Conclusie
C03/108HR
Mr. F.F. Langemeijer
Zitting 11 juni 2004
Conclusie inzake:
[eiseres]
tegen
de Ontvanger van de Belastingdienst/Oost-Brabant
(voorheen: Belastingdienst/Ondernemingen 's-Hertogenbosch)
In dit kort geding gaat het om de vraag of de Ontvanger door hem uit te betalen bedragen mag verrekenen met (betwiste) belastingvorderingen waarvoor uitstel van betaling was verleend.
1. De feiten en het procesverloop
1.1. In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten(1):
1.1.1. Eiseres tot cassatie, [eiseres], exploiteert een bedrijf dat zich bezighoudt met de in- en verkoop van dierenhuiden. In 1996/97 heeft de FIOD tegen [eiseres] een onderzoek ingesteld in verband met mogelijk door haar gepleegde fraude. Naar aanleiding van dit onderzoek zijn aan [eiseres] zes aanslagen vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd, over de jaren 1992 - 1997, alsmede een aanslag omzetbelasting verhoogd met een boete.
1.1.2. Aangezien [eiseres] van mening is dat nimmer sprake is geweest van fraude, heeft zij (tijdig) bezwaar gemaakt tegen voormelde belastingaanslagen. In januari 1999 heeft de inspecteur afwijzend beschikt op deze bezwaarschriften. Tegen de afwijzing heeft [eiseres] telkens beroep ingesteld bij (de belastingkamer van) het gerechtshof te 's-Hertogenbosch. Ten tijde van het thans bestreden arrest waren deze beroepen nog in behandeling, met uitzondering van het beroep tegen de aanslag Vpb 1996, waarin [eiseres] niet-ontvankelijk is verklaard.
1.1.3. De Ontvanger heeft aan [eiseres] met betrekking tot genoemde belastingaanslagen uitstel van betaling verleend. Het uitstel ter zake van de aanslag Vpb 1996 is ingetrokken toen die aanslag onherroepelijk was geworden.
1.1.4. De Ontvanger heeft belastingteruggaven aan [eiseres] verrekend met de belastingschuld uit hoofde van genoemde aanslagen.
1.2. Bij inleidende dagvaarding d.d. 8 oktober 2001 heeft [eiseres] de Ontvanger in kort geding gedagvaard voor de president van de rechtbank te 's-Hertogenbosch. [Eiseres] heeft gevorderd, voor zover in het stadium van cassatie nog van belang, dat de Ontvanger zal worden veroordeeld om de verrekening met genoemde belastingaanslagen ongedaan te maken. Aan deze vordering heeft [eiseres], samengevat, ten grondslag gelegd dat zij uitstel van betaling heeft verkregen omdat zij de aanslagen heeft betwist en dat de Ontvanger dit uitstel van betaling niet mag doorbreken door het bedrag van die aanslagen te verrekenen. [Eiseres] heeft zich beroepen op art. 25 Invorderingswet Pro (Iw) 1990 en op de Leidraad Invordering 1990.
1.3. De Ontvanger heeft aangevoerd dat art. 25 lid 1 Iw Pro 1990 slechts bepaalt dat gedurende het verkregen uitstel geen dwanginvordering plaatsvindt: verrekening is geen maatregel van dwanginvordering. Op grond van art. 24 lid 2 Iw Pro 1990 heeft de Ontvanger de bevoegdheid om de belastingteruggaaf met de openstaande belastingschuld te verrekenen. De Leidraad Invordering 1990 staat hieraan niet in de weg. Deze laat aan de Ontvanger de discretionaire bevoegdheid tot verrekening over te gaan wanneer op grond van de financiële situatie van de belastingschuldige vrees bestaat voor onverhaalbaarheid van de belastingvordering. Dit geldt volgens de Ontvanger ook in gevallen waarin uitstel van betaling was verleend.
1.4. Bij vonnis van 15 november 2001 heeft de president de Ontvanger veroordeeld om de verrekening ongedaan te maken en zich te onthouden van iedere verdere verrekening met betrekking tot deze belastingaanslagen, totdat zij onherroepelijk vaststaan. De president was van oordeel dat de Ontvanger onvoldoende heeft onderbouwd waarop de door hem gestelde vrees voor onverhaalbaarheid van de belastingvordering berust (rov. 4.2 pres.).
1.5. De Ontvanger heeft hoger beroep ingesteld. Bij arrest van 14 januari 2003 heeft het gerechtshof te 's-Hertogenbosch het vonnis van de president vernietigd en de desbetreffende vordering van [eiseres] alsnog afgewezen. Het hof ging ervan uit dat [eiseres] op grond van de belastingaanslagen ruim f 2.480.000,- aan de Ontvanger verschuldigd is (rov. 4.6). Volgens het hof moet in dit kort geding voorshands worden aangenomen dat er voldoende grond is voor het standpunt van de Ontvanger dat gevreesd moet worden voor onverhaalbaarheid van deze belastingschuld. Het hof wijst op de omstandigheid dat het verschuldigde bedrag de door [eiseres] gestelde zekerheden ruimschoots overtreft, op het feit dat [eiseres] geen nadere zekerheid heeft kunnen of willen verstrekken en op de omstandigheid dat [eiseres] volgens het FIOD-rapport een ondeugdelijke administratie heeft gevoerd en omzetten buiten de bedrijfsadministratie heeft gehouden (rov. 4.6). De omstandigheid dat eerder uitstel van betaling was verleend en dat [eiseres] de belastingaanslagen heeft betwist staan aan deze verrekening niet in de weg (rov. 4.8 resp. rov. 4.9). Vervolgens heeft het hof onderzocht of de Ontvanger in redelijkheid heeft kunnen besluiten in dit geval tot verrekening over te gaan, welke vraag het hof bevestigend beantwoordt (rov. 4.10). Tenslotte heeft het hof het standpunt van [eiseres] verworpen dat de fiscus ten onrechte de naheffingsaanslagen direct invorderbaar heeft gesteld (rov. 4.12; zie art. 10 lid 1 onder Pro b Iw 1990).
1.6. [Eiseres] heeft tijdig(2) cassatieberoep ingesteld. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten.
2. Bespreking van de cassatiemiddelen
2.1. Middel I is gericht tegen rov. 4.5. Bij memorie van antwoord in hoger beroep (blz. 2-3) had [eiseres] aangevoerd dat de Ontvanger geen belang heeft bij zijn vordering, in elk geval niet het vereiste spoedeisend belang. [Eiseres] bedoelde kennelijk: de vordering van de Ontvanger in appel tot vernietiging van het vonnis van de president en tot afwijzing van de inleidende vordering van [eiseres]. De Ontvanger heeft immers geen vordering in reconventie ingesteld. Het hof heeft dit standpunt verworpen. Volgens het cassatiemiddel heeft het hof hierbij miskend dat het in appel bestreden vonnis, waarin de Ontvanger werd veroordeeld om alle verrichte verrekeningen ongedaan te maken en zich te onthouden van verdere verrekeningen met betrekking tot de betwiste aanslagen totdat deze onherroepelijk vaststaan, "geen verdere uitwerking heeft anders dan met betrekking tot die reeds verrichte verrekeningen respectievelijk met betrekking tot die daar betrokken aanslagen" en dat de Ontvanger in hoger beroep niet de terugbetaling heeft gevorderd van de ter uitvoering van het vonnis door hem aan [eiseres] betaalde bedragen.
2.2. Het middel faalt, voor zover het opkomt tegen de verwerping van de stelling dat de Ontvanger geen spoedeisend belang heeft bij zijn hoger beroep (in de zin van art. 254 Rv Pro). Juist is, dat de rechter bij de behandeling van een kort geding in appel onderzoekt of de eisende partij ten tijde van de beslissing in hoger beroep een spoedeisend belang bij de gevorderde voorziening heeft. Het hof had in dit geval dus te onderzoeken of [eiseres] nog een spoedeisend belang had bij de door haar gevorderde voorziening in kort geding. Het vereiste spoedeisend belang heeft geen betrekking op het belang van de in eerste aanleg veroordeelde gedaagde bij de behandeling van het hoger beroep(3). Voor zover het middel berust op de opvatting dat de Ontvanger geen enkel belang had bij het hoger beroep, omdat de Ontvanger niet heeft gevorderd dat de bedragen die de Ontvanger ter uitvoering van het (uitvoerbaar bij voorraad verklaarde) vonnis aan [eiseres] heeft betaald door [eiseres] zullen worden terugbetaald, treft de klacht geen doel. Een dergelijke vordering is niet vereist. Door de vernietiging van een vonnis in beroep ontvalt de rechtsgrond aan hetgeen ter uitvoering van dat vonnis is verricht(4). Daarnaast leverde reeds de proceskostenveroordeling in eerste aanleg een voldoende belang op voor een hoger beroep van de Ontvanger(5).
2.3. Middel II bestrijdt 's hofs aanname dat [eiseres] ruim f 2.480.000,- aan de Ontvanger verschuldigd is. Het gaat met name om het volgende gedeelte van rov. 4.6.4:
"Het hof stelt vast dat in dit civielrechtelijk kort geding de verschuldigdheid van belastingaanslagen slechts marginaal kan worden getoetst. Het hof heeft in de gedingstukken (...) geen aanknopingspunten gevonden om de naheffingsaanslagen bij marginale toetsing voorshands onjuist te achten. De stelling van [eiseres] dat de inspecteur bij brief van 4 mei 2000 te kennen heeft gegeven dat ten aanzien van de aanslagen reëel - materieel - slechts f 935.000,-- verschuldigd is heeft het hof niet tot een ander oordeel kunnen brengen nu [eiseres] de betreffende brief niet in het geding heeft gebracht zodat de strekking van de betreffende uitlating niet kan worden onderzocht. Dat slechts f 935.000,- verschuldigd is kan in dit kort geding in elk geval niet als vaststaand worden aangenomen nu de Ontvanger onder verwijzing naar de opgelegde naheffingsaanslagen heeft gepersisteerd bij zijn stelling dat een veel hoger bedrag verschuldigd is".
2.4. Onderdeel 2.1 bevat slechts een inleiding. In onderdeel 2.2 - 2.3 wordt aangevoerd dat, anders dan het hof heeft overwogen, de brief van 4 mei 2000 waarop [eiseres] zich in feitelijke aanleg heeft beroepen(6) zich wél in het dossier bevond. Deze klacht is gegrond. De brief is inderdaad (als bijlage 5) terug te vinden tussen de stukken van de verzetprocedure, die [eiseres] als productie 1 bij memorie van antwoord in het geding heeft gebracht(7). Weliswaar heeft [eiseres] in de memorie van antwoord nagelaten expliciet naar deze productie te verwijzen, maar daarmee ontstaat nog geen strijd met de regel dat een partij die zich op bepaalde feiten wil beroepen, dit op een zodanige wijze behoort te doen dat voor de rechter duidelijk is wat hem als grondslag voor de beoordeling van de vordering wordt voorgelegd en voor de wederpartij duidelijk is waarop zij haar verdediging dient af te stemmen(8).
2.5. De vergissing van het hof kan echter niet tot cassatie leiden omdat de brief van 4 mei 2000, ook volgens de stellingname in het middel zelf, slechts een voorstel bevat tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst. Schikkingsvoorstellen worden gedaan sans préjudice. Een erkenning door de Belastingdienst dat de belastingschuld materieel slechts f 935.000,- bedroeg, althans lager was dan het totaal van de opgelegde aanslagen, kan uit dit schikkingsvoorstel niet worden afgeleid. Kennisneming van de desbetreffende brief zelf voert niet tot een andere gevolgtrekking. Waar de inspecteur de brief van 4 mei 2000 besluit met de opmerking dat indien geen schikking tot stand komt, de belanghebbende zal moeten aantonen dat minder dan f 2.534.011,- verschuldigd is, wordt kennelijk gedoeld op art. 25 lid 6 en Pro art. 27e AWR. Deze bepalingen brengen mee dat onzekerheid omtrent het daadwerkelijk verschuldigde tot het bewijsrisico behoort van de belastingplichtige die zijn informatieverplichtingen niet is nagekomen.
2.6. De onderdelen 2.4 en 2.5 zijn gericht tegen het slot van rov. 4.6.4. Nu geen vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen, is - anders dan [eiseres] in deze onderdelen betoogt - niet van belang dat de inspecteur zich in zijn schikkingsvoorstel bereid heeft verklaard de in die aanslagen begrepen verhoging (fiscale boete) te matigen indien [eiseres] de voorgestelde transactie met het Openbaar Ministerie betaalt. Noch uit het sepot, noch uit deze bereidverklaring volgt dat vaststaat dat de naheffingsaanslagen tot een te hoog bedrag zijn opgelegd.
2.7. Onderdeel 2.6 heeft betrekking op rov. 4.6.5. Het bestrijdt, op dezelfde gronden als hiervoor besproken, de juistheid van de naheffingsaanslagen. Het bestrijdt echter niet het oordeel van het hof dat indien van die aanslagen wordt uitgegaan, de zekerheden die de belastingdienst had verkregen door middel van de gelegde beslagen ontoereikend waren om de belastingaanslagen te voldoen.
2.8. Onderdeel 2.7 bestrijdt dezelfde rechtsoverweging. In de eerste plaats klaagt [eiseres] dat het hof uit de alinea's 36-37 van de memorie van grieven niet heeft kunnen afleiden dat [eiseres] niet bereid en in staat zou zijn nadere zekerheden aan de Ontvanger te verschaffen. Deze klacht treft geen doel. De Ontvanger heeft in de aangehaalde alinea's gesteld dat [eiseres] in de gelegenheid is gesteld meer zekerheden aan de Ontvanger te verschaffen, bijvoorbeeld door het stellen van zekerheid door [eiseres] privé, maar dat [eiseres] van de geboden gelegenheid geen gebruik heeft gemaakt. Die stelling is bij MvA noch bij pleidooi in appel door [eiseres] tegengesproken.
2.9. In de tweede plaats wordt geklaagd dat (het hof eraan voorbijgaat dat) de Ontvanger het door hem genoemde FIOD-rapport niet in het geding heeft gebracht. [Eiseres] meent dat het hof zonder inzage van dit rapport niet had mogen aannemen "dat [eiseres] volgens het FIOD-rapport een ondeugdelijke administratie heeft gevoerd". Voor zover de klacht veronderstelt dat het hof dit als een vaststaand feit heeft aangenomen, mist zij feitelijke grondslag. Het hof heeft zich in het kader van dit kort geding beperkt tot een summiere toetsing ("voorshands") of er voldoende grond is voor het standpunt van de Ontvanger dat vrees bestaat voor onverhaalbaarheid van de omstreden belastingaanslagen.
2.10. Voor zover is bedoeld dat het hof niet mogen komen tot dit voorlopige oordeel zonder dat het FIOD-rapport in het geding is gebracht, faalt deze klacht eveneens. De Ontvanger heeft verscheidene documenten geproduceerd, waaronder de beslissing op het bezwaarschrift waaruit voldoende blijkt wat, in grote lijnen, de inhoud van het FIOD-rapport is. Kennelijk is het hof van oordeel dat [eiseres] de stellingen van de Ontvanger hieromtrent onvoldoende heeft tegengesproken(9).
2.11. De klacht van onderdeel 2.8 luidt dat het hof de taakverdeling tussen de inspecteur en de Ontvanger heeft miskend. Blijkens de toelichting op deze klacht ziet [eiseres] het zó, dat indien een aanslag gemotiveerd wordt betwist en een compromis aanstaande is tussen de inspecteur en de belastingplichtige, de Ontvanger terugtreedt. Dit betoog vindt in zijn algemeenheid geen steun in het recht. Door het opleggen van een aanslag ontstaat een formele schuld van de belastingplichtige aan de Ontvanger. Deze kan invorderingsmaatregelen nemen zodra de aanslag onherroepelijk vaststaat of indien, zoals in dit geval, de aanslag terstond invorderbaar is verklaard.
2.12. Onderdeel 2.9 mist zelfstandige betekenis naast de voorgaande klachten.
2.13. Middel III is gericht tegen het oordeel dat de Ontvanger bevoegd is tot verrekening, hoewel voor deze aanslagen uitstel van betaling was verleend (rov. 4.8.1 - 4.8.3). Onderdeel 3.1 dient slechts ter inleiding. Onderdeel 3.2 klaagt dat (het hof miskent dat) de Leidraad Invordering meebrengt dat een verleend uitstel van betaling eerst moet worden ingetrokken voordat de Ontvanger tot verrekening kan overgaan. Onderdeel 3.3 voegt daaraan de klacht toe dat art. 25 lid 1 Iw Pro 1990 in de weg staat aan verrekening. Onderdeel 3.4 betoogt dat art. 25 Leidraad Pro Invordering meebrengt dat verrekening pas mogelijk is nadat het uitstel van betaling is ingetrokken, waarvoor nodig is dat de Ontvanger feiten en omstandigheden stelt waaruit de vrees voor onverhaalbaarheid van de vordering van de Ontvanger volgt.
2.14. Het hof heeft terecht beslist dat de Invorderingswet 1990 een verrekening door de Ontvanger gedurende het tijdvak waarvoor uitstel van betaling is verleend niet verbiedt. In art. 25 lid 1 Iw Pro 1990 is bepaald dat gedurende het tijdvak waarvoor uitstel van betaling is verleend de dwanginvordering niet aanvangt. Verrekening is geen maatregel van dwanginvordering(10). De Leidraad Invordering 1990, art. 25 § 1 lid 11, bevat de hoofdregel dat gedurende de periode waarvoor het uitstel van betaling is verleend geen verrekening plaatsvindt. Deze regel bevat de clausule: "tenzij in de Leidraad anders aangegeven". Art. 25 § 2 lid 5 van de Leidraad regelt de situatie waarin de Ontvanger uitstel heeft verleend vanwege een bezwaarschrift tegen de aanslag. In beginsel is verrekening dan niet toegestaan. De Leidraad maakt een uitzondering voor het geval dat de financiële situatie van de belastingschuldige zodanig is dat vrees voor onverhaalbaarheid bestaat en voorts niet voldoende zekerheid is gesteld. Art. 24 § 1 lid 3 van de Leidraad bepaalt dat verrekening met een te betalen bedrag dat door de belastingschuldige wordt betwist in het algemeen achterwege blijft. Ook hiervan kan worden afgeweken indien de financiële situatie van de belastingschuldige zodanig is dat vrees voor onverhaalbaarheid bestaat en voorts geen voldoende zekerheid is gesteld. Uit deze bepalingen valt niet af te leiden dat de Ontvanger het verleende uitstel had behoren in te trekken voordat hij tot verrekening kon overgaan. Bovendien zou, in de door het middel verdedigde opvatting, art. 25 § 2 lid 5 van de Leidraad overbodig zijn. Op het voorgaande stuiten de rechtsklachten van middel III af. Een rechtsoordeel kan niet met vrucht worden aangevallen met motiveringsklachten.
2.15. Middel IV is gericht tegen rov. 4.9. Onderdeel 4.1 vormt slechts een inleiding. Onderdeel 4.2 herhaalt de klachten van de middelen II en III, die hiervoor reeds besproken zijn. Onderdeel 4.3 klaagt dat het hof ten onrechte niet in zijn oordeel heeft betrokken dat [eiseres] geen toestemming tot de verrekening heeft gegeven, dat de Ontvanger naar aanleiding van de bezwaarschriften tegen de aanslagen aan [eiseres] uitstel van betaling had verleend en dat in de verlening van uitstel geen verandering is gebracht door intrekking van het uitstel. Deze klacht leidt niet tot cassatie omdat de uitgangspunten waarop zij berust, namelijk dat verrekening uitsluitend zou kunnen plaatsvinden met toestemming van [eiseres] en dat geen verrekening had mogen plaatsvinden voordat het uitstel van betaling was ingetrokken, onjuist zijn.
2.16. Middel V is gericht tegen het oordeel in rov. 4.10, dat de Ontvanger in het onderhavige geval in redelijkheid heeft kunnen besluiten tot verrekening over te gaan. [Eiseres] meent dat deze beslissing rechtens onjuist is, althans onbegrijpelijk is gezien de inhoud van de gedingstukken. De klacht wordt uitgewerkt in de onderdelen 5.2 - 5.5, die zakelijk niet méér inhouden dan een herhaling van de middelen II - IV, die hiervoor reeds besproken zijn. Middel V behoeft daarom geen verdere bespreking.
2.17. Middel VI is gericht tegen rov. 4.12, waarin het hof de stelling van [eiseres] bespreekt dat de Ontvanger de desbetreffende belastingaanslagen ten onrechte beschouwt als terstond en tot het volle bedrag invorderbaar in de zin van art. 10, lid 1 onder b, Iw 1990. Het hof is op grond van de in rov. 4.12 genoemde omstandigheden van oordeel dat de Ontvanger voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat gegronde vrees bestaat dat goederen van de belastingschuldige zullen worden verduisterd. Onderdeel 6.1 vormt slechts een inleiding. Onderdeel 6.2 verwijst naar de voorafgaande klachten en behoeft verder geen bespreking. Onderdeel 6.3 betoogt dat de door het hof genoemde omstandigheid dat de aanslagen aanmerkelijk hoger zijn dan de verkregen zekerheden en dat [eiseres] geen aanvullende zekerheden heeft kunnen of willen stellen niet relevant is en dat de omstandigheid dat in het FIOD onderzoek is geconcludeerd dat [eiseres] omzet buiten de administratie heeft gehouden en valse facturen heeft opgemaakt op zichzelf niet voldoende is om vrees voor verduistering aan te nemen.
2.18. Deze klacht faalt, omdat zowel de financiële omstandigheden van de belastingschuldige als diens (anti-)fiscale gedrag factoren zijn die kunnen bijdragen tot het oordeel dat vrees voor verduistering bestaat(11). Het op die omstandigheden gebaseerde oordeel van het hof is niet onbegrijpelijk en behoefde - voor een vonnis in een kort geding - geen uitgebreider motivering.
3. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
1 Vgl. rov. 4.1 van het bestreden arrest, in verbinding met rov. 2.1 - 2.3 van het vonnis in eerste aanleg.
2 De cassatietermijn bedraagt 8 weken (art. 402 lid 2 jo Pro. 339 lid 2 Rv).
3 Zie verder: Snijders-Wendels, Civiel appel, 2003, nr. 286 en de aldaar aangehaalde rechtspraak, waaronder HR 31 mei 2002, NJ 2003, 343, m.nt HJS.
4 Zie: HR 19 februari 1999, NJ 1999, 367 en HR 30 januari 2004, RvdW 2004, 28; in dit laatste arrest werd, onder verwijzing naar de eisen van een goede rechtspleging, geoordeeld dat zo'n vordering met het oog op het verkrijgen van een executoriale titel wel mogelijk moet worden geacht.
5 Snijders-Wendels, Civiel appel (2003), nr. 81.
6 MvA onder 5.7, verwijzend naar de pleitnotities zijdens [eiseres] in eerste aanleg onder 2.14.
7 De Ontvanger erkent in zijn s.t., blz. 11, dat het stuk in appel is overgelegd.
8 Zie bijv. HR 23 oktober 1992, NJ 1992, 814 en HR 31 december 1993, NJ 1994, 387, m.nt. DWFV.
9 Zie voor de reactie van [eiseres]: MvA onder 3.5, 3.9 en 5.5.
10 Uit de MvT, Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, blz. 74, blijkt dat de wetgever in dit artikel van dwanginvordering spreekt omdat hij de mogelijkheid tot verrekening heeft willen openhouden.
11 Bij de beantwoording van de vraag of vrees voor verduistering bestaat in de zin van art. 10 Iw Pro 1990 kan worden aangeknoopt bij de regel voor een civielrechtelijk conservatoir beslag: art. 711 (727 oud) Rv. Zie: MvT, Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, blz. 38; Vakstudienieuws Invorderingswet 1990, art. 10, aant. 5 en 7.