Conclusie
Nr. 33.277 mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1993 X
Parket, 21 september 1998 tegen
De staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesgang
1.1. Het beroep betreft de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem
(hierna: het Hof) van 8 april 1997 nr.95/1920.<(1) Pensioen Jurisprudentie (PJ) 1997, 83 m.nt. J.Th.L. Brouwer; FED 1997/728.
> Het is ingesteld door
de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende is op 7 december 1993 met A (hierna: de
gemachtigde) een overeenkomst aangegaan, het zgn. "B Plan". Volgens
die overeenkomst, die in extenso is weergegeven in o. 1.3. van het
Hof, diende de belanghebbende in de jaren 1993 tot en met 2008
jaarlijks een bedrag te storten op een ten name van de gemachtigde
staande bankrekening (een zgn. Rogirorekening). Zou de
belanghebbende op 31 december 2008 nog in leven zijn, dan zou hij
van de gemachtigde het saldo van die bankrekening op die datum
ontvangen. Zou de belanghebbende voor 31 december 2008 komen te
overlijden, dan zou de gemachtigde het saldo van de rekening op het
moment van overlijden uitkeren aan de weduwe van de belanghebbende,
c.q. aan zijn kinderen of zijn erfgenamen.
1.3. De gemachtigde diende ingevolge de overeenkomst in december
1993 zelf ook een bedrag op die bankrekening te storten. In de
overeenkomst werd daaromtrent vermeld:
"Van de zijde van de [gemachtigde] wordt uiterlijk 31 december
1993 ƒ 200,- ten gunste van de deelnemer/begunstigden bij het
opgebouwd vermogen bijgeschreven. Deze vrucht van ƒ 200,- (?)
(is) bij de deelnemer (?) in het jaar dat de evenbedoelde
'inkomsten' op de betreffende Rogiro rekening worden
bijgeschreven, onderworpen aan de heffing van
inkomstenbelasting. Hieraan staat echter in de weg het feit dat
de onderhavige overeenkomst in fiscale zin aan te merken is als
een overeenkomst van levensverzekering. (?)"
1.4. In zijn aangifte inkomstenbelasting 1993 nam de belanghebbende
het bedrag van ƒ 200,- op onder de post 'rente van spaartegoeden
(spaarrekeningen en/of andere vorderingen'. De inspecteur (het hoofd
van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren P, hierna; de
Inspecteur) volgde de aangifte.
<?
>
1.5. De belanghebbende maakte vervolgens bezwaar tegen de aanslag.
1.6. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen, overwegend:
"Ik ben van mening dat de door (blh) afgesloten overeenkomst
niet kan worden gekenmerkt als een overeenkomst van
levensverzekering als bedoeld in (...) artikel 1, eerste lid,
onderdeel b WTV. (...)
Op grond van de (?) overeenkomst is bij in leven zijn het
opgebouwde vermogen - premies plus behaald rendement -
verzekerd: bij overlijden is dezelfde grootheid verzekerd. De
overeenkomst bevat derhalve voor de verzekeringnemer geen enkele
kans op voordeel als door de Verzekeringskamer wordt geëist.
Mitsdien is in het onderhavige geval geen sprake van een
overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in (art.) 25,
eerste lid, onderdeel c, Wet IB, doch is veeleer een spaarvorm
bedongen. Inkomsten op grond van deze spaarvorm dienen op de
voet van (art.) 24, juncto 33 van de Wet IB in aanmerking te
worden genomen.
In casu heeft (de belanghebbende) ultimo 1993 f 200 rentedragend
bijgeschreven gekregen. In ieder geval was het bedrag van f 200
in 1993 vorderbaar en inbaar. Dit bedrag moet worden aangemerkt
als een spaarpremie die als een afzonderlijke inkomst uit de
spaarvorm wordt genoten. Ik ben dan ook van mening dat het
bedrag van f 200 terecht als inkomsten uit spaartegoeden is
aangegeven en dat de aanslag derhalve op een juist bedrag is
vastgesteld."
1.7. De belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld
bij het Hof. In het beroepschrift aan het Hof betoogde de
belanghebbende:
"(?) De vrucht van f 200,-- waarvan het B Plan-certificaat
gewaagt, maakt onderdeel uit [van de aangegeven rente]. (?)
Van de zijde van de Belastingdienst wordt het standpunt
gehuldigd dat het onderhavige B Plan niet als een overeenkomst
van levensverzekering is te bestempelen terwijl de
belanghebbende van mening is dat deze overeenkomst wel als
zodanig is aan te merken. Mocht in casu geen sprake zijn van een
kapitaalverzekering in fiscale zin dan wenst belanghebbende de
tweehonderd gulden in de belastingheffing over het jaar 1993
betrokken te zien. Voor het geval dit niet reeds uit de Wet [IB
1964] voortvloeit, heeft de Belastingdienst zich bereid
verklaard, belanghebbende hierin te volgen. In confesso is
derhalve - als in casu geen kapitaalverzekering in fiscale zin
aanwezig is - dat de onderwerpelijke tweehonderd guldens in 1993
zijn genoten in de zin van artikel 33 van Pro de evenvermelde wet."
1.8. In zijn vertoogschrift stelde de Inspecteur (blz. 2):
"Indien (de) vraag [of het Plan een overeenkomst van
levensverzekering in de zin van art. 25, lid 2 Wet IB 1964
inhoudt] (?) ontkennend wordt beantwoord, is niet in geschil dat
het bedrag van f 200, als inkomsten uit vermogen in de zin van
artikel 24 van Pro de Wet IB, is belast in 1993."
1.9. Het Hof was met de Inspecteur van oordeel dat het B Plan niet
als een overeenkomst van levensverzekering in de voormelde zin kon
worden beschouwd en heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
1.10. Het beroep in cassatie van de belanghebbende steunt op een
cassatiemiddel, waarin de eerstbedoelde beslissing van het Hof wordt
bestreden.
1.11. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de
Staatssecretaris) heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
1.12. Bij Uw Raad is onder nr. 33.393 een beroep aanhangig waarin
dezelfde/vergelijkbare vragen aan de orde zijn. Dat beroep is
gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 7
mei 1997 nr. 95/5210.<(2) PJ 1997, 84 m.nt. Brouwer; Info-bulletin 97/370; V-N 1997, blz. 2905, pt.
1.2 (samenvatting).
>
2. De Wet op het Levensverzekeringbedrijf
2.1. Art. 1 Wet Pro op het Levensverzekeringbedrijf (Wet van 22 december
1922, Stb. 716) [hierna: WOL] hield in:
"Deze wet verstaat onder:
a. overeenkomsten van levensverzekering, de overeenkomsten tot
het doen van geldelijke uitkeeringen, tegen genot van premie en
in verband met het leven of den dood van den mensch, met dien
verstande, dat overeenkomsten van ongevallenverzekering niet als
overeenkomsten van levensverzekering worden beschouwd".
De ontstaansgeschiedenis van deze omschrijving is beschreven door
Brouwer.<(3) J.Th.L. Brouwer, Het begrip levensverzekering in de inkomstenbelasting na
de Brede herwaardering, 1993 (hierna: Brouwer, a.w.), blz. 117 e.v.
>
2.2. De omschrijving is gebaseerd op een definitie die werd
opgesteld door een staatscommissie die onder voorzitterschap stond
van Molengraaff, die zelf in 1912<(4) W.L.P.A. Molengraaff, Leidraad bij de beoefening van het Nederlandsche
handelsrecht, 2e dr. 1912 blz. 727.
> de volgende definitie van
levensverzekering gaf:
"De levensverzekering (?) omvat alle overeenkomsten omtrent
uitkeering van een kapitaal of een rente, op levens- en
sterftekansen gegrond (art. 308 K.<(5) Deze verwijzing geeft de herkomst van de woorden: 'op levens- en
sterftekansen gegrond'.
>), waarbij mitsdien de
uitkeering of de premiebetaling of beide in eenigerlei opzicht
afhankelijk worden gesteld van het in leven zijn of den dood van
een of meer bepaalde personen."
2.3. In het Voorlopig verslag inzake de WOL werd voorgesteld de term
'gegrond op levens- en sterftekansen' in de WOL-definitie over te
nemen.<(6) Kamerstukken II, 1921-1922 - 60, nr. 4 blz. 15.
> Minister Heemskerk<(7) Memorie van antwoord WOL 1922, Kamerstukken II, 1921-1922 - 60, nr. 5,
blz. 11. Zie ook Brouwer, a.w. blz. 125.
> gaf echter de voorkeur aan de wat
algemenere formulering 'in verband met' omdat dan ook de
deelnemingen in een spaarkas onder de wet zouden vallen.<(8) De uitkering o.g.v. een spaarkas is afhankelijk van het aantal deelnemers
dat op de afgesproken datum nog in leven is. De grootte van de uitkering is
echter niet gebaseerd op een berekening, gemaakt aan de hand van de levens-
en sterftetafels. Minister Heemskerk nam kennelijk dat men derhalve niet
kon zeggen dat de uitkering op levens- en sterftekansen gegrond was.
Molengraaff vatte dat 'gegrond zijn' in zijn omschrijving zelf minder zwaar
op. Hij eiste slechts dat uitkering (of premiebetaling) in enigerlei
opzicht afhankelijk was gesteld van leven of dood.
>
2.4. Brouwer (a.w. blz. 122) laat zien dat de staatscommissie-
Molengraaff aanvankelijk uitging van een omschrijving waarin de
overeenkomst van levensverzekering werd aangeduid als een
'verzekering', maar die term later heeft laten vervallen. Volgens
Brouwer (a.w. blz. 95, 128) hield dat verband met het feit, dat men
de overeenkomst van levensverzekering als een 'onechte verzekering'
zag, duidelijk te onderscheiden van de (echte) verzekeringen in de
zin van schadeverzekeringen.
2.5. Brouwer (a.w. blz. 131) heeft verder betoogd dat Molengraaff
zijn definitie bedoelde als een 'signalement', afgeleid uit de
toenmalige levensverzekeringspraktijk. Ook de in art. 1 WOL Pro
opgenomen omschrijving moet volgens Brouwer worden opgevat als een
omschrijving die de toenmalige praktijk moest omvatten; hij leidt
dat onder andere af uit het doel van de WOL.<(9) Brouwer, a.w. blz. 151 j° blz. 123, 133/4; zie ook blz. 148 en G.G.
Brouwer, Lijfrente en lijfrenteclausule, 2e dr. 1967.
> Dit doel was om, gezien
het bijzondere karakter van het levensverzekeringsbedrijf, meer
inzicht te krijgen in de soliditeit van de verzekeraars, om die
soliditeit te waarborgen en om te waken voor de belangen van de
verzekerden in gevallen van insolventie.<(10) Kamerstukken II, 1921-1922 - 60, nr. 3, blz. 2/3.
> Zoals ook Brouwer aangeeft
(a.w. blz. 149-150) was het gezien dit doel begrijpelijk dat de
regering ook de spaarkas onder de definitie van het begrip
levensverzekering wilde brengen (en daarmee het spaarkasbedrijf
onder het toezicht van de Verzekeringskamer) omdat het ook hier
langlopende verplichtingen betreft. Nu werden ook in die tijd, zoals
Brouwer laat zien (a.w. blz. 134 e.v. en 146), polissen afgesloten
waarbij het spaarkarakter overheerste. Brouwer leidt uit een en
ander af, dat dergelijke polissen eveneens onder de definitie van
art. 1 WOL Pro vallen.<(11) Brouwer, a.w. blz. 151/2. Zie ook Drost, VerzekeringsArchief 1966, blz.
233/4
> In de in art. 1 WOL Pro opgenomen omschrijving
ontbreekt volgens Brouwer (a.w. blz. 126) 'het kanselement geheel".
2.6. Deze redengeving is echter, zoals Brouwer toegeeft (a.w. blz.
144-146), niet geheel concludent omdat in de toenmalige praktijk ook
zuivere spaarcontracten voorkwamen: polissen, afgesloten tegen
betaling van een som ineens en recht gevend op een kapitaal op een
vaste datum, onafhankelijk van het in leven zijn op die datum
terwijl duidelijk is dat die polissen niet onder de definitie van
art. 1 WOL Pro vallen: er is dan immers geen enkel verband met het leven
of sterven. Ook uit de doelstelling van de WOL kan niet worden
afgeleid dat de in art. 1 WOL Pro opgenomen definitie ook ziet op
overeenkomsten die niet kunnen worden aangemerkt als kanscontracten.
De WOL werd ingevoerd om de verzekeringnemers te beschermen. Die
bescherming had zin voor de gevallen waarin verzekeraars risico's op
zich namen; ten aanzien van spaarcontracten was die bescherming niet
nodig.<(12) Ook na 1922 sloten verzekeraars dergelijke spaarcontracten af. Dat de
Verzekeringskamer daar (aanvankelijk) niet tegen optrad (Brouwer, a.w. blz.
146) acht ik gelet op de doelstelling van de WOL niet onbegrijpelijk.
> Daar staat weliswaar tegenover dat de overeenkomst van
levensverzekering in art. 1 WOL Pro niet werd uitgeduid als een
verzekering, maar het gaat mij - nu andere concrete aanwijzingen in
die richting ontbreken - toch te ver om daaruit af te leiden dat men
ook contracten die niet te beschouwen waren als kanscontracten tot
de in art. 1 WOL Pro bedoelde overeenkomsten van levensverzekering heeft
willen rekenen.
2.7. De omschrijving van Molengraaff laat, duidelijker dan de
definitie van art. 1 WOL Pro, zien dat ook contracten waarbij alleen de
premiebetaling afhankelijk is van het leven en de uitkering op vaste
datum moet plaatsvinden, tot de levensverzekeringen behoren.<(13) Zie Brouwer, a.w. blz. 147/8; Asser-Clausing-Wansink, Bijzondere
overeenkomsten VI, 1998, nr. 340, blz. 321 en R.E.C.M. Niessen, Brede
herwaardering I, 1992, blz. 182.
>
3. Schadeverzekeringen
3.1. In 1964 kwam de Wet op het schadeverzekeringsbedrijf tot stand
(Wet van 23 september 1964, Stb. 409). In art. 1 onder Pro a van die wet
werden overeenkomsten van schadeverzekering omschreven als:
"overeenkomsten van verzekering, welke niet zijn overeenkomsten
in verband met het leven of de dood van de mens, met dien
verstande, dat overeenkomsten van ongevallenverzekering als
overeenkomsten van schadeverzekering worden beschouwd".
3.2. In de Kroonjurisprudentie inzake die bepaling werd voor de
uitleg van de term 'overeenkomsten van verzekering' aangesloten bij
de definitie van (overeenkomst van) verzekering van art. 246 W.v.K.<(14) KB 13 juni 1978 no. 29, AB 1978, 495 en KB 1 augustus 1986, nr. 1985,
Stcrt. 1986, nr. 175 blz. 4/5. In dezelfde zin KB 18 maart 1978, nr. 67 en
KB 29 augustus 1978, nr. 69, opgenomen in Verzekering en kans, 1998, blz.
71 e.v.
>
3.3. De Wet op het schadeverzekeringsbedrijf werd in 1986 opgevolgd
door de Wet toezicht schadeverzekeringsbedrijf (Wet van 18 december
1985, Stb. 705). De omschrijving van het begrip schadeverzekering
werd niet gewijzigd.
4. De Wet toezicht verzekeringsbedrijf
4.1. Teneinde een geïntegreerde toezichtswetgeving op het schade- en
het levensverzekeringsbedrijf tot stand te brengen, werd in 1986 de
"Wet toezicht schadeverzekeringsbedrijf" gewijzigd in "Wet toezicht
verzekeringsbedrijf" en werd de WOL ingetrokken (Wet van 18 december
1986, Stb. 637, hierna: WTV 1986).
4.2. In art.1, eerste lid, aanhef en onderdeel c WTV 1986 werden
overeenkomsten van levensverzekering omschreven als:
"(?) overeenkomsten van verzekering tot het doen van geldelijke
uitkeringen in verband met het leven of de dood van de mens, met
dien verstande dat overeenkomsten van ongevallenverzekering niet
als overeenkomsten van levensverzekering worden beschouwd".
Ter toelichting op de nieuwe omschrijving werd gesteld<(15) Memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1985-1986, 19 329, nr. 3, blz.
10.
>:
"De omschrijving (?) van (het) begrip(?) «overeenkomsten van
levensverzekering» (?) (is) inhoudelijk gelijk aan die van de
huidige wet, doch redactioneel is aangesloten bij de definitie
(?) van «overeenkomsten van schadeverzekering» (?)."
4.3. Een hierna (par. 9) nog te noemen werkgroep (de Werkgroep)<(16) FED 1993/525, blz. 1984.
>
stelde in een rapport, op 1 juni 1993 uitbracht aan de
Verzekeringskamer:
"In de oude definitie van de (WOL) (...), was het woord
'verzekering' niet opgenomen. Volgens de uitleg van de
Verzekeringskamer diende daarvan wel steeds sprake te zijn om
een overeenkomst als een levensverzekeringsovereenkomst te
kunnen beschouwen. <(17) De Werkgroep noemde geen vindplaatsen.
>(?) Zoals ook uit de toelichting bij de WTV
blijkt, is bij de invoering van die wet geen andere toepassing
beoogd dan onder het regime van de WOL<(18) Volgt verwijzing naar de hiervoor geciteerde passage uit de MvT inzake de
Wet van 18 december 1986, Stb. 637.
> (?). De conclusie is dan
ook dat de uitleg die de Verzekeringskamer gaf aan de definitie
van overeenkomsten van levensverzekering van de WOL, in de tekst
van de WTV-definitie is neergelegd. (?). "
4.4. Volgens Tulfer<(19) P.M. Tulfer (hoofd juridische zaken bij de Verzekeringskamer en voorzitter
van die Werkgroep), Pensioen & Praktijk, november 1993, blz. 5, r.k. (in
1995 verschenen als De Verzekeringskamer en de levensverzekering, aldaar
blz. 8).
> had de wetgever de civielrechtelijke begrippen
'levensverzekering' en 'verzekering' op het oog. Wat dat laatste
begrip betreft, verwees hij daartoe naar de in par. 3.2 genoemde
Kroonbeslissingen ten aanzien van de Wet op het
schadeverzekeringsbedrijf. Bij de parlementaire behandeling van het
ontwerp-WTV 1986 zijn die beslissingen echter niet aan de orde
gesteld.
De Werkgroep<(20) FED 1993/525, blz. 1984.
> en Tulfer<(21) T.a.p. blz. 5.
> nemen ook aan dat de aanduiding van de
overeenkomst van levensverzekering als 'verzekering' betekent, dat
sprake moet zijn van een kansovereenkomst (art. 7A:1811 BW).
4.5. Anders Brouwer (a.w. blz. 128-130), die er op wijst dat het bij
de invoering van de WTV 1986 ging om aanpassing van de nationale
regelingen aan Europese richtlijnen op het gebied van verzekeringen.
De aanpassingen die de definitie van levensverzekering onderging,
waren slechts bijzaak; de wetgever beoogde daarmee zijns inziens
geen wijziging van het karakter van de overeenkomst van
levensverzekering. Wel is duidelijk dat de wetgever met de
aanduiding van de overeenkomst van levensverzekering als
'verzekering' aansloot bij de terminologie van het in dat jaar
ingediende titel/boek 7 NBW (zie hierna, par. 5).<(22) Zie verder Asser-Clausing-Wansink, Deel VI, De verzekeringsovereenkomst,
1998, nr. 335 e.v.
> Zie voor een
beschouwing over de verschillen tussen de WOL-definitie en de
omschrijving in de WTV verder Asser-Clausing-Wansink.<(23) A.w. nrs. 338 (blz. 316 e.v.) en 340, (blz. 321).
>
4.7. Bij Wet van 20 juni 1990, Stb. 337, werd onderdeel c van art.
1, lid 1 WTV 1986 verletterd tot onderdeel b. Bij Wet van 9 maart
1994, Stb. 252, werd de WTV 1986 opgevolgd door de Wet toezicht
verzekeringsbedrijf 1993 (WTV 1993). Bij Wet van 10 juli 1995, Stb.
368, werd art. 1, lid 1 WTV 1993 aangepast om ook zgn. uitvaart-
verzekeringen onder die wet te brengen.
5. Het ontwerp Nieuw BW 1986
5.1. Art. 7A:1811 BW houdt in:
"1. Eene kans-overeenkomst is eene handeling, waarvan
uitkomsten, met betrekking tot voordeel en nadeel, het zij voor
alle partijen, het zij voor eenige derzelve, van eene onzekere
gebeurtenis afhangen.
2. Van dien aard zijn:
De overeenkomst van verzekering;
Lijfrenten;
(?)."<(24) Omdat een tegen betaling van een koopsom afgesloten polis die recht geeft
op een uitkering van een vaste som bij overlijden een kansovereenkomst is,
zal onder 'onzekere gebeurtenis' ook moeten worden begrepen een voorval dat
slechts qua tijdstip onzeker is. Een en ander betekent ook dat de kenschets
die Asser-Hartkamp 4-II, 10e dr. 1997, nr. 70, blz. 61 van
kansovereenkomsten geeft: "Of de ene partij op grond van de op zich genomen
verplichting, uiteindelijk aan de ander iets zal moeten geven, dan wel
hoeveel hij zal moeten geven, wordt afhankelijk gesteld van een onzekere
gebeurtenis, terwijl de overeenkomst juist met het oog op die onzekere
gebeurtenis werd aangegaan (?)", niet volledig is. Die omschrijving dekt
niet het geval waarin het kanselement zit in het tijdstip waarop moet
worden gepresteerd (zoals bij de zojuist bedoelde verzekeringsvorm het
geval is). Zie voor het begrip kansovereenkomst verder Brouwer, a.w. blz.
49 e.v.
>
5.2. In het ontwerp Nieuw BW wordt de kansovereenkomst niet meer
omschreven. Wel vindt men het kans-element terug in de omschrijving
van de overeenkomst van verzekering
(art. 7.17.1.1 lid 1 ontw. NBW<(25) Kamerstukken II, 1985-1986 19 529, nr. 2.
>):
"Verzekering is een overeenkomst waarbij de ene partij,
verzekeraar, zich tegen het genot van premie jegens haar
wederpartij, de verzekeringnemer, verbindt tot het doen van een
of meer uitkeringen, en bij het sluiten der overeenkomst voor
partijen geen zekerheid bestaat, dat, wanneer of tot welk bedrag
enige uitkering moet worden gedaan, of hoe lang de
overeengekomen premiebetaling zal duren. Zij is hetzij
schadeverzekering, hetzij sommenverzekering."
In art. 7.17.3.9 ontw. NBW wordt (de overeenkomst van)
levensverzekering omschreven als
"(?) de in verband met het leven of de dood gesloten
sommenverzekering met dien verstande dat ongevallenverzekering
niet als levensverzekering wordt beschouwd."
5.3. In de MvT<(26) Kamerstukken II, 1985-1986 19 529, nr. 3, blz. 44.
> werd gesteld:
"Mede gelet op de algemene definitie van verzekering (...)
definitie van levensverzekering volgens het onderhavige ontwerp
nagenoeg gelijk aan die welke in artikel 1 onder Pro a van de (WOL
1922) (?) is vervat."
5.4. Asser-Clausing-Wansink (a.w. blz. 314) beschouwen de
omschrijving die het ontw. NBW van (de overeenkomst van)
levensverzekering geeft ook maatgevend voor het huidige civiele
recht.
6. Enige fiscale jurisprudentie
6.1. De omschrijving van Molengraaff vindt men als heersende
rechtsopvatting terug in HR 9 december 1959, BNB 1960/21 m.nt. H.
Schuttevaêr, waarin het Arnhemse Hof overwoog
"dat (?) naar de heersende rechtsopvatting de levensverzekering
omvat alle overeenkomsten omtrent de uitkering van een kapitaal
of een rente, op levens- en sterftekansen gegrond, waarbij de
uitkering of de premiebetaling of beide in enigerlei opzicht
afhankelijk werden gesteld van het in leven zijn of de dood van
een of meer bepaalde personen."
en waarin de Hoge Raad de tegen die beslissing gerichte klacht
afwees.
6.2. Elementen van de omschrijving van Molengraaff c.q. van de WOL-
definitie vindt men verder bij voorbeeld ook in HR 14 april 1926, B.
3798; HR 23 februari 1927, B. 4014; HR 14 oktober 1931, B. 5054; HR
14 december 1932, B. 5343 (overeenkomst van levensverzekering moet
zijn gegrond op levens- en sterftekansen); HR 3 december 1952, BNB
1953/18 m.nt. H.J. Hellema ["dat (?) overeenkomsten (van lijfrente
of van levensverzekering) (?) gekenmerkt worden doordat zij, wat
betreft hetzij het bedrag der uitkering of uitkeringen, hetzij het
tijdstip, waarop deze moeten plaatsvinden, hetzij de verschuldigde
premie, van levens- of sterftekansen afhankelijk zijn."]; HR 21 mei
1947 B. 8402 m.nt. H.J. Doedens en HR 6 februari 1957, BNB 1957/87
m.nt. J.B.J. Peeters (uitkering op vaste datum tegen koopsom: geen
levensverzekering).
7. Het kans-op-nadeel-criterium
7.1. In de loop van de jaren '50 kwam in de fiscale jurisprudentie
ten aanzien van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit
IB 1941) een nieuw vereiste naar voren, het zgn. 'kans-op-
nadeelvereiste'. Het vereiste hield in (HR 21 oktober 1959, BNB
1959/361)
"dat, wil een polis als een polis van levensverzekering [waarop
een kapitaal verzekerd is] (?) kunnen worden aangemerkt, in elk
geval de daarin belichaamde overeenkomst voor den verzekeraar
een van het leven of sterven van den verzekerde afhankelijke
kans op voordeel of nadeel moet scheppen (?)".
(vgl. ook HR 21 maart 1956, BNB 1956/159 m.nt. A.J. van Soest; HR 15
juni 1960, BNB 1960/201 m.nt. P. den Boer en HR 3 juni 1964, BNB
1964/244 m.nt. Van Dijck).<(27) Zie voor een bespreking van die jurisprudentie o.a. Brouwer, a.w. blz. 39
e.v. en R.E.C.M. Niessen, Levensverzekering en fiscus, 2e dr. 1997, blz. 16
e.v. (die - blz. 38 e.v. - ook een helder historisch overzicht van de
fiscale behandeling van kapitaalverzekeringen geeft).
>
7.2. De jurisprudentie betrof gevallen waarin in een polis die recht
gaf op een kapitaal (zgn. kapitaal-verzekeringen) een zgn.
lijfrenteclausule was opgenomen, maar men treft de gedachte ook aan
in jurisprudentie op ander terrein (HR 20 juni 1962, BNB 1962/299
inzake een lijfrente<(28) Vgl. ook Brouwer, a.w. blz. 3, nt. 1.
>).
7.3. Het onder het Besluit IB 1941 ontwikkelde kans-op-
nadeelvereiste kwam met ingang van 1965 ten aanzien van
kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule weer te vervallen. Voor
die groep werd in de Wet IB 1964 uitdrukkelijk verwezen naar de
definitie van art. 1, onder a van de WOL (art. 25, leden 3 en 4 Wet
IB 1964, oorspr. tekst; zie de conclusie A-G Van Soest voor HR 30
oktober 1991, BNB 1992/5 m.nt. Van Dijck<(29) Zie voorts R.E.C.M. Niessen, Het begrip lijfrente in de
inkomstenbelasting, 1982, 2e dr. blz. 71.
>).
7.4. Voor andere kapitaalverzekeringen (het ging dan met name om de
vraag of voor de berekening van het rentebestanddeel van een
uitkering ingevolge een kapitaalverzekering zonder lijfrenteclausule
de regeling van art. 28, lid 3 Wet IB 1964 [oorspr. tekst] kon
worden toegepast) bleef het kans-op-nadeelvereiste gelden
(staatssecretaris Van den Berge, Handelingen I, 9 december 1964,
blz. 224, lk., in antwoord op een vraag van het Kamerlid De Wilde<(30) De passage is aangehaald in par. 2.12 van de conclusie van A-G Van Soest
voor HR 30 oktober 1991, BNB 1992/5 m.nt. Van Dijck. Zie ook HR 14
september 1977, BNB 1978/15 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. Van Dijck;
Hof 's-Gravenhage, 9 juni 1976, te kennen uit HR 9 februari 1977, BNB
1977/112 m.nt. Van Dijck en Brouwer, a.w. blz. 2/3 (met vermelding van
literatuur).
>).
7.5. In de MvA inzake een latere wet tot wijziging van de Wet IB
1964 (Wet van 23 december 1977, Stb. 647) werd opgemerkt<(31) Kamerstukken II, 1976/77, 14 053, nr. 5, blz. 12.
>
"Er wordt (?) herinnerd aan de bestaande rechtspraak van de Hoge
Raad, volgens welke van levensverzekering geen sprake is indien
uit de polis, dus in het individuele geval, voor de verzekeraar
geen van het leven of sterven van de verzekerde afhankelijke
kans op nadeel voortvloeit, doch enkel een meer of minder grote
kans op voordeel. Hierbij valt te denken aan bij voorbeeld de
verzekering van een kapitaal op een vaste datum bij in leven
zijn met beding van premierestitutie bij vooroverlijden. Bij het
onderscheid tussen spaarpolissen en levensverzekering gaat het
dus niet om de grootte van de kans op nadeel, maar om het al dan
niet aanwezig zijn daarvan. (?)."
In de Nota naar aanleiding van het eindverslag werd nog betoogd<(32) Kamerstukken II, idem, nr. 9, blz. 4.
>
"[Deze] beschouwing (?) impliceert inderdaad dat elke reële kans
op nadeel voor de verzekeraar voldoende is om een polis fiscaal
als een overeenkomst van levensverzekering te beschouwen. Een
theoretisch mogelijk nadeel van f 1 (is) echter geen reële kans
op nadeel."
7.6. Het kans-op-nadeelvereiste gold evenmin voor (echte)
lijfrentepolissen (HR 30 oktober 1991, BNB 1992/5).
7.7. De in art. 25, lid 4 Wet IB 1964 opgenomen verwijzing naar de
definitie van art. 1 onder Pro a van de WOL was inmiddels bij Wet van 18
december 1986, Stb. 637 (art. XXVIII, onder B) vervangen door een
verwijzing naar de definitie van artikel 1, onderdeel c, WTV. De
wijziging die de definitie van overeenkomst van levensverzekering
had ondergaan (vgl. par. 2.1 en 4.2) werd daarbij niet aan de orde
gesteld. Met ingang van 1 juli 1990 werd dit gewijzigd in een
verwijzing naar onderdeel b (zie par. 4.7).<(33) Wet van 20 juni 1990, Stb. 337, art. IX B.
>
8. De Brede herwaardering
8.1. Bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697, kwam art. 25, lid 2 Wet
IB 1964 te luiden:
"Onder levensverzekering wordt voor de toepassing van deze wet
verstaan een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in
artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht
verzekeringsbedrijf (...) [NB: voor 1993: (Stb. 1992, 442<(34) Stb. 442 betreft de beschikking van de MvJ van 7 september 1992 houdende
plaatsing in het Stb. van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf (Stb. 1990,
342) zoals deze laatstelijk was gewijzigd bij de wet van 1 juli 1992, Stb.
441.
>)]."
8.2. De tekst voor art. 25, lid 2 werd bij (tweede) Nota van
wijziging<(35) Tweede Nota van wijziging, Kamerstukken II, 1990-1991, 21 198, nr. 16,
blz. 1.
> in het desbetreffende wetsontwerp opgenomen, als reactie
op een suggestie van de leden van de C.D.A.-fractie.<(36) Zie voor de voorgeschiedenis Brouwer, a.w., blz. 22.
>
8.3. In een Verslag van een schriftelijk overleg d.d. 28 maart 1991<(37) Kamerstukken II, 1990-1991, 21 198, nr. 15, blz. 44-45.
>
stelden de bewindslieden:
"De leden van de C.D.A.-fractie vragen (?) of het niet
voorkeur verdient om de overeenkomst van levensverzekering in de
wet te definiëren als de overeenkomst van levensverzekering in
de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel (b) (?), van de Wet
toezicht verzekeringsbedrijf. Verder vragen deze leden of de eis
van kans op nadeel ter zake van de in artikel 45, eerste lid,
onderdeel g, bedoelde lijfrenten niet beter kan vervallen. (?)
In de Wet (IB 1964) is thans, met uitzondering van de
kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, geen definitie van
het begrip «levensverzekering» opgenomen. Onderdeel van de in de
jurisprudentie met name ter zake van kapitaalverzekeringen
ontwikkelde definitie is het zogenaamde kans-op-nadeelvereiste.
Dit komt er op neer dat, uitgaande van de door de
verzekeringnemer betaalde brutopremies vermeerderd met een door
de verzekeraar daarmee redelijkerwijze te behalen rendement,
dient te worden bepaald of de overeenkomst voor de verzekeraar
op enig tijdstip een kans op nadeel kan opleveren. (?) Met de
ontwikkeling van het zogenaamde kans-op-nadeelvereiste is beoogd
waarborgen te scheppen dat het in dezen in fiscale zin om reële
verzekeringscontracten gaat. (?) De in het wetsvoorstel
voorgestelde regeling bevat andere dan in de jurisprudentie
geformuleerde waarborgen om zeker te stellen dat alleen reële
levensverzekeringen onder het voorgestelde regime vallen. (?)
Gezien deze waarborgen is het zogenaamde kans-op-nadeelvereiste
niet meer nodig. Het opnemen van een wettelijke definitie van
het begrip levensverzekering volgens de Wet toezicht
verzekeringsbedrijf stuit dan ook niet op problemen. Het zou
zelfs zo kunnen zijn dat onverkorte handhaving van het kans-op-
nadeelvereiste er toe zou leiden dat een aantal contracten niet
als levensverzekering zou kwalificeren waarvan dit gezien de
wettelijke regeling zeker wel de bedoeling is. (?) De
voorwaarden die (?) worden gesteld aan kapitaalverzekeringen die
tot uitkering komen bij in leven zijn, vormen voldoende waarborg
om voor de vrijstellingen in aanmerking te komen. Hierbij kan
met name worden gedacht aan de afhankelijkheid van leven en
dood, de minimale premiebetalingstermijn en de bandbreedte met
betrekking tot premiebetaling. Bij uitkering bij in leven zijn,
is de uitkering belast, en zijn de voorwaarden voor een
vrijstelling zodanig dat alleen contracten waarvan het de
bedoeling is dat ze voor een vrijstelling in aanmerking komen er
onder vallen.
De wettelijke definiëring van het begrip levensverzekering heeft
mede tot gevolg dat de vrijstelling voor kapitaalsuitkeringen
ten gevolge van overlijden moet worden heroverwogen. (?) (Aan
die) vrijstelling [zal] (?) een tweetal (?) voorwaarden worden
verbonden.<(38) Gedoeld werd op de regeling in art. 26a, lid 1 Wet IB 1964 (leeftijdsgrens
72 jaar c.q. betalen van premie gedurende ten minste 15 jaar).
> (?)"
8.4. In de toelichting bij Tweede nota van wijziging<(39) Kamerstukken II, 1990-1991, 21 198, nr. 16, blz. 8.
> werd dit betoog
herhaald. Voorts werd opgemerkt<(40) Idem, blz. 10.
>:
"Het nieuwe tweede lid van artikel 25 verwijst Pro voor de definitie
van het begrip «levensverzekering» naar de overeenkomst bedoeld
in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht
verzekeringsbedrijf. (?) Op grond van de (?) definitie uit de
Wet toezicht verzekeringsbedrijf kwalificeert een
verzekeringsovereenkomst waarbij een kapitaalsuitkering is
verzekerd derhalve als een levensverzekering voor de toepassing
van de (Wet IB 1964) indien het tot uitkering komen van dat
kapitaal afhankelijk is van het leven of sterven van een mens.
(?) (H)et vereiste dat er uit de verzekeringsovereenkomst voor
de verzekeraar een reële kans op nadeel, rekening houdend met de
ter zake betaalde premies, moet voortvloeien om te kwalificeren
als levensverzekering in fiscale zin, komt te vervallen.
Opgemerkt zij dat de nieuwe systematiek uiteraard niet tot
gevolg heeft dat men door het in één contract opnemen van een
overeenkomst die niet valt aan te merken als een
levensverzekering als bedoeld in artikel 1, eerste lid,
onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf - bij
voorbeeld een overeenkomst waarbij tegen een koopsom altijd op
een bepaalde datum een uitkering komt - en een overeenkomst die
wel als zodanig kwalificeert, kan bewerkstelligen dat de gehele
overeenkomst de bijzondere behandeling van kapitaalverzekeringen
deelachtig wordt. Deze behandeling geldt louter voor de
laatstgenoemde overeenkomst. Evenmin zal die bijzondere
behandeling ten deel vallen aan overeenkomsten die ieder voor
zich zouden zijn aan te merken als een overeenkomst van
levensverzekering, doch te zamen genomen tot resultaat hebben
dat onafhankelijk van het leven of sterven op een bepaalde datum
door de verzekeraar een uitkering dient te worden gedaan.
Hierbij kan worden gedacht aan een overeenkomst waarbij tegen
een koopsom een uitkering is verzekerd op een bepaalde datum
indien de verzekerde alsdan in leven is in samenhang met een
overeenkomst waarbij tegen een koopsom op dezelfde datum een
uitkering is verzekerd indien dezelfde verzekerde alsdan is
overleden. Een dergelijk samenstel van overeenkomsten of een
daarop gelijkend pakket dient op grond van de fiscale
interpretatie van de feiten immers te worden beschouwd als één
overeenkomst waarbij tegen een koopsom een vaste uitkering op
een bepaalde datum is overeengekomen. Een dergelijke
overeenkomst is dan ook niet te beschouwen als een reëel
verzekeringscontract dat een bijzondere fiscale behandeling ten
deel dient te vallen."
8.5. Tijdens de behandeling van het voorstel in de Eerste Kamer
vroegen de leden van de PvdA-fractie<(41) Voorlopig verslag van de Vaste commissie voor Financiën, Kamerstukken I,
1991-1992, 21 198, nr. 3, blz. 7.
> om een nadere toelichting van
de het laten vervallen van het kans-op-nadeelvereiste. Zij vroegen
zich ook af, of de gevolgen van die wijziging niet verstrekkender
waren dan was aangegeven en of de gegeven motivering bij voorbeeld
ook gold voor gemengde verzekeringen.
8.6. De bewindslieden antwoordden<(42) Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer, Kamerstukken I, 1991-1992, 21
198, nr. 3a, blz. 19.
>:
"(?) In de huidige wettelijke bepaling geldt (de) verwijzing
[naar art. 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht
verzekeringsbedrijf ] uitsluitend voor kapitaalverzekeringen met
lijfrenteclausule. (?) Een kans op nadeel voor de verzekeraar
wordt door dit artikel niet vereist voor de kwalificatie als
levensverzekering. Door thans voor de kapitaalverzekeringen en
de lijfrenteverzekeringen<(43) De verwijzing naar de definitie van de WTV geldt ook voor lijfrenten, zie
(thans) art. 45, lid 6 Wet IB 1964.
> eveneens te verwijzen naar het begrip
levensverzekering in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf,
ontstaat voor de inkomstenbelasting duidelijkheid: voor de
toepassing van die wetgeving geldt voortaan één begrip
levensverzekering.
(De leden van de PvdA-fractie) vragen of de gevolgen van het
vervallen van het kans-op-nadeel-vereiste niet verstrekkender
zijn, dan wij hebben aangegeven. Naar wij menen, doelen deze
leden op mogelijk oneigenlijk gebruik. Wij delen deze vrees
niet. Het voorgestelde regime voor kapitaalverzekeringen en
lijfrenten bevat door de aan die overeenkomsten overigens
gestelde voorwaarden voldoende waarborgen om oneigenlijk gebruik
te keren. (?)"
8.7. De leden van de PvdA-fractie verduidelijkten daarop hun vragen<(44) Nader voorlopig verslag van de Vaste commissie voor Financiën,
Kamerstukken I, 1991-1992, 21 198, nr. 3b, blz. 13.
>:
"(?) (D)eze leden (doelden) niet op mogelijk oneigenlijk gebruik
als gevolg van het vervallen van het kans-op-nadeel-vereiste.
(?) (Zij) vroegen zich af of alle gebruiksmogelijkheden ook even
bedoeld zijn. Bij de huidige redactie is het mogelijk om het
rentebestanddeel in een puur spaarcontract, waarbij het
opgerente kapitaal wordt uitgekeerd bij overlijden van de
verzekerde of bij zijn in leven zijn op de einddatum (na 15 of
20 jaar) - binnen grenzen - onbelast te ontvangen. (?)"
8.8. De bewindslieden betoogden daarop<(45) Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer, Kamerstukken I, 1991-
1992, 21 198, nr. 3c, blz. 16/17.
>:
"(?) (A)an het hanteren van het zogenaamde kans-op-
nadeelvereiste (is) een aantal bezwaren verbonden (?). Zo is de
praktische uitvoering van het vereiste nogal problematisch.
Verder is het vereiste op bepaalde punten vrij streng.
Kapitaalverzekeringen waarbij alleen een kapitaal bij in leven
zijn is verzekerd, zullen er over het algemeen niet aan voldoen.
Ten slotte is het vrij eenvoudig om een overeenkomst dusdanig in
te richten dat aan het vereiste is voldaan zonder al te grote
risico's in te bouwen. (?) de in de voorgestelde regeling voor
kapitaalverzekeringen opgenomen voorwaarden (zijn) dusdanig dat
naar onze mening het kans-op-nadeelvereiste kan vervallen.
Hierbij kan gedacht worden aan de afhankelijkheid van leven en
dood, de minimale premiebetalingstermijn en de bandbreedte met
betrekking tot de premiebetalingstermijn. De leden van de
fractie van de PvdA wijzen er op dat de vrijstellingen voor
kapitaalverzekeringen ook van toepassing zijn op «pure
spaarcontracten», zijnde contracten waarbij de opgerente premies
worden uitgekeerd bij overlijden van de verzekerde of bij in
leven zijn op een bepaalde datum (na 15 of 20 jaar). De leden
merken daarbij terecht op dat de maximering van de
vrijstellingen voor uitkeringen bij in leven zijn een beperking
betekent van het gebruik dat er van kan worden gemaakt. In dit
verband willen wij nogmaals wijzen op de gronden voor het
opnemen van deze vrijstellingen. De eerste is het geven van een
compensatie voor het gemis aan rentevrijstelling. De tweede is
dat kapitaalverzekeringen met een lange duur maatschappelijk in
zekere mate als een onderhoudsvoorziening worden beschouwd.
Vooralsnog zijn wij niet van mening dat de genoemde
vrijstellingen te ruim zijn. Bedacht dient hierbij te worden dat
het aangaan van zo'n «spaarcontract» betekent dat het kapitaal
gedurende een lange tijd niet meer voor iets anders aangewend
kan worden. In deze lange duur zit naar onze mening ook een
belangrijk verschil tussen verzekeringscontracten en bancaire
spaarprodukten. (?).
Bij kapitaalsuitkeringen ten gevolge van overlijden overheerst
naar onze mening in de meeste gevallen het risico-element boven
het spaarelement, wat een onbeperkte vrijstelling rechtvaardigt.
Om te voorkomen dat via «spaarcontracten» die uitsluitend bij
overlijden uitkeren het rendement vrij van inkomstenbelasting
door de erfgenamen kan worden verkregen, is de leeftijdsgrens
van 72 jaar opgenomen. Vinden de uitkeringen plaats ten gevolge
van overlijden na die leeftijd, dan moet ten minste vijftien
jaren premie zijn betaald wil de uitkering onbelast zijn. Deze
duur vormt naar onze mening een voldoende rem op het afsluiten
van dergelijke contracten. Mocht echter blijken dat in de
toekomst van de vrijstellingen bij overlijden een niet bedoeld
gebruik wordt gemaakt, dan zullen wij ons nader beraden over de
vormgeving van deze vrijstellingen. (?)."
9. De Verzekeringskamer
9.1. De Wet van 12 december 1991, Stb. 697, waarbij het in de
fiscale jurisprudentie ontwikkelde 'kans-op-nadeelvereiste' kwam te
vervallen, trad in werking op 1 januari 1992. Deze wijziging had,
zoals Dietvorst in mei 1993 schreef<(46) G.J.B. Dietvorst, MBB 1993, blz. 119, rk.
>, tot gevolg
"dat er levensverzekeringsprodukten op de markt worden gebracht
die nauwelijks van bancaire spaarvormen te onderscheiden zijn."
Stevens waarschuwde al eerder, in april 1992.<(47) WFR 1992/6006, blz. 567/8.
> Uit een door Brouwer
weergegeven briefwisseling met het Ministerie van Financiën kan men
afleiden dat men aldaar zo omstreeks die tijd aarzelingen kreeg. In
maart 1992 nam men nog een standpunt in dat aansloot bij de visie,
verwoord in de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer, maar
in een brief van 29 april 1992 kwam men daar op terug. <(48) Op 3 maart 1992 liet de staatssecretaris weten: "Als een levensverzekering
in fiscale zin wordt (...) aangemerkt (...) de overeenkomst waarbij op een
bepaalde datum een uitkering is verzekerd ter grootte van het bedrag van de
betaalde premies vermeerderd met een daarop behaald rendement alsmede de
overeenkomst waarbij die uitkering is verzekerd ten gevolge van overlijden.
Het feit dat beide verzekeringen worden opgenomen in één overeenkomst doet
aan vorenstaande kwalificatie geen afbreuk." Op 29 april 1992 liet
staatssecretaris weten dat dit standpunt "wellicht nuancering behoeft". Zie
Brouwer, a.w. blz. 154 en bijlagen II t/m IV.
>
9.2. Een daartoe ingestelde werkgroep bracht op 1 juni 1993 een
advies uit aan de Verzekeringskamer over de toepassing van de
definitie van levensverzekering in de WTV 1986 ten aanzien van wat
werd aangeduid als 'Brede Herwaarderingsprodukten'.<(49) FED 1993/525; V-N 1993, blz. 1799 pt. 12. Zie over een en ander ook
Brouwer, a.w. blz. 154.
> In dat advies
werd de in HR 9 december 1959, BNB 1960/21, aanvaarde omschrijving
van levensverzekering als 'uitgangspunt' genomen (zie par. 6.1). De
Werkgroep stelde zich verder op het standpunt dat een overeenkomst
van levensverzekering in de zin van de WTV 1986 een kansovereenkomst
in de zin van art. 7A:1811 BW diende te zijn (zie hiervoor, par. 5).
De Werkgroep kwam tot de conclusie - ik volg de samenvatting die de
Verzekeringskamer van het rapport gaf<(50) FED 1993/524, blz. 1977.
>-:
"dat, wil een overeenkomst een levensverzekering zijn,
verzekeringnemer een 'kans op voordeel' moet hebben in die zin,
dat er een kans moet zijn dat hij substantieel meer krijgt dan
overeenkomt met de waarde van de met de betaalde premies door de
verzekeraar verworven beleggingen."
Voor de invulling van dat begrip 'substantieel' ontwikkelde de
Werkgroep een aantal rekenregels. De Verzekeringskamer nam dat
advies over en bestempelde de opgestelde rekenregels tot
beleidsregels.<(51) Brief Verzekeringskamer van 4 juni 1993, FED 1993/524 en V-N 1993, blz.
1799, pt. 12. De nieuwe opvatting zou volgens de Verzekeringskamer gelden
voor overeenkomsten die op of na 1 juli 1993 zouden worden gesloten.
>
9.3. De opvattingen van de Werkgroep c.q. de Verzekeringskamer zijn
bestreden door Brouwer, die, zie ook hiervoor, par. 2.5 en 4.5 van
mening is dat de WTV evenals de WOL uitgaat van een ruim begrip
levensverzekering, dat ook overeenkomsten dekt, waarbij het
kanselement ontbreekt en verder ook de voorgestelde rekenregels
bestrijdt<(52) Brouwer, a.w. blz. 157-172 en 208 e.v.; idem in Verzekering en kans, blz.
43 e.v.
> en Niessen, wiens kritiek zich richt op de voorgestelde
rekenregels, maar die instemt met de opvatting, dat een overeenkomst
in de zin van de WTV voor de verzekeringnemer een kans op voordeel
moet bieden.<(53) Niessen, Levensverzekering en fiscus, blz. 20.
>
10. Het belang van het standpunt van de Verzekeringskamer
10.1. Art. 4 WTV Pro 1986<(54) zoals gewijzigd bij Wet van 20 juni 1990, Stb. 337.
> hield in:
"1. De Verzekeringskamer beslist voor de toepassing van deze wet
of een handeling (?) al dan niet uitoefening van het
schadeverzekeringsbedrijf, het levensverzekeringsbedrijf of een
andersoortig bedrijf vormt (?). Zij beslist tevens tot welke
branche of branches een overeenkomst van verzekering behoort.
2. De Verzekeringskamer beslist ambtshalve dan wel op
schriftelijk verzoek van:
a. hetzij degene die de handeling (...) verricht of voornemens
is te verrichten onderscheidenlijk de verzekeraar die de
overeenkomst van verzekering sluit of voornemens is te sluiten;
b. hetzij een representatieve organisatie van verzekeraars (?)."
Tegen dergelijke beslissingen stond beroep open bij het College van
Beroep voor het bedrijfsleven (CBB) (art. 87, lid 1 WTV 1986).
10.2. De staatssecretaris van Financiën betoogde in 1993<(55) BNB 1993/286, V-N 1993, blz. 2560, pt. 8.
>:
"Met de uitvoering van de (?) (WTV 1986) is de Verzekeringskamer
belast. Uit dien hoofde is de Verzekeringskamer bevoegd voor de
toepassing van die wet te bepalen welke inhoud dient te worden
gegeven aan het begrip levensverzekering. (?) Voor de toepassing
van de artikelen 25, tweede lid, en 45, vierde lid, van de (Wet
IB 1964) (?) dient te worden aangesloten bij de uitleg die door
de Verzekeringskamer wordt gegeven aan het begrip
levensverzekering. (?)."
10.3. In die zin ook Dietvorst<(56) G.J.B. Dietvorst, De drie pijlers van toekomstvoorzieningen en
belastingen, 1994, blz. 251.
> en Tulfer<(57) Pensioen & Praktijk, december 1993, blz. 12 en 13.
> die van mening zijn dat de
belastingrechter zich dient te richten naar het oordeel van de
Verzekeringskamer c.q. het CBB en "niet tot een zelfstandige uitleg
van het begrip levensverzekering over (kan) gaan". Anders Brouwer<(58) FED 1993/525; Brouwer, a.w. blz. 155.
> en
Niessen<(59) Niessen, Brede herwaardering I en III, 2e dr. blz. 203; Levensverzekering
en fiscus, 2e dr. 1997, blz. 20/21 en WFR 1993/6066, blz. 1187.
>, die betogen dat de staatssecretaris hiermee terugkomt op
het bij de 'Brede herwaardering' in de Nadere MvA aan de Eerste
Kamer ingenomen standpunt, dat in beginsel ook levensverzekeringen
met een spaarkarakter onder de nieuwe fiscale regeling zouden
vallen. Zij achten de uitleg die de Verzekeringskamer in navolging
van de Werkgroep aan art. 1 WTV Pro 1986 geeft, als het gaat om de
uitleg van art. 25 Wet Pro IB 1964, niet bindend; in die zin ook Van
Dijck<(60) Persoonlijke verplichtingen, 1994, blz. 102.
>, Geppaart<(61) Ch.P.A. Geppaart, WFR 1994/6094, blz. 373.
>, Van Arendonk<(62) MBB 1993, blz. 203.
> en Asser-Clausing-Wansink (a.w.
nr. 339, blz. 320,die de 'invulling' die de Verzekeringskamer aan
het begrip levensverzekering geeft evenmin relevant achten 'voor het
privaatrechtelijke begrip levens- verzekering'). Hofstra/Stevens
onthoudt zich op dat punt van een mening, kennelijk omdat de vraag
inmiddels aan Uw Raad was voorgelegd.<(63) Hofstra/Stevens, inkomstenbelasting, 5e dr. 1998, blz. 564. Zie ook WFR
1993/6062, blz.1039 waar Stevens 'een zelfstandige fiscale interpretatie
niet geheel uitsluit'.
>
10.4. De WTV 1986 werd bij Wet van 9 maart 1994, Stb. 252 (met
ingang van 1 juli 1994) vervangen door de Wet toezicht
verzekeringsbedrijf 1993 (WTV 1993). De definitie van een
overeenkomst van levensverzekering werd zonder wijziging
overgenomen. Art. 4 WTV Pro 1986 werd vervangen door het - voor zover
thans van belang - gelijkluidende art. 18 WTV Pro 1993. De regeling
inzake het beroep (art. 87 WTV Pro 1986) werd overgebracht naar art. 188
WTV 1993.
10.5. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet van 9 maart
1994, Stb. 252, werd ook gesproken over de betekenis van de uitleg
die de Verzekeringskamer aan het begrip overeenkomst van
levensverzekering had gegeven. De leden van de PvdA-fractie
betoogden in het Voorlopig verslag<(64) Kamerstukken II, 1992-1993, 23 199, nr. 5, blz. 9.
>:
"dat de enkele verwijzing in de fiscale wetgeving naar
begripsbepaling van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf nog niet
met zich meebrengt dat een uitspraak van de Verzekeringskamer op
grond van artikel 4 (respectievelijk artikel 18 wetsvoorstel Pro)
ook fiscaalrechtelijke consequenties heeft. (?)"
10.6. In de MvA werd geantwoord<(65) Kamerstukken II, 1993-1994, 23 199, nr. 6, blz. 23.
>:
"Als gevolg van de verwijzing in artikel 25, tweede lid, en 45,
vierde lid, van de (Wet IB 1964) wordt voor wat betreft het
begrip levensverzekering verwezen naar de definitie van het
begrip levensverzekering in de WTV. Op grond van artikel 4 van Pro
de huidige wet en artikel 18 van Pro de WTV 1993 beslist de
Verzekeringskamer over de vraag of een bepaalde handeling of
samenstel van handelingen al dan niet het uitoefenen van het
levensverzekeringsbedrijf betreft. (..) (G)ezien de verwijzingen
in de (Wet IB 1964) naar de definitie van het begrip
levensverzekering in de WTV, heeft de wetgever vastgelegd dat
voor fiscale doeleinden van hetzelfde begrip levensverzekering
dient te worden uitgegaan als geldt in de WTV. De
Staatssecretaris van Financiën heeft inmiddels aangegeven de
interpretatie van de Verzekeringskamer van dit begrip te zullen
volgen. In die zin heeft derhalve een uitspraak van de
Verzekeringskamer omtrent het begrip levensverzekering gevolgen
in de fiscale uitvoeringspraktijk. Dit laat onverlet de
mogelijkheid van een individuele belastingplichtige om, bij
verschil van inzicht daaromtrent met de Belastingdienst, de
vraag of een bepaalde overeenkomst te kwalificeren is als een
levensverzekering, voor te leggen aan de fiscale rechter. (?)."
10.7. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag<(66) Kamerstukken II, 1993-1994, 23 199, nr. 10, blz. 10/1.
> stelde de
Minister van Financiën:
"(?) Voor de toepassing van de WTV is de Verzekeringskamer
bevoegd het begrip levensverzekering te interpreteren, in het
kader van haar bevoegdheid te beslissen of een handeling of een
samenstel van handelingen al dan niet de uitoefening van het
verzekeringsbedrijf of een andersoortig bedrijf vormt. Deze
bevoegdheid heeft de Verzekeringskamer concreet ingevuld door
het opstellen van beleidscriteria. Gelet op de (?) bedoeling
van de fiscale wetgever ligt het in de rede dat deze criteria
ook maatgevend zijn voor de toepassing van de Wet (IB 1964).
(?). Verder komt het de ondergetekende, in aanmerking nemende
de eenheid van het recht en de voornoemde bedoeling van de
fiscale wetgever, niet aannemelijk voor dat de fiscale rechter
bij de uitleg van het begrip levensverzekering zelf zal
afwijken van de interpretatie van de Verzekeringskamer. In dit
verband zij nog opgemerkt dat de Verzekeringskamer niet
rechtstreeks wordt gebonden door een uitspraak van de fiscale
rechter en dat deze haar beslissingen niet op fiscale gronden
neemt. (?)."
10.8. Indien Uw Raad (zoals in het onderhavige geval) een oordeel
1993 onder het begrip 'levensverzekering' moet worden verstaan, zal
Uw Raad de uitleg die door anderen, onder wie de Verzekeringskamer,
aan die omschrijving wordt gegeven in aanmerking behoren te nemen.
In dat verband zou aan de uitleg die de Verzekeringskamer aan die
bepaling geeft, gelet op de kennis die dit college geacht kan worden
te bezitten, enig extra gewicht kunnen worden toegekend, maar ook
tot de conclusie, dat de uitleg die dat college voorstaat, per
definitie de juiste zou zijn.
niet lees dat de Verzekeringskamer gemachtigd is aan die
omschrijving die uitleg te geven die dat college op enig moment, op
grond van welk motief dan ook, dienstig acht. Ook de
Verzekeringskamer zal bij de uitleg van art. 1 WTV Pro 1986 c.q. art. 1
WTV 1993 derhalve dienen te blijven binnen het kader dat de algemeen
aanvaarde interpretatiemethoden stellen. Voor zoveel in de hiervoor
geciteerde passages uit de parlementaire geschiedenis van de Wet van
9 maart 1994, Stb. 252, al iets anders zou kunnen worden opgemaakt,
is dat voor de onderhavige zaak niet van belang omdat die Wet op 1
juli 1994 in werking trad (en deze zaak het jaar 1993 betreft).
10.10. Dat het college bij de uitleg van het begrip
'levensverzekering' in de zin van art. 1 WTV Pro 1993 [in navolging van
de Werkgroep] uit wil gaan van de in HR 9 december 1959, BNB
1960/21, aanvaarde definitie van Molengraaff acht ik, gelet op de
historie van die bepaling en de rechtsontwikkeling, juist. Eveneens
acht ik het, anders dan Brouwer, terecht dat het college aanneemt
dat een overeenkomst van levensverzekering in de zin van de WTV 1993
een onzekerheid in de zin van afhankelijkheid van leven of sterven
dient in te houden.
10.11. Tekst, toelichting en strekking van art. 1 WTV Pro 1993 dwingen
echter niet tot de uitwerking die het college [in navolging van de
Werkgroep] aan dat onzekerheidsvereiste geeft.
11. Het begrip levensverzekering, nader bezien
11.1. Molengraaff verlangt dat een van beide prestaties - de
uitkering of de premie - 'op levens- en sterftekansen zijn gegrond'.
Het 'gegrond zijn op levens- en sterftekansen' dient volgens de
omschrijving van Molengraaff in te houden, dat 'de uitkeering of de
premiebetaling (?) in eenigerlei opzicht afhankelijk worden gesteld
van het in leven zijn of den dood van een of meer bepaalde
personen'. Daarmee gaf hij aan dat begrip 'gegrond zijn' een ruimere
uitleg dan minister Heemskerk, die daaronder kennelijk verstond
'berekend aan de hand van' en die, om ook het spaarkasbedrijf onder
het toezicht van de WOL te brengen, in art. 1 WOL Pro niet wilde spreken
van 'op grond van levens- en sterftekansen' maar koos voor 'in
verband met leven of dood' (zie hiervoor, par. 2.3). De spaarkas
wordt verdeeld onder de deelnemers aan de spaarkas, die op het
afgesproken tijdstip nog in leven zijn. De uitkering is weliswaar
niet berekend aan de hand van levens- of sterftekansen, maar is wel
volstrekt afhankelijk van leven en sterven. De in art. 1 WOL Pro
gebruikte omschrijving 'in verband met' betekent daarom niet, dat
men ook allerlei contracten, waarbij de afhankelijkheid van het
leven of sterven slechts secundair is, onder de WOL definitie wilde
brengen.
11.2. HR 14 april 1926, B. 3798, rekende niet tot de overeenkomsten
van levensverzekering - ik citeer de kop - 'eenen overeenkomst,
waarbij iemand tegenover afstand van zekere rechten, heeft bedongen
een bepaalde som, te betalen bij zijn overlijden' omdat die
overeenkomst niet gegrond was op levens- of sterftekansen. De omvang
van de som werd in dat geval kennelijk door andere factoren bepaald;
het tijdstip van overlijden gaf kennelijk slechts het ogenblik aan
waarop die uitkering werd verschuldigd. Een dergelijke overeenkomst
voldoet noch aan de omschrijving van Molengraaff, noch aan de
definitie van de WOL.
11.3. Er zijn overeenkomsten waarbij de omvang van het uit te keren
bedrag afhankelijk is van resultaat dat de verzekeraar heeft behaald
bij de belegging van de ingelegde koopsom of de ingelegde premies.
De verzekeringnemer heeft dan bij in leven zijn op een bepaalde
datum recht op uitkering van het beleggingsresultaat per die datum.
Bij overlijden voor die datum heeft een begunstigde recht op het tot
op de datum van overlijden van de verzekerde behaalde
beleggingsresultaat. Het in leven zijn c.q. het overlijden van de
verzekerde bepaalt in die gevallen weliswaar ook het moment waarop
de verzekeraar tot uitkering moet overgaan, maar het bedrag dat moet
worden uitgekeerd wordt bepaald door andere factoren. Het moment van
overlijden fungeert slechts als moment van betaling van het
resultaat dat tot op dat tijdstip is behaald. Dergelijke contracten
leveren derhalve, evenmin als dat in het geval van B. 3798 het geval
was, een overeenkomst van levensverzekering op. Dat geldt ook voor
gevallen waarin de omvang van de uitkering weliswaar onzeker is,
maar die onzekerheid een gevolg is van het feit dat de (omvang van)
de uitkering afhankelijk is van de marktrente of van het
koersverloop van de door de verzekeraar gekozen beleggingen.<(67) Vgl. ook P. Zijdenbos, WFR 1992/6018, blz. 1005 e.v.
>
11.4. Verder zijn er tal van overeenkomsten die weliswaar recht
geven op prestaties die eindigen bij het overlijden, maar die geen
levensverzekering inhouden. Als voorbeeld noem ik een overeenkomst
die recht geeft op een persoonlijk recht tot gebruik of bewoning<(68) NB Asser-Clausing-Wansink, a.w. nr. 345 leiden uit het feit dat de
levensverzekering wordt aangeduid als een sommenverzekering af, dat de
uitkering in geld moet luiden . Zie echter art. 7.17.1.1a lid 1 NBW .
> en
een aan het leven gekoppeld winstrecht. Dergelijke uitkeringen zijn
weliswaar afhankelijk van het leven, maar het karakter van de
uitkeringen wordt zozeer door andere factoren bepaald, dat ik
dergelijke overeenkomsten noch volgens de omschrijving van
Molengraaff noch volgens de omschrijving van de WOL tot de
overeenkomsten van levensverzekering zou willen rekenen.
11.5. Er zijn gevallen waarin de premie c.q. de koopsom of de
uitkering weliswaar is berekend aan de hand van de levens- en
sterftetafels, maar waarin de onzekerheid die voortvloeit uit het in
leven zijn of overlijden op het resultaat van de overeenkomst
slechts een geringe invloed heeft. Zo kan men de onzekerheid
aanzienlijk terugbrengen door premiebetaling of uitkering
afhankelijk te stellen van het in leven zijn of sterven van meerdere
personen.<(69) Zie o.a. de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, 20 oktober
1961, V-N 1962, blz. 653 pt. 8, ook vermeld bij R.E.C.M. Niessen,
Levensverzekering en fiscus, blz. 32/3.
> De overeenkomst verschilt dan qua resultaat weinig van een
overeenkomst waarbij tegen storting van een koopsom, een uitkering
op een vaste datum wordt bedongen. Ook andere afspraken [een lage
rekenrente, een uitkering bij in leven zijn op een vaste datum,
aangevuld met een uitkering bij overlijden voor die datum of
premierestitutie (vermeerderd met rente) bij vooroverlijden] kunnen
dat effect tot gevolg hebben.<(70) Ik reken hiertoe ook de door Brouwer, a.w. blz. 134 e.v. vermelde gevallen
met een laag rendement uit de verzekeringspraktijk omstreeks 1900.
>
11.6. Het kanselement is echter een wezenlijk element van elke
verzekeringsovereenkomst.<(71) Asser-Clausing-Wansink, a.w. nr. 352, blz. 330 en Brouwer, a.w., blz. 63
e.v., 88, 90, 195/6 en 205 e.v. De omschrijving van de Wol en de WTV
1986/1993 is volgens Brouwer echter ruimer, zie par. 9.3 en 10.3.
> Over de vraag welke kans nog van
wezenlijke betekenis is, kan men van mening verschillen. Asser-
Clausing-Wansink<(72) A.w. nr. 353, blz. 332.
> nemen, gelet op de jurisprudentie van Uw Raad ten
aanzien van lijfrenten (HR 30 oktober 1991, BNB 1992/5), genoegen
met een kans van ongeveer een percent. Aangezien dit minimum het
wezen van de overeenkomst van levensverzekering kenmerkt, geldt dit
minimum ook voor de toepassing van de WTV 1986, de WTV 1993 en geldt
het ook op fiscaal terrein. De in par. 8 weergegeven parlementaire
geschiedenis van het bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697,
gewijzigde art. 25 Wet Pro IB 1964 geeft geen aanleiding om te
veronderstellen dat de wetgever bij de wijziging van die bepaling
aan die minimumeis heeft willen tornen.
11.7. Uit die wetsgeschiedenis blijkt eveneens, dat men het in de
fiscale jurisprudentie ontwikkelde 'kans-op-nadeel-vereiste' wilde
laten vallen. De wetgever was kennelijk van mening, dat het
voorgestelde nieuwe regime voor uitkeringen ingevolge een
overeenkomst van levensverzekering voldoende bescherming tegen
'misbruik' bood. De aan het slot van par. 8.8 geciteerde passage uit
de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer bevat op dit punt
een duidelijk standpunt. Met name gelet op die passage, valt niet
aan te nemen dat de toenmalige wetgever op dit punt wat de inhoud
van het begrip levensverzekering betreft, nadere eisen wilde
stellen. Met name valt niet aan te nemen, dat men al op voorhand
akkoord ging met de 'invulling' die de Verzekeringskamer in 1993 aan
dat begrip heeft gegeven. Een dergelijke strenge interpretatie van
het begrip 'levensverzekering' is op zichzelf genomen verdedigbaar -
zoals ook de invulling die de Hoge Raad in de jaren '50 en '60 met
het kans-op-nadeel-vereiste aan het kansaspect c.q. aan de
afhankelijkheid van het leven of sterven gaf op zichzelf genomen
verdedigbaar was - maar dat neemt niet weg dat het hier gaat om een
uitwerking van het beginsel: de afhankelijkheid van leven of
sterven. Aangezien uit de parlementaire geschiedenis van de Wet van
12 december 1991, Stb. 697, nu juist duidelijk blijkt dat men van
een strenge uitleg van dat begrip niet gediend was, is er geen reden
om aan te nemen dat de (toenmalige) wetgever die uitleg wenste.
11.8. Er is nog een ander aspect dat aandacht verdient. Is tegen
betaling van een koopsom een uitkering overeengekomen, voor de
verzekeringnemer bij in leven zijn op een afgesproken datum en een
zelfde uitkering voor de begunstigden als de verzekerde op die datum
is overleden, dan zijn beide rechten, apart bezien, afhankelijk van
het leven of sterven van een persoon. Gaat men uit van het contract
als geheel, dan zal men de verplichtingen van de verzekeraar samen
moeten nemen. Nu zowel de omschrijving van Molengraaff als de
omschrijving van de WOL uit gaat van de overeenkomst (van
levensverzekering) als zodanig, lijkt mij slechts die laatste
benadering juist. Daarbij komt, dat een splitsing - waarbij elke
uitkering afzonderlijk wordt getoetst - geen recht doet aan de
omstandigheid, dat partijen nu juist uitgingen van een evenwicht
tussen de gehele koopsom enerzijds en beide prestaties van de
verzekeraar anderzijds. Men kan aan de hand van de
verzekeringstarieven wel een veronderstelling maken van de af te
dragen premie of koopsom voor beide uitkeringen afzonderlijk, maar
als partijen een dergelijke splitsing niet hebben aangebracht,
betreft dit slechts een veronderstelling, waarbij men splitst wat
partijen nu juist als één geheel zagen. In de jurisprudentie pleegt
men dergelijke uitkeringen dan ook samen te nemen.<(73) Vgl. o.a. HR 10 april 1957, BNB 1957/175 en HR 22 mei 1957, BNB 1957/224,
m.nt. Hollander. In dezelfde zin HR 23 februari 1927, B. 4014. Met Brouwer,
a.w. 78/9 zie ik HR 14 december 1932, B. 5343, niet als een afwijking van
die benadering. Anders: Niessen, Levensverzekering en fiscus, blz. 43/4.
> Ook in de in par.
8.4 geciteerde toelichting bij de Tweede nota van wijziging inzake
de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (de Brede herwaardering), werd
uitgegaan van een dergelijke gezamenlijke beoordeling van de
uitkeringen.
12. De uitspraak van het Hof
12.1. Het Hof heeft vooropgesteld (o. 2.3 en 2.4):
(2.3.) "De onderhavige overeenkomst is in wezen niets anders
dan een overeenkomst waarbij belanghebbende zich heeft
verbonden om aan zijn contractspartij gedurende een zekere
periode periodiek betalingen te doen, waartegenover de laatste
zich verplicht die betalingen te beleggen en het resultaat van
die beleggingen uiterlijk op het overeengekomen tijdstip, dan
wel eerder, (?) [onder andere] bij belanghebbendes
vooroverlijden, aan belanghebbende dan wel aan de door hem
aangewezen begunstigden uit te betalen (?)."
(2.4.) "Een zodanige overeenkomst ontbeert echter ieder aspect
dat die overeenkomst zou kunnen maken tot wat naar algemeen
heersende rechtsopvatting een overeenkomst van
(levens)verzekering is. (?)".
12.2. vervolgens heeft het Hof in een aantal 'ten overvloede'
gegeven overwegingen (o. 2.6 t/m 2.8) betoogd dat de overeenkomst,
gelet op de door de Verzekeringskamer ten aanzien van art. 1 WTV Pro
opgestelde beleidsregels, niet kan gelden als een overeenkomst van
levensverzekering in de zin van art. 1 WTV Pro. Die beleidsregels gelden
volgens het Hof in beginsel ook op fiscaal terrein. In het
onderhavige geval is er volgens het Hof geen reden van die regels af
te wijken.
13. Het beroep in cassatie
13.1. Het beroepschrift in cassatie (ik beschouw de aanvulling van
het beroepschrift als een onderdeel van dat beroepschrift) bevat,
(ik neem hetgeen wordt gesteld onder het hoofd 'cassatiemiddel' en
onder het hoofd 'toelichting' samen) één middel, dat twee klachten
bevat.
13.2. De eerste klacht betreft de in par. 12.1 geciteerde
overwegingen 2.3 en 2.4 van het Hof. In die klacht wordt betoogd dat
het Hof gelet op o. 2.3 en 2.4 aan een overeenkomst van
levensverzekering twee eisen stelt, namelijk - kort gezegd - 1. een
(aanspraak op) uitkering welke afhangt van leven of dood en 2. een
risico-overdracht. De belanghebbende maakt uit de overwegingen van
het Hof op, dat het Hof - ten onrechte - van mening is dat in dit
geval niet wordt voldaan aan die tweede voorwaarde.<(74) De belanghebbende verwijst daarbij naar een besluit van 10 augustus 1995,
nr. DB 95/3186M. Dit besluit is gepubliceerd in V-N 1995, blz. 2883, pt.
15.
>
13.3. Uit de bestreden overwegingen leid ik veeleer af dat het Hof
nu juist de door de belanghebbende geformuleerde eerste voorwaarde
niet vervuld achtte. Dat oordeel is feitelijk, niet onbegrijpelijk
en geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
13.4. De tweede klacht betreft de o. 2.6 e.v. van het Hof aangaande
- kort gezegd: - de doorwerking van de beleidsregels van de
Verzekeringskamer op fiscaal gebied.
13.5. In de par. 10.8, 10.9 en 11.7 gaf ik weliswaar mijn mening
over die kwestie, maar het gaat in dit geval om overwegingen die de
beslissing niet dragen. Derhalve faalt dit onderdeel van het middel
en behoeft Uw Raad geen inhoudelijk oordeel te geven.
14. Overwegingen ambtshalve
14.1. Deze zaak is kennelijk opgezet als een proefprocedure, bestemd
om een oordeel van Uw Raad te krijgen over de (fiscale)
toelaatbaarheid van de zgn. 'Brede-Herwaarderings-producten' (zie
par. 9.2). Om een belang te scheppen waarover kon worden
geprocedeerd - een ander doel kan ik mij niet voorstellen - heeft de
gemachtigde van de belanghebbende in 1993 zelf ook een bedrag op de
bewuste Rogirorekening gestort (op de op naam van de gemachtigde
staande Rogirorekening, waarop de belanghebbende zijn 'premies'
diende te storen en waarvan het saldo uiteindelijk de omvang van de
uitkering zou bepalen). Dat bedrag werd kennelijk door de bank als
rente vergoed en dat bedrag wordt door de belanghebbende
gepresenteerd als een door de belanghebbende in 1993 genoten
'vrucht'. Vervolgens wordt uitsluitend getwist over de vraag, of die
'vrucht' bij de belanghebbende onder het algemene regime voor
inkomsten uit vermogen valt, of dat daarop de bijzondere regels voor
levensverzekeringsrente van toepassing zijn.
14.2. Op die wijze wordt het punt waar het in dit geval om draait,
buiten beeld gehouden, namelijk de vraag of dat bijgeschreven bedrag
überhaupt tot de door de belanghebbende in 1993 genoten (vermogens)-
inkomsten zou kunnen worden gerekend.
14.3. In de ogen van de (gemachtigde van de) belanghebbende volgt
dat kennelijk uit het contract, in combinatie met het feit dat de
bank over dat bedrag rente gaat vergoeden. Uit de vaststaande feiten
kan ik echter niet anders opmaken, dan dat de bewuste Rogirorekening
op naam van de gemachtigde stond en ook bleef staan. Nu had de
gemachtigde zich weliswaar verplicht om een bedrag ter grootte van
het saldo van die rekening op enig moment uit te betalen aan de
belanghebbende of aan de door hem aangewezen personen, maar het op
die rekening gestorte bedrag was en bleef eigendom van de
gemachtigde. Ik zie niet in hoe men daarin een bedrag kan zien dat -
al in 1993 - toekwam aan de belanghebbende.
14.4. Een en ander betekent dat de uitspraak van het Hof en de
uitspraak van de Inspecteur, ook al is het middel niet gegrond,
moeten worden vernietigd en dat Uw Raad de opgelegde aanslag zal
moeten verminderen.
15. Conclusie
Het middel ongegrond bevindend, maar ambtshalve bevindend dat de
uitspraak van het Hof en van de Inspecteur onjuist zijn en dat de
aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, concludeer ik tot
vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur
en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar
inkomen van
ƒ (50.025,- - 200,- = ) 49.825,-.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)