Conclusie
Rolnummer C00/088HR
Mr Bakels
Zitting 5 oktober 2001
Conclusie inzake
Thomasson Dura B.V.
tegen
De Ontvanger van de belastingdienst/ Ondernemingen Enschede
1. Feiten en procesverloop
1.1 Het gaat in deze zaak om de vraag of een aannemingsbedrijf tegenover de ontvanger verplicht was om, op grond van artikel 7b van zijn g-rekeningovereenkomst, een op zijn g-rekening gestort bedrag terug te storten, welk bedrag afkomstig is van de g-rekening van een onderneming die, ter zake van het onderhavige uitbestede werk, niet als onderaannemer kan worden aangemerkt.
1.2 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.(1)
(a) Bij brief van 30 september 1992 heeft Thomasson Dura B.V. (hierna: Thomasson) het volgende aan Exploitatiemaatschappij Nebem BV meegedeeld:
"Hierbij hebben wij het genoegen u onze aanbieding te doen toekomen, voor het nieuw bouwen van een hal met kantoren aan de Marssteden te Enschede. [...] Deze aanbieding omvat een totaalbedrag van f 2.222.000,-- exclusief 18,5 % B.T.W. [...] Er worden termijnen van f 200.000,-- in rekening gebracht volgens bijgevoegd betalingsschema."
(b) Op 13 oktober 1992 is de Exploitatiemaatschappij Nebem BV opgericht. Zij is een dochtervennootschap van Nebem BV. Tot de Nebem-groep behoren ook andere dochtermaat-schappijen, waaronder Buigcentrale Nederveen BV.
(c) In de periode van 29 oktober 1992 tot en met 8 april 1993 heeft Thomasson twaalf maal een bedrag van f 235.650,- (inclusief BTW) aan Exploitatiemaatschappij Nebem BV in rekening gebracht, afgezien van meerwerk.
(d) Op 29 juli 1993 is van de g-rekening op naam van 'Nebem B.V. EO Buigcentrale Nederveen B.V.' een bedrag van f 235.650,- overgeboekt naar de g-rekening van Thomasson, onder vermelding van 'Rek.gedeelte [...]'. Deze overboeking betrof de volledige dertiende bouwtermijn van het door Thomasson aangenomen werk.
(e) Het saldo op de g-rekening waarvan de onderhavige storting werd verricht, was afkomstig van aannemers ten opzichte van wie Nebem BV als onderaannemer was opgetreden en diende tot voldoening van loonbelasting en/of premieschulden van Nebem BV met betrekking tot die werken. De zojuist bedoelde overeenkomsten waarbij Thomasson als onderaannemer is opgetreden, hebben met het onderhavige werk niets uitstaande.
(f) Bij vonnis van 9 december 1994 zijn de vennootschappen die behoren tot de Nebem Groep in staat van faillissement verklaard.
(g) Bij brief van 28 juni 1995 heeft de ontvanger Thomasson gesommeerd om het bedrag van f 235.650,- te storten op één van zijn rekeningen. Thomasson heeft aan deze sommatie niet voldaan.
1.3 Tegen deze achtergrond heeft de ontvanger de onderhavige procedure aanhangig gemaakt bij de rechtbank te Almelo. Hij vorderde dat Thomasson zou worden veroordeeld aan hem het voormelde bedrag van f 235.650,- te voldoen, met rente en kosten. De ontvanger legde aan zijn vordering ten grondslag dat Nebem BV, door als opdrachtgever dit bedrag van haar eigen g-rekening op de g-rekening van Thomasson te storten, jegens hem (de ontvanger) toerekenbaar is tekortgeschoten in de nakoming van haar verplichtingen uit haar g-rekeningovereenkomst. Door dit ten onrechte gestorte bedrag te behouden, heeft Thomasson jegens de ontvanger wanprestatie gepleegd omdat zij niet heeft voldaan aan haar verplichting uit art. 7b van haar eigen g-rekeningovereenkomst.
1.4 Thomasson heeft gemotiveerd verweer gevoerd. Zij heeft met name gesteld dat Nebem BV haar opdrachtgever was en dat Nebem BV als 'eigenbouwer' in de zin van art. 35 lid Pro 3, sub b IW 1990 moet worden beschouwd.(2)
1.5 Bij tussenvonnis van 3 december 1997 heeft de rechtbank onder meer beslist dat de onderhavige betaling niet is gedaan terzake van 'het werk' in de zin van art. 35 lid 5 IW Pro 1990. Zij overwoog daartoe dat niet van belang is dat de onderhavige betaling is verricht naar de g-rekening van Thomasson ten behoeve van premie- en belastingafdracht door laatstgenoemde terzake van het onderhavige werk. Van beslissende betekenis is dat Nebem BV het bedrag heeft overgemaakt van haar eigen g-rekening waarover zij - gelet op het doel en de strekking van de onderhavige regeling - slechts zeer beperkt mocht beschikken. Omdat Nebem BV jegens Thomasson niet als onderaannemer kon gelden, was Thomasson ingevolge art. 7b van de op haar g-rekening toepasselijke overeenkomst verplicht dit bedrag terug te storten en heeft zij, door dat niet te doen, wanprestatie gepleegd jegens de ontvanger (rov. 11-12).
De rechtbank wees echter nog geen eindvonnis maar verwees de zaak naar de rol om partijen in de gelegenheid te stellen nader te debatteren over de hoogte van de schade.
1.6 Bij eindvonnis van 4 maart 1998 heeft de rechtbank de vordering van de ontvanger in zijn geheel toegewezen.
1.7 Thomasson heeft hoger beroep ingesteld tegen deze vonnissen bij het hof Arnhem. Zij voerde daartoe vier grieven aan. Met grief I werd betwist dat Thomasson tegenover de ontvanger was gehouden het door haar van Nebem BV ontvangen bedrag terug te storten op de g-rekening van Nebem BV.
Het hof heeft bij arrest van 30 november 1999 de bestreden vonnissen bekrachtigd. Ten aanzien van de grief I haalde het hof de volgende passage aan uit de toelichting op het g-rekeningenbesluit 1991 (rov. 5.7):
"Feitelijk komt het er op neer dat g-rekeningen alleen moeten worden verstrekt aan werkgevers die daadwerkelijk in onderaanneming werken, en dat overboekingen van de ene g-rekening naar de andere alleen mogen plaatsvinden als hieraan een aannemingsovereenkomst ten grondslag ligt. Doorstorten mag derhalve alleen voorzover het de premies en loonbelasting betreft ter zake van het werk dat in 'sub'-onderaanneming wordt verricht."
Het hof overwoog vervolgens dat, ook als wordt aangenomen dat de Exploitatiemaatschappij Nebem BV de contractuele wederpartij was van Thomasson en dat Nebem BV als 'eigenbouwer' in de zin van art. 35 lid Pro 3, aanhef en onder b van de IW 1990 heeft te gelden, Thomasson wanprestatie heeft gepleegd tegenover de ontvanger door het onderhavige bedrag ondanks sommatie te behouden. Tussen partijen is immers niet in geschil dat de betaling van dit bedrag aan Thomasson geen betrekking had op werk dat door haar in 'sub'-onderaanneming (voor Nebem BV) was verricht. Dit betekent dat Nebem BV en/of Buigcentrale Nederveen BV met betrekking tot het onderhavige door Thomasson verrichte werk geen onderaannemer was, zodat geen sprake kon zijn van 'doorstorten' van verschuldigde premies en loonbelasting door Nebem BV aan Thomasson (rov. 5.8 en 5.9).
1.8 Tegen dit arrest is Thomasson tijdig in cassatie gekomen, onder aanvoering van één middel dat uit 20 onderdelen bestaat.(3) De ontvanger heeft zijn standpunt schriftelijk doen toelichten. Thomasson heeft geen schriftelijke toelichting gegeven. Evenmin heeft zij stukken gefourneerd voor arrest.
2. Bespreking van het middel
2.1 Het middel is uitsluitend gericht tegen de rov. 5.8 en 5.9, waarin het hof grief I heeft verworpen. Het moet worden beoordeeld tegen de volgende achtergrond.
De Wet ketenaansprakelijkheid(4) (ook genoemd: eerste misbruikwet) strekt ertoe het vooral in de bouwwereld regelmatig optredende verschijnsel van ontduiken van loon- en inkomstenbelasting en premieheffing sociale verzekeringen door het inschakelen van malafide en/of insolvente onderaannemers, tegen te gaan. Daartoe is in art. 35, lid 1 Invorderingswet (IW) 1990 de aannemer hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de loonbelasting die zijn onderaannemer is verschuldigd in verband met het verrichten van werkzaamheden door zijn werknemers ter zake van het werk. Een zakelijk gelijkluidende aansprakelijkheid bestaat jegens de bedrijfsvereniging terzake van sociale premies (art. 16b Coördinatiewet sociale verzekeringen).(5)
2.2 Artikel 35 lid 5 IW Pro 1990(6), biedt de (hoofd)aannemer de mogelijkheid het risico te beperken dat hij hoofdelijk aansprakelijk zal worden gesteld voor niet door zijn onderaan-nemer(s) betaalde loonbelasting en premies.(7) Hiertoe kan hij het gedeelte van de aanneemsom dat is bestemd voor de betaling daarvan, op een geblokkeerde rekening (g-rekening) van de onderaannemer storten.
Art. 1, aanhef en onder b van het g-rekeningenbesluit 1991 geeft de volgende omschrijving van een g-rekening:
"Een geblokkeerde rekening, zijnde een rekening als bedoeld in art. 16 b, vijfde lid, van de wet (Coördinatiewet Sociale Verzekering) en art. 35, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990 welke door een onderaannemer bij een ingevolge de Wet toezicht kredietwezen ingeschreven kredietinstelling wordt gehouden en waarvan de saldi zijn bestemd voor betalingen als bedoeld in de in dit onderdeel genoemde artikelen, in verband waarmee op die saldi een pandrecht is gevestigd ten behoeve van de bedrijfsvereniging waarbij de onderaannemer is aangesloten en van de ontvanger."
2.3 Het saldo van een g-rekening mag in beginsel uitsluitend worden gebruikt voor betaling van belastingschulden aan de ontvanger en premieschulden aan de bedrijfsvereniging. Het is dus verbintenisrechtelijk 'geoormerkt' en wel doordat de onderaannemer, zijn (wettelijk daartoe aangewezen) bankinstelling, de ontvanger en de bedrijfsvereniging een daartoe strekkende modelovereenkomst sluiten. Art. 7b van deze - ook door Thomasson met zijn bank, de ontvanger en de bedrijfsvereniging gesloten - g-rekeningovereenkomst luidt als volgt:
"De rekeninghouder verplicht zich, wanneer van een g-rekening op zijn g-rekening een bedrag wordt gestort dat geen betrekking heeft op aanneming van werk in de zin van art. 16b, tweede lid, van de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen en art. 35, tweede lid, van de Invorderingswet 1990, tegenover de bedrijfsvereniging waarbij de stortende g-rekeninghouder is aangesloten en de ontvanger, dit bedrag onmiddellijk terug te storten op de g-rekening van de storter, opdat de bedrijfsvereniging waarbij de storter is aangesloten en ontvanger, op dit bedrag hun pandrecht kunnen doen gelden."
2.4 De achtergrond van de zojuist bedoelde modelovereenkomst is de volgende. De werking van de Wet Ketenaansprakelijkheid is in de jaren tachtig door de Sociale Verzekeringsraad geëvalueerd. Aan haar eindrapport kan het volgende worden ontleend:
"Onder correct gebruik dient te worden verstaan dat de op de g-rekening gestorte bedragen in beginsel slechts mogen worden gebruikt voor de betalingen terzake van werken waarvoor op die rekening is gestort. Omdat het g-rekening systeem niet optimaal spoort met het heffingssysteem voor premie en loonbelasting, zal overigens afstorten naar fiscus en bedrijfsvereniging ten aanzien van diverse werken geaccepteerd kunnen worden. Het doorschuiven van de ene g-rekening naar de andere g-rekening, zonder dat er een relatie ligt naar het werk, waarvoor op de eerste g-rekening werd gestort, kan echter nooit als correct gebruik worden aangemerkt."(8)
2.5 Om onjuist gebruik van g-rekeningen terug te dringen, zijn wijzigingen in de Uitvoeringsregeling IW 1990 aangebracht die per 1 oktober 1991 in werking zijn getreden.(9) Nagenoeg gelijkluidende bepalingen zijn opgenomen in het G-rekeningenbesluit 1991(10) met betrekking tot de premies voor de werknemersverzekeringen. Hierbij zijn onder andere wijzigingen aangebracht in de, als bijlage bij de gewijzigde uitvoeringsregeling en g-rekeningbesluit opgenomen, (model) g-rekeningovereenkomst. Artikel 5b van deze overeenkomst regelt voor welke betalingen de g-rekening mag worden gebruikt. Ingevolge het geciteerde art. 7b van de overeenkomst moet de g-rekeninghouder de bedragen terugstorten die ten onrechte van een andere g-rekening op zijn g-rekening zijn gestort. De Toelichting bij het g-rekeningenbesluit vermeldt over het geoorloofd gebruik van de g-rekening het volgende(11):
"Omdat het evenwel vaak voorkomt dat een onderaannemer niet alle aangenomen werk zelf verricht, is de mogelijkheid opengelaten dat hij gelden van zijn g-rekening doorstort naar die van een andere ondernemer die (een deel) van dat werk voor hem in onderaanneming uitvoert [...] Feitelijk komt het er op neer dat g-rekeningen alleen moeten worden verstrekt aan werkgevers die daadwerkelijk in onderaanneming werken en dat overboekingen van de ene g-rekening naar de andere alleen mogen plaatsvinden als hieraan een aannemingsovereenkomst ten grondslag ligt. Doorstorten mag derhalve alleen voorzover het de premies en loonbelasting betreft terzake van het werk dat in 'sub'-onderaanneming wordt verricht."
2.6 Zoals uit het citaat ten dele al blijkt, wordt in twee gevallen een uitzondering gemaakt op de hoofdregel, dat het saldo van de g-rekening alleen mag worden gebruikt voor betalingen aan de ontvanger en de bedrijfsvereniging. Ten eerste staat het de onderaannemer uiteraard vrij het saldo op zijn g-rekening voor andere doeleinden te gebruiken als de ontvanger en de bedrijfsvereniging afstand doen van hun contractuele recht. Ten tweede is een voorziening getroffen in verband met het in de praktijk vaak voorkomende geval, dat een onderaannemer op zijn beurt ook een onderaannemer inschakelt. Het staat hem in een zodanig geval vrij het op zijn g-rekening gestorte bedrag door te storten naar de g-rekening van de onderaannemer. Aldus kan een keten van stortingen en doorstortingen ontstaan (en, in verband daarmee, ook een keten van hoofdelijke aansprakelijkheden, waaraan de Wet ketenaansprakelijkheid zijn naam ontleent). Deze (door)stortingen zijn alle verbonden aan één en hetzelfde aangenomen werk; in zoverre blijft de 'oormerking' in stand. Doorstorten mag dus alleen met betrekking tot een werk dat door de ontvangende g-rekeninghouder in subonderaanneming wordt verricht.(12)
Uit de strekking van deze regeling volgt dat het op de g-rekening gestorte geld niet mag worden gebruikt ter beperking van de eigen aansprakelijkheid van de onderaannemer voor werken waarvoor hij als (hoofd)aannemer of eigenbouwer optreedt.
2.7 Reeds uit het feit dat een onderaannemer één g-rekening mag gebruiken ter zake van verschillende aan hem in onderaanneming uitbestede werken(13), zodat niet per afzonderlijk werk, maar per onderneming een g-rekening pleegt te worden aangehouden, volgt dat deze stortingen zelf nog geen goederenrechtelijke rechten voor de ontvanger en de bedrijfsvereniging in het leven roepen.
Ter bescherming van hun verhaalspositie dient de rekeninghouder een pandrecht te vestigen op de vordering die hij heeft op zijn bankinstelling. Als dit recht wordt gefrustreerd door een doorstorting anders dan in één van de voormelde gevallen, hebben de ontvanger en de bedrijfsvereniging bovendien een verbintenisrechtelijke aanspraak tot terugstorting tegen degeen op wiens g-rekening het bedrag is gestort, als de begunstigde die storting ontving anders dan als in het kader van hetzelfde werk.
2.8 De mogelijkheid tot doorstorten van gelden van de ene g-rekening naar de andere, opent de mogelijkheid tot onttrekken van 'g-geld' aan het g-rekeningencircuit.(14) Dit levert het gevaar op dat, wanneer de onderaannemer zijn eigen fiscale en premieverplichtingen niet kan nakomen, bijvoorbeeld wanneer hij failliet is verklaard, de (hoofd)aannemer (hoofdelijk) aansprakelijk is voor de niet betaalde loonbelasting en premies.
2.9 Tegen deze achtergrond bespreek ik nu het middel. Voorzover dit al klachten bevat die aan de daaraan te stellen eisen voldoen, stuit het in al zijn onderdelen op het vorenstaande af. Het gaat in deze zaak immers om een uitleg van art. 7b van de tussen partijen gesloten modelovereenkomst in samenhang met de term 'het werk' in art. 35 lid 5 IW Pro 1990. Dienaangaande heeft het hof in de kern beslist dat het saldo van de g-rekening van Nebem, dat was opgebouwd uit stortingen die met het onderhavige, aan Thomasson opgedragen werk niets te maken hadden, ingevolge art. 7b van de modelovereenkomst, gezien de strekking daarvan, niet (ook niet gedeeltelijk) mocht worden doorgestort op de g-rekening van Thomasson en dat laatstgenoemde gehouden was dit bedrag terstond terug te storten. Gezien het vooroverwogene was dit oordeel juist. Hiermee strookt dat met 'het werk' in art. 35 lid 1 IW Pro 1990 is bedoeld: het werk dat door de opdrachtgever van Thomasson in onderaanneming werd verricht en dat, krachtens een overeenkomst met die opdrachtgever, geheel of gedeeltelijk door Thomasson werd uitgevoerd. Tussen partijen staat vast dat daarvan geen sprake is geweest. Het hof heeft dus een juist rechtsoordeel gegeven. Zijn oordeel is ook niet onbegrijpelijk gemotiveerd. Terecht heeft het hof overwogen dat de vraag of Nebem BV het werk als eigenbouwer uitvoerde, gezien het vorenstaande niet terzake doet. De door Thomasson uit dit alles getrokken conclusie, dat de g-rekeninghouder in zijn hoedanigheid van eigenbouwer of (hoofd)aannemer niet over zijn g-rekening mag beschikken, is dus niet ongerijmd, maar is precies het door de wetgever beoogde resultaat.
3. Conclusie
Deze strekt tot verwerping van het beroep, met veroordeling van Thomasson in de proceskosten.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
1 Deze feiten zijn grotendeels ontleend aan het na te noemen tussenvonnis van 3 december 1997 van de rechtbank te Almelo, rov. 2.
2 CvA, 6-11. Een 'eigenbouwer' verenigt de hoedanigheden van opdrachtgever en aannemer in zich.
3 De cassatiedagvaarding dateert van 29 februari 2000.
4 Wet van 4 juni 1981, Stb. 370, in werking getreden op 1 juli 1982.
5 Zie hierover nader de conclusie onder 3 van de A-G Mok bij HR 4 oktober 1991, NJ 1991, 833, de conclusie onder 2 van de A-G Koopmans bij HR 19 januari 1993, NJ 1994, 171 en de conclusie onder 4 van de A-G Hartkamp bij HR 30 juni 1995, NJ 1995, 693.
6 Tot stand gekomen ter uitvoering van de Wet Ketenaansprakelijkheid.
7 De A-G Koopmans sprak in zijn conclusie, aangehaald in noot 5, van een "palliatief voor de hoofdelijke aansprakelijkheid van de hoofdaannemer". Zie over deze regeling verder Kamerstukken II 1980/81, 15 697, nr. 12, blz. 2-3, opgenomen in de Fiscale encyclopedie De Vakstudie (losbl.), art. 35 aant Pro. 67 en HR 30 juni 1995, NJ 1995, 693 (PvS).
8 Evaluatie Wet ketenaansprakelijkheid en Verleggingsregeling omzetbelasting, eindrapport, uitgave Sociale Verzekeringsraad, Zoetermeer 1986, blz. 32.
9 Ministeriële regeling van 6 juni 1991, Stcrt. 112.
10 Besluit van 23 mei 1991, Stcrt 1991, 105, gewijzigd bij Besluit van 25 februari 1997, Stcrt. 1997, 41. Op grond van de Uitvoeringsregeling ketenaansprakelijkheid premie werknemersverzekeringen (Ministeriële regeling van 29 juni 1998, Stcrt. 1998, 122) is het G-rekeningenbesluit 1991, met ingang van 1 juli 1998, ingetrokken. De bijlage bij het G-rekeningenbesluit 1991, inhoudende de model-g-rekeningovereenkomst, wordt met ingang van 1 juli 1998 aangemerkt als bijlage bij voormelde Uitvoeringsregeling.
11 De toelichting bij de eerdergenoemde Uitvoeringsregeling bevat (nagenoeg) gelijkluidende passages.
12 D.B. Bijl/G.D. van Norden, Ketenaansprakelijkheid (losbl.), Band 1, 2.10, blz. 33 en 86; J.J. Vetter/P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, Deventer 2000, blz. 45.
13 Fiscale Encylopedie De Vakstudie (losbl.), aant. 65 bij art. 35 IW Pro 1990.
14 Zie de toelichting bij de wijziging van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990.