositie van Europese ondernemers genoemd. Van Hilten schrijft:(10)
"Hoewel de achtergrond van de introductie van deze regeling niet kan worden afgeleid uit de Zesde richtlijn en de documenten met betrekking tot de totstandkoming daarvan(11), schijnt het mij toe dat de betreffende bepaling een uitwerking vormt van het beginsel dat in de EG gevestigde ondernemers niet ten gevolge van de omzetbelasting in een nadeliger concurrentiepositie mogen komen te verkeren dan buiten de Gemeenschap gevestigde ondernemers. Een dergelijke benadeling kan niet alleen optreden door de heffing van omzetbelasting, maar ook door het ontbreken van het recht op aftrek.(12) Zoals in Hoofdstuk III.2 reeds aan de orde is geweest, wordt een nadeliger positie van in de EG gevestigde belastingplichtigen ten gevolge van heffing van omzetbelasting tegengegaan door prestaties die geacht worden een belangrijke rol in het handelsverkeer te spelen op grond van artikel 9(2)e Zesde richtlijn plaats te doen vinden in het land waar de afnemer is gevestigd.(13) Ter zake van dergelijke prestaties die belast zouden zijn geweest indien zij in het binnenland waren verricht, bestaat vervolgens op grond van artikel 17(3)a Zesde richtlijn recht op aftrek (vgl. § 2. hiervoor).
Deze mogelijkheid bestaat echter niet voor prestaties die in het binnenland vrijgesteld (zouden) zijn. Om ten aanzien van deze prestaties een gelijke concurrentiepositie ten opzichte van buiten de EG gevestigde ondernemers te bewerkstelligen, diende derhalve een afzonderlijke regeling te worden opgenomen. Dat de in artikel 17(3)c Zesde richtlijn getroffen regeling uitsluitend van toepassing is op financiële en verzekeringsverrichtingen lijkt op het eerste gezicht wellicht wat willekeurig. De keuze voor juist deze transacties kan echter worden verklaard uit het sterk internationale karakter van financiële markten en de belangrijke rol die financiële en verzekeringsprestaties in het internationale handelsverkeer spelen.(14)"
5.4. Het Hof en de staatssecretaris sluiten zich aan bij de door Van Hilten geformuleerde ratio van de regeling.(15) Het lijkt inderdaad de meest logische verklaring. De staatssecretaris komt op basis van deze ratio echter tot de conclusie dat geen recht op teruggaaf bestaat voor in derde landen gevestigde financiële instellingen. Ik betwijfel echter sterk of de ratio van genoemd artikel zo strikt moet worden gehanteerd, dat deze zich tegen de onderhavige teruggaaf verzet.
5.5. Van belang is namelijk tevens welke ratio in algemene zin ten grondslag ligt aan teruggaafmogelijkheden van de Achtste en Dertiende richtlijn. Het komt mij voor dat de neutraliteit van de omzetbelasting ook ten grondslag ligt aan de teruggaafregelingen van de Achtste en Dertiende richtlijn. Zie in dit verband Van Hilten/Van Kesteren, die opmerken:(16)
'De omstandigheid dat buitenlandse ondernemers vaak geen aangifte van verschuldigde omzetbelasting behoeven te doen, sluit echter niet uit dat zij wél Nederlandse omzetbelasting in rekening gebracht krijgen. Dat zal bijvoorbeeld het geval zijn indien zij aan een tentoonstelling of seminar in Nederland deelnemen. De neutraliteit van de omzetbelasting eist dat ook aan deze buitenlandse ondernemers het recht op aftrek (teruggaaf) wordt toegekend.'
5.6. Een en ander wordt bevestigd in de toelichting van de Commissie bij artikel 17, lid 4, in het voorstel voor een Zesde richtlijn:
'Deze bepaling werd vastgesteld om te vermijden dat een in het buitenland gevestigde belastingplichtige de belasting die hem in een ander land dan het zijne in rekening werd gebracht, uiteindelijk zelf zou moeten dragen. (...) Hierdoor wordt een dubbele belastingheffing in economische zin vermeden.'
5.7. De Commissie refereert hier duidelijk aan de neutraliteit van de omzetbelasting en dan met name aan wat genoemd wordt de economische neutraliteit of mededingingsneutraliteit. Niet alleen zorgt het recht op teruggaaf voor gelijke concurrentievoorwaarden tussen ondernemers gevestigd in verschillende EG lidstaten, het bewerkstelligt ook - bezien vanuit het perspectief van de Europese BTW - gelijke concurrentievoorwaarden tussen in de Gemeenschap gevestigde ondernemers en buiten de Gemeenschap gevestigde ondernemers. De ratio van de Achtste en Dertiende Richtlijn brengt met zich dat binnen en buiten de Gemeenschap gevestigde ondernemers die financiële prestaties verrichten aan afnemers buiten de Gemeenschap, op gelijke wijze worden behandeld voor wat betreft de mogelijkheid om teruggaaf te verkrijgen van omzetbelasting welke in rekening is gebracht in de Gemeenschap.
5.8. De volgende vraag is hoe deze ratio van de Dertiende richtlijn zich verhoudt tot de ratio van artikel 17, lid 3, sub c), van de Zesde richtlijn. Met andere woorden dient de ratio van de Dertiende richtlijn terug te treden ten faveure van de ratio die de staatssecretaris toeschrijft aan laatstvermelde bepaling van de Zesde richtlijn? Naar mijn mening zal de ratio van de Dertiende richtlijn moeten prevaleren in een dergelijk geval.
5.9. In het kader van het voorgaande kan worden gewezen op artikel 17, lid 3, sub a van de Zesde richtlijn. Deze bepaling - waarnaar overigens wel expliciet wordt verwezen in de Achtste en Dertiende richtlijn - voorziet in aftrek van omzetbelasting terzake van prestaties welke verricht zijn in het buitenland. Deze bepaling, enkel bezien in de geïsoleerde context van de Zesde richtlijn, is uitsluitend gericht op in het binnenland van een lidstaat gevestigde ondernemers die prestaties in het buitenland verrichten. Zo beschouwd lijkt ook deze bepaling een vestigingseis te bevatten. Niettemin kunnen buiten de Gemeenschap gevestigde ondernemers teruggaaf van in rekening gebrachte omzetbelasting verkrijgen op basis van deze bepaling. De Dertiende richtlijn zou, indien men in 17, lid 3, sub a, een vestigingseis leest, dus in het geheel geen bestaansrecht hebben. Waarom zou men immers omzetbelasting teruggeven aan buiten de EG gevestigde ondernemers die geen leveringen of diensten verrichten binnen de Gemeenschap? Belanghebbende wijst er in zijn verweerschrift terecht op dat ten aanzien van in derde landen gevestigde ondernemers ook andere economische belangen een rol spelen. In derde landen gevestigde ondernemers zouden immers minder gebruik maken van in de Gemeenschap gevestigde dienstverrichters, indien de ter zake in rekening gebrachte omzetbelasting niet wordt teruggegeven.(17)
5.10. Het zijn meerdere economische belangen met betrekking tot derde landen die op evenwichtige wijze in de Europese regelgeving moeten worden verenigd (Vgl. in dit verband de economische voorwaarden van de douaneregelingen actieve veredeling en behandeling onder douanetoezicht van artikel 539 en Pro artikel 552 van Pro de Uitvoeringsverordening Communautair douanewetboek). Dit streven naar evenwicht blijkt ook uit de mogelijkheid om de teruggaaf op basis van de Dertiende richtlijn af te laten hangen van wederkerigheid. Het komt mij dan ook weinig logisch voor de hiervoor genoemde ratio strikt in artikel 17, lid 3, sub c, Zesde richtlijn in te lezen, in die zin dat een concrete vestigingseis is ingebouwd. Zeker niet, nu de Dertiende richtlijn voor het overige in een ruimhartige teruggaaf voorziet.
5.11. Het bijkomende tekstuele argument van de staatssecretaris, daar waar hij betoogt dat artikel 17, lid 3, aanhef en sub c), van de Zesde richtlijn slechts ziet op handelingen die binnen het toepassingsbereik (artikel 2) van de Zesde richtlijn vallen, acht ik om dezelfde reden niet overtuigend. De Dertiende richtlijn voorziet immers per definitie in teruggaaf aan belastingplichtigen die activiteiten verrichten welke (doorgaans) niet binnen het bereik van de Zesde richtlijn vallen.(18) Dit geldt immers ook voor buiten de Gemeenschap verrichte 'belaste' activiteiten, ten aanzien waarvan via artikel 17, lid 3, sub a) van de Zesde richtlijn ook recht op teruggaaf bestaat.
5.12. Daarnaast zou het tekstuele betoog van de staatssecretaris ten aanzien van meergenoemd artikel tot gevolg hebben dat voor Nederlandse of andere Europese financiële instellingen ook geen recht op aftrek bestaat indien zij jegens afnemers in derde landen presteren. Artikel 9, lid 2, sub e) van de Zesde richtlijn plaats hun activiteiten in dat geval immers ook buiten het toepassingsbereik als bedoel in artikel 2 van Pro de Zesde richtlijn. De opmerking van de staatssecretaris dat "alvorens aan de verlegging van de plaats van dienst naar buiten de Gemeenschap op de voet van het genoemde tweede lid kan worden toegekomen, (...) het in beginsel een dienst (zou) moeten zijn waarvan ex artikel 9, eerste lid, de plaats binnen de Gemeenschap zou worden gesitueerd, hetwelk niet het geval is", voegt hier mijns inziens niets aan toe. Wat er overigens ook nog zij van die redenering.
5.13. Al met al acht ik de door de staatssecretaris bepleite strikte uitleg conform de ratio van art. 17, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn niet erg overtuigend. Daar komt nog eens bij dat de tekst van de Dertiende richtlijn gelijkluidend is aan die van de Achtste, die volgens de redenering van de staatssecretaris wel tot teruggaaf moet leiden. Het had in de rede gelegen om deze afwijkende gevolgen - althans indien men die had beoogd - meer expliciet in de Dertiende richtlijn neer te leggen. Ook door de Commissie wordt in het Voorstel voor de Dertiende richtlijn niet gerept over deze afwijkende gevolgen voor het recht op teruggaaf aan in derde landen gevestigde financiële instellingen.
5.14. Hetgeen de staatssecretaris naar voren heeft gebracht, brengt mij voorts onvoldoende aan het twijfelen, in die zin dat ik het niet nodig acht ter zake een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen voor te leggen. Het middel faalt mijns inziens.
5.15. Aan het oordeel van het Hof dat belanghebbende reeds op basis van de Wet recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting nu de Wet niet richtlijnconform kan worden uitgelegd, behoeft hier geen uitvoerige aandacht te worden besteed, nu naar mijn mening de uitleg van de Zesde, Achtste en Dertiende richtlijn voldoende duidelijk is. Hier merk ik slechts op dat ik dit oordeel van het Hof discutabel vind. Het is gestoeld op de omstandigheid dat de Wet reeds voor inwerkingtreding van de Achtste richtlijn een teruggaafmogelijkheid kende voor niet EG-ondernemers, en dat na het van kracht worden van de Achtste richtlijn en later de Dertiende richtlijn geen gebruik is gemaakt van het opleggen van beperkingen en voorwaarden aan het recht op teruggaaf van niet-EG ondernemers. Er kan op worden gewezen dat de wetgever ter invoering van de Achtste richtlijn artikel 33 van Pro de Wet heeft gewijzigd, zij het uitsluitend op het gebied van de formaliteiten die vervuld moeten worden bij een verzoek om teruggaaf.(19) Ook is in dat kader artikel 30a van de Uitvoeringsbeschikking geïntroduceerd.(20) Ter gelegenheid van de Dertiende richtlijn zijn geen specifieke wijzigingen aangebracht in de Wet. Dit was ook niet nodig omdat de Wet reeds voorzag in teruggaaf aan niet-EG ondernemers, en dit ook expliciet werd toegelaten door de Achtste richtlijn. De conclusie dat daarmee reeds geen plaats meer is voor een richtlijnconforme uitleg gaat mij te ver. Men zou evenzeer kunnen stellen dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de Achtste en Dertiende richtlijn en tot de conclusie is gekomen dat ter implementatie van de Achtste richtlijn uitsluitend in wijziging van een aantal te vervullen formaliteiten moest worden voorzien, terwijl de Dertiende richtlijn voor Nederland geen wijzigingen met zich bracht.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Richtlijn 86/560/EEG van 17 november 1986, PbEG L 326, betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Regeling voor teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen.
2 Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland te P van de rijksbelastingdienst.
3 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 24 september 2004, nr. 97/20403, gepubliceerd in V-N 2005/13.1.3.
4 Richtlijn 79/1072/EEG van 6 december 1979, PbEG L 331, betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting- Regeling voor teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen.
5 COM(77) 721, def. van 3 januari 1978.
6 Van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer - Deventer 1992, blz. 286.
7 Noot Van Hilten: Pb EG 12 februari 1978, nr. C39.
8 Noot Van Hilten: Pb EG 13 november 1978, nr. C269.
9 COM(82) 443 def. van 15 juli 1982.
10 Van Hilten, a.w. blz. 281.
11 Noot Van Hilten: In het Voorstel voor een Zesde richtlijn was geen vergelijkbare regeling opgenomen. Aftrek was alleen mogelijk voor belaste financiële prestaties jegens in het buitenland gevestigde afnemers. Zie de artikelen 16 jo 17(3)b Voorstel voor een Zesde richtlijn.
12 Noot Van Hilten: Met het oog hierop was in artikel 11(2) Tweede richtlijn nog het beginsel opgenomen dat de voorbelasting ter zake van alle in het buitenland verrichte prestaties in aftrek kon worden gebracht. De Lid-Staten konden op grond van Bijlage A21 bij deze richtlijn hiervan afwijken en alleen aftrek toestaan ter zake van prestaties die in het binnenland belast zouden zijn. Zie ook Bijl, Van Vliet en Van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, blz. 184.
13 Noot Van Hilten: Vgl. Toelichting bij artikel 16 Voorstel Pro voor een Zesde richtlijn.
14 Noot Van Hilten: Zie toelichting bij het Voorstel voor een Zesde richtlijn, waarin een zelfde argument werd aangevoerd voor de toepassing van het nultarief voor de 'uitvoer' van (belaste) financiële prestaties. V-N 15 september 1973, blz. 760. Vgl. ook Bijl, Van Vliet, Van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, blz. 185.
15 Zie tevens Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer - Deventer 2005, blz. 295.
16 A.w. blz. 327.
17 Vgl. in dit verband ook de in de considerans van de Dertiende richtlijn opgenomen overweging omtrent de evenwichtige ontwikkeling van de handelsbetrekkingen met derde landen (zie onderdeel 4.9. hiervoor).
18 Terra meent dat de universele formulering van het begrip belastingplichtige de uiterste consequentie is van de opvatting dat BTW slechts op particuliere consumptie dient te drukken. Door het universele begrip heeft ook een ieder voorzover geen consument in beginsel recht op aftrek of als er van een verschuldigd bedrag niets valt af te trekken op teruggave (Terra, Europees indirect belastingrecht, Ars Aequi Libri, 2002, blz. 203). De Commissie verwoordt het in de Toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn als volgt: "Het begrip belastingplichtige strekt zich, hoewel het alleen in de Lid-Staten toepassing vindt, verder uit dan het kader van de Gemeenschap, dit om een grotere neutraliteit van de belastingheffing te bewerkstelligen, zulks ongeacht de plaats waar de ondernemingen hun bedrijvigheid uitoefenen.", V-N 1973, blz. 751.
19 Wet van 19 november 1980, Stb 1980, nr 610.
20 Beschikking van 4 december 1980, nr 080-2590, Stcrt. 1980, 237.