Conclusie
Rolnummer C02/045HR
mr. De Vries Lentsch-Kostense
Zitting 16 mei 2003
Conclusie inzake
[Eiser]
tegen
1. [Vverweerder]
2. [Verweerster 2]
Inleiding
1. In deze zaak wordt een fiscaal adviseur - eiser tot cassatie, hierna: [eiser] - door zijn (voormalige) opdrachtgevers - verweerders in cassatie sub 1 en sub 2, hierna onderscheidenlijk: [verweerder 1] en [verweerster 2] en tezamen: [verweerder] c.s. - aangesproken tot schadevergoeding wegens nalatigheid en onjuiste advisering. Ten aanzien van één van de ingestelde vorderingen tot schadevergoeding heeft [eiser] zich beroepen op verjaring wegens het verstrijken van de vijfjaarstermijn van art. 3:310 lid 1 BW Pro. Het Hof oordeelde dat dit beroep faalt. Tegen dat oordeel keert zich het middel.
2. Het gaat in dit geding om het volgende.
[Eiser] heeft in de periode van 1965 tot 1995 de boekhouding en (fiscale) advisering verzorgd van [A] B.V., [verweerster 2] en [verweerder 1] privé.
[Verweerder] c.s. zijn van mening dat [eiser] in zijn werkzaamheden in ernstige mate toerekenbaar is tekortgeschoten en dat zij daardoor aanzienlijke schade hebben geleden. In verband daarmee hebben zij - op 21 augustus 1998 - het onderhavige geding aanhangig gemaakt bij de Rechtbank te Maastricht. Daarbij hebben zij een tweetal schadevergoedingsvorderingen ingesteld; zij vorderden - na vermindering van eis - dat aan [verweerder 1] in privé als schadevergoeding wordt betaald een bedrag van f 61.123,- met rente en kosten (buitengerechtelijke incassokosten en kosten verbonden aan het vaststellen van de schade en aansprakelijkheid) en aan [verweerster 2] een bedrag van f 83.604,15 met rente en kosten.
3. Als grondslag voor eerstgenoemde vordering (uitsluitend deze vordering is in cassatie van belang) hebben [verweerder] c.s. het volgende aangevoerd. [Eiser] heeft getracht - conform de opdracht van [verweerder] c.s. - het door [verweerder 1] tot 1 augustus 1988 als eenmanszaak gedreven [B] "geruisloos", dat wil zeggen zonder afrekening met de fiscus, in te brengen in een besloten vennootschap [A] BV, doch de fiscus heeft deze wijze van inbreng niet aanvaard omdat [eiser] heeft nagelaten een verzoek om toepassing van art. 18 Wet Pro op de Inkomstenbelasting 1964 (verder: IB) in te dienen. De aanslag IB 1988 is vervolgens vastgesteld op basis van een "ruisende" inbreng; deze aanslag is gedagtekend 31 december 1991. Hierdoor heeft [verweerder 1] privé een schade geleden van f 21.123 ter zake van belasting over stakingswinst alsmede van f 40.000,- ter zake van desinvesteringsbetaling. Het door [eiser] namens [verweerder 1] ingestelde bezwaar is bij beschikking van 7 augustus 1992 verworpen. Het tegen deze beschikking bij het Gerechtshof te Den Bosch ingestelde beroep is door [eiser] ingetrokken omdat zulks "voordeliger" zou zijn.
4. [Eiser] heeft lopende het geding erkend dat indien hij aan alle voorwaarden van art. 18 IB Pro had voldaan, er terzake geen problemen waren gerezen. Hij betoogde evenwel primair dat de vordering inmiddels is verjaard wegens het verstrijken van de vijfjaarstermijn van art. 3:310 lid 1 BW Pro, en subsidiair dat latere inspanningen van zijn kant tot gevolg hebben gehad dat [verweerder 1] uiteindelijk geen schade heeft ondervonden en voorts dat in de schadeberekening een dubbeltelling voorkomt.
Ter adstructie van zijn betoog dat de vordering inmiddels is verjaard gaf [eiser] het volgende - met producties geadstrueerde - relaas van de gang van zaken. Bij brief van 12 november 1990 heeft de Belastingdienst aan [eiser] medegedeeld dat er problemen waren met de aangifte IB 1988, hetgeen in een latere - ongedateerde - brief (produktie 2 bij conclusie van antwoord) werd geëxpliciteerd. Op 26 februari 1991 heeft ten kantore van de Belastingdienst een bespreking plaatsgehad waarbij zowel [eiser] als [verweerder 1] aanwezig waren; tijdens die bespreking is door vertegenwoordigers van de Belastingdienst duidelijk gemaakt dat de fiscaal geruisloze inbreng niet zou worden geaccepteerd; bij brief van 9 juli 1991 (productie 6 bij conclusie van antwoord) heeft de Belastingdienst aan [eiser] medegedeeld dat pogingen tot oplossing niet waren geaccepteerd. Bij brief van 20 juli 1991 (productie 1 bij conclusie van eis) heeft [eiser] aan mr. Van Kalsbeek - de raadsman van [verweerder 1] - bericht dat de inbreng niet geruisloos kon geschieden omdat daartoe door hem geen verzoek ex art. 18 IB Pro was gedaan. Als sluitstuk van de besprekingen heeft de Belastingdienst op 26 juli 1991 een brief (productie 7 bij conclusie van antwoord) aan mr. Van Kalsbeek gezonden, uit welke brief valt te distilleren dat er naar de mening van de Belastingdienst sprake is van schade voor [verweerder 1] doordat de inbreng niet geruisloos kon geschieden en van een aansprakelijke persoon, te weten [eiser].
Aan deze gang van zaken verbond [eiser] de conclusie dat uiterlijk door middel van de brief van 26 juli 1991 (maar in feite al veel eerder gezien het verloop van de bespreking van februari 1991 met de Belastingdienst) [verweerder 1] bekend was met zowel de schade als met de aansprakelijke persoon, zodat de vordering is verjaard.
5. In haar vonnis van 27 januari 2000 heeft de Rechtbank het verjaringsverweer gegrond bevonden. De Rechtbank leidde uit de door [eiser] overgelegde brief van de Belastingdienst d.d. 26 juli 1991 af dat [verweerder 1] in ieder geval eind juli 1991 - maar in feite al veel eerder gelet op de door [eiser] overgelegde correspondentie met de Belastingdienst waaruit ook blijkt dat [verweerder 1] bij de gesprekken met de Belastingdienst betrokken was - zowel bekend was met de schade als met de aansprakelijke persoon, [eiser], zodat de vordering is verjaard nu meer dan vijf jaren zijn verstreken tussen juli 1991 en de brief van 26 augustus 1996, waarin de raadsman van [verweerder 1] [eiser] voor de geleden schade aansprakelijk stelt. Hieraan doet - aldus de Rechtbank - niet af dat [eiser] steeds het standpunt heeft ingenomen dat [verweerder 1] door voormelde nalatigheid geen schade heeft geleden, noch dat de omvang van de schade nog niet vaststond, noch dat bezwaar en (pro forma) beroep werd aangetekend tegen de beslissing van de Belastingdienst.
6. Van dit vonnis hebben [verweerder] c.s. geappelleerd bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch. In zijn tussenarrest van 8 november 2001 heeft het Hof geoordeeld dat [eiser]' beroep op verjaring moet worden verworpen. Daartoe overwoog het Hof het volgende na te hebben geoordeeld dat - anders dan [eiser] stelt - de brief van 26 augustus 1996, gelet op het bepaalde in art. 3:317 lid 1 BW Pro, als stuitingshandeling kan worden aangemerkt. (Daarbij verdient aantekening dat het Hof heeft vooropgesteld [verweerder 1] privé en [verweerster 2] tezamen aan te duiden als [verweerder] (enkelvoud).)
"4.4.2. Voorts kan niet gezegd worden dat de schade voor [verweerder] reeds eind juli 1991 vaststond. Niet alleen niet staat niet vast dat de brief van 26 juli 1991 waarop [eiser] in dit verband doelt onmiddellijk bekend is geworden bij [verweerder], maar bovendien wordt door de belastingdienst in de brief gewezen op de mogelijkheid bezwaar te maken. [eiser] heeft ook daadwerkelijk bezwaar aangetekend, waarop eerst bij uitspraak van 7 augustus 1992 negatief is beslist. Eerst op dat moment (althans op het moment dat [verweerder] van deze uitspraak op de hoogte kwam) moest [verweerder] ervan uitgaan dat de belastingdienst het standpunt van [eiser] niet wenste volgen. Voordien mocht hij er redelijkerwijs op vertrouwen dat het voor hem door [eiser] ingediende bezwaar succes zou kunnen hebben; in ieder geval kan [eiser], die zelf het bezwaarschrift voor [verweerder] heeft ingediend, zich thans ter afwering van aansprakelijkheid niet op het standpunt stellen dat een dergelijk bezwaarschrift zinloos was.
Tussen laatstgenoemd moment en de datum van aansprakelijkstelling zijn geen 5 jaar verlopen, zodat het beroep van [eiser] op verjaring faalt."
Alvorens verder te beslissen heeft het Hof de zaak naar de rol verwezen voor het door [verweerder] c.s. nemen van een nadere conclusie, zulks met het oog op een door het Hof te gelasten deskundigenbericht inzake de omvang van de schade die [verweerder 1] en [verweerster 2] hebben geleden doordat de eenmanszaak van [verweerder 1] door de fout van [eiser] niet geruisloos in een besloten vennootschap kon worden ingebracht.
7. Tegen dit tussenarrest heeft [eiser] - tijdig - cassatieberoep ingesteld. [Verweerder] c.s. zijn in cassatie niet verschenen; tegen hen is verstek verleend.
Het cassatiemiddel
8. Het cassatieberoep - dat op de voet van het in deze zaak nog toepasselijke art. 337 (oud) Rv ontvankelijk is - keert zich in al zijn onderdelen en sub-onderdelen tegen 's Hofs oordeel dat het beroep van [eiser] op verjaring faalt.
Middelonderdeel 1 betoogt dat het Hof met zijn overweging dat niet kan worden gezegd dat de schade voor [verweerder 1] reeds eind juli 1991 vaststond, blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting aangezien het bij de verjaringstermijn van art. 3:310 lid 1 BW Pro niet erom gaat of de (omvang van de) schade vaststaat, maar of de schade, dat wil zeggen de onderscheidenlijke schadefactoren, bekend is/zijn bij de gelaedeerde.
Middelonderdeel 2 klaagt dat voorzover het Hof oordeelde dat de schade niet reeds eind juli 1991 bij [verweerder 1] bekend was in de zin van art. 3:310 lid 1 BW Pro, dit oordeel onjuist dan wel onbegrijpelijk is. Deze klacht wordt uitgewerkt in een vijftal subonderdelen die ten dele weer uiteenvallen in subonderdelen. De middelonderdelen 2.1 en 2.2 voeren aan dat het Hof ten onrechte voorbijgaat aan de - essentiële - stelling van [eiser] dat [verweerder 1] reeds veel eerder dan 26 juli 1991 bekend was met de schade en aan het ter zake gedane bewijsaanbod van [eiser]. Middelonderdeel 2.3 strekt ten betoge dat bekendheid met de schade in de zin van art. 3:310 lid 1 BW Pro in beginsel niet, althans niet zonder bijkomende omstandigheden, kan worden opgeheven door een nadien optredend vertrouwen in het slagen van een rechtsmiddel en voorts dat het instellen van bezwaar op zichzelf niet in de weg staat aan bekendheid met de schade. Middelonderdeel 2.4 klaagt dat voorzover het Hof, verwijzende naar het redelijk vertrouwen van [verweerder 1], toepassing heeft gegeven aan het vertrouwensbeginsel dat aan de artikelen 3:35 en 36 BW ten grondslag ligt, zulks onjuist dan wel onbegrijpelijk is. Middelonderdeel 2.5 klaagt dat het Hof - overwegende dat [eiser], nu hij zelf het bezwaarschrift voor [verweerder 1] heeft ingediend, zich thans ter afwering van aansprakelijkheid niet op het standpunt kan stellen dat een dergelijk bezwaarschrift zinloos was - ten onrechte dan wel niet naar behoren gemotiveerd heeft geoordeeld dat het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat [eiser] een beroep doet op verjaring.
9. Bij de beoordeling van deze klachten dient het volgende te worden vooropgesteld. Ingevolge art. 3:310 lid 1 BW Pro verjaart een rechtsvordering tot vergoeding van schade door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag, volgende op die waarop de benadeelde zowel met de schade als met de daarvoor aansprakelijke persoon bekend is geworden en in ieder geval door verloop van twintig jaren na de gebeurtenis waardoor de schade is veroorzaakt. De bekendheid vereist voor het aanvangen van de vijfjaarstermijn dient subjectief te worden opgevat als een daadwerkelijke bekendheid; het redelijkerwijs kenbaar zijn van de schade is niet voldoende. Dat de benadeelde daadwerkelijk met zijn schade bekend was, dient te worden gesteld en zo nodig bewezen door degene die zich op verjaring beroept, zij het dat de rechter, indien de benadeelde de bekendheid betwist, die bekendheid zal kunnen afleiden uit bepaalde ten processe gebleken feiten of omstandigheden. De rechter zal in een zodanig geval tot de slotsom kunnen komen dat op grond van die feiten en omstandigheden voorshands, dat wil zeggen behoudens door de benadeelde te leveren tegenbewijs, moet worden aangenomen dat de benadeelde daadwerkelijk bekend was met de schade en de daarvoor aansprakelijke persoon. Zie: HR 6 april 2001, NJ 2002, 383 en HR 20 april 2001, NJ 2002, 384, m.nt. HJS (bij beide arresten) en voorts HR 24 januari 2003, RvdW 2003, 27. In laatstgenoemd arrest, waarin het ging om schade die verband hield met een beroepsziekte, stelde Uw Raad voorop dat het enkele vermoeden van het bestaan van schade onvoldoende is om daadwerkelijke bekendheid met de schade aan te nemen. Als sprake is van lichamelijke klachten waarvan de herkomst niet zonder meer duidelijk is, kan - aldus Uw Raad - van bekendheid met de schade pas sprake zijn wanneer met voldoende mate van zekerheid is vastgesteld waardoor deze klachten zijn ontstaan; Uw Raad voegde daaraan toe dat deze vereiste mate van zekerheid - die niet een absolute zekerheid behoeft te zijn - in het algemeen pas aanwezig zal zijn wanneer deze oorzaak door te dier zake deskundige artsen is gediagnostiseerd.
Als aanvangstijdstip van de korte termijn van art. 310 lid 1 BW Pro geldt aldus het moment waarop de schuldeiser de voor het instellen van zijn vordering benodigde wetenschap heeft; zie ook HR 25 juni 1999, NJ 2000, 16 m.nt ARB. Vanaf dat moment kan - mede gelet op de belangen van de schuldenaar - van de schuldeiser worden gevergd dat hij zijn vordering instelt of - door middel van stuiting - veilig stelt: zie HR 24 mei 2002, RvdW 2002, 138. Het is mede op die grond - te weten dat van de schuldeiser enige voortvarendheid mag worden verwacht - dat de wetgever het gerechtvaardigd achtte om naast de algemene verjaringstermijn van twintig jaar, die bij vorderingen als de onderhavige een aanvang neemt met de gebeurtenis waardoor de schade is veroorzaakt, een verkorte termijn van vijf jaren op te nemen (aanvankelijk werd nog een termijn van drie jaren voorgesteld). Zie MvT Inv., Parl. Gesch. Inv. Boek 3, p. 1408, waar erop wordt gewezen dat deze bekorting van de verjaringstermijn overeenstemt met "de eis van een vlot lopend rechtsverkeer, waarin schuldeisers hun vorderingen binnen redelijke tijd moeten instellen, zulks mede met het oog op de belangen van de schuldenaar en de rechtszekerheid"; in dat verband wordt erop gewezen dat de schuldeiser die meer tijd nodig heeft, de verjaring kan stuiten, hetgeen volgens art. 3:317 BW Pro - anders dan naar oud recht - reeds mogelijk is bij een enkele brief waardoor de schuldenaar gewaarschuwd wordt. Zie in dezelfde geest MvA II, PG Boek 3, p. 928, waar - in antwoord op vragen van leden van de Vaste Kamercommissie over de betekenis van de vereffenbaarheid van de schade voor het aanvangen van de vijfjaarstermijn - wordt opgemerkt dat wanneer het juiste bedrag van de schade nog niet aan de benadeelde bekend is doordat de benadeelde, in geval van een lichamelijke kwetsing, weliswaar de schade - alle schadefactoren - kent maar het bedrag toch nog taxatie door een deskundige vereist, het intreden van de verjaringstermijn hierop niet dient te wachten en dat de verjaring dan kan worden gestuit door het instellen van een eis of door schriftelijke aanmaning. De regeling van de korte verjaringstermijn van art. 3:310 lid 1 BW Pro berust daarmee op een belangenafweging: enerzijds moet in het belang van de schuldeiser worden voorkomen dat de korte verjaringstermijn gaat lopen voordat hij bij gebrek aan kennis buiten staat is zijn aanspraak geldend te maken, anderzijds vergen de rechtszekerheid, de eis van een vlot verlopend rechtsverkeer alsook de specifieke belangen van de schuldenaar dat een vordering wordt ingesteld zodra dat redelijkerwijs mogelijk is; in het systeem van art. 3:310 BW Pro wordt ervan uitgegaan dat dat laatste het geval is wanneer de benadeelde "met de schade en de daarvoor aansprakelijke persoon bekend is geworden", hetgeen betekent dat is vereist dat de benadeelde met een voldoende mate van zekerheid weet dat hij schade heeft geleden en wie daarvoor aansprakelijk is.
10. Het vereiste dat de benadeelde - daadwerkelijk - bekend is met zijn schade impliceert dat ook daadwerkelijk (enige) schade moet zijn geleden. Zie Bloembergen-Lindenbergh, Schadevergoeding, Mon. Nieuw BW B-34, tweede druk, nrs. 35 en 53. In nr. 35 wordt opgemerkt dat het ontstaan van de schade relevant is in verband met de verjaring, al knoopt de wet niet met zoveel woorden aan bij het moment van het ontstaan van de schade maar bij de bekendheid met de schade; dit, omdat de schade eerst vanaf het ontstaan bekend zal (kunnen) zijn. Zo ook: Asser-Hartkamp 4-I, nr. 674 en 664; Koopmann, Rechtsvordering (losbl.), art. 310, aant. 1.1; Tjittes, A&V 1999, p. 55. Gelet op de eisen die aan "bekendheid met de schade" worden gesteld - te weten dat het vermoeden noch de kenbaarheid van schade volstaat - ligt het overigens ook niet voor de hand dat bekendheid zou mogen worden aangenomen met schade die nog in het geheel niet is geleden.
Daarbij komt dat de verbintenis tot schadevergoeding aan welke de voor verjaring vatbare rechtsvordering is verbonden, pas zal ontstaan wanneer er enige schade is ontstaan/geleden. Zie voor de schadevergoedingsvordering uit onrechtmatige daad HR 24 mei 1991, NJ 1992, 246 m.nt PvS en HR 11 september 1992, NJ 1992, 746; zie voor de verbintenis tot vergoeding van schade die door "wanprestatie" is ontstaan HR 20 juni 1924, NJ 1924, 1107 en vergelijk voorts HR 25 september 1981, NJ 1982, 255 m.nt CJHB (arresten die nog zijn gewezen onder vigeur van het vóór 1 januari 1992 geldende recht). Zie voorts Bloembergen-Lindenbergh, a.w., nr. 35, waar wordt opgemerkt dat de verbintenis tot schadevergoeding volgens de wet wordt verbonden aan wat een samengesteld rechtsfeit kan worden genoemd, zoals een onrechtmatige daad of "wanprestatie", waarvan het element schade deel uitmaakt. Nu, zoals hiervoor betoogd, aan de regeling van de korte verjaringstermijn van art. 3:310 lid 1 BW Pro een belangenafweging ten grondslag ligt waarbij een belangrijke rol heeft gespeeld het argument dat van de schuldeiser mag worden gevergd dat hij zijn vordering instelt zodra dat redelijkerwijs mogelijk is (zodat de verjaring op dat moment aanvangt), past het niet in het systeem van art. 3:310 lid 1 BW Pro om de verjaring te laten aanvangen voordat de verbintenis tot (en het recht op) schadevergoeding waaraan de voor verjaring vatbare rechtsvordering is verbonden, is ontstaan. Vergelijk Asser-Hartkamp I, 2000, nr. 674, waar wordt opgemerkt dat art. 3:310 lid 1 dat Pro bekendheid met de schade vereist en daarmee eist dat schade is geleden zodat vergoeding daarvan kan worden gevorderd, in zoverre een toepassing is van het in art. 3:313 BW Pro uitgedrukte beginsel dat het lopen van een verjaringstermijn opeisbaarheid van de vordering veronderstelt.
Ter vermijding van misverstand teken ik nog aan dat dit "impliciete vereiste" dat schade moet zijn geleden, niet geldt voor alle afzonderlijke schadeposten maar slechts ziet op het bestaan van enige schade. Is enige schade ontstaan en is de benadeelde daarmee (en met de aansprakelijke persoon) bekend geworden, dan zal de verjaringstermijn mede gaan lopen voor nadien opkomende schade(posten) die kan (kunnen) worden beschouwd als afzonderlijk(e) element(en) van de gehele door de onrechtmatige daad of wanprestatie veroorzaakte schade. Slechts ten aanzien van destijds onvoorziene schadeposten zal een nieuwe termijn gaan lopen, zo valt af te leiden uit het reeds genoemde arrest van 24 mei 2002; vgl. voorts HR 19 oktober 2001, NJ 2001, 655 alsmede: Asser-Hartkamp 4-I, nr. 674 en de aldaar vermelde literatuur.
11. In de onderhavige zaak gaat het om de verjaring van de vordering van [verweerder] c.s. tot vergoeding van de schade veroorzaakt door de wanprestatie van [eiser] die daarin bestaat dat deze heeft nagelaten tijdig een verzoek te doen als bedoeld in art. 18 IB Pro zodat de voorgenomen geruisloze inbreng van de eenmanszaak van [verweerder 1] in een besloten vennootschap niet kon plaatsvinden; de vordering strekt tot vergoeding van de schade die bestaat in de inkomstenbelasting die [verweerder 1] als gevolg van genoemd verzuim verschuldigd is geworden doordat hij met betrekking tot de eenmanszaak moest afrekenen c.q. de eenmanszaak "ruisend" in de besloten vennootschap diende te worden ingebracht. Partijen strijden over de vraag wanneer de vijfjaarstermijn van art. 3:310 lid 1 BW Pro is aangevangen.
Uit het hiervoor betoogde volgt dat bij de beantwoording van deze vraag in de eerste plaats van belang is wanneer de schade is ontstaan. Uitgangspunt daarbij is dat het gaat om de concreet te berekenen schade die [verweerder 1] lijdt doordat hij - over het jaar 1988 - een hoger bedrag aan inkomstenbelasting dient te betalen dan hij verschuldigd zou zijn geweest ingeval [eiser] geen wanprestatie zou hebben gepleegd. Vooropgesteld kan worden dat de materiële belastingschuld ontstaat uit de wet, de feiten en het tijdsverloop; het lijkt op het eerste gezicht dan ook voor de hand te liggen aan te nemen dat de schade die wordt geleden doordat een hoger bedrag aan inkomstenbelasting moet worden betaald ten gevolge van de omstandigheid dat de inbreng "ruisend" in plaats van "geruisloos" is geschied, ontstaat op het tijdstip waarop de eenmanszaak in de besloten vennootschap werd ingebracht of - nu het in casu gaat om een tijdvakbelasting - op het tijdstip waarop het desbetreffende belastingjaar eindigt. Bij een aanslagbelasting als de inkomstenbelasting schept evenwel eerst de aanslag de verplichting tot betaling; van afdwingbaarheid van de materieel verschuldigde belasting is geen sprake zolang geen aanslag is vastgesteld. Zie Vetter en Wattel, Hoofdzaken Invordering, vijfde druk, 2000, p. 13-18, die de materieel verschuldigde, nog niet door de aanslag geformaliseerde, belastingschuld kwalificeren als een natuurlijke verbintenis. Zie voorts Vakstudie AWR, art. 11, aant. 1 en 3. Ingevolge art. 5 lid 1 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur en geldt de dagtekening van het aanslagbiljet als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. Zie hierover Vetter en Wattel, a.w., p. 22-25; Vakstudie AWR, art. 11, aant. 4. Naar mijn oordeel moet dan ook ervan worden uitgegaan dat schade die daarin bestaat dat een hoger bedrag aan inkomstenbelasting verschuldigd is, eerst ontstaat op het moment waarop de aanslag IB is vastgesteld, waarbij de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de aanslag, aangezien pas op dat moment sprake is van een rechtens afdwingbare belastingschuld. Dit impliceert dat vijfjarige verjaring van de vordering tot schadevergoeding pas kan aanvangen op het tijdstip van de dagtekening van de aanslag mits op dat tijdstip ook sprake is van de vereiste bekendheid. Anders dan in casu door [eiser] wordt verdedigd, kan geen bekendheid met de belastingschade worden aangenomen op enig tijdstip voorafgaande aan (het kennisnemen van) de (definitieve) belastingaanslag van de inspecteur. Dat de belastingplichtige mogelijk aan eerdere uitlatingen van de inspecteur tegenover hem de wetenschap kon ontlenen dat hij de bedoelde schade zou gaan lijden is mijns inziens - gezien hetgeen hiervoor onder 9 en 10 werd vooropgesteld - onvoldoende om bekendheid met de schade aan te nemen. Voorts lijkt het mij ook in het licht van de aan de korte verjaringstermijn ten grondslag liggende belangenafweging (zie hiervoor onder nr. 9), gewenst de verjaring van vorderingen als de onderhavige niet aan te laten vangen voordat de aanslag is vastgesteld aangezien eerst nadat de aanslag is vastgesteld en aan de belastingplichtige bekend is geworden, van deze laatste kan worden gevergd dat hij stappen onderneemt om - zo daartoe gronden zijn - een schadeclaim tegen zijn belastingadviseur geldend te maken.
Men zou ook kunnen menen dat de vijfjarige verjaring pas een aanvang neemt op het tijdstip waarop is beslist op een door de belastingplichtige ingediend bezwaarschrift, zoals het Hof in het onderhavige geding wellicht mede tot uitgangspunt heeft genomen getuige zijn overweging dat de schade niet vaststond voordat uitspraak was gedaan op het door [verweerder 1] ingediende bezwaarschrift. Het enkele gegeven dat de aanslag na bezwaar kan worden gewijzigd en dat de beschikking van de inspecteur blootstaat aan de mogelijkheid van een andersluidende beslissing van de belastingrechter, welke beslissingen niet alleen de omvang van de schade maar ook het bestaan daarvan kunnen betreffen, kan naar mijn oordeel evenwel geen beletsel zijn voor het aanvangen van de verjaringstermijn. Het enkele bestaan van deze voorzieningen neemt immers niet weg dat - met de door aanslag in het leven geroepen opeisbare belastingschuld - reeds schade is ontstaan, waarmee de benadeelde bekend kan zijn en die hij ook kan vorderen (vgl. echter HR 25 september 1981, NJ 1982, 255 met een kritische noot van Brunner); om dan vervolgens de aanvang van de verjaringstermijn afhankelijk te stellen van de beslissing van de benadeelde om de aanslag al dan niet aan te vechten, is mijns inziens niet te rijmen met de strekking van de regeling van de korte verjaringstermijn, te weten dat de schuldeiser in actie dient te komen zodra dat - door het verkrijgen van de wetenschap van de schade - redelijkerwijs van hem kan worden gevergd. Een dergelijk - mogelijk langdurig - uitstel ten bate van de schuldeiser zonder dat deze daarvoor een stuitingshandeling behoeft te verrichten, zou naar mijn oordeel te zeer afbreuk doen aan de belangen van de schuldenaar die - anders dan in casu - van het voeren van deze procedures niet op de hoogte behoeft te zijn. Evenmin kan worden aanvaard dat de verwachtingen die de benadeelde belastingplichtige koesterde of mocht koesteren omtrent een gunstige uitkomst van de bezwaar- of beroepsprocedure op zichzelf reeds in de weg zouden kunnen staan aan diens bekendheid met de schade. Naar mijn oordeel zal in beginsel moeten worden aangenomen dat de vijfjaarstermijn - die desgewenst door stuiting kan worden verlengd - de benadeelde voldoende gelegenheid biedt om de uitkomst van de bezwaar - en beroepsprocedure af te wachten. Dit neemt niet weg dat het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar kán zijn dat een belastingadviseur die bij deze procedures betrokken is geweest en die voorts bij de belastingplichtige het - mede gezien zijn deskundigheid terzake - gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt dat de uitkomst van die procedures zal zijn dat hij geen schade lijdt, zich erop beroept dat de vordering - mede door het verstrijken van de tijd die met deze procedures was gemoeid - is verjaard.
12. Naar mijn oordeel kan hier verder in het midden blijven of het Hof een en ander heeft miskend door te oordelen dat [verweerder 1] eerst op het moment van de negatieve beslissing op het bezwaarschrift (althans het moment dat hij van deze uitspraak op de hoogte kwam) ervan moest uitgaan dat de Belastingdienst het standpunt van [eiser] niet wenste te volgen en dat [verweerder 1] er voordien redelijkerwijs op mocht vertrouwen dat het voor hem door [eiser] ingediende bezwaar succes zou kunnen hebben. Uit de stukken van het geding blijkt dat de definitieve aanslag over het relevante belastingjaar 1988 (productie 8 bij de conclusie van antwoord) is gedagtekend op 31 december 1991. Nu in deze procedure geen bijzondere omstandigheden zijn gesteld of gebleken die rechtvaardigen dat wordt afgeweken van het hiervoor onder 10 genoemde uitgangspunt dat in een geval als het onderhavige de verjaringstermijn geen aanvang kan nemen voordat het bedrag aan belastingen opeisbaar verschuldigd wordt door de vaststelling van de aanslag (waarbij de dagtekening van de aanslag geldt als tijdstip waarop de aanslag is vastgesteld) en nu voorts het Hof in cassatie onbestreden heeft geoordeeld dat de verjaringstermijn op 26 augustus 1996 bij brief is gestuit, kan de conclusie geen andere zijn dan dat het door [eiser] gedane beroep op verjaring moet falen, zoals het Hof ook besliste. Het middel dat uitsluitend deze beslissing bestrijdt moet derhalve wegens gebrek aan belang worden verworpen.
De vraag kan nog worden gesteld of [eiser] in zijn cassatieberoep tegen [verweerster 2] niet-ontvankelijk moet worden geacht nu het cassatieberoep uitsluitend de vordering van [verweerder 1] privé betreft. Een bevestigende beantwoording lijkt voor de hand te liggen. Het Hof - dat, zoals gezegd, [verweerder 1] privé en [verweerster 2] heeft aangeduid als [verweerder] (enkelvoud) - heeft evenwel in rechtsoverweging 4.5 geoordeeld dat [eiser] aansprakelijk is voor de door zijn fout bij [verweerder 1] ontstane schade en in rechtsoverweging 4.5.3 dat een deskundigenbericht moet worden uitgebracht inzake de omvang van de schade die door [verweerder 1] (lees: [verweerder 1] privé) en [verweerster 2] is geleden doordat de eenmanszaak door de fout van [eiser] niet geruisloos in een besloten vennootschap kon worden ingebracht, om vervolgens de zaak mede met het oog daarop naar de rol te verwijzen. Het komt mij dan ook voor dat [eiser] terecht ook [verweerster 2] in de procedure in cassatie heeft betrokken.
Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden