Conclusie
C03/155HR
Mr. F.F. Langemeijer
Zitting 11 juni 2004
Conclusie inzake:
[eiseres]
tegen
de Ontvanger van de Belastingdienst/grote ondernemingen te Breda
Mag de Ontvanger, in een geval waarin zowel de belastingteruggaaf als de belastingschuld hun materiële grondslag vinden in het tijdvak waarin beide vennootschappen deel uitmaakten van dezelfde fiscale eenheid-Vpb, de teruggaaf aan de ene vennootschap verrekenen met de belastingschuld van de andere vennootschap, indien de verrekening pas plaatsvindt na de datum waarop de fiscale eenheid is verbroken (art. 24 lid 2 Invorderingswet Pro 1990)?
1. De feiten en het procesverloop
1.1. In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan(1):
1.1.1. Eiseres tot cassatie (hierna: [eiseres]) is houdster- en financieringsmaatschappij van, onder meer, hotel-, café- en restaurantbedrijven. Zij is enig aandeelhoudster van een aantal besloten vennootschappen.
1.1.2. Gedurende het jaar 1999 vormde [eiseres] met een twintigtal vennootschappen, waaronder [B] B.V. en [A] B.V., een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting als bedoeld in art. 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: wet Vpb). [B] B.V. is enig aandeelhoudster van [A] B.V.
1.1.3. Op 3 januari 2000 zijn alle aandelen [B] B.V. verkocht, ten gevolge waarvan [A] B.V. per 1 januari 2000 uit de fiscale eenheid van [eiseres] is getreden. Op 4 januari 2000 is [A] B.V. in staat van faillissement verklaard.
1.1.4. Voor een elftal vennootschappen behorende tot deze fiscale eenheid, waaronder [eiseres] zelf, heeft de belastingdienst over de maanden november 1999 en december 1999 teruggaven omzetbelasting vastgesteld tot een bedrag van in totaal f 325.492,- (€ 147.701,83).
1.1.5. In december 1999 zijn aan [A] B.V. naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffing opgelegd(2) tot een totaalbedrag van f 883.140,- (€ 400.751,46).
1.1.6. De Ontvanger, thans verweerder in cassatie, heeft bij brief van 10 april 2000 aan [eiseres] medegedeeld dat hij de teruggave omzetbelasting aan vennootschappen die behoren tot de fiscale eenheid van [eiseres] verrekent met de belastingschuld van [A] B.V. Een door [eiseres] ingediend verzoek om de verrekening ongedaan te maken is door de Ontvanger bij brief van 29 maart 2001 afgewezen.
1.1.7. De teruggave omzetbelasting over november 1999 aan [eiseres], zoals deze is vastgesteld bij beschikking d.d. 14 januari 2000 onder aanslagnummer [001], bedraagt f 13.552,-- (€ 6.149,63). Dit bedrag is door de Ontvanger verrekend met de omzetbelastingschuld van [A] B.V. over november 1999, aanslagnummer [002]. Partijen hebben afgesproken dat aan de rechtbank alleen het geschil over de zo-even genoemde verrekening wordt voorgelegd.
1.2. Bij inleidende dagvaarding d.d. 7 mei 2002 heeft [eiseres] de Ontvanger gedagvaard voor de rechtbank te Breda. Zij heeft gevorderd dat de rechtbank voor recht zal verklaren dat de toegepaste verrekening niet rechtsgeldig is en de Ontvanger zal veroordelen tot betaling van f 13.552,- (€ 6.149,63). Zij heeft aan haar vordering ten grondslag gelegd dat voor een verrekening op grond van art. 24 lid 2 Invorderingswet Pro 1990 slechts plaats is wanneer de vennootschappen, ten aanzien waarvan de verrekening plaatsvindt, beide deel uitmaken van de fiscale eenheid op het moment van verrekening. Omdat [A] B.V. per 1 januari 2000 uit de fiscale eenheid is getreden, kon na die datum geen geldige verrekening meer plaatsvinden van een teruggaaf aan [eiseres] met een belastingschuld van [A] B.V.
1.3. De Ontvanger heeft aangevoerd dat hij de teruggaaf aan [eiseres] op grond van art. 24 lid 2 Iw Pro 1990 mag verrekenen met de belastingschuld van [A] B.V. omdat zowel de schuld als de teruggaaf materieel betrekking hebben op de periode waarin beide vennootschappen ([A] B.V. en [eiseres]) deel uitmaakten van de fiscale eenheid. De Ontvanger heeft dit standpunt ontleend aan art. 24, par. 1 punt 5, van de Leidraad Invordering 1990.
1.4. De rechtbank heeft bij vonnis van 5 februari 2003 het standpunt van de Ontvanger gevolgd en de vordering afgewezen(3). De rechtbank heeft [eiseres] in de proceskosten veroordeeld, waarbij zij voor de vaststelling van het griffierecht is uitgegaan van het "werkelijke belang" van het geschil, dat de rechtbank stelde op € 147.701,83.
1.5. Nadat partijen waren overeengekomen dat het hoger beroep wordt overgeslagen (art. 398 onder Pro 2 Rv(4)), heeft [eiseres] - tijdig - cassatieberoep ingesteld. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van onderdeel 1 en heeft zich ten aanzien van onderdeel 2 (proceskosten) gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad(5). Partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten met re- en dupliek.
2. Bespreking van het cassatiemiddel
2.1. Onderdeel 1 heeft betrekking op de uitleg van art. 24, tweede lid, tweede volzin, Iw 1990, zoals deze bepaling luidde tot de inwerkingtreding op 1 januari 2003 van de wet van 11 december 2002, Stb. 618. Het middelonderdeel noemt de door de rechtbank aan deze bepaling gegeven uitleg onjuist en wijst op de noot van J.W. Zwemmer onder HR 15 januari 1999, NJ 2000, 49(6).
2.2. In de zaak welke heeft geleid tot het arrest van 15 januari 1999 was eenzelfde rechtsvraag aan de orde. De Hoge Raad kwam toen niet toe aan een beantwoording daarvan, omdat hij van oordeel was dat in de situatie waarbij zowel de dochter- als de moedervennootschap ten tijde van de verrekening in staat van faillissement verkeren - zoals toen het geval was -, niet art. 24 lid 2 Iw Pro 1990 maar het door art 24 lid 1 niet Pro expliciet buiten toepassing verklaarde art. 53 Faillissementswet Pro van toepassing is.
2.3. Tot 1 januari 2003 luidde art. 24 Iw Pro 1990, voor zover hier van belang, als volgt:
1. Met betrekking tot rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen, is verrekening op de voet van afdeling 12 van titel 1 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek niet mogelijk.
2. De ontvanger is ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd aan hem uit te betalen en van hem te innen bedragen ter zake van de in het eerste lid bedoelde rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen met elkaar te verrekenen.
Indien de belastingschuldige een dochtermaatschappij onderscheidenlijk een moedermaatschappij is met betrekking tot welke vennootschapsbelasting wordt geheven met toepassing van art. 15 van Pro de wet op de vennootschapsbelasting 1969(7), kunnen aan de belastingschuldige uit te betalen bedragen behalve met de van deze te innen bedragen worden verrekend met te innen bedragen van de moedermaatschappij dan wel van een andere dochtermaatschappij die voor de heffing van de vennootschapsbelasting in deze is opgegaan, onderscheidenlijk met te innen bedragen van een dochtermaatschappij.
Op verzoek van de belastingschuldige is de ontvanger verplicht te verrekenen. Als tijdstip van verrekening geldt de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van het uit te betalen bedrag blijkt. (...)
3. (enz.)
2.4. In de vakliteratuur woedt al enige tijd een discussie over de uitleg van art. 24, tweede lid, tweede volzin, Iw 1990. Volgens sommigen kan verrekening alleen plaatsvinden wanneer de fiscale eenheid nog bestaat ten tijde van de verrekening(sverklaring). De formalisering van de belastingschuld en die van de belastingteruggaaf in een aanslag respectievelijk teruggaafbeschikking zouden daarom moeten plaatsvinden vóór het tijdstip van beëindiging van de fiscale eenheid. Dit wordt de formele opvatting genoemd. Volgens anderen is verrekening ook nog mogelijk nadat de fiscale eenheid is verbroken, mits zowel de belastingteruggaaf als de desbetreffende belastingschuld materieel hun grondslag vinden in het tijdvak waarin de fiscale eenheid Vpb nog bestond. Dit wordt de materiële opvatting genoemd(8).
2.5. In de conclusie voorafgaand aan HR 15 januari 1999, NJ 2000, 49 m.nt. J.W. Zwemmer, is hierover al het nodige gezegd. Ik volsta ditmaal met een samenvatting. Bij de totstandkoming van de Invorderingswet 1990 was aanvankelijk in ontwerp-artikel 25 (thans art. 24 Iw Pro 1990) een bepaling over verrekening opgenomen waarin de geciteerde tweede volzin van het tweede lid ("Indien" t/m "dochtermaatschappij") ontbrak. Daarnaast behelsde ontwerp-artikel 40 (thans art. 39 Iw Pro 1990) in het hoofdstuk over aansprakelijkheid een bepaling over de aansprakelijkheid van een dochtermaatschappij in een fiscale eenheid-Vpb voor door de moedermaatschappij verschuldigde vennootschapsbelasting. In aansluiting daarop stond het tweede lid van dit ontwerp-art. 40 de Pro Ontvanger toe, een teruggaaf vennootschapsbelasting welke aan de moedermaatschappij toekomt, te verrekenen met rijksbelastingen welke de dochtermaatschappij verschuldigd is. In de vakliteratuur is toen de suggestie gedaan, de inhoud van het voorgestelde tweede lid te verplaatsen naar ontwerp-art. 25, waar het beter thuis zou zijn omdat dat artikel de verrekening regelt. De Kamerleden Vreugdenhil en Kombrink hebben een amendement ingediend, dat inhield dat het tweede lid van ontwerp-art. 40 zou Pro komen te vervallen en dat de vorenbedoelde tweede volzin aan ontwerp-art. 25 zou Pro worden toegevoegd. Zij hebben hun amendement toegelicht als volgt:
"De amendementen strekken ertoe de positie van de belastingdienst te versterken door de bevoegdheid op te nemen dat binnen de fiscale eenheid alle belastingschulden en teruggaven met elkaar verrekend kunnen worden. Dit voorkomt dat bij het failleren van een dochter eventuele belastingschulden verloren gaan omdat ze (in het oorspronkelijke voorstel) niet verrekend kunnen worden met belastingteruggaven aan de moeder".(9)
2.6. Tijdens de mondelinge behandeling heeft Vreugdenhil nog de volgende toelichting gegeven:
"De staatssecretaris heeft gezegd dat dit een doorkruising van de rechtspersoonlijkheid betekent. (...) Ik wijs erop dat dit juist het geval is door de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, die veelal gecombineerd wordt met de fiscale eenheid voor de omzetbelasting, omdat het zo gemakkelijk is. Stel dat de dochtermaatschappij failliet gaat. Zoiets kan de holding een leuk voordeeltje geven, namelijk verlies dat via carry-back geïncasseerd kan worden. Het lijkt mij alleszins gerechtvaardigd, op dit punt de rechtspersoonlijkheid te doorkruisen."(10)
2.7. Het amendement is aangenomen. In de parlementaire behandeling is niet een uitdrukkelijke keuze gemaakt tussen de formele of de materiële opvatting. De Leidraad Invordering 1990 (art. 24, par. 1 lid 5) gaat sedert 1 juli 1995 uit van de materiële opvatting:
"Verrekening van uit te betalen bedragen ten name van één van de maatschappijen van een fiscale eenheid met aanslagen ten name van één van de andere maatschappijen van die fiscale eenheid is mogelijk indien en voorzover zowel het uit te betalen bedrag als het te innen bedrag beide materieel zijn ontstaan gedurende het bestaan van de fiscale eenheid. Dit laatste geldt ongeacht het feit dat daadwerkelijke verrekening (...) pas plaatsvindt na verbreking van de fiscale eenheid."
De Leidraad bevat beleidsregels die op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur verbindend zijn voor de Ontvanger. Deze beleidsregels kunnen door de burger aan de Ontvanger worden tegengeworpen, niet door de Ontvanger aan de burger. Niettemin acht ik de vermelding van de Leidraad van belang, omdat hieruit blijkt van een bestendige praktijk van de Belastingdienst vanaf 1 juli 1995.
2.8. In de aangehaalde vakliteratuur worden twee argumenten genoemd voor de formele opvatting:
- het (grammaticale) argument dat art. 24, tweede lid, tweede volzin, in de tegenwoordige tijd is gesteld: "indien de belastingschuldige een dochtermaatschappij onderscheidenlijk een moedermaatschappij is" (niet: "is of is geweest"); indien de vennootschapsbelasting wordt geheven met toepassing van art. 15 Wet Pro Vpb (niet: "wordt of werd geheven");
- het argument dat in art. 24, tweede lid, tweede volzin, de term "te innen bedragen" wordt gebruikt. In de memorie van toelichting op het oorspronkelijke ontwerp-art. 25 heeft Pro de regering opgemerkt:
"(...) dat het bij de "te innen bedragen" uitsluitend gaat om bedragen die formeel zijn vastgesteld, bij voorbeeld door een belastingaanslag. Is de belasting alleen materieel verschuldigd, dus is de belasting nog niet geconcretiseerd in een belastingaanslag dan kan de onderhavige regeling niet worden toegepast."(11)
2.9. [Eiseres] verdedigt de formele opvatting en heeft in deze procedure op beide argumenten een beroep gedaan.
2.10. De Ontvanger stelt dat de formele opvatting zich niet verdraagt met de strekking van het amendement: een verruiming van de verrekeningsbevoegdheden van de Ontvanger (zie alinea 2.5 - 2.6 hiervoor). Daarnaast wijst de Ontvanger op de samenhang met art. 39 Iw Pro 1990, waar de maatstaf van de materiële verschuldigheid wordt gehanteerd. De materiële opvatting is thans uitdrukkelijk neergelegd in de wet van 11 december 2002.
2.11. De bedoeling van de indieners van het amendement (Vreugdenhil en Kombrink) was inderdaad het verruimen van de verrekeningsmogelijkheden van de Ontvanger. De indieners van het amendement hebben zich echter niet uitgesproken over de vraag of verrekening kan plaatsvinden na de datum waarop de fiscale eenheid-Vpb is verbroken indien de te verrekenen belastingschuld en belastingteruggaaf materieel betrekking hebben op een tijdvak waarin beide vennootschappen nog deel uitmaakten van de fiscale eenheid. Aan de andere kant bestaat er ook geen aanwijzing dat de indieners, door het gebruik van de tegenwoordige tijd in de tekst van het amendement, de mogelijkheid van verrekening hebben willen beperken tot belastingschulden en belastingteruggaven die vóór de datum van verbreking van de fiscale eenheid zijn geformaliseerd.
2.12. In het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de wet van 11 december 2002, heeft de regering afstand willen nemen van het antwoord dat de Hoge Raad in het arrest van 15 januari 1999 had gegeven op de vraag of de Ontvanger mag verrekenen wanneer zowel de tot teruggaaf gerechtigde vennootschap als de belastingschuldige vennootschap in staat van faillissement verkeren(12). Dat vraagstuk is in het huidige cassatiemiddel niet aan de orde. Over de vraag die thans wel aan de orde is heeft de regering klaarblijkelijk duidelijkheid willen scheppen. De tweede volzin van art. 24, tweede lid, is gewijzigd als volgt:
"Met betrekking tot door de ontvanger uit te betalen en te innen bedragen aan belasting welker verschuldigdheid materieel is ontstaan over dan wel in een tijdvak waarin de belastingschuldige deel uitmaakt of uitmaakte van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, of artikel 15a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, kunnen aan die belastingschuldige uit te betalen bedragen, behalve met van deze te innen bedragen, worden verrekend met te innen bedragen van een andere maatschappij die in dat tijdvak deel uitmaakt of uitmaakte van vorenbedoelde fiscale eenheid. De vorige volzin vindt toepassing, voor zoveel nodig in afwijking van hetgeen voortvloeit uit het eerste lid, ongeacht het in staat van surseance van betaling of van faillissement geraken van de in die volzin bedoelde belastingschuldige of andere maatschappij."
2.13. De huidige wettekst laat er geen twijfel over bestaan dat de wetgever thans de materiële opvatting volgt, dus de opvatting van de Ontvanger. In de memorie van toelichting wordt hieraan nauwelijks aandacht besteed. Uit het onbreken van een overgangsbepaling zou kunnen worden afgeleid dat de wetgever de wijziging niet heeft gezien als een breuk met het tot dan toe geldende recht. Wel is aan het wetsvoorstel een kritisch advies van de Raad van State voorafgegaan. De Raad van State had opgemerkt(13):
"Artikel 24, tweede lid, tweede volzin, van de Wet op de Invordering 1990 (Wet Inv'90) is niet onomstreden. Op grond van dit artikel kan tussen verschillende rechtssubjecten verrekening plaatsvinden waar geen aansprakelijkheid is voor elkaars schulden. Zo kan een teruggaaf omzetbelasting van de ene groepsmaatschappij worden verrekend met een loonbelastingschuld van een andere groepsmaatschappij. De Raad is van oordeel dat een dergelijke verrekening niet voortvloeit uit het fiscale eenheidsregime, aangezien dit regime zich tot de vennootschapsbelastingheffing beperkt, en geen gevolgen heeft voor andere heffingswetten.
De Raad adviseert artikel 24, tweede lid, tweede volzin, Wet Inv'90 te heroverwegen, en bij handhaving te beperken tot het bij de indiening van het amendement beoogde bereik, en in ieder geval niet zonder meer uit te breiden tot de belastingplichtigen waarop art. 15a Wet Vpb '69 betrekking heeft."
2.14. De staatssecretaris heeft op dit advies gereageerd als volgt:
"De opmerking van het college dat de inhoud van artikel 24, tweede lid, tweede volzin, van de Invorderingswet 1990 (IW) niet onomstreden is, kan ik - oordelend aan de hand van de uitvoeringspraktijk - niet onderschrijven. De toepassing van vorenbedoelde bepaling levert geen noemenswaardige problemen op. In het bij mijn brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer d.d. 13 januari 1998 (...) aangeboden evaluatierapport inzake de werking van de Invorderingswet 1990 wordt dan ook van dit onderwerp geen melding gemaakt.
Op zichzelf juist is de constatering van de Raad dat de reikwijdte van die bepaling niet beperkt is tot vennootschapsbelasting, maar ook belastingmiddelen omvat ter zake waarvan de betrokken maatschappijen onderling geen aansprakelijkheid kennen - behoudens althans, zo teken ik hierbij aan, het element van aansprakelijkheid dat men in art. 24, tweede lid, tweede volzin, IW kan onderkennen - en dat zulks niet uit het fiscale eenheidsregime voortvloeit. Voor mij staat vast dat de (ruime) reikwijdte van die bepaling waar de Raad op wijst, juist door de wetgever is beoogd. Omdat genoemde bepaling zijn huidige inhoud heeft gekregen ingevolge een daartoe door de Tweede Kamer aangenomen amendement (...) en de toelichting daarop summier was, evenals hetgeen tijdens de mondelinge behandeling terzake naar voren is gebracht, is de rechtvaardiging van die ruime reikwijdte kennelijk - zie het hierna vermelde arrest - op een niet voor ieder duidelijke wijze geformuleerd. Deze rechtvaardiging kan echter geen andere zijn dan de opvatting dat de in een fiscale eenheid verbonden maatschappijen in het algemeen zodanig nauw met elkaar zijn verbonden dat zij tezamen maatschappelijk en economisch gezien in wezen één onderneming vormen en dat die materiële verbondenheid ook op het punt van verrekening van te innen en terug te geven belastingbedragen en dergelijke dient te prevaleren boven het feit dat het formeel gaat om van elkaar te onderscheiden rechtssubjecten. (...)"
2.15. Het wetsvoorstel is vervolgens in beide Kamers aangenomen zonder dat het parlement het onderscheid tussen materiële en formele opvatting uitdrukkelijk ter sprake heeft gebracht(14). Opmerkelijk is, dat elk van beide partijen in dit geding aan de wet van 11 december 2002 een argument in haar voordeel meent te kunnen ontlenen. De Ontvanger betoogt dat de wetswijziging bevestigt dat de materiële opvatting omtrent art. 24, tweede lid, tweede volzin, de juiste is en dat opneming hiervan in de wettekst slechts nodig was om iedere twijfel hierover weg te nemen. [Eiseres] stelt hiertegenover dat de wetswijziging bevestigt dat tot de inwerkingtreding van de wet van 11 december 2002 de formele opvatting juist is, anders zou deze wetswijziging overbodig zijn geweest.
2.16. Het door de Ontvanger aan art. 39 Iw Pro 1990 ontleende argument is besproken in mijn conclusie voorafgaand aan HR 15 januari 1999. In de toelichting op ontwerp-art. 40 (het tegenwoordige art. 39), waaruit de bepaling van art. 24 lid 2 is Pro voortgekomen, is aangehaakt bij het tijdstip waarop de belastingschuld materieel verschuldigd is(15).
2.17. De verwijzing naar (het criterium van de materiële verschuldigdheid in) art. 39 Iw Pro 1990 heeft kritiek gekregen van Zwemmer:
"Dat de onderdelen van een fiscale eenheid ook na verbreking van de fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk zijn voor een aan de moeder opgelegde aanslag vennootschapsbelasting zegt niets over de verrekening van belastingschulden en belastingvorderingen van de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid" (noot in NJ 2000, 49).
Ook Vetter toont zich niet overtuigd:
"De aansprakelijkheid voor vennootschapsbelasting vindt zijn grondslag in het feit dat de moedermaatschappij aanslagen ontvangt, die mede betrekking hebben op de door de dochtermaatschappijen gemaakte winst. Het betreft vennootschapsbelasting, die in wezen door de moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen naar evenredigheid van de door ieder gemaakte winst zou moeten worden gedragen. Met een dergelijke achtergrond lijkt het logisch om bij de aansprakelijkheid aan te knopen bij de tijdvakken dat de fiscale eenheid daadwerkelijk heeft bestaan. (...)
Bij verrekening is er anders dan bij aansprakelijkheid in mijn visie veeleer een peildatum, te weten het moment van verrekenen, op welk moment getoetst wordt of aan een aantal vereisten wordt voldaan. Nu de verrekening op basis van art. 24, tweede lid, tweede volzin binnen fiscale eenheid venootschapsbelasting betrekking kan hebben op elke belasting, ligt een redenering op basis van 'het kunnen toerekenen' van de belastingteruggaaf aan de dochtermaatschappijen niet zeer voor de hand. Immers, de teruggaaf kan ook betrekking hebben op omzetbelasting, alsmede op ten onrechte betaalde dividendbelasting of loonbelasting, die niet aan een andere vennootschap binnen fiscale eenheid vennootschapsbelasting valt toe te rekenen. Juist door het verbreken van de band met alléén de vennootschapsbelastingteruggaaf, toe te rekenen aan in het verleden door de dochtermaatschappij gemaakte winst (die in het oorspronkelijke voorstel voor art. 40, tweede lid, wel bestond), en de verplaatsing van de bepaling naar art. 24 ten Pro gevolge van het amendement Vreugdenhil-Kombrink heeft deze interpretatie naar analogie aan kracht verloren." (noot in FED 1999/493).
2.18. De Hoge Raad zal hier een knoop moeten doorhakken. Het grammaticale argument (het enkele gebruik van de tegenwoordige tijd) legt m.i. op zichzelf weinig gewicht in de schaal. De wet van 11 december 2002 bevestigt dat de wetgever een voorkeur heeft voor de materiële opvatting boven de formele opvatting. Het grammaticale argument kan hoogstens betekenis hebben in combinatie met het belang van de rechtszekerheid. Niet goed valt echter in te zien waarom degene die de wet (in de versie tot 1 januari 2002) leest, daaraan het vertrouwen zou mogen ontlenen dat verrekening uitsluitend is toegestaan ten aanzien van belastingschulden en belastingvorderingen die geformaliseerd zijn voordat de fiscale eenheid-Vpb is verbroken. In dit verband is frappant dat de (lagere) rechtspraak tot dusver weinig moeite heeft gehad om in art. 24, tweede lid, een verrekeningsbevoegdheid overeenkomstig de materiële opvatting te lezen(16).
2.19. Het argument van de rechtszekerheid (het mogen vertrouwen op de wettekst) moet worden onderscheiden van een ander argument, namelijk dat de formele opvatting het voordeel heeft dat op de datum van beëindiging van de fiscale eenheid-Vpb (de peildatum) een ieder kan overzien welke belastingschulden en belastingteruggaven formeel zijn vastgesteld en wat het saldo is. De materiële opvatting heeft, per definitie, tot gevolg dat het na de beëindiging van de fiscale eenheid nog even kan duren totdat alle belastingaanslagen resp. teruggaafbeschikkingen zijn vastgesteld en het saldo bekend is.
2.20. Een bijkomend probleem is dat de verbreking van een fiscale eenheid-Vpb terugwerkt tot het begin van het boekjaar waarin de verbreking plaatsvindt. Ook in de visie van de aanhangers van de formele omvatting behoort de omstandigheid dat de verbreking van de fiscale eenheid terugwerkt tot aan het begin van het lopende boekjaar geen rol te spelen(17). Hoogstens zou kunnen worden gezegd dat, juist omdat ook andere belastingen dan de vennootschapsbelasting in de verrekening kan worden betrokken, het om een wel ver gaande vorm van aansprakelijkheid gaat: dát zou, bij een keuze tussen een ruime en een terughoudende interpretatie van deze wettelijke bepaling, een reden kunnen zijn om voor de terughoudende interpretatie te kiezen. Per saldo meen ik echter dat de grammaticale argumenten van [eiseres] niet opwegen tegen de kennelijke wens van de wetgever, zoals deze blijkt uit de latere wetswijziging van 11 december 2002.
2.21. Het tweede argument van [eiseres] hield verband met de term "te innen bedragen". Voor het innen van een belastingschuld door de Ontvanger, ook voor het innen door middel van verrekening, is een voorwaarde dat de materieel verschuldigde belasting is geformaliseerd in de vorm van een belastingaanslag. Aan die voorwaarde is voldaan: de belastingschuld van [A] B.V. is geformaliseerd vóórdat de Ontvanger tot verrekening overging. Ook de belastingteruggaaf aan [eiseres] was geformaliseerd toen de Ontvanger tot verrekening overging. In dit geding is aan de orde op welk tijdstip zij moeten zijn geformaliseerd: vóór of na het verbreken van de fiscale eenheid-Vpb. Die vraag is hiervoor reeds besproken.
2.22. Een derde argument ontleent [eiseres] in haar s.t. aan een resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 30 september 1991 nr. DB 91/2309, BNB 1991/329, over de toepassing van art. 15 Wet Pro Vpb (fiscale eenheid-Vpb, standaardvoorwaarden met toelichting)(18). Volgens [eiseres] heeft de staatssecretaris in deze resolutie aangegeven dat op het moment van verrekening bezien moet worden of de betrokken vennootschappen deel uitmaken van de fiscale eenheid en kan door haar aan deze resolutie een in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend.
2.23. [Eiseres] heeft in de cassatiedagvaarding geen beroep gedaan op enig vertrouwen dat zij heeft ontleend aan deze resolutie. Reeds om die reden behoort dit argument buiten beschouwing te blijven. Bovendien heeft [eiseres] niet aangegeven welke passage in deze, tamelijk omvangrijke resolutie zij bedoelt. De Ontvanger heeft in zijn s.t. terzijde opgemerkt dat de resolutie, evenals de Leidraad Invordering vóór 1 juli 1995, gezien moet worden in het verband van de overgangsproblematiek(19). De slotsom is dat onderdeel 1 niet tot cassatie behoeft te leiden.
2.24. Tenslotte is aandacht gevraagd voor HR 14 februari 2003, NJ 2003, 259 m.nt. J.W. Zwemmer. Dat geval betrof een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, waarbij een bijzonderheid is dat de belastingplichtige - anders dan in het huidige geval - dezelfde is, zowel ten aanzien van de teruggaafbeschikking als ten aanzien van de belastingaanslag. Art. 2, lid 1 onder k, Iw 1990 verstaat onder "belastingschuldige" degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld. Het gevolg hiervan is dat de Ontvanger op grond van art. 24 lid Pro 2, eerste volzin, Iw 1990 de omzetbelasting die hij moet terugbetalen mag verrekenen met de omzetbelasting die hij heeft te vorderen, zolang hij binnen een combinatie van natuurlijke en rechtspersonen blijft die tezamen eenzelfde fiscale eenheid vormen. Het arrest vervolgt (rov. 3.4 onder G):
"Een redelijke uitleg van art. 24 lid Pro 2, eerste volzin, Iw 1990 brengt mee dat, wanneer het gaat om een fiscale eenheid, van eenzelfde belastingschuldige kan worden gesproken indien zowel de natuurlijke persoon (of het lichaam) die jegens de Ontvanger een aanspraak op teruggaaf geldend kan maken, als de natuurlijke persoon (of het lichaam) die door de Ontvanger kan worden aangesproken, deel uitmaakte van de eenheid gedurende de tijdvakken waarop de in verrekening te brengen bedragen aan omzetbelasting materieel betrekking hebben. In dat geval immers, zijn de gerechtigde tot teruggaaf en de aansprakelijke voor de belastingschuld beiden begrepen in de tenaamstelling van de teruggaafbeschikking en de tenaamstelling van de belastingaanslag."
2.25. De Ontvanger heeft een beroep op deze uitspraak gedaan(20). Het moge duidelijk zijn dat de steun die de Ontvanger hieraan kan ontlenen voor zijn huidige standpunt slechts beperkt is. Inderdaad heeft de Hoge Raad in de aangehaalde zaak een materiële opvatting gehuldigd, maar de beslissing hing nauw samen met het stelsel van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting en met de tenaamstelling van aanslag en teruggaafbeschikking. In feite heeft de Hoge Raad slechts een beslissing gegeven over de uitleg van de eerste volzin van het tweede lid van art. 24, en niet over de tweede volzin van dat artikellid, welke laatste in het huidige geding centraal staat.
2.25. Middelonderdeel II keert zich tegen het oordeel van de rechtbank dat het - door [eiseres] te vergoeden - griffierecht dient te worden berekend als ware het belang van de vordering f 325.492,- (€ 147.702,83) in plaats van f 13.552 (€ 6.149,63).
2.26. Dit middelonderdeel is gegrond. De regeling van het vast recht in de Wet tarieven in burgerlijke zaken is erop gericht dit recht, wat de hoogte betreft, te relateren aan het financiële belang van de zaak, voor zover dat belang tot uitdrukking komt in een tot betaling van een bepaalde geldsom strekkende vordering. De wet biedt geen ruimte voor een andere benadering, dus ook niet voor een benadering waarbij de griffier of de rechter bij de bepaling van het vast recht door de vordering heen kijken naar een achterliggend belang dat niet aan de rechter is voorgelegd(21).
2.27. De Hoge Raad kan, na vernietiging van het bestreden vonnis in zoverre, de zaak zelf afdoen door de proceskosten in eerste aanleg te bepalen op het bedrag dat overeenkomt met de vordering(22).
Conclusie
De conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden vonnis uitsluitend ten aanzien van de proceskosten, tot alsnog veroordeling van [eiseres] in de kosten van het geding in eerste aanleg, aan de zijde van de Ontvanger gevallen en te begroten op € 907,52, en tot verwerping van het cassatieberoep voor het overige.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
1 Zie rov. 3.1 van het bestreden vonnis.
2 In het vonnis staat kennelijk bij vergissing dat de Ontvanger de aanslag heeft opgelegd. Overigens heeft de curator in het faillissement van [A] B.V. tegen deze belastingaanslagen pro forma bezwaar gemaakt.
3 Het vonnis is gepubliceerd in VN 2003, 16.29 m.nt. red.
4 De instemming van de Ontvanger is niet zo uitdrukkelijk verwoord als het geval was in HR 31 maart 1995, NJ 1995, 597 m.nt. HER. Nu de Rijksadvocaat in zijn s.t. onder 1.3 blijk geeft zich ervan bewust te zijn dat het hier gaat om een sprongcassatie, kan m.i. veilig ervan worden uitgegaan dat inderdaad tussen partijen sprongcassatie is overeengekomen.
5 S.t. onder 4.2; aanvankelijk had de Ontvanger tot verwerping geconcludeerd.
6 Zie ook: JOR 1999, 42 m.nt. A.J. Tekstra; FED 1999, 493 m.nt. J.J. Vetter; V&O 1999/4 blz. 42 e.v. m.nt. R.T.J. van Rijsbergen.
7 Art. 15 Vpb Pro luidde tot 31 december 2002 en voor zover thans van belang: 1. Zolang alle aandelen van een dochtermaatschappij in het bezit zijn van een moedermaatschappij, wordt, op verzoek van beide belastingplichtigen en ten vroegste met ingang van het jaar waarin het verzoek is ingediend, de belasting geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. Het verzoek wordt slechts ingewilligd indien de tijdvakken waarover de belasting wordt geheven voor beide belastingplichtigen samenvallen en voorts indien de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in de vorige volzin bedoelde voorwaarden zijn opgenomen. (...).
8 Bevestigend ten aanzien van de materiële opvatting: A. Van Eijsden en H.M. Koster, WFR 1995, 6146, i.h.b. blz. 535; A.J. Tekstra, noot bij Rb. Haarlem 9 juni 1998, TvI 1998, blz. 205-208 en dezelfde auteur in: Fiscale aspecten van insolventies (1999) blz. 152. Ontkennend: J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken Invordering (2000) nr. 506; Zwemmer in zijn noot in NJ 2000, 49; J.J. Vetter in zijn noot in FED 1999, 493. Signalerend: J.A.R. van Eijsden, TFB 1999/10, i.h.b. blz. 8-10, alsmede in MBB 2000/5, blz. 178 e.v., i.h.b. blz. 182; M.H.M. van Oers, WFR 2000, blz. 336-345, i.h.b. 340-342; noot redactie onder het thans bestreden vonnis in VN 2003, 29. Zie ook: losbl. Invorderingswet, aant. 24 op art. 24.
9 Kamerstukken II 1989/90, 20 588, nr. 19.
10 Handelingen II, 24 dec. 1989, blz. 23-873.
11 MvT, Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 69.
12 MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, blz. 51-52.
13 Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, A, nr. 21.
14 Onder hetzelfde kamerstuknummer: Verslag, nr. 5 blz. 29; NAV, nr. 6, blz. 41.
15 MvT, Kamerstukken 1987/88, nr. 3, blz. 102-104.
16 Zie Rb. Almelo 4 juni 1997, V-N 1997, blz. 2325 (het vonnis a quo gecasseerd in het arrest van 15 januari 1999) alsmede Rb 's-Gravenhage 23 december 1994, V-N 1995, blz. 363 bekrachtigd in: Hof 's-Gravenhage 28 maart 1996, V-N 1996, blz. 1655, Rb. Haarlem, 9 juni 1998, V-N 1998, blz. 3027 en Rb. Maastricht 29 april 1999, V-N 1999, blz. 2900 bekrachtigd in Hof 's-Hertogenbosch, 16 januari 2001, NJ 2001,627.
17 Zie J.W. Zwemmer in zijn noot in NJ 2000, 49.
18 S.t. onder 3.4; inl. dagv. blz. 5. Het cassatiemiddel zelf vermeldt hierover niets.
19 S.t. Ontvanger blz. 16, noot 36.
20 S.t. Ontvanger blz. 13-16.
21 Vgl. HR 27 september 2002, NJ 2002, 533.
22 Het vast recht voor geschillen tussen € 4.538,- en € 11.345,- bedraagt € 245. Daarbij is het door de rechtbank begrote procureurssalaris ad € 662,52 opgeteld.