Conclusie
Nr. 32.957 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
OB 1991-1993 X B.V.
Parket, 15 juni 1999 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 11 december 1996, nr. 95/2558.1 Het is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende is een in Nederland gevestigde vennootschap. Haar enige activiteit bestaat uit het houden van 11,5% van de aandelen in B A.G. (hierna: B). De belanghebbende is geen ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968).
1.3. Aandeelhouder van de belanghebbende is een op Curaçao gevestigde vennootschap. De 'ultimate beneficial owner of the shares in (belanghebbende)' is kennelijk een inwoner van Saudi Arabië.2
1.4. De aandelen in B, welke vennootschap is gevestigd in Zwitserland, worden in beheer gehouden door de in Zwitserland gevestigde bankinstelling C (hierna: de bankinstelling).
1.5. De bankinstelling heeft in verband met die diensten 'administrative charges' in rekening gebracht aan de belanghebbende.
1.6. Het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Grote ondernemingen P (de Inspecteur) heeft, zich op het standpunt stellend dat de belanghebbende ter zake van de diensten in Nederland omzetbelasting is verschuldigd, een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 april 1991 tot en met 31 december 1993.
1.7. Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
1.8. In cassatie bestrijdt de belanghebbende ‘s Hofs oordelen met één middel van cassatie.
1.9. De staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
2. De Tweede richtlijn
2.1. Art. 6, lid 3 Tweede richtlijn inzake omzetbelasting hield in:
"3. Als plaats van de dienst wordt in beginsel aangemerkt de plaats waar van de verleende dienst (...) gebruik wordt gemaakt (...)."
Een in Bijlage A onder 11 opgenomen aantekening gaf de Lid-Staten de bevoegdheid een afwijkende regeling te treffen.
3. De Wet OB 1968, oorspronkelijke tekst.
3.1. Art. 6, lid 2 Wet OB 1968, oorspronkelijke tekst, hield in:
"De plaats waar een dienst wordt verricht, is:
a. (...)
b. ingeval de dienst wordt verricht door een ondernemer die niet binnen het Rijk woont of is gevestigd:
1° (...)
2° niet vanuit een binnen het Rijk gelegen vaste inrichting aan een binnen het Rijk wonende of gevestigde ondernemer of een aldaar gevestigd lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...), de plaats waar die ondernemer of dat lichaam woont of is gevestigd; (…)."3
3.2. Art. 12, lid 2 Wet OB 1968, oorspronkelijke tekst, hield in:
"Ingeval de ondernemer die de (...) dienst verricht, niet binnen het Rijk woont of is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft en degene aan wie de (...) dienst wordt verleend, een binnen het Rijk wonende of gevestigde ondernemer of een aldaar gevestigd lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is, wordt de belasting geheven van degene aan wie (...) de dienst wordt bewezen.
4. De Zesde richtlijn
4.1. Ingevolge art. 9, lid 1 Zesde richtlijn inzake omzetbelasting geldt voor diensten die een buiten de gemeenschap gevestigde dienstverrichter aan een binnen de Gemeenschap gevestigde afnemer verleent als plaats van dienst in beginsel de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd.
4.2. Art. 9, lid 2 Zesde richtlijn geeft een afwijkende regeling voor bepaalde diensten - waaronder bank- en financiële verrichtingen - aan in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen. De bank- en financiële verrichtingen, verricht voor niet-belastingplichtige (rechts)personen, vallen buiten die regeling van het tweede lid.
4.3. Ingevolge art. 9, lid 3 Zesde richtlijn kunnen de Lid-Staten echter
"Ten einde dubbele heffing of niet-heffing van belasting alsmede concurrentievervalsing te voorkomen, (…) voor de diensten als bedoeld in lid 2, sub e, (...):de plaats van de diensten, die, krachtens dit artikel, buiten de Gemeenschap is gelegen, aanmerken als in het binnenland te zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland geschieden.”4
Die bepaling slaat gezien haar tekst ook op diensten verricht aan niet-belasting-plichtigen.
4.4. De inhoud van de in art. 9, lid 3 Zesde richtlijn gebruikte begrippen 'het werkelijke gebruik' en 'de werkelijke exploitatie' is niet duidelijk. De diverse taalversies laten verschillen zien. Zo wordt in de Engelse tekst gesproken over “the effective use and enjoyment of the services”, in de Franse tekst van: “l’utilisation et l’exploitation effectives s’effectuent à l’intérieur du pays" en in Duitse versie van "wenn (im Inland) die tatsächliche Nutzung oder Auswertung erfolgt”.5 Bovendien verschillen volgens Terra/Kajus de interpretaties van de termen per land.6 Het gaat hier echter, naar Terra7 terecht stelt, om communautaire begrippen. Zie over die onduidelijkheid ook Van Hilten.8
5. De Wet OB 1968, 1979-1991
5.1. Bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, werd de Wet OB 1968 aangepast aan de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting. Art. 6 Wet Pro OB 1968 kwam daarbij, voor zover thans van belang, te luiden:
"1. De plaats waar een dienst wordt verricht, is de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht woont of is gevestigd (…).
2. In afwijking van het eerste lid worden:
(...)
e. de hierna genoemde diensten welke worden verleend aan ondernemers, of aan anderen dan ondernemers voor zover zij buiten de Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd (…):
(...)
5º. bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen (…)”
5.2. Met ingang van 1 november 19869 is letter e gewijzigd in letter d.
6. De Wet OB 1968, vanaf 1-4-1991
6.1. Bij Wet van 7 maart 1991, Stb. 96 werd met ingang van 1 april 1991 aan het tweede lid van art. 6 Wet Pro OB 1968 ter bestrijding van concurrentieverstoringen een aantal nieuwe bepalingen toegevoegd. Die concurrentieverstoring deed zich met name voor op het gebied van de huur van roerende goederen door Nederlandse overheidslichamen van buiten de EG gevestigde verhuurders, met name ten aanzien van verhuurders die waren gevestigd in IJsland en Zwitserland, landen die - op dat moment - geen omzetbelasting kenden.10
De nieuwe bepalingen betroffen echter - ter voorkoming van nieuwe ongewenste concurrentieverstoringen - ook andere diensten.11 In een bij die Wet in art. 6, lid 2 Wet OB 1968 onder e ingevoegde bepaling werden de diensten, bedoeld in art. 6, lid 2, onderdeel d - zoals bank- en financiële verrichtingen - verleend door ondernemers die buiten de Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen zijn gevestigd, geacht in Nederland te zijn verricht,
"wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in Nederland plaatsvinden"
en die diensten
"worden verleend aan in Nederland gevestigde lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), andere dan ondernemers; (...)."
6.2. Met die bepaling werd volgens de MvT uitvoering gegeven aan art. 9, lid 3 sub b van de Zesde richtlijn.12
6.3. Voorts werd nog gesteld13
"(…) De werkelijke exploitatie van een dienst heeft plaats waar de dienst wordt genoten."
7. Het oordeel van het Hof
Het Hof heeft overwogen:
"6.6. Omdat (…) van de in geding zijnde diensten, gelet ook op de aard ervan, niet kan worden gezegd dat deze werden geëxploiteerd, (…) (kan) in dit geval (…) worden volstaan met de beantwoording van de vraag of het werkelijk gebruik van die diensten al dan niet in Nederland heeft plaatsgevonden.
6.7. Onder de plaats waar het werkelijk gebruik van een dienst plaatsheeft, moet (…) worden verstaan de plaats waar in termen van de omzetbelasting die dienst daadwerkelijk wordt genoten, dat wil zeggen de plaats waar die dienst wordt verbruikt. Bij die beoordeling is naar 's Hofs oordeel enkel de persoon van de afnemer bepalend. (…).
6.9. Omdat de in geding zijnde diensten erin bestaan dat de door belanghebbende gehouden aandelen worden beheerd en belanghebbende in Nederland is gevestigd, brengt het [hiervóór] overwogene (…) mee, nu het tegendeel niet is gebleken, dat die diensten daadwerkelijk in Nederland zijn genoten en dat bijgevolg, nu belanghebbende een lichaam is in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en geen ondernemer is in de zin van artikel 7 van Pro de Wet [OB 1968], de diensten in Nederland zijn verricht.”
8. Beoordeling van het middel
8.1. In cassatie betoogt de belanghebbende:
“In casu dient de plaats van het werkelijk gebruik buiten Nederland te worden gesitueerd. De aandelen bevinden zich in Zwitserland en worden aldaar door de Zwitserse bankinstelling bewaard en beheerd. De dienst kan niet anders dan in Zwitserland (…) werkelijk worden gebruikt.”
8.2. In paragraaf 4 heb ik geconstateerd dat het niet duidelijk is welke uitleg dient te worden gegeven aan de begrippen 'werkelijk gebruik' en 'werkelijke exploitatie'. Het lijkt mij echter voor de beslissing van het onderhavige geval niet noodzakelijk omtrent de betekenis van die - communautaire - termen vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie van de EG. Gesteld dat die begrippen zouden moeten worden uitgelegd in de zin van 'daadwerkelijk genot' - zoals het Hof dat heeft gedaan - dan ben ik van mening dat in de gegeven omstandigheden slechts kan worden gezegd dat de belanghebbende de diensten in Zwitserland genoot en niet in Nederland.
8.3. Het Hof heeft vastgesteld (o. 3.3) dat de aandelen 'in beheer waren genomen' door de bankinstelling. Het Hof volgde daarmee de belanghebbende14, die echter niet aangaf wat dat beheer precies inhield. De Inspecteur stelde in zijn vertoogschrift (blz. 1):
"Belanghebbende heeft de aandelen (...) in bewaring gegeven bij (de bankinstelling). Belanghebbende betaalt voor deze dienst fees aan (de bankinstelling), namelijk 0,25 % van de waarde van de aandelen voor bewaring en 0,25 % voor administratieve dienstverlening. (...)."
8.4. Met zijn oordeel dat bij de vaststelling van de plaats waar een dienst daadwerkelijk wordt genoten, enkel de persoon van de afnemer bepalend is - waarmee het Hof kennelijk bedoelt: de plaats waar de afnemer is gevestigd - miskent het Hof dat een afnemer een dienst daadwerkelijk geniet waar hij hem afneemt.
8.5. Voorzover het beheer van de aandelen bestond uit het bewaren van de aandeelbewijzen B, 'genoot' de belanghebbende die dienst in Zwitserland. Bij gebreke aan aanwijzingen voor het tegendeel moet immers worden aangenomen dat de bankinstelling de aandeelbewijzen in Zwitserland bewaarde. Voorzover dat beheer ook inhield het verrichten van handelingen ten opzichte van B - incasso van dividenden, optreden op aandeelhouders-vergaderingen etc. ging het naar valt aan te nemen eveneens om handelingen die slechts in Zwitserland werden - en wellicht slechts konden - worden verricht, zodat de belanghebbende het genot van die handelingen eveneens had daar waar die handelingen werden gesteld. Voor wat betreft de administratieve dienstverlening waarover de Inspecteur spreekt geldt naar mijn mening hetzelfde. Nu niet nader is aangegeven waaruit die diensten bestonden, moet naar mijn mening worden aangenomen dat die diensten kennelijk feitelijk in Zwitserland werden verricht en dus ook door de belanghebbende daadwerkelijk in Zwitserland werden genoten.
9. Conclusie
Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
1 FED 1997/174, m.nt. W.A.P. Nieuwenhuizen. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in V-N 1997, blz. 1773, pt. 1.4.
2 Verklaring van D Ltd. gevestigd op de Bahama's; bijlage bij het beroepschrift aan het Hof.
3 Zie de Memorie van toelichting, Kamerstukken II, zitting 1967-1968 - 9324, nr. 3, blz. 29 rk. en blz. 31.
4 Zo is in § 1 van de Duitse Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung bepaald: "Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt, eine sonstige Leistung (...) an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts, soweit sie nicht Unternehmer ist, (...) so ist diese Leistung (...) als im Inland ausgeführt zu behandeln, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird."
5 Zie hierover ook Nieuwenhuizen, FED 1997/174.
6 B.J.M. Terra, J. Kajus, A guide to European VAT directives, commentary on the value added tax of the European Community, IBFD Publications, deel 1, part 2, VI 10.3.1.2.
7 Terra, The place of supply in European VAT, 1998, blz. 222.
8 M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, 1992, blz. 235.
9 Bij Wet van 1 oktober 1986, Stb. 501.
10 In 1995 is ook in Zwitserland een omzetbelasting ingevoerd.
11 MvT, Kamerstukken II, Vergaderjaar 1989-1990, 21 463, nr. 3, blz. 2.
12 MvT idem, blz. 2.
13 MvT idem, blz. 4.
14 Aanvulling beroepschrift, blz. 1 "(de) aandelen werden beheerd door de Zwitserse bankinstelling (...). Voor deze beheersdaden betaalde (de belanghebbende) (...) een vergoeding."