Conclusie
98/114 HR Mr. Langemeijer
Zitting 3 september 1999 Conclusie inzake:
[Eiser]
tegen
FNV Bondgenoten
Edelhoogachtbaar College,
In deze zaak is de vraag aan de orde of een schuldenaar vergoeding van gemaakte kosten verschuldigd is, wanneer de schuldeiser diezelfde kosten eerder heeft afgetrokken bij zijn aangifte inkomstenbelasting.
1. De feiten en het procesverloop
1.1. Voor de vaststaande feiten wordt verwezen naar rov. 3 van het bestreden arrest, in verbinding met rov. 2 van het tussenvonnis in eerste aanleg. In cassatie zijn slechts de volgende feiten van belang.
1.1.1. Eiser tot cassatie (hierna: de werknemer) is op 3 december 1993 op staande voet ontslagen. De werknemer heeft zich terstond gewend tot de Dienstenbond FNV waarvan hij toen lid was. Op grond van zijn lidmaatschap had hij jegens de bond aanspraak op kosteloze rechtsbijstand in het geschil met zijn werkgever.
1.1.2. De bond heeft geprotesteerd tegen het ontslag. Al spoedig is tussen de werknemer en de bond een meningsverschil ontstaan, toen de bond adviseerde gehoor te geven aan het verzoek van de werkgever de lease-auto in te leveren en de werknemer dit advies niet accepteerde. De bond heeft aan de werknemer bepaalde mededelingen gedaan die door het hof zijn aangemerkt als een weigering van de bond om de werknemer nog langer rechtsbijstand te verlenen in zijn geschil met de werkgever (zie rov. 4.5 en 4.6, in cassatie niet bestreden).
1.1.3. De werknemer heeft zich voor verdere rechtsbijstand in zijn geschil met de werkgever gewend tot een advocatenkantoor. Tijdens een terechtzitting op 21 december 1993 heeft de werkgever het ontslag op staande voet alsnog ingetrokken. Later is de arbeidsovereenkomst op verzoek van de werkgever alsnog ontbonden door de kantonrechter.
1.1.4. De werknemer heeft van de door hem ingeschakelde advocaten declaraties ontvangen ten bedrage van respectievelijk f 3.572,25 en f 24.107,59.
1.2. In dit geding vordert de werknemer van de bond schadevergoeding op grond van wanprestatie. De gestelde tekortkoming bestaat uit de, door de werknemer als onredelijk aangemerkte, weigering van de bond hem nog langer rechtsbijstand te verlenen in zijn geschil met de werkgever. De gestelde schade wordt gevormd door de kosten van rechtsbijstand die de werknemer heeft gemaakt in het geschil met de werkgever, na wijziging van eis een totaalbedrag van f 27.679,84, te vermeerderen met rente en buitengerechtelijke incassokosten.
1.3. De rechtbank te Utrecht heeft in een tussenvonnis van 24 januari 1996 de bond aansprakelijk geacht en een inlichtingencomparitie gelast over de omvang van de schade. Bij conclusie van dupliek (sub 7), ter comparitie en nadien heeft de bond onder meer tot verweer aangevoerd dat de kosten van rechtsbijstand in het geschil met de werkgever voor de werknemer fiscaal aftrekbaar zijn en daarom slechts gedeeltelijk voor vergoeding in aanmerking komen.
1.4. Bij vonnis van 27 november 1997 heeft de rechtbank de vordering tot een bedrag van f 24.241,33 toegewezen. De rechtbank heeft op de gevorderde hoofdsom een bedrag van f 3.438,51 in mindering gebracht in verband met een belastingvoordeel dat de werknemer heeft genoten door de wijze waarop de ongebruikte vakantiedagen zijn uitbetaald. Díe beslissing staat in cassatie niet ter discussie. Met betrekking tot de verdere fiscale consequenties overwoog de rechtbank (rov. 3.8):
“Het verweer van de bond dat hij slechts gehouden is om 40 % van de vordering van [lees: de werknemer, A-G] te voldoen, nu deze de kosten van rechtsbijstand als aftrekbare kosten op zijn aangifte IB heeft opgevoerd en dientengevolge belastingvoordeel heeft genoten, wordt verworpen. Dit belastingvoordeel wordt tenietgedaan indien [de werknemer], zoals uit het vonnis van de rechtbank volgt, de gemaakte (en als volledig aftrekbare kosten opgevoerde en gehonoreerde) uitgaven volledig vergoed krijgt van de bond. De rechtbank gaat er daarbij van uit dat hij hetgeen hij op dit punt van de bond ontvangt, te zijner tijd moet opgeven als “negatieve kostenpost” (vgl. HR 16 september 1982, BNB 1983/33).”
1.5. De bond is van beide vonnissen in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Amsterdam. In grief 5 heeft de bond het verweer m.b.t. de besparing van inkomstenbelasting herhaald. De werknemer heeft incidenteel hoger beroep ingesteld om ook vergoeding van de kosten van rechtsbijstand, gemaakt in het tijdvak tussen 1 januari 1995 en 1 april 1997 te vorderen.
1.6. Het hof heeft bij arrest van 18 december 1997 op het principaal hoger beroep dit verweer van de bond gehonoreerd, het eindvonnis van de rechtbank op dit onderdeel vernietigd en de vordering van de werknemer afgewezen voor zover deze een bedrag van f 7.633,43 te boven gaat. Het hof achtte ook de gevorderde buitengerechtelijke incassokosten niet toewijsbaar (rov. 4.11). Omtrent het verweer van de bond over de besparing van inkomstenbelasting overwoog het hof (rov. 4.9):
(…) De door [de werknemer] van de bond te ontvangen schadevergoeding betreft de schade die [de werknemer] lijdt doordat hij advocaatkosten (heeft) moet(en) maken, voor welke schade de bond aansprakelijk is uit hoofde van wanprestatie ter zake van de uit het lidmaatschap voortvloeiende verplichting om rechtsbijstand te verlenen. De vergoeding van die schade houdt dan ook geen verband met het door [de werknemer] verworven belastbaar inkomen en behoeft derhalve door [de werknemer] niet als “negatieve kostenpost” te worden opgegeven aan de belastingdienst.
Dit brengt mee dat het belastingvoordeel van [de werknemer], anders dan de rechtbank overwoog, niet wordt tenietgedaan door de te ontvangen schadevergoeding. Nu [de werknemer] niet heeft betwist dat het belastingvoordeel 60 % bedraagt, komt slechts 40 % van de door hem gevorderde schade voor vergoeding in aanmerking.
1.7. Op het incidenteel hoger beroep heeft het hof de zaak naar de rol verwezen om de werknemer in staat te stellen te reageren op het verweer van de bond ten aanzien van de vermeerderde eis.
1.8. De werknemer heeft tegen dit arrest – tijdig – beroep in cassatie ingesteld. De bond heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk toegelicht, met re- en dupliek.
2. Bespreking van het middel
2.1. Heeft een zelfde gebeurtenis voor de benadeelde naast schade tevens voordeel opgeleverd, dan moet, voor zover dit redelijk is, dit voordeel bij de vaststelling van de te vergoeden schade in rekening worden gebracht (art. 6:100 BW). In HR 19 mei 1995, NJ 1995, 531, ging het om vergoeding van schade, bestaande uit teveel betaalde hypotheekrente. Het hof had wel rekening gehouden met het fiscale voordeel dat de schuldeiser genoot doordat hij de door hem betaalde rente als aftrekpost had opgevoerd, maar had geen rekening gehouden met het fiscale nadeel dat de schuldeiser zou hebben zodra de ontvangst van de vergoeding door de fiscus wordt aangemerkt als negatieve kostenpost. De Hoge Raad overwoog:
“Naar gelang van de aard van de schade dient bij de vaststelling van de schadevergoeding ook met fiscale voor- en nadelen rekening te worden gehouden. Daarbij dienen deze voor- en nadelen in onderling verband te worden bezien en in rekening gebracht.”
2.2. De werknemer bestrijdt niet dat bij de vaststelling van de schade rekening mag worden gehouden met een eventueel belastingvoordeel. Hij stelt dat in zijn geval er geen sprake is van een belastingvoordeel. De werknemer heeft één middel van cassatie voorgesteld, gericht tegen de reeds geciteerde rov. 4.9. De werknemer meent dat rov. 4.9 blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de wijze waarop de kosten van een belastingplichtige en eventuele vergoeding daarvan in aanmerking behoren te worden genomen bij het bepalen van het belastbaar inkomen. Subsidiair klaagt het middel over een ontoereikende motivering.
2.3. Art. 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) rekent tot de aftrekbare kosten: de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. In cassatie is buiten discussie dat de kosten van rechtsbijstand welke de werknemer heeft gemaakt in het geschil met zijn werkgever tot de verwervingskosten gerekend mogen worden. Worden de gemaakte kosten aan de belastingplichtige vergoed, dan kan niet worden gezegd dat deze kosten op de inkomsten van de belastingplichtige “drukken” in de zin van art. 35 Wet IB 1964. De kosten worden dan niet geaccepteerd als aftrekpost voor de inkomstenbelasting.
2.4. Art. 38, eerste lid, Wet IB 1964 schrijft, voor zover thans van belang, voor dat de aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen op het tijdstip waarop zij zijn betaald. Bestaat aan het einde van het belastingjaar uitzicht – in de zin van: een voldoende mate van zekerheid - dat de kosten op de een of andere wijze aan de belastingplichtige vergoed zullen worden, dan kan niet worden gezegd dat de kosten op de inkomsten van de belastingplichtige “drukken” in de zin van art. 35 Wet IB 1964. De kosten zijn dan niet aftrekbaar. Is er aan het einde van het belastingjaar geen uitzicht dat de gemaakte kosten vergoed zullen worden, dan wordt de belastingplichtige door de regel van art. 38, eerste lid, Wet IB 1964 in feite genoodzaakt de kosten als aftrekpost op te voeren, wil hij ooit voor aftrek in aanmerking komen. De wet laat immers niet toe de aftrekpost “door te schuiven” naar een volgend belastingjaar. Het hof is hier kennelijk uitgegaan van de opgave van de werknemer dat hij de (in 1994) gemaakte kosten van rechtsbijstand als verwervingskosten heeft afgetrokken bij zijn aangifte inkomstenbelasting 1994 en dat de aanslag overeenkomstig de aangifte is vastgesteld.
2.5. In een relatie werknemer – werkgever kan zich gemakkelijk de situatie voordoen dat een werknemer in een jaar bepaalde kosten maakt en deze als verwervingskosten aftrekt voor de inkomstenbelasting, terwijl de werkgever hem in een volgend jaar alsnog deze kosten vergoedt. De Hoge Raad overwoog, nog onder vigeur van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941, in HR 15 september 1954, BNB 1954/303:
“dat, indien een werknemer kosten maakt, welke kosten van verwerving zijn (…) terwijl er uitzicht bestaat, dat zijn werkgever te eniger tijd zal besluiten die kosten voor zijn rekening te nemen en aan den werknemer te vergoeden, die kosten (…) als uitgegeven worden beschouwd, zodra zij zijn betaald, en dus hun invloed op de heffing van de inkomstenbelasting doen gelden in het jaar van betaling (…);
dat hetgeen later als vergoeding van den werkgever wordt ontvangen inkomen uit dienstbetrekking is, genoten in het jaar van ontvangst;”
Economisch beschouwd, levert dit een bevredigende oplossing. Redelijke onkostenvergoedingen verkregen van de werkgever waren belastingvrij, maar eenmaal vergoede kosten konden niet door de werknemer worden afgetrokken voor de inkomstenbelasting. Door over het bedrag van de vergoeding in een later jaar inkomstenbelasting te heffen werd het effect van de belastingaftrek van kosten die in een eerder jaar had plaatsgevonden weer ongedaan gemaakt.
2.6. In het voorgaande is de bron van de vergoeding dezelfde als de bron van de inkomsten: te weten de dienstbetrekking. Geldt het voorgaande nu ook, indien de bron waaruit de vergoeding wordt betaald een andere is dan de bron waaruit de inkomsten worden genoten? In oudere literatuur werd de vergoeding zelf gekwalificeerd als (belastbaar) inkomen uit de bron, mits voldoende causaal verband bestaat tussen de bron van inkomen en de vergoeding. Het hof heeft in rov. 4.9 mogelijk dít causaal verband voor ogen gehad. De beantwoording van deze vraag heeft echter een wending verkregen door de introductie van het begrip negatieve kostenpost. In HR 15 september 1982, BNB 1983/33 m.nt. Van Dijck – het door de rechtbank bedoelde arrest -, ging het om kosten van onderhoud van een monument die in een bepaald jaar waren afgetrokken en waarvoor in een later jaar alsnog subsidie werd toegekend. De Hoge Raad overwoog dat de naderhand toegekende subsidies als negatieve kostenpost hebben bijgedragen tot de onzuivere inkomsten uit de woning en wel op een van de in meergenoemd artikel 38, lid 1, Wet IB 1964 genoemde tijdstippen. Niet de subsidieverstrekking, maar de woning is dus de bron van inkomen. Het economisch resultaat is hetzelfde als dat, bedoeld in de vorige alinea.
2.7. Toegepast op het onderhavige geval, ligt het systematisch in de rede dat, wanneer de bond daadwerkelijk de gemaakte kosten van rechtsbijstand aan de werknemer vergoedt, deze vergoeding voor de heffing van inkomstenbelasting bij de werknemer zal worden aangemerkt als een negatieve kostenpost welke bijdraagt tot de onzuivere inkomsten uit de voormalige dienstbetrekking en wel: op het tijdstip waarop de bond de vergoeding betaalt. Het andersluidende oordeel van het hof is niet bindend voor de inspecteur van belastingen. Het argument van de bond (s.t. sub 4) dat de werknemer geen belang heeft bij cassatie gaat daarom niet op. De bond voert in zijn s.t. nog twee andere tegenwerpingen aan, welke hieronder worden besproken.
2.8. De bond stelt in de eerste plaats dat het hier, anders dan in het geval van BNB 1983/33, niet gaat om vergoeding van gemaakte kosten, maar om een schadevergoeding uit hoofde van wanprestatie. De bond wijst in dit verband op Hof ’s-Hertogenbosch, 27 maart 1996, V-N 1996, 2071(s.t. sub 10). Deze verwijzing kan de bond niet baten. In het aangehaalde geval was een woning verkocht als een premie A-woning. De premie werd niet toegekend omdat niet aan de daarvoor gestelde eisen was voldaan (de voor toekenning van premie toegestane stichtingskosten waren overschreden), zodat de koper de premie mis liep en schade leed die niet aan hem viel toe te rekenen. De verkopers, uit hoofde van wanprestatie aangesproken, betaalden aan de koper schadevergoeding. De vraag was toen of deze schadevergoeding bij de koper belast kon worden als vervangende inkomsten in de zin van art. 31 Wet IB 1964. Die vraag werd ontkennend beantwoord. In het onderhavige geval is evenwel niet de vraag aan de orde of de schadevergoeding zelf kan worden aangemerkt en belast als vervangende inkomsten in de zin van art. 31 Wet IB 1964. Daarom gaat de vergelijking met het geval van 27 maart 1996 niet op. In het onderhavige geval wordt niet de schadevergoeding zelf als bron van inkomen belast, maar het inkomen uit arbeid, hier in de vorm van een negatieve kostenpost.
2.9. Vervolgens (s.t. sub 13) wijst de bond op art. 23, eerste lid onder b, Wet IB 1964. In die bepaling wordt geregeld dat vergoedingen van kosten tot verwerving van inkomsten uit arbeid niet behoren tot de (belastbare) inkomsten uit arbeid. Ook dit argument gaat niet op. Weliswaar kunnen ingevolge dit artikellid kostenvergoedingen onbelast worden verstrekt, maar daartegenover staat dat de desbetreffende kosten niet als verwervingskosten kunnen worden afgetrokken voor de inkomstenbelasting. Zijn de desbetreffende kosten eenmaal afgetrokken van de inkomstenbelasting, dan fungeert de negatieve kostenpost in feite als een correctiemiddel om te bereiken wat met de hoofdregel wordt beoogd. Art. 23, eerste lid onder b, Wet IB 1964 staat m.i. niet eraan in de weg dat het bedrag van de ontvangen vergoeding wordt aangemerkt als een negatieve kostenpost. Het onwenselijke gevolg van de door de bond verdedigde opvatting is dat de gemeenschap (voor 60 %) opdraait voor de gevolgen van de wanprestatie van de bond. Het argument dat sinds de Oort-wetgeving de fiscale symmetrie is losgelaten (niet iedere kostenvergoeding wordt onbelast gelaten), vormt geen beletsel om de door de bond te betalen schadevergoeding fiscaal aan te merken als een negatieve kostenpost.
2.10. De slotsom is, dat de rechtsklacht slaagt en dat het bestreden arrest niet in stand kan blijven. Gelet op ’s hofs beslissing op het incidenteel appel zal verwijzing moeten volgen.
3. Conclusie
De conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing van de zaak naar een ander hof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,