Conclusie
Mr. A.S. Hartkamp
zitting 29 juni 2001
nr. C00/004
Conclusie inzake
[Eiser]
tegen
De Ontvanger van de belastingdienst particulieren / ondernemingen Amstelveen
Edelhoogachtbaar College,
Feiten en procesverloop
1) In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.(1)
De eiser tot cassatie, [eiser], is bestuurder van de besloten vennootschap Inpromar B.V. Naar aanleiding van een op 18 maart 1994 door de inspecteur ingesteld boekenonderzoek is aan Inpromar op 5 juli 1994 een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1989/1991 opgelegd ten bedrage van ƒ 102.742,-- inclusief verhoging en heffingsrente, te vermeerderen met kosten ad ƒ 5.200,-- en de verschuldigde invorderingsrente vanaf 20 juli 1994. De inspecteur heeft op grond van ernstige verwijtbaarheid een verhoging opgelegd van 100% waarvan 75% is kwijtgescholden. De aanslag is onbetaald gebleven.
Uit het boekenonderzoek is gebleken dat de aangifte omzetbelasting niet overeenstemde met de gegevens in de boekhouding en dat een te laag bedrag was afgedragen, dat ten onrechte een bedrag aan omzetbelasting in aftrek was gebracht, en dat ter zake van de verkoop en het privé-gebruik van lease-auto's de verschuldigde omzetbelasting niet was aangegeven en afgedragen.
Bij kennisgeving als bedoeld in art. 49 lid 2 Invorderingswet Pro 1990 (hierna: IW) d.d. 27 oktober 1994 heeft de Ontvanger [eiser] hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor het bedrag van de aanslag inclusief verhoging, heffingsrente en kosten. Bij brieven van 1 en 3 december 1994 heeft [eiser] bezwaar gemaakt tegen de aanslag alsmede de aansprakelijkstelling gemotiveerd betwist. Bij brief van 14 december 1994 heeft de Ontvanger [eiser] meegedeeld dat hij in de betwisting door [eiser] van de aansprakelijkstelling geen aanleiding heeft gevonden zijn beslissing te herzien.
De medebestuurder van [eiser], [betrokkene A], is naar Spanje vertrokken. Daar is hij onvindbaar gebleken; een door de Ontvanger aan [betrokkene A] verzonden kennisgeving is door de PTT teruggezonden (r.o. 5.5).(2)
2) Bij dagvaarding van 3 februari 1995 heeft de Ontvanger [eiser] gedagvaard te verschijnen voor de Arrondissementsrechtbank te Utrecht en gevorderd dat voor recht zou worden verklaard dat [eiser] hoofdelijk aansprakelijk is voor voormelde naheffingsaanslag met rente en kosten.
Bij conclusie van antwoord heeft [eiser] verweer gevoerd, waarbij hij heeft gesteld dat de Ontvanger door alleen [eiser] en niet diens medebestuurder [betrokkene A] te dagvaarden in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. Na het wisselen van conclusies heeft de rechtbank bij vonnis van 10 september 1997 voor recht verklaard:
"6.1 [...]dat [eiser] hoofdelijk aansprakelijk is voor betaling van de [...] aanslag, zoals deze zal zijn komen te luiden nadat onherroepelijk op het bezwaar van [eiser] zal zijn beslist, met uitzondering van de in deze aanslag begrepen verhogingen, rente en kosten"
en heeft zij [eiser] veroordeeld in de kosten van de procedure.
3) Van dit vonnis is [eiser] in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam, onder aanvoering van twee grieven. Bij memorie van antwoord heeft de Ontvanger incidenteel appel ingesteld, onder aanvoering van één grief, welke zich richtte tegen de afwijzing door de rechtbank van de door de Ontvanger gevorderde verhogingen, rente en kosten. Bij arrest van 23 september 1999 heeft het hof het principaal appel verworpen en het incidenteel appel gegrond verklaard.
4) [Eiser] heeft tegen dit arrest tijdig beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van 3 cassatiemiddelen, die alle uit een aantal onderdelen bestaan. Bij conclusie van antwoord heeft de Ontvanger tot verwerping van het beroep geconcludeerd. Beide partijen hebben hun standpunten schriftelijk toegelicht.
Bespreking van de cassatiemiddelen
5) Het eerste middel richt zich tegen de verwerping door het hof van [eisers] verweer dat de Ontvanger niet ontvankelijk is in zijn vordering, omdat hij niet tevens de medebestuurder van de besloten vennootschap heeft gedagvaard. Het middel voert aan dat de Ontvanger daardoor in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld.
Alvorens nader op de drie onderdelen waaruit het eerste middel bestaat, in te gaan, maak ik enige opmerkingen over de in het onderhavige geval toepasselijke rechtsregels.
6) a) Op grond van art. 36 IW Pro is ieder van de bestuurders van (onder meer) een besloten vennootschap hoofdelijk aansprakelijk voor (onder meer) de door de vennootschap verschuldigde omzetbelasting. Hoofdelijke aansprakelijkheid houdt in dat de schuldeiser ieder van de hoofdelijk verbonden schuldenaren voor het gehele verschuldigde bedrag kan aanspreken, waarbij nakoming door een schuldenaar tevens zijn medeschuldenaren bevrijdt. Kenmerkend voor hoofdelijke aansprakelijkheid is dus dat de schuldeiser van slechts één van de schuldenaren nakoming kan eisen en het aanspreken van de overige schuldenaren achterwege kan laten. Deze mogelijkheid om hoofdelijk verbonden schuldenaren ongelijk te behandelen, verschaft aan de schuldeiser een sterke positie, terwijl de nadelige gevolgen voor de betalende schuldenaar inzoverre worden opgeheven dat hij voor hetgeen hij meer betaalt dan hetgeen hem in de interne verhouding aangaat, regres kan nemen op zijn medeschuldenaren.(3)
b) De vraag is nu, welke rol de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, kunnen spelen bij het handelen van de Ontvanger ten opzichte van hoofdelijk verbonden schuldenaren. De Ontvanger is immers bij het uitoefenen van zijn bevoegdheden gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zie HR 27 maart 1987, NJ 1987, 727 m.nt. MS; HR 13 januari 1989, NJ 1990, 221; HR 31 januari 1992, NJ 1992, 788 m.nt. MS en HJS; Leidraad Invordering, par. 1 bij de inleidende opmerkingen onder lid 10; J.J. Vetter/ P.J. Wattel, Hoofdzaken Invordering (Deventer 2000), p. 250 e.v. Schending van deze beginselen door de Ontvanger kan tot verschillende sancties leiden, bijv. een schadevergoedingsverplichting op grond van onrechtmatige daad of een gehele of gedeeltelijke afwijzing van de vordering resp. niet-ontvankelijkheid in een procedure als de onderhavige.
c) De Centrale Raad van Beroep heeft in zijn rechtspraak met betrekking tot de hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van de Coördinatiewet Sociale Verzekering bepaald dat de beslissing van het uitvoeringsorgaan over de vraag wie hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld, een "discretionair moment" bevat, waarbij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een rol spelen. Een keuze door het orgaan om slechts één van de hoofdelijk verbonden schuldenaren aan te spreken, kan de toetsing aan deze beginselen doorstaan, wanneer die keuze verband houdt met de mogelijkheden van verhaal die de schuldeiser jegens de schuldenaren heeft (CRvB 30 oktober 1991, RSV 1992, 178 en CRvB 26 februari 1992, RSV 1993, 82) of met "aanzienlijke invorderingsproblemen" die met het opsporen van de andere bestuurders kunnen zijn gemoeid (CRvB 10 februari 1993, V-N 1993, p. 1560).(4) In de uitspraak van 5 april 1993, V-N 1993, p. 1471, RSV 1994, 37 oordeelde de Raad dat voor het uitvoeringsorgaan in beginsel de gehoudenheid bestaat om alle bestuurders hoofdelijk aansprakelijk te stellen. Blijkens de uitspraak van 13 mei 1996, RSV 1996, 230 m.nt P.G. Koch dient het uitvoeringsorgaan in zijn besluit tot aansprakelijkstelling (art. 16d CwSV) aan te geven dat het - en waarom het - een of meer andere bestuurders niet aansprakelijk heeft gesteld.
d) Daarentegen wordt in de rechtspraak van de burgerlijke rechter overwegend de vrijheid van de Ontvanger bij zijn keuze wie van de hoofdelijk verbonden bestuurders hij tot betaling aanspreekt, benadrukt. Men zie HR 13 juli 1994, BNB 1995, 201; Rb Rotterdam 12 augustus 1994, V-N 1994, p. 2841; Rb Den Haag 5 juli 1995, V-N 1997, p. 1690; Rb Den Haag 30 augustus 1995, V-N 1995, p. 4183; Hof Arnhem, 6 mei 1997, JOR 1997, 110; Rb Amsterdam 29 april 1998, rolnr. H96.3393 (niet gepubliceerd); Rb Zutphen 11 maart 1999, V-N 1999/19.26, p. 1761 en voorts de aan dit geding in cassatie ten grondslag liggende uitspraken van de rechtbank Utrecht en het hof Amsterdam. Zie echter ook Rb Zwolle 14 april 1993, TVVS 1993, p. 181 en 182 m.nt. L.T.
e) Aldus ook het Duitse recht, waarin de Ontvanger behoudens willekeur vrij is in zijn keuze; zie Koch/Scholtz, Abgabenordnung (1996), § 44 Rz 6; Soergel/Wolf, § 421 Rz 48.
f) In de literatuur kan enerzijds de mening worden aangetroffen dat de Ontvanger bij de invordering ten opzichte van hoofdelijk verbonden bestuurders-schuldenaren geheel vrij is in de keuze wie hij aanspreekt. Zie M. Ph. van Sint Truiden, Bb 1994, p. 193-195; P.G. Koch in zijn noot onder CRvB 13 mei 1996, RSV 1996, 230. Anderen zijn van mening dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de Ontvanger hoofdelijk verbonden schuldenaren alleen ongelijk mag behandelen (in de zin dat slechts één tot betaling wordt aangesproken), indien zij met het oog op de verhaalsmogelijkheden ongelijk zijn. Aldus Vetter/Wattel, Hoofdzaken invordering, Deventer, 2000, p. 61; J.J.Vetter, De Ontvanger, de aansprakelijkstelling voor andermans belastingschulden en de beginselen van behoorlijk bestuur, TFR 1999/5, p. 14). Weer anders Wezeman, Aansprakelijkheid van bestuurders (diss. Groningen 1998), p. 243, volgens wie de algemene beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat wanneer de invordering bij verschillende aansprakelijke personen kan geschieden, de invordering bij voorkeur op de eenvoudigste en minst kostbare wijze dient te geschieden en de aansprakelijke derden niet onnodig bij de invordering worden betrokken. Zie verder J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken (Deventer 1999), p. 5 e.v.; E.R.H. Heijmans/J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheden Invorderingswet 1990 (Deventer 1995), p. 164-166; Bestuurdersaansprakelijkheid (Losbl.),2.3-53; Invorderingswet (losbl.), aant. 10 bij art. 36 en Pro aant. 8 bij art. 49.
g) De Invorderingswet noemt geen volgorde die de Ontvanger bij zijn handelen ten aanzien van hoofdelijk verbonden bestuurders-schuldenaars in acht moet nemen. De vraag in hoeverre de Ontvanger daarbij vrij is, is evenwel bij de parlementaire behandeling aan de orde geweest. De MvA (TK 1988-1989, 20588, nr. 6, p. 70-71) vermeldt dienaangaande:
"dat het uitgangspunt bij het aansprakelijk stellen ingeval er een aantal aansprakelijke bestuurders is, daardoor wordt gevormd dat alle bestuurders worden aangesproken, maar, vanwege het hoofdelijk karakter van hun aansprakelijkheid, niet voor een gedeelte maar voor de gehele schuld. In de vervolgfase zullen echter, zeker indien tot executie moet worden overgegaan, ook de verhaalsmogelijkheden in de beschouwing worden betrokken, waardoor het mogelijk is dat toch de gehele schuld bij één bestuurder wordt geïnd. Deze vrijheid voor de Ontvanger zouden wij niet willen inperken door een voorschrift - dat overigens ook haaks zou staan op de hoofdelijkheid - dat de Ontvanger elke bestuurder voor een evenredig deel moet aanspreken."
Aldus wordt een onderscheid gemaakt tussen de beschikking van aansprakelijkstelling (art. 49 IW Pro), die in beginsel jegens iedere bestuurder moet plaatshebben, en de daadwerkelijke invordering/executie, waarbij de Ontvanger, bijvoorbeeld vanwege de verhaalsmogelijkheden, zich tot één schuldenaar kan richten.
7) Het voorgaande leidt mij tot de volgende conclusies. Vooropgesteld zij dat het karakter van een hoofdelijke aansprakelijkheid meebrengt dat de Ontvanger in ieder geval de mogelijkheid moet hebben om het gehele verschuldigde bedrag uiteindelijk bij slechts één van de hoofdelijk verbonden schuldenaren te innen. Zijn keuzevrijheid zou ik in deze laatste fase in zoverre beperkt willen achten, dat de keuze voor een bepaalde schuldenaar moet zijn bepaald door het bestaan van ongelijke verhaalsmogelijkheden. Aan de motivering van zijn keuze mogen naar mijn mening echter geen strenge eisen worden gesteld. Immers, met het oog op een snelle en efficiënte invordering kan van de Ontvanger niet worden gevergd dat hij een diepgaand onderzoek instelt naar de mate waarin hoofdelijk verbonden schuldenaars wat de verhaalsmogelijkheden betreft verschillen. Dit klemt temeer nu de beperking van de keuzevrijheid bij de invordering op gespannen voet staat met de aan de hoofdelijkheid in beginsel inherente keuzevrijheid van de schuldeiser en voorts gezien de omstandigheid dat de tot betaling aangesproken schuldenaar in beginsel de mogelijkheid heeft om regres te nemen op zijn mede-schuldenaren.
Het gelijkheidsbeginsel brengt m.i. wel mee dat, zoals ook uit de MvA blijkt, in beginsel iedere bestuurder aansprakelijk wordt gesteld op de wijze als bepaald in art. 49 IW Pro. Maar ook van dit uitgangspunt moeten afwijkingen mogelijk zijn, bijv. wanneer een bestuurder geen bekende woonplaats heeft. Te bedenken is dat wij hier te maken hebben met een regeling die zich de bestrijding van misbruik van rechtspersonen ten doel stelt. Hierbij komt dat voor het regres op de medebestuurders niet is vereist dat zij op de in art. 49 IW Pro beschreven wijze aansprakelijk zijn gesteld.
8) Middel 1 is gericht tegen de r.o. 4.2 en 4.3 van het bestreden arrest. Onderdeel A bevat in zijn subonderdelen 1.1 en 1.2 geen klacht. Subonderdeel 1.3 mist feitelijke grondslag, zie immers de laatste alinea van r.o. 4.3.
De klachten van de onderdelen B en C worden m.i. tevergeefs voorgesteld. Uit het boven betoogde vloeit voort dat ik meen dat de beslissing van het hof - die er op neer komt dat de Ontvanger in redelijkheid kon besluiten alleen [eiser] te dagvaarden, nu de kennisgeving houdende aansprakelijkstelling van [betrokkene A] als onbestelbaar retour kwam, omdat deze [betrokkene A] niet meer woonachtig bleek op zijn laatste bij de Ontvanger bekende adres; hij bleek naar Spanje te zijn verhuisd (zie hieromtrent noot 2) - niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is.
9) Middel II, onderdeel A richt zich tegen de eerste volzin van r.o. 4.8, waarin het hof overweegt dat artikel 7 Uitvoeringsbesluit Pro Invorderingswet 1990 niet van toepassing is. Het onderdeel, dat klaagt over de onjuistheid van deze overweging, mist feitelijke grondslag, nu uit hetgeen het hof verder in r.o. 4.8 en r.o. 4.9 overweegt, volgt dat het hof klaarblijkelijk alleen heeft bedoeld dat lid 2 van artikel 7 Uitvoeringsbesluit Pro Invorderingswet 1990 niet van toepassing is.
Onderdeel B klaagt dat het hof, indien het toch is uitgegaan van de toepasselijkheid van art. 7 Uitvoeringsbesluit Pro, een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd bij de overweging dat lid 2 van dit artikel in dit geval niet van toepassing is. Art. 7 lid 2 uitvoeringsbesluit Pro onthoudt een bestuurder de mogelijkheid om een mededeling van betalingsonmacht terzake van een naheffingsaanslag nog tot uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag te doen, wanneer de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan overeenkomstig de aangifte had moeten worden afgedragen of voldaan is te wijten aan de opzet of grove schuld van het lichaam. Het hof heeft overwogen dat art. 7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Pro in het onderhavige geval alleen van toepassing zou zijn, wanneer [eiser] te goeder trouw mocht menen dat niet meer belasting verschuldigd zou zijn dan was aangegeven.
Ik meen dat het hof, nu het de overweging in de tweede volzin van r.o. 4.8 heeft toespitst op [eiser], heeft bedoeld te overwegen dat in dit geval het ontbreken van goede trouw bij [eiser] betekent dat hem geen beroep op art. 7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Pro toekwam, en dus dat sprake was van grove schuld of van opzet. Dat het hof, onder de omstandigheden dat [eiser] de aangifte had verzorgd en de aangifte niet overeenstemde met de boeken, heeft geconcludeerd dat [eiser] geen beroep op art. 7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Pro toekwam - en daarmee dat diens opzet of grove schuld vaststond - is niet onbegrijpelijk. Het middel faalt dus, omdat het uitgaat van een onjuiste lezing van het arrest van het hof.
Onderdeel C bevat een motiveringsklacht inhoudende dat, voorzover het arrest van het hof zo moet worden gelezen dat daarin wordt geoordeeld dat de naheffingsaanslag te wijten zou zijn aan grove schuld of opzet zijdens [eiser], de overwegingen dienaangaande onbegrijpelijk zijn. In het bijzonder richt het onderdeel zich tegen de door het hof aan zijn beslissing in r.o. 4.8 ten grondslag gelegde omstandigheid
"dat uit het boekenonderzoek is gebleken dat de aangifte omzetbelasting niet overeenstemde met de gegevens terzake in de boekhouding".
Aan deze, door de rechtbank vastgestelde omstandigheid had het hof volgens het middel geen zelfstandige betekenis mogen toekennen. Volgens de toelichting op het onderdeel is namelijk onbegrijpelijk dat het hof uit de discrepanties tussen de boeken en de aangiften meer heeft afgeleid dan dat [eiser] over onvoldoende deskundigheid beschikte om de bewuste aangiften te doen. Hiertoe had het hof, volgens het middel, hebben moeten ingaan op het aan die aangiften ten grondslag liggende handelen van [eiser].
Ook dit onderdeel wordt m.i. tevergeefs voorgesteld. Het is niet onbegrijpelijk dat het hof aan de geconstateerde evidente discrepanties de conclusie heeft verbonden dat deze aan de opzet of grove schuld van [eiser] zijn te wijten. Uit het boekenonderzoek (prod. 3 bij memorie van antwoord) is immers onder meer gebleken dat de jaarstukken van 1990 een hogere omzetbelastingschuld vermelden dan het bedrag waarvan aangifte is gedaan.
10) Middel 3 richt zich tegen het oordeel van het hof dat [eiser] krachtens art. 32 lid 2 IW Pro aansprakelijk is voor de verhogingen, renten en kosten over de aanslag, nu het belopen daarvan eveneens aan hem te wijten is (r.o. 4.12). M.i. is deze overweging tegen de achtergrond van r.o. 4.8 niet onbegrijpelijk, zodat de onderdelen A-C falen.
Ook onderdeel D wordt tevergeefs voorgesteld. Nu de verplichting om de verhoging te betalen is gebaseerd op de schuld van [eiser], is van strijd met het EVRM geen sprake. Zie J.J. Vetter/ P.J. Wattel, Hoofdzaken Invordering (Deventer 2000), p. 20. De overige klachten stuiten af op art. 2 lid 2 onder Pro a IW (wat de heffingsrente betreft) en op art. 32 lid 2 IW Pro (wat de invorderingsrente betreft). Zie J.J. Vetter/ P.J. Wattel, a.w. p. 18; Losbladige De Vakstudie (Invorderingswet), art. 32, aant. 5 en 69.
Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
(Advocaat-Generaal)
1 Zie het arrest van 23 september 1999 van het Gerechtshof te Amsterdam, onder 3, waarin wordt verwezen naar de in het vonnis van de rechtbank Utrecht van 10 september 1997, onder 2, als vaststaand vermelde feiten.
2 Dat [betrokkene A] onvindbaar zou zijn wordt weliswaar betwist in de in de memorie van grieven, nr. 1.3.8, echter in zeer algemene formuleringen.
3 De bestuurder op wie het gehele verschuldigde bedrag is verhaald kan vervolgens regres nemen op de belastingschuldige of, indien dit verhaal onmogelijk blijkt, op zijn medebestuurders (art. 55 lid 2 IW Pro). Hiervoor is niet vereist dat ook deze mede-bestuurders door de Ontvanger formeel zijn aansprakelijk gesteld (Wezeman, Aansprakelijkheid van bestuurders, diss. Groningen 1998, p. 249 e.v., 261 e.v.).
4 In casu stond de ene schuldenaar niet in het bevolkingsregister en verbleef de andere in Duitsland.