Conclusie
C03/002HR
Mr. F.F. Langemeijer
Zitting 11 juni 2004
Conclusie inzake:
Ontvanger van de Belastingdienst/ondernemingen Eindhoven
tegen
[verweerder]
In dit kort geding is de vraag aan de orde of de Ontvanger een hem bij rechterlijk vonnis opgelegde verplichting tot terugbetaling mag verrekenen met een belastingschuld.
1. De feiten en het procesverloop
1.1. In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan(1):
1.1.1. Op 4 september 1996 is ten name van de Ontvanger (thans eiser tot cassatie) een dwangbevel tot betaling uitgevaardigd ter invordering van een op diezelfde dag aan verweerder in cassatie ([verweerder]) opgelegde voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 (ad f 481.536,-)(2). Door een ten laste van [verweerder] gelegd executoriaal derdenbeslag heeft de Ontvanger een bedrag van f 136.547,55 geïncasseerd.
1.1.2. Bij vonnis van 29 april 1999 heeft de president van de rechtbank te 's-Hertogenbosch in kort geding de Ontvanger veroordeeld om genoemd bedrag van f 136.547,55, vermeerderd met wettelijke rente, aan [verweerder] te betalen. Aan deze beslissing lag ten grondslag dat het executoriaal derdenbeslag nietig en de executie onrechtmatig was, omdat het dwangbevel waarop het beslag berustte niet door een daartoe bevoegde ambtenaar was uitgevaardigd.
1.1.3. [Verweerder] heeft dit vonnis op 6 mei 1999 aan de Ontvanger laten betekenen. Op diezelfde dag heeft de Ontvanger geantwoord dat hij het volgens dit vonnis verschuldigde bedrag, tezamen met de wettelijke rente f 149.120,55, zou verrekenen met de ten name van [verweerder] openstaande aanslag IB/premie volksverzekeringen 1996.
1.1.4. Op 11 mei 1999 heeft de Ontvanger hoger beroep ingesteld tegen het vonnis van 29 april 1999. Op dezelfde dag heeft [verweerder] executoriale derdenbeslagen laten leggen ten laste van de Staat en de Ontvanger.
1.1.5. Bij brief van 26 mei 1999 heeft de Ontvanger aan de raadsman van [verweerder] meegedeeld dat de in 1.1.3 bedoelde verrekening daadwerkelijk was uitgevoerd.
1.2. Bij inleidende dagvaarding d.d. 31 mei 1999 hebben de Staat en de Ontvanger [verweerder] in kort geding gedagvaard voor de president van de rechtbank te Amsterdam tot opheffing van de beslagen van 11 mei 1999 en tot verkrijging van een bevel aan [verweerder] om de verdere tenuitvoerlegging van het kort gedingvonnis van 29 april 1999 te staken, althans te schorsen(3). De Staat en de Ontvanger hebben gesteld dat de uit het vonnis van 29 april 1999 voortvloeiende betalingsverplichting is tenietgegaan door verrekening. Voorts hebben zij aangevoerd dat [verweerder] geen rechtens te respecteren belang heeft bij de handhaving van de op zijn verzoek gelegde beslagen omdat te verwachten is dat het kort gedingvonnis van 29 april 1999 in hoger beroep zal worden vernietigd(4).
1.3. [Verweerder] heeft verweer gevoerd en met name de bevoegdheid van de Ontvanger tot verrekening betwist.
1.4. Bij vonnis van 8 juli 1999 heeft de president de vorderingen van de Staat en de Ontvanger afgewezen. De president was van oordeel dat de Ontvanger hier geen bevoegdheid tot verrekening heeft. In het vonnis wordt vooropgesteld dat verrekening op basis van de civielrechtelijke bepalingen (art. 6:127 - 6:141 BW) niet mogelijk is vanwege het bepaalde in art. 24 lid 1 Invorderingswet Pro 1990. Verrekening op basis van het tweede lid van art. 24 Iw Pro 1990 is hier niet mogelijk omdat de in het vonnis van 29 april 1999 aan de Ontvanger opgelegde verplichting tot betaling niet voortvloeit uit enige belastingwet. Art. 24 lid 2 Iw Pro 1990 geeft de Ontvanger uitsluitend de bevoegdheid om Rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen met elkaar te verrekenen.
1.5. De Ontvanger heeft tegen het vonnis van 8 juli 1999 hoger beroep ingesteld(5). Hangende de appelprocedure, op 9 augustus 1999, is tussen partijen een schikking getroffen, ter uitvoering waarvan het litigieuze bedrag inclusief rente op de derdenrekening van een advocatenkantoor is gedeponeerd.
1.6. Bij arrest van 19 september 2002 heeft het gerechtshof te Amsterdam de grieven van de Ontvangen verworpen en het vonnis van 8 juli 1999 bekrachtigd.
1.7. De Ontvanger heeft tijdig(6) cassatieberoep ingesteld. [Verweerder] heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten, waarna [verweerder] heeft gedupliceerd.
2. Bespreking van het cassatiemiddel
2.1. De uitkomst van het cassatieberoep is in dit stadium uitsluitend nog van belang voor de beslissing over de proceskosten. Dat is een voldoende belang(7).
2.2. Onder vigeur van de Invorderingswet van 1845 kon de Ontvanger geen andere middelen tot invordering van belastingen toepassen dan die, welke hem in die wet ter beschikking waren gesteld: het zgn. gesloten stelsel van de Invorderingswet. De Hoge Raad heeft op 28 mei 1993, NJ 1994, 435 m.nt. HJS, beslist dat het toepassen van verrekening door de Ontvanger niet kan worden beschouwd als een buiten dat gesloten systeem vallende maatregel tot invordering, doch veeleer als een wijze van voldoening van een schuld. Noch uit de Invorderingswet van 1845, noch uit een andere wet vloeit voort dat de Ontvanger de bevoegdheid mist om zijn verplichting tot terugbetaling van onverschuldigd betaalde belastingen te verrekenen met hetgeen hij in de uitvoering van zijn publiekrechtelijke taak te vorderen had.
2.3. De Invorderingswet 1990 gaat daarentegen uit van een open stelsel. Dit houdt in dat de Ontvanger naast de bevoegdheden die hij op grond van deze wet heeft, ook beschikt over de bevoegdheden die een schuldeiser in het algemeen heeft op grond van enige andere bepaling (zie art. 3 lid 2 Iw Pro 1990). Anders dan de Invorderingswet van 1845 geeft de Invorderingswet 1990, in art. 24, regels voor verrekening:
"1. Met betrekking tot rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen, voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen, is verrekening op de voet van afdeling 12 van Titel 1 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek niet mogelijk.
2. De ontvanger is ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd aan hem uit te betalen en van hem te innen bedragen ter zake van de in het eerste lid bedoelde rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen met elkaar te verrekenen. (enz.)".
2.4. Het hof heeft, evenals de president in eerste aanleg, een verrekening op basis van de bepalingen in het Burgerlijk Wetboek uitgesloten geacht, gelet op het eerste lid van art. 24 Iw Pro 1990. Een verrekening op grond van het tweede lid van art. 24 heeft Pro het hof in dit geval niet mogelijk geacht, omdat de verplichting tot betaling van het bedrag dat de Ontvanger had geïncasseerd door middel van het executoriaal derdenbeslag ten laste van [verweerder] niet kan worden beschouwd als een aan hem uit te betalen bedrag "ter zake van de in het eerste lid bedoelde rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen".
2.5. Het cassatiemiddel zaagt in beide poten van deze beslissing: middelonderdeel 2 strekt ten betoge dat het eerste lid van art. 24 Iw Pro 1990 zó moet worden gelezen dat een verrekening op basis van afdeling 12 van titel 1 van boek 6 BW slechts is uitgesloten indien en voor zover de bijzondere regels voor verrekening in (het tweede lid van art. 24 van Pro) de Invorderingwet 1990 van toepassing zijn. De onderdelen 3 - 5 strekken ten betoge dat het hof de uit het vonnis van 29 april 1999 voortvloeiende betalingsverplichting had moeten aanmerken als een uit te betalen bedrag ter zake van rijksbelastingen. Volgens de Ontvanger heeft de wetgever met de nieuwe regels van de Invorderingwet 1990 de mogelijkheden tot verrekening van de Ontvanger willen verruimen, niet willen beperken. In de gedachtegang van de Ontvanger is het van tweeën één: hetzij de verrekeningsregel van art. 24, tweede lid, Iw 1990 is van toepassing en dan is de Ontvanger op díe grond bevoegd tot verrekenen, hetzij deze regel is niet van toepassing: in het laatste geval is de Ontvanger op grond van de verrekeningsregels in het Burgerlijk Wetboek bevoegd tot verrekenen(8).
2.6. Ik begin met de vraag of de verrekeningsregel van art. 24, tweede lid, Iw 1990 hier van toepassing is. Blijkens de memorie van toelichting is uit effiency-overwegingen deze (destijds nieuwe) verrekeningsbepaling in de Invorderingswet opgenomen "aangezien de vereisten die het Burgerlijk Wetboek stelt om tot schuldvergelijking over te kunnen gaan - met name het vereiste dat partijen over en weer elkaars schuldeiser en schuldenaar moeten zijn in die zin dat vordering en schuld in hetzelfde vermogen vallen - in de situatie van de ontvanger vaak als te knellend worden ervaren". Voor de Ontvanger vormde de voorgestelde bepaling ook in een ander opzicht een verruiming: verrekening werd mede mogelijk gemaakt met betrekking tot belastingaanslagen waarvan de betalingstermijn nog niet is verstreken (zie het derde lid van art. 24). Elders in de memorie van toelichting wordt gesproken over een bijzondere verrekeningsregel ten behoeve van de ontvanger(9).
2.7. Bij de parlementaire behandeling is, alleszins begrijpelijk, geen rekening gehouden met een zeldzame situatie als thans aan de orde, waarin de betalingsverplichting van de Ontvanger rechtstreeks voortvloeit uit een vonnis van de burgerlijke rechter, gebaseerd op een vordering uit onrechtmatige overheidsdaad. In de memorie van toelichting is uitgegaan van de situatie waarin niet alleen het te innen bedrag maar ook het uit te betalen bedrag voortvloeit uit een aanslag of teruggaafbeschikking. Zo wordt de verrekeningsbepaling gekenschetst als een regeling die ertoe leidt dat de Ontvanger "op belastingaanslagen terug te geven bedragen" kan compenseren met "belastingaanslagen die nog betaald moeten worden" (MvT blz. 61). Het voorgestelde artikel "bevat een regeling die het de ontvanger mogelijk maakt rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen waarmee hij bemoeienis heeft met elkaar te verrekenen" (MvT blz. 12). Verderop in de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat het bij "te innen bedragen" uitsluitend gaat om bedragen die formeel zijn vastgesteld, bijvoorbeeld door een belastingaanslag. Omgekeerd kan verrekening door de Ontvanger niet plaatsvinden wanneer de Ontvanger niet beschikt over een titel voor teruggave, waarbij werd gedacht aan een teruggaafbeschikking (MvT blz. 69-70). In het vijde lid van art. 24, waar het gaat om de gevolgen van een cessie, spreekt de wet met zoveel woorden van "een belastingaanslag die een uit te betalen bedrag behelst".
2.8. De Staatssecretaris van Financiën neemt aan - zie de Leidraad Invordering 1990, art. 24, par. 1 nr. 12, onder het kopje: "Verrekening met uit te betalen bedragen in de vorm van schadevergoedingen" - dat de eerste volzin van het tweede lid van art. 24 Iw Pro 1990 een ruimere werkingssfeer heeft dan zo-even vermeld:
"Als aan een belastingschuldige een rente- of kostenvergoeding wordt toegekend, dan wel de belastingschuldige uit anderen hoofde (bijvoorbeeld krachtens een overeenkomst met de Staat of een uitspraak van de civiele rechter) recht heeft op vergoeding door de Staat of de ontvanger van rente en/of kosten van rechtsbijstand en/of andere schade in samenhang met de heffing of de invordering van belastingen, is de vordering die de belastingschuldige deswege op de Staat of de ontvanger heeft vatbaar voor verrekening met diens voor verrekening vatbare belastingaanslagen. (...) Als tijdstip van de verrekening geldt de dagtekening van de beschikking dan wel de titel op grond waarvan de uitbetaling plaatsvindt. Met betrekking tot de uit te betalen bedragen is de instemmingsregel als bedoeld in artikel 24, vijfde lid, van de wet van toepassing."
2.9. In de vakliteratuur wordt betwijfeld of deze opvatting in de Leidraad verenigbaar is met de wettekst(10). Brasz stelt dat verrekening van een belastingschuld met een vordering op de staat uit anderen hoofde niet mogelijk is. Hij beroept zich op HR 11 april 1924, NJ 1924 blz. 646, waar een belastingplichtige een belastingschuld wilde verrekenen met een vordering uit hoofde van onverschuldigde betaling, zulks op grond van schuldvergelijking overeenkomstig het Burgerlijk Wetboek (de Invorderingswet van 1845 bevatte geen bepaling over verrekening). De Hoge Raad oordeelde, kort gezegd, dat art. 1465 (oud) BW geen verrekening met een belastingschuld toestaat, ook al is dat niet met zoveel woorden in de wet vermeld. Op dit arrest kom ik in alinea 2.18 terug; voor de uitleg van het tweede lid van art. 24 Iw Pro 1990 heeft het arrest m.i. geen betekenis.
2.10. De Leidraad kan de Ontvanger niet een bevoegdheid verschaffen die niet reeds uit de wet voortvloeit. Volgens de s.t. van de Rijksadvocaat (blz. 9 - 11) pleit de ratio van art. 24 lid 2 Iw Pro 1990 ervoor, bepaalde schulden die formeel zelf niet als (negatieve) belastingen zijn aan te merken maar die wel nauw verbonden zijn met de heffing of invorderingen van belastingen, voor de toepassing van art. 24 lid 2 aan Pro te merken als "aan hem uit te betalen bedragen ter zake van de in het eerste lid bedoelde rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen". Onderdeel 3 verdedigt een ruime opvatting. De onderdelen 4 en 5 vormen varianten op deze opvatting, welke zijn toegespitst op een schuld van de Ontvanger aan de belastingplichtige van dezelfde aard als de onderhavige schuld.
2.11. Aan de Ontvanger kan worden toegegeven dat zijn opvatting praktische voordelen biedt: de Leidraad geeft voorbeelden, zoals een door de rechter toegewezen rente- of kostenvergoeding, waarvan de verrekening weliswaar niet in het tweede lid van art. 24 is Pro geregeld maar aansluit bij de wél daarin geregelde gevallen. Daartegenover staat echter het legaliteitsbeginsel: de tekst van de Invorderingswet 1990 bepaalt de omvang van de bevoegdheden van de Ontvanger. Indien een opvatting volgens onderdeel 3 wordt gevolgd, doemen ogenblikkelijk problemen van grensafbakening op. Daarbij komt, dat de medaille een keerzijde heeft: indien een ruime bevoegdheid bestaat om schulden van de Staat te verrekenen met een belastingschuld, mits maar enig verband van die schulden met de heffing of de invordering van belastingen kan worden aangewezen, zou de Ontvanger op verzoek van de belastingschuldige steeds verplicht zijn tot verrekening. Een derde contra-argument zie ik in de samenhang met het vijfde lid van art. 24 (dat in de onderhavige casus overigens geen rol speelt): "een belastingaanslag die een uit te betalen bedrag behelst". Dit kan leiden tot problemen van grensafbakening wanneer een vordering op de fiscus, welke niet voortvloeit uit een formele vaststelling van een (negatieve) belastingschuld maar op enigerlei wijze in verband kan worden gebracht met de heffing of de invordering van een belastingschuld, gecedeerd is.
2.12. Om deze redenen verdient de opvatting die aan de onderdelen 3 - 5 ten grondslag ligt geen navolging(11). Overigens verhouden de klachten van het middelonderdeel zich tot elkaar als communicerende vaten: indien onderdeel 2 gegrond zou worden bevonden en een verrekening op grond van de bepalingen in het BW mogelijk wordt geacht, bestaat minder behoefte aan een ruime uitleg van het tweede lid van art. 24. Mocht een tussenoplossing worden gewenst, dan zou ik deze eerder willen zoeken in de aard van de procedure (bijv. verrekening met rente en kosten, toegewezen in het kader van een bezwaarschrift- of beroepsprocedure met betrekking tot de formele vaststelling van een belastingschuld of belastingteruggaaf) dan in het materiële verband met de heffing of invordering.
2.13. Onderdeel 2 heeft betrekking op de uitleg van het eerste lid van art. 24 Iw Pro 1990: sluit deze bepaling voor een verrekening door de Ontvanger de regels van afdeling 12 van titel 1 van boek 6 van het Burgerlijk Wetboek altijd uit of sluit zij deze slechts uit voor de gevallen waarop de verrekeningsbepalingen van art. 24, lid 2 en volgende leden, Iw 1990 van toepassing zijn?
2.14. De wettekst wijst op een algehele uitsluiting van de BW-bepalingen. Zo ook de parlementaire geschiedenis. Volgens de memorie van toelichting "stelt" de voorgestelde regeling de compensatieregeling op de voet van de artikelen 1461 t/m 1471 (oud) van het Burgerlijk Wetboek "terzijde". De voorgestelde regeling "treedt in de plaats van de regeling in het burgerlijk recht". De "wettelijke terzijdestelling van compensatie op de voet van het burgerlijk recht is algemeen gesteld en geldt behalve voor de ontvanger der rijksbelastingen ook voor met name de belastingschuldige"(12).
2.15. Vanuit de Tweede Kamer is gevraagd of de uitsluiting van de BW-bepalingen over verrekening niet op gespannen voet staat met het open systeem van de nieuwe wet. De regering antwoordde:
"(...) dat het open systeem inhoudt dat de ontvanger naast de bevoegdheden die hij ingevolge de Invorderingswet heeft ook beschikt over de bevoegdheden die een schuldeiser heeft op grond van enige andere wettelijke bepaling. Het specifieke karakter van de belastingvorderingen (...) verzet zich er echter tegen dat de compensatieregeling uit het burgerlijk recht op die vorderingen zonder meer van toepassing is. Om die reden hebben wij in de nieuwe Invorderingswet dan ook een eigen regeling met betrekking tot de schuldvergelijking voor belastingvorderingen opgenomen. Gelet op het feit dat de nieuwe invorderingswetgeving uitgaat van het open systeem, zouden zonder uitsluiting van de compensatieregels uit het Burgerlijk Wetboek vragen kunnen rijzen omtrent de verhouding tussen die compensatieregels en de regeling van artikel 25 [thans art. 24, noot A-G]. Teneinde dit te voorkomen en duidelijkheid te scheppen op dit punt hebben wij ervoor gekozen om de compensatieregeling uit het Burgerlijk Wetboek uitdrukkelijk uit te sluiten."(13)
2.16. Tegen de achtergrond van deze parlementaire toelichting behoeft de bestreden beslissing geen verwondering te wekken. Op zichzelf zou het goed mogelijk zijn geweest in de Invorderingswet te bepalen dat de Ontvanger in aanvulling op de mogelijkheden die het burgerlijk recht hem biedt - en waarvan hij ingevolge het open stelsel van art. 3 lid 2 Iw Pro 1990 gebruik kan maken - de beschikking krijgt over extra mogelijkheden tot verrekening. De wetgever heeft echter ervoor gekozen, de regels van het Burgerlijk Wetboek over verrekening geheel uit te sluiten. Voor zover het gaat om vorderingen en schulden van de Ontvanger welke niet behoren tot die, waarop art. 24, tweede lid, betrekking heeft, vormt de Invorderingswet 1990 inderdaad een verslechtering van de verrekeningsmogelijkheden van de Ontvanger.
2.17. De omstandigheid dat de wetgever in het algemeen heeft beoogd de verrekeningsmogelijkheden voor de Ontvanger te verbeteren, zegt weinig of niets over de vraag of de wetgever, zo deze een casus als de onderhavige voor ogen zou hebben gehad, een verrekening zou hebben toegestaan. De veroordeling in het kort gedingvonnis van 29 april 1999 strekte ertoe de gevolgen van het - in dat vonnis onrechtmatig geachte - executoriaal beslag weg te nemen. De Ontvanger heeft zo'n (uitvoerbaar bij voorraad verklaarde) veroordeling maar na te komen. Daarbij past niet een verrekening die in feite tot gevolg heeft dat de Ontvanger profiteert van de omstandigheid dat hij een geldsom onder zich heeft gekregen ten gevolge van het onrechtmatig handelen.
2.18. Een ongegrondverklaring van onderdeel 2 strookt met het aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 11 april 1924: wanneer de Invorderingswet (van 1845) geen bevoegdheid tot verrekening geeft, kan deze bevoegdheid ook niet worden ontleend aan de gemene verrekeningsbepalingen van het Burgerlijk Wetboek. Hoe is het voorgaande te rijmen met het in 2.2 aangehaalde arrest van 28 mei 1993? De Rijksadvocaat heeft in zijn toelichting op het middel uitdrukkelijk een beroep op dat arrest gedaan. Een verrekening is een bijzondere wijze van tenietgaan van een verbintenis. Het toepassen van een verrekening kan dan ook worden beschouwd als iets anders dan het nemen van maatregelen van invordering. Het onderwerp verrekening had zelfs niet behoeven te worden geregeld in de Invorderingswet. Dit principiële onderscheid neemt echter niet weg dat het de wetgever vrijstaat de mogelijkheden voor verrekening door de Ontvanger te regelen in de Invorderingswet 1990. Nu de wetgever dit heeft gedaan, kan het principiële onderscheid tussen verrekening en invordering niet langer dienen als grondslag om - in strijd met art. 24 lid 1 Iw Pro 1990 - de verrekeningsregels in de artikelen 6:127 e.v. BW van toepassing te achten. De slotsom is dat ook onderdeel 2 niet tot cassatie leidt.
3. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
1 Zie rov. 3.1 - 3.2 van het bestreden arrest in verbinding met rov. 1 van het vonnis in eerste aanleg.
2 De aanslag is op grond van art. 10, lid 1 onder b en c, in verbinding met art. 15 Iw Pro 1990 terstond invorderbaar verklaard.
3 [Verweerder] heeft een vordering in reconventie ingesteld, inhoudend dat de Ontvanger de tenuitvoerlegging van het beslag van 11 mei 1999 zal gedogen. De president heeft deze reconventionele vordering bij gebrek aan belang afgewezen.
4 Die verwachting is uitgekomen. Het vonnis is vernietigd bij arrest van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 30 mei 2000. Een daartegen ingesteld cassatieberoep is op 18 oktober 2002 door de Hoge Raad met toepassing van art. 81 RO Pro verworpen (C 00/225 HR). Deze beslissing strookt met HR 19 oktober 2001, NJ 2002, 257 m.nt. J.W. Zwemmer, betreffende invordering van loonbelasting.
5 Een poging van de Staat om hoger beroep in te stellen is mislukt wegens onbevoegdheid van de deurwaarder: zie het arrest van 27 januari 2000 in deze zaak.
7 Vgl. HR 16 april 1993, NJ 1993, 444; HR 14 mei 1993, NJ 1993, 445.
8 S.t. Ontvanger blz. 9, nr. 6.4.
9 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 68 resp. blz. 61; zie ook blz. 22. Let wel: in het wetsvoorstel was deze bepaling genummerd als art. 25.
10 J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering (2000) blz. 90; R.W.J. Kerckhoffs in: P.J. Wattel (red.), Invordering, fiscaal commentaar (2001) blz. 280; H.A. Brasz, Enkele aspecten met betrekking tot verrekening in het fiscale recht, in het bijzonder in het invorderingsrecht, in: B. Wessels (red.), Verrekening (1996), blz. 117-135, i.h.b. blz. 123-124.
11 Ten aanzien van de meest subsidiaire variant in onderdeel 5 geldt het argument van de grensafbakeningsproblemen nauwelijks, maar het legaliteitsbeginsel wel in volle omvang. Overigens is het praktisch nut van deze meest subsidiaire variant vrijwel te verwaarlozen.
12 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, respectievelijk blz. 12-13, 22, 61, 69.
13 MvA, Kamerstukken II 1988/89, nr. 6 blz. 39.