Conclusie
Nr. 00502/02
Mr Machielse
Zitting 17 december 2002
Conclusie inzake:
[verdachte]
1. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft verdachte op 5 maart 2001 voor het feitelijk leiding geven aan (het medeplegen van) misdrijven van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen en valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon, en voor het als bestuurder deelnemen aan een organisatie die tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven, veroordeeld tot een gevangenisstraf van 30 maanden waarvan 10 maanden voorwaardelijk.
2. Mr W.W. Jansen, advocaat te Hoofddorp, heeft cassatie ingesteld en een schriftuur ingezonden, houdende negen middelen van cassatie.
3.1. Het achtste middel klaagt dat het hof ten onrechte een verzoek van de verdediging tot het horen van drie getuigen heeft afgewezen. Het proces-verbaal van het onderzoek ter terechtzitting van 22 november 2000 houdt als verklaring van de getuige [getuige 1] onder meer het volgende in:
Ik weet in grote lijnen van de scheiding van functies binnen [B] B.V.. Inhoudelijk weet ik daar echter niets van. Ik wist wat anderen deden, omdat we er over praatten.
Ik heb de administratie van [C] van [getuige 2] overgenomen. Dat was later, na de inval eind maart 1998.
Ik wist dat [getuige 3] de boekhouding van [B] B.V. deed, meer niet. Mr. Wolters vraagt mij hoe het kan dat [getuige 3] en [getuige 2] en de anderen wel weten wat ik precies deed, terwijl ik dat niet van hen wist. Ik denk dat dat komt doordat we daar regelmatig over spraken. Ik heb contact gehouden met de werknemers van [B] B.V., zelfs nadat [D] weggegaan is.
Ik hoorde het verhaal van de handtekening in het luciferdoosje van [getuige 3]. Zij zei mij dat ze daarover bij de politie een verklaring had afgelegd. We zijn een of twee keer bij elkaar geweest buiten [B] B.V. om. Onderling hebben we wel eens over de ondervragingen door de politie gesproken. [Getuige 3], [getuige 2], [getuige 4] en ik waren daarbij aanwezig.
Vervolgens heeft de advocaat van verdachte als volgt gereageerd:
De verklaringen van [getuige 1] over onder andere haar functie binnen [B] B.V. wekken bij de verdediging twijfel, althans geven een ernstige reden tot twijfel over hetgeen de andere werknemers van [B] B.V. al dan niet uit eigen wetenschap hebben verklaard. Wij zijn van mening dat in het belang van de verdediging [getuige 2], [getuige 3] en [getuige 4] dienen te worden opgeroepen om nogmaals een verklaring af te leggen over hetgeen zij 'uit eigen wetenschap' weten en niet wat zij van anderen gehoord hebben. De rechtbank heeft zwaar geleund op de verklaringen van de drie voornoemde personen.
De voorzitter houdt mij voor dat deze drie personen reeds uitgebreid door de rechter-commissaris en politie zijn gehoord en dat de inhoud van het dossier mij al bekend was vóór de zitting van 25 september 2000. Ik kan de voorzitter daarop zeggen dat hetgeen [getuige 1] heden ter terechtzitting heeft verklaard op dit punt geheel nieuw is.
Daarop heeft de voorzitter de beslissing van het hof medegedeeld:
De voorzitter deelt met betrekking tot het verzoek van de verdediging voor het horen van [getuige 2], [getuige 3] en [getuige 4] mede dat dit verzoek door het hof wordt afgewezen. Het hof is van oordeel dat zich de noodzaak van het horen van voornoemde personen niet voordoet. Meergenoemde personen zijn reeds zeer uitgebreid gehoord bij de politie en voorts in het bijzijn van de verdediging bij de rechter-commissaris. Deze omstandigheden leiden, ondanks hetgeen [getuige 1] ter terechtzitting heeft verklaard, niet tot het oordeel dat aan het verzoek van de verdediging moet worden tegemoet gekomen.
De steller van het middel erkent dat het hof de juiste maatstaf heeft aangelegd, maar betoogt dat de verklaring van de getuige nieuwe informatie bevat die voor de verdediging relevant is en bij de verdediging de vraag heeft doen ontstaan wat de drie anderen, door de getuige genoemd, dan wel uit eigen wetenschap wisten. Die nieuwe informatie was nog niet bekend toen de getuigen door de rechter-commissaris in aanwezigheid van de verdediging zijn gehoord.
3.2. Ik moet toegeven dat zich soms de situatie kan voordoen dat, nadat een getuige door de verdediging ten overstaan van een rechter aan de tand gevoeld is kunnen worden, nieuwe informatie opduikt die voorheen verborgen was en die een ander licht op de zaak kan werpen. Dan kan de noodzaak bestaan tot een nieuw verhoor van de getuige.(1) Het hof heeft zo een noodzaak hier niet aanwezig geacht en dat is niet onbegrijpelijk. De gevraagde getuigen hebben verklaringen afgelegd ten overstaan van de rechter-commissaris en de verdediging heeft toen de getuigen kunnen ondervragen naar de oorsprong van hun wetenschap. De enkele vaststelling dat de [getuige 1] niet precies wist wat de andere drie voor taken hadden maar wel wist wat de anderen deden omdat zij daarover praatten, noopt immers niet tot de conclusie dat de gevraagde getuigen eerder ook wel niet uit eigen wetenschap zullen hebben verklaard. Nogmaals, de verdediging heeft de gelegenheid gehad de genoemde personen te ondervragen over de inhoud van hun eerdere verklaringen en hun redenen van wetenschap ten aanzien van feiten die relevant kunnen zijn voor enigerlei door de rechter te nemen beslissing.
Het middel faalt.
4.1. Het zesde middel stelt dat het hof ten onrechte een wijziging van de tenlastelegging heeft toegelaten, hoewel aldus een ander feit ten laste gelegd werd. Het betreft het als IA tenlastegelegde feit. Oorspronkelijk was onder 1 ten laste gelegd dat;
de [coöperatie A U.A.] in of omstreeks de periode van 14 juli 1994 tot en met 31 december 1997 in de gemeente Hoorn, in elk geval in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, terwijl de [coöperatie A U.A.] ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, opzettelijk, geen, onjuiste of onvolledige ínlichtingen, gegevens of aanwijzingen, heeft verstrekt en/of doen verstrekken, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven,
hebbende genoemde coöperatie en/of haar mededader(s) aan de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen te Hoorn
a. niet gemeld en/of niet doen melden dat genoemde coöperatie een of meer werknemers (met name Polen) in dienst had, althans deze(n) te werk stelde, (voornamelijk) in de land- en/of tuinbouw en/of hieraan geliëerde werkzaamheden en/of
b. in een brief gedateerd 2 december 1996 (van [B] B.V.) gemeld en/of doen melden: (map Z2, blz 093/094)
- "Ons administratiekantoor voert -naast voor een aantal andere Clienten- o.m. de administratie van [coöperatie A U.A.], echter NIET van de bij deze organisatie aangesloten (binnen- of buitenlandse) leden, ergo dus ook niet voor [D] en heeft zulks - als zodanig - ook nooit gedaan." en/of
-"Bankafschriften en Veilingstaten t.n.v./betrekking hebbende op [D] worden NIET aan ons adres verzonden;" en/of
- "tijdens, of kort na (?) de opening van de betreffende rekeningen door [D] dagafschriften daarop betrekking hebbende enige malen abusievelijk aan ons toenmalige adres werden gezonden." en/of
- "Wij hebben deze destijds geretourneerd en [D]/de betreffende bank destijds verzocht, e.e.a. anders te willen regelen; sindsdien ontvingen wij geen bankafschriften." en/of
- "Voorzover ons bekend wordt de administratie van [D] in Polen -ongetwijfeld volgens de daar en daartoe geldende voorschriften- gevoerd; wie deze boekhouding feitelijk verzorgt, onttrekt zich aan onze waarneming." en/of
- "Voor zover ons bekend, verzorgt [coöperatie A U.A.] alleen -op verzoek van de buitenlandse leden- incidenteel bepaalde handelscorrespondentie en bemiddeld zij bij het tot standkomen van eventuele contracten, cq ziet toe op de uitvoering derzelven." en/of
- "Voor zover ons bekend wordt door [coöperatie A U.A.] geen 'financiele administratie' voor derden gevoerd."
- "Voorzover ons bekend, heeft [D] GEEN vestigingsadres of 'vaste inrichting', of 'vaste vertegenwoordiger' in Nederland.",
zulks terwijl verdachte tezamen en in vereniging net een ander of anderen, althans alleen, tot dat/die feiten opdracht heeft gegeven en/of feitelijke leiding heeft gegeven aan die verboden gedraging(en);
(etc.
Nadien is de tenlastelegging verschillende malen gewijzigd, maar de eerste keer - in eerste aanleg - niet zeer ingrijpend. In hoger beroep is ter terechtzitting van 25 september 2000 een gevorderde wijziging van de tenlastelegging deels toegewezen. De wijziging hield ten aanzien van het onder 1 primair tenlastegelegde het volgende in:
in de 11e regel dient onder a. vóór "niet gemeld" gelezen te worden: "(t.a.v. [coöperatie A U.A.])";
in de 14e regel dient tussen "werkzaamheden" en "en/of" gelezen te worden: ", althans niet overeenkomstig artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling Ioonbelasting 1990 (een) Ioonbelastingverklaring(en) betreffende een of meer werknemers doen toekomen en/of niet overeenkomstig artikel 29 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (een) Ioonbelastingkaart(en) dan wel de informatiedrager(s) met de op die loonbelastingkaart(en) te verstrekken gegevens en/of (een) afschrift(en) van de Ioonverdelingsverklaring(en) betreffende een of meer werknemers doen toekomen";
De tenlastelegging is uiteindelijk na nog een wijziging in hoger beroep gesplitst in 1A en 1B. Onderdeel 1A is als volgt komen te luiden:
(dat)
de [coöperatie A U.A.] in of omstreeks de periode van 14 juli 1994 tot en met 31 maart 1997 in de gemeente Hoorn, in eIk geval in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, terwijl de [coöperatie A U.A.] ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, opzettelijk, geen, onjuiste of onvolledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen heeft verstrekt en/of doen verstrekken, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, hebbende genoemde coöperatie en/of haar mededader(s) aan de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen te Hoorn
- niet gemeld dat de genoemde coöperatie een of meer werknemers (met name Polen) in dienst had, althans deze(n) te werk stelde, (voornamelijk) in de Iand- en of tuinbouw en/of hieraan geliëerde werkzaamheden,
- althans niet overeenkomstig artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling Ioonbelasting 1990 (een) Ioonbelastingverklaring(en) betreffende een of meer werknemers en/of niet overeenkomstig artikel 29 van Pro de Uitvoeringsregeling Ioonbelasting 1990 (een) loonbelastingkaart(en) dan wel de informatiedrager(s) met de op die loonbelastingkaart(en) te verstrekken gegevens en/of (een) afschrift(en) van de Ioonverdelingsverklaring(en) betreffende een of meer werknemers doen toekomen,
(etc.)
4.2. De bezwaren van de steller van het middel richten zich tegen de toevoeging van het deel dat begint met het tweede gedachtestreepje. De verdediging had aangevoerd dat het niet melden dat de coöperatie werknemers in dienst had (eerste gedachtestreepje) zag op een verplichting op grond van art. 16a Coördinatiewet Sociale Verzekeringen en dat daaraan nu een fiscale verplichting werd toegevoegd. Het hof heeft het verweer wel op een buitengewoon karig gemotiveerde grond verworpen. Het hof heeft volstaan met de uitspraak dat de wijziging bleef binnen hetzelfde feitsbegrip. Nu er op dit punt verweer was gevoerd mocht misschien wel van het hof worden gevergd dat het zijn beslissing inzichtelijker zou maken, mede in verband met de mogelijkheid de beslissing in cassatie te controleren.(2)
4.3. Ik stel voorop dat de stelling van de verdediging die ook in cassatie weer wordt betrokken mij zeer discutabel lijkt. Het eerste deel van de tenlastelegging van feit 1A spreekt van een verplichting tot het verstrekken van inlichtingen 'ingevolge de Belastingwet'. De Coördinatiewet Sociale Verzekeringen is echter geen 'Belastingwet' als bedoeld in art. 2 lid 1 onder Pro a AWR. Ik geef de inhoud van de relevante bepalingen in de AWR weer:
Artikel 1
1. De bepalingen van deze wet gelden bij de heffing van rijksbelastingen, alsmede bij de heffing van heffingsrente, revisierente, compenserende rente, kosten van ambtelijke werkzaamheden en bestuurlijke boeten welke ingevolge de belastingwet kunnen worden vastgesteld of opgelegd.
2. Onder rijksbelastingen worden verstaan belastingen welke van rijkswege door de rijksbelastingdienst worden geheven. (...)
Artikel 2
1. Deze wet verstaat onder:
a. belastingwet: zowel deze wet als andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de onder artikel 1 vallende Pro belastingen;
De verplichting om te melden dat de coöperatie werknemers in dienst heeft is gebaseerd op de belastingwetgeving. Ik wijs in dit verband op art. 3 van Pro de Uitvoeringsregeling AWR 1994, waarvan het eerste lid als volgt luidt:
Met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, die niet reeds is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald, de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.
Het eerste lid van art. 28 Uitvoeringsregeling Pro AWR bepaalt dat de loonbelasting per kwartaal of per maand wordt betaald. Zogauw een persoon of lichaam aangemerkt kan worden als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting, met andere woorden, zodra de persoon of het lichaam een of meer werknemers heeft, zal dit gemeld moeten worden bij de inspecteur, opdat deze een uitnodiging kan doen tot het doen van aangifte en opdat deze een loonbelastingnummer kan toekennen. Een redelijke uitleg van het eerste lid van art. 3 Uitvoeringsregeling Pro AWR brengt mee dat de inspecteur uit het verzoek moet kunnen opmaken op wat voor aangifte de uitnodiging betrekking moet hebben. [Coöperatie A U.A.] had dus aan de inspectie moeten melden dat hij inhoudingsplichtig was krachtens de Wet LB 1964 omdat hij werknemers te werk stelde en daarom aangifte diende te doen.
Maar ook art. 28 Wet Pro LB 1964 jo art. 29 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 1990 verplicht een inhoudingsplichtige aan de inspecteur de nodige inlichtingen te verstrekken, onder meer betreffende het in het kalenderjaar genoten loon, de ingehouden belasting en andere gegevens die van belang kunnen zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting.
4.4. Art. 313, tweede lid tweede volzin, Sv stelt de eis dat de in de aanvankelijke tenlastelegging opgenomen gedragingen hetzelfde feit in de zin van art. 68 Sr Pro opleveren als de in de vordering tot wijziging van de tenlastelegging opgenomen gedragingen. Daartoe diende het hof na te gaan of de in de oorspronkelijke tenlastelegging en de wijziging daarvan verweten gedragingen zijn begaan onder omstandigheden waaruit blijkt van een zodanig verband met betrekking tot de gelijktijdigheid van die gedragingen en de wezenlijke samenhang in het handelen en de schuld van de verdachte, dat de gedachte achter de in art. 313, tweede lid, Sv opgenomen beperking die naar art. 68 Sr Pro verwijst, meebrengt dat de gevorderde wijziging toelaatbaar is.(3)
De eis van gelijktijdigheid van de gedragingen verdient hier nadere aandacht. Art. 68 lid 1 onder Pro b (oud) AWR stelde zowel het verschaffen van onjuiste inlichtingen als het nalaten inlichtingen te geven strafbaar. Oorspronkelijk was onder 1 tenlastegelegd enerzijds het nalaten inlichtingen te geven (onder a) alsook het geven van onjuiste inlichtingen (onder b). Wijzigingen van de tenlastelegging hebben ertoe geleid dat onder 1A uiteindelijk alleen het nalaten is overgebleven. Het onder 1A tenlastegelegde niet verschaffen van inlichtingen en het niet inzenden van loonbelastingverklaringen/- loonbelastingkaarten heeft zich uitgestrekt over een zekere periode. De verplichtingen waarop het tenlastegelegde 1A doelt zijn door de wetgever telkens aangehaakt aan een voor de belastingheffing relevant tijdvak. De inhoudingsplichtige is formeel telkens voor het tijdstip waarop belasting moet worden betaald gehouden de inspecteur te verzoeken een uitnodiging te doen tot aangifte indien de inspecteur zo een uitnodiging niet uit eigen beweging doet.(4) De inspecteur reikt dan aan de werkgever de nodige formulieren uit. Belastingplichtige en inhoudingsplichtige moeten loonbelastingverklaringen invullen en aan de inspecteur doen toekomen, wanneer de werknemer in dienst treedt. Loonbelastingkaarten worden doorgaans per kalenderjaar ingeleverd.(5)
De eis van gelijktijdigheid der gedragingen is voor omissiedelicten naar mijn mening minder strict te interpreteren dan voor commissiedelicten, die doorgaans kunnen toegewezen aan een bepaald tijdstip, zij het dat ook hier een zekere relativering op haar plaats is. Als een mishandeling door te slaan is ten laste gelegd, en een aanvulling met schoppen wordt toegelaten, zal er chronologisch geen gelijktijdigheid van slaan en schoppen zijn, maar een opeenvolgen der verschillende handelingen. Toch kunnen we spreken van gelijktijdigheid omdat de mishandeling door slaan en schoppen als één gebeurtenis wordt beschouwd, als één 'einheitliche Tat'. Het slaan en het schoppen worden tezamen beschouwd vanwege het gemeenschappelijke normatieve perspectief waarin deze gedragingen met elkaar zijn verbonden.(6) Van belang is ook dat die handelingen zich kenmerken door dezelfde subjectieve strekking. Voor nalaten geldt daarentegen in de regel dat dit zich kan uitstrekken gedurende een bepaalde periode en dat relevant is de constatering dat een op een bepaald tijdstip verwacht handelen is uitgebleven. Maar ook voor nalaten is het normatief perspectief en de subjectieve strekking relevant voor beschouwingen over de vereiste gelijktijdigheid.
Naast het niet melden van het ontstaan en bestaan van een relatie inhoudingsplichtige-werknemer staat het nalaten gegevens te verschaffen via loonbelastingverklaringen en loonbelastingkaarten. Het overkoepelend normatief perspectief is dat zodanige inlichtingen moeten worden verschaft dat op regelmatige wijze kan worden vastgesteld hoeveel loonbelasting verschuldigd is en of deze bedragen correct worden afgedragen. Beide omissies hadden dezelfde subjectieve strekking, te weten te voorkomen dat de inspecteur lucht zou krijgen van het feit dat [coöperatie A U.A.] inhoudingsplichtige zou kunnen zijn. Beide omissies vallen naar het impliciete oordeel van het hof uiteindelijk onder de koepel van art. 68 lid 1 onder Pro b (oud) AWR. Het hof heeft de op 25 september 2000 gevorderde wijziging van de tenlastelegging kennelijk aldus begrepen dat de beoogde wijziging niet doelde op een nieuw strafbaar feit, maar op een verbijzondering van het opzettelijk geen inlichtingen verstrekken gedurende een bepaalde periode.
Niet blijkt dat het hof in zijn uitleg van art.313 Sv Pro is uitgegaan van een verkeerde maatstaf. Gelet op het voorgaande acht ik de beslissing van het hof dat niet een nieuw feit is toegevoegd evenmin onbegrijpelijk.
Het middel is naar mijn mening tevergeefs voorgesteld.
5.1. Het eerste middel begrijp ik niet goed. Art. 350 Sv Pro zou zijn geschonden omdat het hof de grond van de tenlastelegging heeft verlaten. De toelichting van het middel geeft de tenlastelegging weer zoals die uiteindelijk is komen te luiden, geeft dan de inhoud weer van art. 68 lid 1 onder Pro b (oud) AWR, en vervolgens de kwalificatie die het hof aan het bewezenverklaarde heeft gegeven, welke kwalificatie is geënt op art. 68 lid Pro 1 a (oud) AWR. Ik vermoed dat de steller van het middel bedoelt dat het hof het bewezenverklaarde onjuist heeft gekwalificeerd.
5.2. De bewezenverklaring onder 1A primair doelt op het niet voldoen door een inhoudingsplichtige aan de verplichting die voortvloeit uit art. 29 lid 2 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 1990, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting wordt geheven. [Coöperatie A U.A.] heeft immers geen loonbelastingkaarten ingeleverd of anderszins zorggedragen voor het verstrekken van informatie over de werknemers. Het hof heeft daarop art. 68 lid 1 onder Pro a (oud) AWR van toepassing geacht, terwijl dat naar ik aanneem volgens het hof art. 68 lid 1 onder Pro b (oud) AWR had moeten zijn. Een loonbelastingkaart is geen aangifte, maar een controlemiddel. Het is een middel waarmee de in art. 28 lid 1 Wet Pro Lb 1964 verlangde gevens aan de inspecteur worden verstrekt.(7) De Hoge Raad zou de kwalificatie kunnen verbeteren, waardoor aan het middel de grondslag komt te ontvallen, tenzij het tweede onderdeel van het derde middel gegrond zou worden bevonden.
5.3. Het tweede onderdeel van het derde middel is gebaseerd op de visie van de steller van het middel op de verhouding tussen art. 68 lid 1 onder Pro b (oud) AWR en art. 69 aanhef Pro en onder c (oud) AWR jo. art. 29 Wet Pro Lb 1964.
Artikel 68 (oud) AWR stelde onder meer strafbaar het geen, onjuiste of onvolledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verschaffen indien daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Artikel 69 aanhef Pro en onder a (oud) AWR stelde strafbaar het niet voldoen aan de verplichting ex art. 6 lid 3 AWR Pro (nalaten om een uitnodiging tot aangifte te verzoeken). Onder c was in art. 69 (oud) AWR onder meer voorzien in strafbaarstelling van het niet nakomen van de verplichting van art. 28 aanhef Pro en onder d Wet LB 1964 (opgave verstrekken door inhoudingsplichtige aan de inspecteur van loon en andere gegevens). Volgens art. 72 AWR Pro was art. 68 (oud) AWR, mits opzettelijk begaan, een misdrijf en art. 69 (oud) AWR een overtreding.
De steller van de tenlastelegging heeft op art. 68 (oud) AWR, opzettelijk begaan, het oog gehad en het hof heeft ook het oog gericht op dat artikel bij de kwalificatie van het bewezenverklaarde.
De vraag is of het niet voldoen aan de verplichtingen van art. 69 (oud) AWR opgewaardeerd kan worden tot het misdrijf van art. 68 lid 1 onder Pro b (oud) AWR indien dat nalaten opzettelijk geschiedt.
Een eventueel nadelig gevolg voor de belastingheffing is geen vereiste voor het delict van art. 69 aanhef Pro en onder c (oud) AWR jo. art. 28 Wet Pro Lb 1964. Valkenburg merkt op dat onder het nieuwe stelsel de verplichting tot opgave van loon en andere gegevens op grond van art. 28 Wet Pro LB 1964 een verplichting bevat tot gegevensverstrekking, welke verplichting hij behandelt als een verplichting van art. 68 lid 2 onder Pro a AWR (de opvolger van art. 68 lid 1 onder Pro b (oud) AWR).(8) Eerder stelde deze auteur al uitdrukkelijk dat het niet voldoen aan de verplichting om opgave te verstrekken van het loon en andere gegevens (art. 28 aanhef Pro en onder d Wet LB 1964) niet alleen valt onder art. 68 lid 1 onder Pro c AWR ( voorheen art. 69 aanhef Pro en onder c AWR), maar ook onder art. 68 lid 2 onder Pro a AWR (voorheen art. 68 lid 1 onder Pro b AWR).(9) Zijns inziens is het ongerijmd om aan te nemen dat als opzettelijk geen of onjuiste inlichtingen worden verstrekt waardoor de belastingheffing kan worden benadeeld (thans het misdrijf van art. 69 lid 2 jo Pro. art. 69 lid 1 jo Pro. art. 68 lid 2 onder Pro a AWR opleverende, voorheen het misdrijf van art. 68 lid 2 AWR Pro jo. art. 68 lid 1 onder Pro b AWR) de overtreding van art. 68 lid 1 onder Pro c AWR (voorheen art. 69 onder Pro c AWR) op grond van toepassing van art. 55 lid 2 Sr Pro zou prevaleren.(10)
Deze redenering komt mij alleszins plausibel voor. Naar mijn mening maakt degene die opzettelijk niet aan zijn inlichtingenplicht ingevolge art. 28 Wet Pro LB 1964 voldoet, met een risico van schade voor de fiscus, zich schuldig aan een zwaarder strafbaar feit dan degene die uit onachtzaamheid die inlichtingen niet verstrekte, en zonder dat de mogelijkheid van nadeel kon worden vastgesteld. Uit het oogpunt van een effectieve maar genuanceerde bestrijding van belastingfraude ligt het niet in de rede ieder nalaten om inlichtingen te verstrekken over het loon en de inhoudingen daarop over één kam, en wel van de overtreding, te scheren, ongeacht of dat nalaten al dan niet opzettelijk geschiedt en welk nadeel ermee is gemoeid. Mijns inziens was er sprake van eendaadse samenloop van art. 68 lid 1 onder Pro b (oud) AWR en art. 69 onder Pro c (oud) AWR als zich het laatste geval voordeed.
Dat betekent dat naar mijn mening het bewezenverklaarde is te kwalificeren als het misdrijf van art. 68 lid 1 onder Pro b (oud) AWR. De Hoge Raad zal de kwalificatie kunnen verbeteren.
Het eerste middel en het tweede onderdeel van het derde middel falen.
6.1. Het tweede middel klaagt over de bewezenverklaring van feit 1A primair. Het klaagt over de wijze waarop het hof een verweer heeft verworpen.
Het arrest houdt dienaangaande het volgende in:
Daartoe heeft de verdediging gesteld dat in artikel 29, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 wordt bepaald dat de inspecteur aan de inhoudingsplichtige onder andere de formulieren loonbelastingverklaring en loonbelastingkaart uitreikt.
Nu deze verklaringen en kaarten nimmer vanwege de inspecteur aan [coöperatie A U.A.] zijn uitgereikt, kon [coöperatie A U.A.] als inhoudingsplichtige, zo zij al als inhoudingsplichtige zou zijn aan te merken, nimmer voldoen aan de verplichtingen van artikel 23, zesde lid en artikel 29, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting.
Nu daarenboven een verplichting tot melding aan de inspecteur dan wel een verzoek te doen om uitreiking van de bedoelde verklaringen c.q. kaarten nergens in de wet is opgenomen, dient verdachte vrijgesproken te worden van het tenlastegelegde voor wat betreft de overtreding van artikel 23, zesde lid en artikel 29, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990.
Het hof overweegt te dienaangaande het navolgende.
2.4 Artikel 29, tweede lid Uitvoeringsregeling 1990 schrijft voor dat 'de inhoudingsplichtige binnen een maand na het einde van het kalenderjaar aan de inspecteur doet toekomen de voor dat jaar bestemde loonbelastingkaarten (...) dan wel de informatiedragers met de op de loonbelastingkaart te verstrekken gegevens van dat jaar (...)'.
2.5 In artikel 28, eerste lid aanhef en onder d van Wet LB 1964 is bepaald: De inhoudingsplichtige is gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels: '(...) aan de inspecteur opgave te verstrekken van het in een kalenderjaar door de werknemer genoten loon, van de ingehouden belasting en van andere gegevens welke van belang kunnen zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting'.
Het verwijt dat verdachte wordt gemaakt strekt zich weliswaar uit tot nakomen van verplichtingen in het kader van de Wet LB 1964, maar een redelijke uitleg van de bepalingen in onderling verband en samenhang beschouwd brengt met zich dat het niet anders kan zijn dan dat de loonbelastingkaarten noodzakelijk zijn om tot een juiste aanslag loonbelasting en daarmee inkomstenbelasting te komen. De verplichtingen hangen derhalve zo nauw met elkaar samen dat de verplichting tot inleveren van de loonbelastingkaarten gerekend kan worden tot de verplichtingen die in artikel 28 Wet Pro LB 1964 aan de inhoudingsplichtige, als hoedanig [coöperatie A U.A.] is te beschouwen, worden opgelegd.
2.6 Aan het vorengaande kan niet afdoen dat de inspecteur de loonbelastingkaarten niet aan [coöperatie A U.A.] zou hebben uitgereikt. In elk geval kan verdachte zich daarop in redelijkheid niet beroepen, nu er kennelijk harerzijds geen enkele actie is ondernomen die erop gericht was de loonadministratie overeenkomstig de bepalingen van de belastingwetgeving te doen verlopen.
6.2. Artikel 28 Wet Pro LB 1964 luidt - voorzover hier relevant - als volgt:
Artikel 28
1. De inhoudingsplichtige is gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels:
a. van de werknemer opgave te verlangen van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn;
b. de in onderdeel a bedoelde gegevens door te geven aan een andere inhoudingsplichtige;
c. een loonadministratie te voeren en daarbij de gegevens te administreren met betrekking tot de bij ministeriële regeling aan te wijzen uitkeringen, verstrekkingen en vergoedingen welke ingevolge artikel 11 niet Pro tot het loon behoren;
d. aan de inspecteur opgave te verstrekken van het in een kalenderjaar door de werknemer genoten loon, van de ingehouden belasting en van andere gegevens welke van belang kunnen zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting;
e. aan de werknemer opgave te verstrekken van het in een kalenderjaar genoten loon, van de ingehouden belasting en van andere gegevens welke van belang kunnen zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting;
f. de identiteit van de loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genietende werknemer vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van Pro de Wet op de identificatieplicht (Stb. 1993, 660), alsmede de aard, het nummer en een afschrift daarvan in de loonadministratie op te nemen.
Art. 29 Uitvoeringsregeling Pro luidt aldus:
1. De inspecteur reikt aan de inhoudingsplichtige uit de formulieren van de loonbelastingverklaring, loonverdelingsverklaring artiesten,loonbelastingkaart en loonbelastingkaart huispersoneel. Deze kaarten mogen slechts worden gebruikt ten behoeve van het daarin vermelde kalenderjaar.
2. De inhoudingsplichtige doet binnen een maand na het einde van het kalenderjaar aan de inspecteur toekomen de voor dat jaar bestemde loonbelastingkaarten en loonbelastingkaarten huispersoneel, dan wel de informatiedragers met de op de loonbelastingkaart te verstrekken gegevens van dat jaar, alsmede afschriften van de loonverdelingsverklaringen die op dat jaar betrekking hebben.
6.3. De verhouding tussen art. 28 lid 1 onder Pro d van de wet en art. 29 lid 2 van Pro de Uitvoeringsregeling is redelijkerwijs alleen aldus te verstaan dat de Uitvoeringsregeling een ministeriële regeling is waarop art. 28 lid 1 aanheft Pro Wet LB 1964 doelt, welke regeling de verplichtingen van art. 28 van Pro de wet concretiseert, in die zin dat bijvoorbeeld de inhoudingsplichtige gehouden is aan de inspecteur opgave te verstrekken van het in een kalenderjaar door de werknemer genoten loon door binnen een maand na het einde van het kalenderjaar aan de inspecteur de voor dat jaar bestemde loonbelastingkaarten te doen toekomen.
Het middel geeft blijk van een verkeerd inzicht in de verhouding tussen beide bepalingen.(11)
Het middel faalt.
7.1. Het derde middel klaagt dat het hof art. 350 Sv Pro heeft geschonden omdat het onder 1A bewezene niet een misdrijf volgens art. 68 (oud) AWR oplevert, maar enkel het niet voldoen aan een voorschrift van de Uitvoeringsregeling, hetwelk ingevolge art. 71 AWR Pro een overtreding is. Het bewezenverklaarde is overigens ook volgens art. 69 aanhef Pro en onder c (oud) AWR een overtreding.
7.2. Bij mijn bespreking van het tweede middel heb ik al aangegeven dat het niet inleveren van loonbelastingkaarten etc. in strijd is met art. 28 Wet Pro LB 1964, zodat het eerste onderdeel van het middel, dat enkel de Uitvoeringsregeling in het vizier houdt, deswege naar mijn mening faalt. Het tweede onderdeel van het derde middel is hiervoor al ter sprake gekomen en is naar mijn oordeel ook tevergeefs voorgesteld.
Het derde middel faalt.
8.1. Het vierde middel stelt dat het oordeel van het hof dat de [coöperatie A U.A.] normadressaat is in het kader van de Wet LB 1964, de Wet LB 1968 of de sociale-zekerheidswetgeving onjuist is. Het komt in wezen op tegen de beslissing van het hof dat [coöperatie A U.A.] werkgever/inhoudingsplichtige was in de zin van de belastingwetgeving en de wetgeving inzake de sociale verzekeringen. Niet [coöperatie A U.A.] maar de Poolse spolka's zouden werkgever zijn geweest. In hoger beroep is dit standpunt op grond van vele argumenten verdedigd. Het hof heeft zijn oordeel dat [coöperatie A U.A.] werkgever/inhoudingsplichtige was ontoereikend gemotiveerd omdat verlangd moet worden dat het hof duidelijk maakt waarom de Poolse spolka's niet als zodanig waren aan te merken.
8.2. Ik begrijp het middel aldus dat het opkomt tegen het oordeel van het hof dat [coöperatie A U.A.] "ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het verstrekken van gegevens" (feit 1A) of 'werkgever' was (feiten 3, 4 en 7).
Het middel stelt een eis die het recht niet kent. Uit de inhoud van de gebezigde bewijsmiddelen moet de bewezenverklaring kunnen volgen. Als verweer is gevoerd dat niet [coöperatie A U.A.] maar de Poolse spolka's inhoudingsplichtig/werkgever waren. Dit verweer doelt op de uitleg van termen in de tenlastelegging die aan de wetgeving zijn ontleend. Zo een verweer dient expliciet weerlegd te worden. Deze weerlegging is aan te treffen in de inhoud der gebezigde bewijsmiddelen. Ik volsta met verwijzing naar bewijsmiddel 9, 11, 13, 14, 15, 19, 58, 59.(12)
Het middel faalt.
9.1. Het zevende middel klaagt dat het bewezenverklaarde onder 5 primair onder i en m uit de bewijsmiddelen niet kan volgen, voor zover die bewezenverklaring zou inhouden dat de overeenkomsten zijn voorzien van valse handtekeningen.
9.2. Het middel gaat uit van een verkeerde lezing van de tenlastelegging en de bewezenverklaring omdat daarin niet is opgenomen dat valse handtekeningen zijn gezet, maar dat de inhoud van de overeenkomsten die [coöperatie A U.A.] heeft gesloten en waaronder voor [coöperatie A U.A.] handtekeningen zijn gezet, vals is. Het ondertekenen van de overeenkomsten duidt erop dat [coöperatie A U.A.] de valse overeenkomsten heeft gesloten.
Het middel faalt.
10.1. Het negende middel klaagt dat het hof op ontoereikende gronden het verweer heeft verworpen dat de rechtbank was samengesteld op een wijze die de toets der kritiek niet kon doorstaan, omdat de voorzitter van de strafkamer als politierechter in een eerder vonnis de [coöperatie A U.A.]constructie tot schijnconstructie had bestempeld. De voorzitter was gewraakt, maar de wraking is door de rechtbank afgewezen. Op het in hoger beroep gevoerde verweer dat verdachte in eerste aanleg niet is berecht door een 'impartial tribunal' heeft het hof blijkens het proces-verbaal van het onderzoek ter terechtzitting van 25 september 2000 als volgt gerespondeerd;
Vooropgesteld dient te worden dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing opleveren voor het oordeel dat de rechter jegens de verdachte een vooringenomenheid koester, althans dat de bij verdachte dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is.
Het hof is op basis van de criteria zoals die zijn ontwikkeld in de jurisprudentie van het Europees Hof en de Hoge Raad - in het licht van de feitelijke behandeling en de daaraan verbonden oordelen van de rechtbank in eerste aanleg - van oordeel dat in het onderhavige geval geen sprake is van uitzonderlijke omstandigheden als hiervoor bedoelt. Het verweer van de verdediging kan derhalve geen stand houden.
10.2. Mij dunkt dat op een casus als de onderhavige de regels van toepassing zijn die de Hoge Raad in vergelijkbare zaken heeft ontwikkeld. De Hoge Raad overwoog eerder:
8.3. De enkele omstandigheid dat de zaak van de verdachte in eerste aanleg is behandeld door een kamer van de Rechtbank, waarvan twee leden zitting hadden gehad in de kamer van de Rechtbank die eerder, in zaken tegen een aantal medeverdachten, ten laste van hen bewezen heeft verklaard dat dezen tezamen met onder meer de verdachte in de onderhavige zaak deel hebben uitgemaakt van één en dezelfde criminele organisatie in de zin van art. 140 Sr Pro, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als hiervoor onder 8.2 bedoeld. Het behoort immers tot de normale, wettelijke taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in art. 348 en Pro 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte is ten laste gelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande, en daarbij hetgeen hij heeft beslist in andere zaken tegen andere verdachten buiten beschouwing te laten (vgl. HR 26 mei 1992, NJ 1992, 676).
8.4. Daarbij verdient nog opmerking dat blijkens het verhandelde ter terechtzitting de Rechtbank de onderhavige zaak heeft onderzocht los van hetgeen het onderzoek in de zaken tegen de mededaders van de verdachte had opgeleverd, terwijl zij haar vonnis niet in enigerlei opzicht heeft doen steunen op enige in die zaken genomen beslissing. De omstandigheid dat de Rechtbank in laatstbedoelde zaken een verweer dat er sprake was van productie van en handel in "nepspeed" in plaats van amfetamine, heeft verworpen, welk verweer de verdachte ook in zijn zaak wenste te voeren, doet aan het vorenoverwogene niet af.(13)
In een andere zaak waarin de Hoge Raad besliste had het hof in een tussenarrest omstandig verweren strekkende tot niet-ontvankelijkverklaring van het OM en tot uitsluiting van het bewijs verworpen. Daarna moest het onderzoek ter terechtzitting opnieuw worden aangevangen omdat een wijziging was opgetreden in de kamer; een van de raadsheren die het tussenarrest hadden gewezen was door een andere raadsheer vervangen. Alle verweren werden in het eindarrest met overneming van de overwegingen van het tussenarrest verworpen. Volgens de Hoge Raad bracht de enkele omstandigheid dat het hof het onderzoek ter terechtzitting opnieuw heeft moeten aanvangen omdat een der aldaar aanwezige raadsheren niet de eerdere terechtzitting had bijgewoond, met als gevolg dat ook opnieuw op voormelde, toen herhaalde verweren beslist moest worden, niet mee dat de zaak van verdachte in hoger beroep niet was behandeld door een impartial tribunal als bedoeld in art.6 lid 1 EVRM Pro.(14) Deze uitspraak geeft blijk van een groot vertrouwen in de onpartijdigheid van de rechter. Ik zie niet in waarom dat vertrouwen in deze zaak misplaatst zou zijn. Ik bestrijd dat de eerdere beslissing een subjectief getinte beslissing was, en niet slechts een rechtsoordeel of zakelijke vaststelling. Het gaat er niet om dat de rechter blijk zou hebben gegeven de uitleg van verdachte niet te geloven, maar het gaat om de vraag of de conclusies die de rechter trekt toereikend en begrijpelijk zijn gemotiveerd en of aldus de uitleg die de verdachte heeft gegeven is weerlegd.
10.3. In de onderhavige zaak is in appèl niet aangevoerd dat mr Van der Perk als voorzitter van de strafkamer heeft voortgebouwd op of zich gebonden achtte aan een eerdere beslissing in een andere zaak waarin [coöperatie A U.A.] ook een rol speelde. Wellicht heeft mr Van der Perk zich gesteund geweten door een uitspraak van de Hoge Raad waarin [coöperatie A U.A.] ook voorkwam.(15) Het feit dat een rechter een eerdere uitspraak heeft gewezen die in lijn is met rechtspraak van de Hoge Raad(16) is nóg eens een argument tegen de opvatting dat die eerdere uitspraak een blokkade opwerpt voor die rechter om in een nieuwe verwante zaak op te treden. Die eerdere uitspraak blijkt niet door partijdigheid of vooringenomenheid tot stand te zijn gekomen, maar is gebaseerd op een correcte interpretatie van het recht. In zo een geval zal slechts in zeer uitzonderlijke omstandigheden nog gezegd kunnen worden dat de vrees van verdachte dat de rechter vooringenomen is objectief gerechtvaardigd is.
Het middel faalt.
11. Het vijfde middel klaagt over schending van de redelijke termijn in de cassatiefase. Inderdaad is tussen het instellen van het cassatieberoep en de ontvangst der stukken bij de Hoge Raad bijna een jaar verlopen. Zulks dient te leiden tot strafvermindering.
12. Alle middelen, behalve het vijfde, falen of zijn tevergeefs voorgesteld. Het tweede, vierde, zevende, achtste en negende middel lenen zich naar mijn mening voor een verwerping op de voet van art. 81 RO Pro.
13. Deze conclusie strekt ertoe dat de Hoge Raad de kwalificatie van het onder 1A primair bewezenverklaarde feit zal verbeteren, de straf opnieuw zal bepalen en het beroep voor het overige zal verwerpen.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
1 Vgl. HR NJ 1998,153; HR NJ 1998,137 rov. 6.4.1; HR NJ 1998,861 rov. 6.7.
2 Anders nog HR NJ 2000,93, rov. 3.2. Zie evenwel HR NJ 2001,352; HR 20 november 2001, NJB 2002, p.140, nr.8, in welke gevallen het OM verweten werd te hebben gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel door een vordering wijziging tenlastelegging te doen; HR 29 januari 2002, NJB 2002, p.632, nr.41, waarin de Hoge Raad besliste dat de weigering van het hof om de tenlastelegging te wijzigen wel de juiste maatstaf gebruikte maar onjuist was gemotiveerd.
3 HR NJ 2000,93; HR NJ 2000,174.
4 Art.3 Uitvoeringsregeling Pro AWR 1994.
6 Als is ten laste gelegd dat een verdachte in een bepaalde periode telkens een ander heeft mishandeld door te slaan, en daaraan wordt toegevoegd en/of te schoppen, kan het best zijn dat de ene keer is geslagen en de andere keer is geschopt. Toch zal dan geen probleem rijzen met art. 313 Sv Pro omdat mishandeling, meermalen gepleegd, is ten laste gelegd en ten laste gelegd blijft.
7 De Vakstudie 31.9/28 Wet Lb. In de praktijk dienen loonbelastingkaarten voor de heffing van inkomstenbelasting bij de werknemer, terwijl de periodieke loonbelastingaangiften betrekking hebben op de afdracht van loonbelasting door de werkgever; HR NJ 2001,699.
8 Mr. W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal strafrecht, 2002, p. 21.
9 Mr. dr. W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, 2001, p. 121. Ook andere auteurs lijken deze mening te zijn toegedaan, zij het niet dermate openlijk beleden. Zie L. de Blieck et. Al. Algemene wet inzake rijksbelastingen, 1999, p.406. Zij lijken samenloop aan te nemen tussen art. 68 lid 1 onder Pro a AWR (art. 69 aanhef Pro en onder a (oud) AWR) en art. 68 lid 2 onder Pro a AWR (art. 68 lid 1 onder Pro b (oud) AWR). De veronderstelling dat zij ook een dergelijke verhouding tussen art. 68 lid 1 onder Pro c AWR (art. 69 aanhef Pro en onder c (oud) AWR) en art. 68 lid 2 onder Pro a AWR (art. 68 lid 1 onder Pro b (oud) AWR) zullen aannemen ligt voor de hand.
10 Inleiding fiscaal strafrecht, p. 57; Inleiding fiscaal strafrecht, 2002, p. 21. In de wetsgeschiedenis is mijns inziens ook een aanwijzing voor dit standpunt te vinden, zij het dat daarvoor enige fantasie nodig is. Degene die verplicht was tot het uitreiken van een factuur en dat naliet overtrad de verplichting van art. 35 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968. Dat nalaten was als overtreding strafbaar gesteld in art. 69 onder Pro e (oud) AWR. Dat kon volgens de minister een overtreding zijn omdat het niet uitreiken van een factuur op zichzelf er niet toe zou leiden dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Het opzettelijk uitreiken van een onjuiste factuur kan dat nadelig gevolg wel hebben. Daarom is dat een misdrijf. Juist de mogelijkheid van nadeel voor de fiscus en het opzet zijn voor de minister kennelijk beslissend geweest voor het onderscheid tussen misdrijf en overtreding; het niet uitreiken kon overtreding blijven omdat daarvan geen nadeel voor de fiscus te verwachten was, het uitreiken van een valse factuur kon wel leiden tot fiscaal nadeel en moest daarom misdrijf worden (Kamerstukken II 1988-1989, 21 287, nr. 3, p. 27).
11 Het hof maakt overigens in de aangehaalde overwegingen ook een misslag door de loonbelasting als aanslagbelasting voor te stellen.
12 Vgl. ook HR 12 januari 1999, nr. 108.807/E.
13 HR NJ 1998,514; HR NJ 1998,187, rov. 5.3; HR NJ 1998,186, rov. 5 e.v.; HR NJ 1996,644; HR NJ 1996,752; HR NJ 1992,676.
14 HR NJ 1992,819.
15 Bijv. HR 12 januari 1999, nr. 108.807/E.
16 Zie ook nog HR 22 februari 2000, NJB 2000,50, p.729; HR 3 juli 2001, nr. 02925/00/E; HR 5 februari 2002, nr. 03944/00/E.