Conclusie
Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Overdrachtsbelasting 1991 X
tegen
Parket, 14 april 1998 DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil
1.1 Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar de uitspraak van het Hof, waaraan ik het volgende ontleen.
1.2 Belanghebbendes vader exploiteert te Z een rundveebedrijf, bestaande uit het houden van melkkoeien en tot 31 juli 1986 het opfokken van jonge dieren voor de aanvulling van het melkkoeienbestand (hierna: boerderij 1).
1.3 Bij akte van 31 juli 1986 kocht de vader een boerderij te Q (hierna: boerderij 2) met inventaris, 40 melkkoeien en een melkquotum van 190.000 kg. Deze boerderij bestond uit ca. 22 ha. cultuurgrond, een woonhuis met ondergrond, erf en tuin, een rundveestal, een ligboxenstal met voerstal, een jongveestal, een open-kapschuur en varkenshokken, met ondergrond en erf. De beide boerderijen zijn ongeveer 30 km van elkaar verwijderd.
1.4 Direct na de verkrijging bracht de vader het houden van melkvee onder op boerderij 1 en de verzorging van het overige vee (het jongvee en de droogstaande koeien) op boerderij 2. De inventaris, de 40 melkkoeien alsmede het onder 1.3 bedoelde melkquotum werden daartoe overgebracht naar boerderij 1; het op boerderij 1 op 31 juli 1986 aanwezige en het nadien geboren jongvee werd overgebracht naar boerderij 2.
1.5 Bij akte van 29 december 1986 verkocht de vader aan belanghebbende voor een bedrag van 976.500,-- boerderij 2, zonder vee en inventarisgoederen en voorts met uitzondering van het melkquotum. Op boerderij 2 bevonden zich op die datum 95 stuks jongvee en 20 droogstaande koeien, eigendom van belanghebbendes vader. Bij zijn bedrijfsvoering gebruikte belanghebbende zowel de cultuurgrond als de gebouwen (exclusief het woonhuis) van boerderij 2.
1.6 Belanghebbende heeft zich na de overdracht steeds beziggehouden met het tegen vergoeding opfokken en inscharen van vee ten behoeve van het melkkoeienbedrijf van zijn vader. Voorts heeft hij gedurende korte tijd, ter behoud van het mestquotum en zijn hinderwetvergunning, voor eigen risico op beperkte schaal varkens gehouden. Hij heeft voor eigen rekening verschillende werktuigen aangeschaft.
<? > 1.7 Vanaf de datum van overdracht is belanghebbende voor de inkomstenbelasting aangemerkt als ondernemer en voert hij een eigen boekhouding. Hij heeft steeds een positief resultaat geboekt.
1.8 Ter zake van de overdracht heeft belanghebbende aangifte gedaan voor de overdrachtsbelasting en hierbij, uitgezonderd het woonhuis waarvan hij de waarde op 65.000,-- heeft gesteld, een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting van art. 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR).
1.9 In geschil is of de genoemde vrijstelling van toepassing is op hetgeen door de vader aan belanghebbende is overgedragen en voorts of de Inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door de naheffingsaanslag in de laatste maand voor het aflopen van de naheffingstermijn op te leggen.
1.10 In rov. 4 stelt het Hof vast, dat de inspecteur ter zitting uitdrukkelijk heeft verklaard, in afwijking van het vertoogschrift, dat er naar zijn oordeel van kan worden uitgegaan dat boerderij 2 heeft behoord tot en dienstbaar is geweest aan de onderneming van belanghebbendes vader en dat naar zijn mening het enige beletsel voor de toepassing van de vrijstelling is gelegen in de omstandigheid dat belanghebbende niet een zelfstandig onderdeel van de onderneming van diens vader als zodanig heeft voortgezet.
1.11 Het Hof heeft vervolgens overwogen (rov. 5.1) dat het eerste geschilpunt de vraag betreft of de onderneming van belanghebbendes vader voor een gedeelte dat een zelfstandige onderneming kon worden (wellicht heeft het hof bedoeld: vormen), voor wat de bedrijfsvoering betreft door belanghebbende wordt voortgezet. Met betrekking tot die vraag oordeelt het Hof (rov. 5.2):
"Deze vraag moet naar het oordeel van het Hof ontkennend worden beantwoord omdat, naar tussen partijen vaststaat, belanghebbende geen vee of inventarisgoederen maar uitsluitend onroerende zaken heeft overgenomen en, zoals eveneens in confesso is, belanghebbende zich bovendien na de overname heeft toegelegd op het verzorgen van andermans vee, een activiteit welke niet werd ontplooid in de onderneming van de vader."
1.12 In rov. 5.3 oordeelt het Hof, dat de inspecteur zich niet schuldig heeft gemaakt aan misbruik van bevoegdheden of het in rechte honoreren te vertrouwen heeft gewekt dat hij geen gebruik zou maken van zijn bevoegdheid de naheffingsaanslag binnen de wettelijke termijn op te leggen.
1.13 Belanghebbende heeft twee middelen van cassatie voorgesteld. In middel I bestrijdt hij het oordeel van het Hof in rov. 5.2 en in middel II het oordeel van het Hof in rov. 5.3.
1.14 De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend waarin hij de cassatiemiddelen bestrijdt.
2 Overdracht onderneming door ouder aan kind
2.1 Het ontstaan van de vrijstelling
2.1.1 Bij het ontwerp van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet van 28 juni 1968, Stb. 329, hierna: Wet OB 1968) werd voorgesteld aan art. 101, eerste lid van de Registratiewet 1917 (Wet van 22 maart 1917, Stb. 243) een onderdeel b toe te voegen waarin de volgende overdrachten werden vrijgesteld van registratierecht:
"de akten waarbij een ouder aan een of meer eigen of aangehuwde kinderen of pleegkinderen onroerende zaken overdraagt, indien die zaken behoren tot een landbouw-, tuinbouw-, veehouders- of bosbouwonderneming van de ouder, welke in haar geheel door het kind of de kinderen wordt voortgezet".
In de toelichting op dit artikel werd het doel van deze nieuwe vrijstelling aangegeven:
"Deze vrijstelling zal een stimulerende invloed hebben op het tot stand komen van dergelijke overdrachten op het tijdstip waarop de ouders zich in feite uit de bedrijfsuitoefening terugtrekken. Deze overdrachten worden onder de huidige wetgeving geremd door de heffing van het registratierecht, welke niet plaats vindt bij overgang krachtens erfrecht."<(1) MvT Tweede kamer, Zitting 1967-1968, 9324, nr. 3, blz. 39 lk.>
2.1.2 In het Voorlopig Verslag werd nog gevraagd of de vrijstelling ook van toepassing zou zijn wanneer een bedrijf gesplitst zou worden overgedragen; b.v. één deel voor de ene zoon en het tuinbouwgedeelte of een fruitteeltgedeelte of een veredelingsbedrijf voor de andere<(2) VV, stuk nr. 5, blz. 52 rk.>. Het antwoord luidde:
"Het is niet in overeenstemming met de ratio van de vrijstelling haar ook, als een bedrijf gesplitst wordt overgedragen, op die overdracht(en) toepasselijk te doen zijn. Anders ligt de zaak, ingeval reeds bij de ouder sprake is van verschillende ondernemingen<(3) MvA, stuk nr. 6, blz. 68/69.>
2.1.3 Door middel van een amendement werd de definitieve tekst van art. 101, eerste lid, onderdeel b, Registratiewet 1917<(4) Amendement, stuk nr. 83.>:
"de akten waarbij een ouder aan een of meer eigen of aangehuwde kinderen of pleegkinderen onroerende zaken overdraagt, indien die zaken behoren tot en dienstbaar zijn aan een onderneming van de ouder, welke in haar geheel door het kind of de kinderen wordt voortgezet".
De toelichting op dit amendement hield in:
"Het komt de ondergetekenden eenzijdig voor om het probleem van overdracht van bedrijven - niet N.V.s - alleen voor landbouwbedrijven te verlichten. Met name in de middenstand is dit evenzeer van grote betekenis. Dit amendement strekt ertoe vrijstelling van evenredig registratierecht bij overdracht van landbouwondernemingen e.d. door ouders aan kinderen uit te breiden tot alle ondernemingen."
2.1.4 Tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer stelde de heer Van Rossum hierover nog een vraag<(5) Handelingen Tweede Kamer, Zitting 1967-1968, blz. 2151 rk.>.
"In artikel 43 onder Pro b wordt zeer uitdrukkelijk gesproken over een bedrijf, dat in zijn geheel wordt overgedragen. Bij land- en tuinbouwbedrijven komt het vaak voor, dat gelijktijdig met de overdracht ook gedeelten worden overgedragen voor diverse doeleinden van algemeen nut, bv. stukjes bos voor natuurwetenschappelijke of landschappelijke betekenis, gedeelten, die nodig zijn voor de aanleg van wegen, voor de woningbouw en voor de winning van zand en klei. Ik zou graag een duidelijke uitspraak van de bewindslieden willen hebben, dat bij de toepassing van dit artikel deze overdrachten op generlei wijze worden beschouwd als deling van een bedrijf, zodat een ouder, die een stukje voor enigerlei doel verkoopt, niet het gevaar loopt, dat bij de overdracht van het bedrijf aan zijn kinderen - bedrijfsopvolgers - de vrijstelling van het registratierecht teniet gaat."
De Staatssecretaris antwoordde<(6) Handelingen Tweede Kamer, Zitting 1967-1968, blz. 2174 lk.>:
"De vrijstelling van registratierecht bij overdracht van land door ouders aan kinderen in de sfeer van de landbouwonderneming is ook genoemd. De geachte afgevaardigde de heer Van Rossum heeft gevraagd, of ik niet bereid ben, indien een klein gedeelte van het land wordt overgedragen aan anderen dan kinderen, enige soepelheid te betrachten. Ik ben daartoe wel bereid, wanneer die overdracht ongeveer gelijktijdig plaatsvindt. Zou de overdracht aan de kinderen door overdracht aan derden worden voorafgegaan, dan speelt het geen rol."
2.1.5 Bij de artikelsgewijze mondelinge behandeling van het wetsvoorstel werd door de heer Notenboom de reikwijdte van het artikel nogmaals aan de orde gesteld<(7) Handelingen Tweede Kamer, Zitting 1967-1968, blz. 2382 rk.>.
"Ik heb namelijk een lichte twijfel over het bereik van het artikel. staat namelijk: "... die zaken behoren tot een onderneming van ouder, welke in haar geheel door het kind of de kinderen wordt voortgezet". Nu gaat het mij over de zinsnede "in haar geheel". De Staatssecretaris heeft bij het overleg toegezegd te zullen overwegen in de uitvoeringssfeer een soepele uitleg te geven aan de woorden "in haar geheel". Graag zou ik het resultaat daarvan vernemen. Het komt namelijk voor, dat een vader die banketbakker is en twee winkels heeft één winkel aan de ene zoon overdraagt en de andere tegelijkertijd of enige tijd later aan de andere zoon. Het is dus mogelijk dat de ene zoon een deel van het bedrijf overneemt, terwijl de vader de rest nog enige jaren houdt. In de landbouw kan dit ook gebeuren. Ik stel mij een gemengd bedrijf voor, waarvan de zoon van de ondernemer bij voorbeeld 7 ha fruitbedrijf overneemt. Hij wordt dan zelfstandig ondernemer, maar wat de rest van het bedrijf betreft, is de vader de ondernemer. Gaarne zal ik vernemen of dit soort van gevallen toch wordt begrepen onder de woorden "in haar geheel"? Ik zou het bijzonder toejuichen als dit inderdaad het geval was. Ik zou het wat vreemd en ook jammer vinden, wanneer een overdracht die in gedeelten plaatsvindt - uiteindelijk wordt toch het gehele bedrijf overgedragen - er niet onder viel."
2.1.6 De heer Scholten stelde nog voor, na de woorden "indien zaken behoren tot" in te voegen "en dienstbaar zijn aan", zodat duidelijk zou zijn dat het woongedeelte van boerderijen niet onder de vrijstelling zou vallen.
2.1.7 De Staatssecretaris antwoordde hierop als volgt:<(8) Handelingen Tweede Kamer 1967-1968, blz. 2382/2383.>
"Ik had ... enerzijds wel begrip voor het standpunt van de geachte afgevaardigde, doch meende anderzijds, dat niet uit het oog mocht worden verloren, dat de beperking tot landbouwondernemingen toch wel haar betekenis had, omdat de reden van de vrijstelling, die beoogt versnippering van landbouwgronden na het overlijden van de eigenaars te voorkomen, toch niet in die mate van toepassing is op anderen dan landbouwondernemers. Dit argument wordt mijns inziens nog versterkt door het feit, dat de grond, het onroerend goed, bij landbouwbedrijven meestal het belangrijkste bestanddeel van het bedrijfsvermogen uitmaakt. Dit neemt niet weg ... dat ik wel begrip heb voor het standpunt van de geachte afgevaardigde, voor zover hij beoogt te voorkomen, dat een zekere vorm van discriminatie tussen landbouwondernemers en andere ondernemers zou plaatsvinden. Alles overwegende en kennis genomen hebbende van wat is gezegd nadat het amendement is ingediend sta ik met een zeker begin van sympathie tegenover dit amendement. ... Ik vind het redelijk dat die fiscale hindernis voor deze overdrachten [van ouders aan kinderen, M] wordt weggenomen. Ik heb daarom ook wel begrip, zij het in iets mindere mate, voor de stelling van de geachte afgevaardigde de heer Notenboom. Ik ben bereid met betrekking tot splitsingen een nadere toezegging te doen. Het lijkt mij evenwel goed, precies te omschrijven waartoe ik bereid ben. Ik heb gezegd ... dat alleen overdracht van een geheel bedrijf van de vader - gemakshalve noem ik het A - onder de bepalingen valt. Ik ben bereid, ook overdracht van een in A1 en A2 gesplitst bedrijf onder de vrijstelling te laten vallen. Nu heeft de geachte afgevaardigde de heer Van Rossum gevraagd of ik bereid ben, de bepaling op de overdracht van A, ook als een klein stukje wordt onteigend, van toepassing te verklaren. Dat lijkt mij redelijk. De geachte afgevaardigde de heer Notenboom gaat echter weer een stapje verder. Hij heeft gevraagd of ik bereid ben, de bepaling van toepassing te verklaren als A1 op het tijdstip X en A2 op het tijdstip Y wordt overgedragen. Ook daartoe ben ik bereid. Ik stel dan echter wel de conditie dat A1 en A2 elk op zich ondernemingen zijn of kunnen zijn. Een filiaalbedrijf is een goed voorbeeld. Ik kan mij ook voorstellen dat een gemengd bedrijf bij splitsing twee zelfstandige bedrijven oplevert. Splitsing van een bedrijf in een boomgaard en de rest van de onderneming levert mijns inziens in het algemeen geen twee zelfstandige bedrijven op, aangezien de boomgaard veelal niet als zodanig kan worden beschouwd. Wij zijn in dit opzicht overigens zeer soepel. Ik noem wat dit betreft artikel 70 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, waarbij wij met betrekking tot de vraag in hoeverre er nu sprake is van een bedrijf een behoorlijke mate van soepelheid aan de dag leggen, daarbij mede gesteund door de jurisprudentie op dit stuk. De geachte afgevaardigde de heer Scholten heeft zich afgevraagd of ... niet de woorden "en dienstbaar zijn aan" moeten worden ingevoegd. Mijns inziens wordt de bepaling daardoor verduidelijkt. Ik zou het aanbrengen van die wijziging bepaald toejuichen."
2.1.8 Hierop vatte de heer Brouwer de woorden van de Staatssecretaris als volgt samen:
"De passage: "welke in haar geheel door het kind of de kinderen wordt voortgezet" uit het amendement van de heer Notenboom wordt dus als volgt geïnterpreteerd door de Staatssecretaris: welke in haar geheel of gedeeltelijk door het kind of de kinderen als zelfstandige ondernemingen wordt voortgezet."
2.1.9 De Staatssecretaris reageerde daarop:
"De geachte afgevaardigde mag het interpreteren zoals ik het heb gesteld. Ik heb dit even geschematiseerd. Wanneer een onderneming A wordt verdeeld in een deel A1 en een deel A2, en zowel A1 als A2 is of kan een zelfstandige onderneming zijn, dan verlang ik niet dat die overdracht van A1 en A2 gelijktijdig gebeurt. Ik kan mij voorstellen dat een boer in een bepaald jaar aan zijn oudste zoon A1 overdraagt en zelf met het andere gedeelte nog een aantal jaren doorgaat waarna hij het gedeelte A2 aan een andere zoon overdraagt. Ik ben van mening dat de bepaling dan toch nog van toepassing is."
Het artikel werd in zijn gewijzigde vorm aangenomen<(9) Handelingen Tweede Kamer, Zitting 1967-1968, blz. 2394 lk.>.
2.2 Toelichtingen op de vrijstelling van art. 101, eerste lid, onderdeel b, Registratiewet 1917
2.2.1 In PW 18058 (1970) heeft de Staatssecretaris een aantal resoluties samengevat die betrekking hadden op de vrijstelling van overdrachtsrecht voor de overdracht van ondernemingen door ouders aan kinderen (art. 101, eerste lid, onderdeel b Registratiewet). Beslist werd onder meer het volgende:
"I. Iemand die zijn landbouwbedrijf had overgedragen aan zijn zoon, droeg het daartoe behorende onroerend goed over aan een derde. Om de zoon toch een boerderij te kunnen verschaffen, kocht de vader een ander bedrijf en verpachtte hij dat terstond na aankoop aan de zoon. Op de overdracht van laatstbedoelde boerderij aan de zoon werd de vrijstelling niet van toepassing geacht, aangezien dat onroerend goed nimmer heeft behoord tot een onderneming die door de vader werd uitgeoefend, zodat niet kan worden gesproken van een onderneming van de ouder, die door de zoon wordt voortgezet".
2.2.2 Voorts merkte de Staatssecretaris op:
"V. De omstandigheid dat de overgedragen onderneming niet voornaamste bron van inkomen voor de ouder of voor het kind uitmaakt, vormt geen beletsel voor toepassing van de vrijstelling, mits de onderneming geheel met al het daartoe behorende onroerend goed bij één overdracht wordt overgedragen".
2.2.3 In onderdeel IX wordt het volgende geval vermeld:
"Een tuinder droeg zijn gehele onderneming over aan twee zoons, inclusief het daartoe behorende land, maar met uitzondering van de bedrijfsgebouwen. Een beroep op de vrijstelling is niet mogelijk, reeds omdat de overdracht slechts betrof een gedeelte van een onderneming dat niet op zich een onderneming vormt of kan vormen."
2.2.4 In bijlage B van de Resolutie van 13 december 1968, nr. D68/8497, is een toelichting gegeven op de vrijstellingen van registratierecht (hierna Toelichting1968)<(10) V-N 1968, blz. 1010-1011.>. Daarin is er nog eens met nadruk op gewezen, dat de onroerende zaken moeten behoren tot en dienstbaar moeten zijn aan een onderneming van de ouder<(11) § 3.1 en 4 Toelichting 1968.>.
2.2.5 In de Toelichting 1968 wordt opgemerkt dat ook indien de onderneming reeds door ouder en kind tezamen (bijv. in maatschapsverband) werd uitgeoefend, de vrijstelling toepassing kan vinden.
2.2.6 § 5.1 van de Toelichting 1968 zegt het volgende:
"Het is niet altijd nodig, dat de ouder zijn onderneming in haar geheel aan de kinderen overdraagt. De vrijstelling kan ook toepasselijk worden geacht, ingeval een gedeelte van de onderneming wordt overgedragen, dat op zich een onderneming vormt of kan vormen, mits dit gedeelte in zijn geheel door de kinderen wordt voortgezet."
2.3 Wet op belastingen van rechtsverkeer
2.3.1 Ingevolge de oorspronkelijk voorgestelde tekst van art. 15, eerste lid, onderdeel b van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet van 24 december 1970, Stb. 611) was vrijgesteld de verkrijging:
"door een of meer eigen of aangehuwde kinderen of pleegkinderen, van zaken die behoren tot en dienstbaar zijn aan een onderneming van de ouder welke in haar geheel door dat kind of die kinderen wordt voortgezet".
2.3.2 Bij de parlementaire behandeling van deze Wet was de Regering oorspronkelijk van mening dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting wegens verkrijging door kinderen niet van toepassing was, als (om financiële redenen voorlopig) niet alle tot het bedrijf behorende onroerende goederen in eigendom werden overdragen maar vooreerst werden gepacht. De motivering luidde:
"Uit de wetsgeschiedenis van artikel 101, eerste lid, letter b, van Registratiewet 1917 (de voorganger van de voorgestelde bepaling) blijkt dat, wil de vrijstelling gelden, al het tot de onderneming behorende onroerend goed tegelijk moet worden overgedragen. Gezien de ratio van de vrijstelling, namelijk het voorkomen van versnippering van de onderneming bij overgang op kinderen, komt dit hun ook juist voor. Een ander standpunt zou trouwens de uitvoering aanzienlijk verzwaren, omdat dan zou moeten worden bijgehouden of uiteindelijk al het onroerend goed wel bij de voortzetter van de onderneming terecht komt."<(12) MvA Tweede Kamer, Zitting 1969-1970, 10 560, nr. 7, blz. 12.>
2.3.3 Bij amendement werd de vrijstelling uitgebreid tot de gevallen als in de aanhef van het vorige punt bedoeld. Deze uitbreiding was volgens de indieners van het amendement mogelijk omdat
"Voorkoming van versnippering van de onderneming - de ratio van vrijstelling zoals uit de wetsgeschiedenis van artikel 101, eerste lid, letter b, van de Registratiewet 1917 blijkt - is gelet op het karakter van de pachtwetgeving en de nieuwe huurwetgeving voldoende gewaarborgd indien naast de bedrijfsoverneming de onroerende goederen gedeeltelijk worden overgedragen en voor het andere gedeelte worden gepacht c.q. gehuurd."<(13) Amendement stuk nr. 19.>
2.3.4 Bij de behandeling in de Tweede Kamer werd amendement door de heer Koning als volgt toegelicht<(14) Handelingen Tweede Kamer, Zitting 1970-1971, blz. 166 lk.>:
"In de praktijk is ... gebleken, dat ... de vrijstellingsbepaling eigenlijk eng is geformuleerd. De vrijstelling wordt nu nl. niet verleend, indien weliswaar de bedrijfsvoering van het gehele bedrijf, zoals het reilt en zeilt, wordt overgedragen, maar indien ten gevolge van financieringsmoeilijkheden bij het opvolgend kind of bij de opvolgende kinderen het niet mogelijk is, al het onroerend goed door de ouders aan het kind over te dragen, maar het onroerend goed, dat in eigendom wordt voorbehouden, op langlopende contracten bij landbouwbedrijven en soortgelijke bedrijven wordt verpacht en bij middenstandsbedrijven wordt verhuurd. Vooral de pachtwetgeving ... bevat voldoende waarborg om versnippering van de onderneming te voorkomen, die volgens de Regering in de memorie van antwoord - naar mijn mening terecht - als de ratio van de huidige vrijstelling wordt gezien."
2.3.5 Het eerste lid van § 26 van de Toelichting overdrachtsbelasting (resolutie van 16 december 1971, B71/23 037) houdt in:
"Art. 15 (1) (b) komt overeen met art. 101 (1) b Registratiewet 1917, met dien verstande dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting ook geldt, ingeval niet alle tot de onderneming behorende onroerende zaken aan het kind worden overgedragen. Wel moet de onderneming wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel door het kind worden voortgezet. Dit kan bijv. doordat de door de ouder in eigendom gehouden onroerende goederen aan het kind worden verpacht of verhuurd op langlopende contracten. Ten aanzien van een latere verkrijging door het kind van deze onroerende goederen kan de vrijstelling mede toepassing vinden, mits die onroerende goederen nog dienstbaar zijn aan de onderneming en de onderneming ook na die verkrijging door het kind wordt voortgezet."
2.3.6 Het tweede lid van § 26 van de Toelichting overdrachtsbelasting verklaart - behoudens de uitbreiding bedoeld in het eerste lid - Bijlage B van de Toelichting 1968 van overeenkomstige toepassing voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting van art. 15, eerste lid, onderdeel b, WBR. Dit geldt dus met name ook voor de in punt 2.2.6 geciteerde § 5.1 van die Toelichting.
2.3.7 In de Resolutie van 5 april 1984, PW 19177 wordt opgemerkt, dat het begrip onderneming in de letters b en e (oud) WBR dezelfde betekenis heeft, met dien verstande dat letter b uitgaat van een subjectief ondernemingsbegrip, met andere woorden de ondernemer staat centraal, zulks in tegenstelling tot het objectieve ondernemingsbegrip van letter e (oud), waarin de onderneming centraal staat. Dit onderscheid komt, aldus de resolutie, duidelijk naar voren in geval het een maatschapsaandeel betreft, dat voor de toepassing van letter b een onderneming vormt.
3 Zelfstandige ondernemingen
3.1 Jurisprudentie en literatuur
3.1.1 Met betrekking tot de mogelijkheid tot splitsing van de onderneming van de ouder voor de toepassing van art. 101, eerste lid, onderdeel b, Registratiewet 1917 verwijs ik naar de punten 2.1.5 tot en met 2.1.9, 2.2.3 en 2.2.6.
3.1.2 HR 21 april 1976, BNB 1976/133 m.nt. Schuttevâer, overwoog:
"dat het Hof heeft geoordeeld dat vorenbedoeld deel van onderhavige onderneming uit een oogpunt van bedrijfsvoering een zelfstandige onderneming kon vormen en dit bij belanghebbende ook heeft gevormd, doch dat hetgeen belanghebbendes vader behield ... uit een oogpunt als vorenbedoeld niet een zelfstandige onderneming vormde of kon vormen; dat het middel terecht opkomt tegen s Hofs oordeel, dat in zulk een geval de vrijstelling mede op de overdracht van het onroerend goed behorende tot de onderwerpelijke afgesplitste onderneming toepassing kan vinden; dat immers, gelet op de bewoordingen, de geschiedenis en de strekking - voorkomen van versnippering van de onderneming na het overlijden van de eigenaar - van voormelde wetsbepaling, moet worden aangenomen dat de onderhavige vrijstelling niet toepasselijk is, indien na splitsing van de onderneming niet alle door de splitsing gevormde gedeelten een zelfstandige onderneming kunnen vormen; ..."
3.1.3 De formulering dat het afgesplitste gedeelte een zelfstandige onderneming vormt of kan vormen, wijst er naar het mij voorkomt op, dat voor de toepassing van art. 15, eerste lid, letter b, WBR aan het begrip "zelfstandige onderneming" dezelfde betekenis mag worden toegekend als aan het begrip "zelfstandig onderdeel van een onderneming" zoals wij dat tegenkomen in art. 15, eerste lid, letter h, WBR (juncto de art. 5a en 5b Uitvoeringsbesluit WBR), art. 37, tweede lid, onder b, WBR, de art. 8, eerste lid, onderdeel d, en 17 Wet IB 1964 en art. 14 Wet Pro Vpb 1969.
3.1.4 Met betrekking tot het begrip zelfstandig onderdeel van een onderneming verwijs ik naar de uitvoerige beschouwingen in punt 4.1 van mijn conclusie voor HR 3 juni 1987, BNB 1987/241 m.nt. Laeijendecker, PW 19514. Zie voorts punt 2.1 van mijn conclusie voor HR 17 januari 1990, BNB 1990/92 m.nt. Laeijendecker, PW 19787. Uw Raad besliste in laatstgenoemd arrest dat daaronder niet slechts dient te worden verstaan een zelfstandig onderdeel van de onderneming van de inbrenger maar ook een zodanig gedeelte van het vermogen van de inbrenger dat een zelfstandige onderneming kan vormen<(15) Bij deze arresten besliste de HR bovendien dat aan die kwalificatie niet in de weg stond dat de eigendom van het pand waarin het bedrijf werd uitgeoefend bij de inbrenger achterbleef en aan de belanghebbende werd verhuurd. >.
3.1.5 Voor de toepassing van de inkomstenbelasting werd een zelfstandig onderdeel van de onderneming aangenomen bij de verkoop van ongeveer de helft van een agrarisch bedrijf, voornamelijk bestaande uit land, koeien, pinken en schapen door een vader aan zijn zoon.<(16) HR 29 juni 1955, BNB 1955/313.> Ook bij een geringe omvang van de onderneming kan men fiscaal ondernemer zijn.<(17) Hof Leeuwarden 8 februari 1971, BNB 1971/194; een kleine pluimveehouderij vormde, gezien de risicos in die sector, een bedrijf.>
4 Beoordeling van de cassatiemiddelen
4.1 Middel I
4.1.1 Het Hof oordeelt, dat geen sprake is van een gedeelte van de onderneming van de vader dat een zelfstandige onderneming kon vormen, welke voor wat de bedrijfsvoering betreft door belanghebbende wordt voortgezet, aangezien a. belanghebbende geen vee of inventarisgoederen maar uitsluitend onroerende zaken heeft overgenomen en b. belanghebbende een andere activiteit (het verzorgen van andermans vee) heeft ontplooid dan zijn vader.
4.1.2 Men zou hier twee afzonderlijke vragen kunnen onderscheiden, t.w. in de eerste plaats of er sprake is van een zelfstandig onderdeel van een onderneming en in de tweede plaats of - bij bevestigende beantwoording van de eerste vraag - die onderneming door belanghebbende is voortgezet. De eerste vraag zou dan kunnen worden beantwoord aan de hand van het - objectieve - criterium of de overgedragen activa en passiva op zichzelf een onderneming kunnen vormen (sub a van het vorige punt) en de tweede vraag aan de hand van de beoordeling van de door belanghebbende na de overdracht ontplooide activiteiten (sub b van het vorige punt).
4.1.3 Het is niet duidelijk of het Hof een onderscheid als hiervoor omschreven maakt. Men zou de uitspraak aldus kunnen lezen, dat het Hof de argumenten sub a en b beide gebruikt zowel om te oordelen dat er geen zelfstandig onderdeel is overgedragen als om te oordelen dat de onderneming niet is voortgezet (dus niet alleen het feit, dat slechts onroerende zaken zijn overgedragen, maar ook het feit, dat belanghebbende daarop andere activiteiten ontplooit dan zijn vader betekent, dat geen zelfstandig onderdeel is overgedragen, maar beide feiten betekenen tevens dat de onderneming niet is voortgezet).
4.1.4 Bij een objectieve benadering van het begrip zelfstandig onderdeel van een onderneming dient naar het mij voorkomt in de eerste plaats de vraag te worden beantwoord of bij de vader sprake was van twee zelfstandige onderdelen van zijn onderneming. Naar mijn mening laten de feiten geen andere conclusie toe dan dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De vader heeft zijn ondernemingsactiviteiten - zij het wellicht met het oog op de toekomstige overdracht van boerderij 2 aan zijn zoon, maar dat doet hier niet ter zake (zie punt 1.4) - verdeeld over twee boerderijen met twee verschillende doelstellingen (boerderij 1: het houden van melkvee, boerderij 2: het verzorgen van jongvee en droogstaande koeien). Bovendien is de afstand tussen beide boerderijen ongeveer 30 km.
4.1.5 De volgende vraag is dan, of kan worden gezegd dat de vader boerderij 2 met de daarbij behorende activiteiten aan zijn zoon heeft overgedragen, of dat hij zijn onderneming in zoverre heeft gestaakt en slechts de onroerende zaken aan zijn zoon heeft overgedragen. Het antwoord hierop hangt weer af van twee vragen: in de eerste plaats in hoeverre zijn de ondernemingsactiviteiten van de zoon wezenlijk anders dan die van de vader en in de tweede plaats hoe belangrijk is het in dit verband, dat de vader niet de eigendom van het vee en de inventaris heeft overgedragen.
4.1.6 De ondernemingsactiviteiten van de vader op boerderij 2 waren dienstbaar aan het melkveehoudersbedrijf op boerderij 1. Het Hof stelt feitelijk vast:
"... Belanghebbende heeft op boerderij 2 overeenkomstig de onder 2.5. bedoelde afspraak nimmer melkkoeien gehouden en zich steeds geconcentreerd op het tegen vergoeding opfokken en inscharen van vee ten behoeve van het melkkoeienbedrijf van zijn vader op boerderij 1..."
Dit zijn onmiskenbaar dezelfde activiteiten als de vader op boerderij 2 verrichtte. De overdracht van deze activiteiten aan de zoon bracht onvermijdelijk mee, dat deze activiteiten niet meer werden verricht ten behoeve van een eigen melkveehouderij, maar ten behoeve van die van derden (met name die van de vader). Anders dan het Hof ben ik van mening, dat dit er niet aan in de weg staat om aan te nemen dat de zoon de ondernemingsactiviteiten van de vader heeft voortgezet.
4.1.7 De volgende vraag is, hoe belangrijk het in dit verband is, dat de vader niet de eigendom van het op boerderij 2 aanwezige vee heeft overgedragen. Het Hof vermeldt niet onder de feiten of het op het moment van overdracht aanwezige vee (95 stuks jongvee en 20 droogstaande koeien) na de overdracht door de vader naar boerderij 1 zijn overgebracht. Het lijkt mij aannemelijk, dat gelet op de aard van de activiteiten op boerderij 2, de zoon daar voor is blijven zorgen, d.w.z. dat dit vee daar is gebleven totdat het jongvee was opgegroeid tot melkkoe en de droogstaande melkkoeien niet meer droog stonden. Omdat dit vee toch uiteindelijk weer was bestemd voor de melkveehouderij van de vader en gelet op de aard van de activiteiten op boerderij 2, was het voor de bedrijfsvoering niet wezenlijk of de zoon al dan niet eigenaar was van het op het moment van overdracht aanwezige vee. Anders gezegd: ook zonder die eigendom kon hij de ondernemingsactiviteiten voortzetten.
4.1.8 Tenslotte nog de vraag waarom de inventaris niet mede is overgedragen. De processtukken geven daarover geen uitsluitsel. Denkbaar is dat de zoon deze in bruikleen heeft gekregen van de vader. Uit de balansen, overgelegd bij het aanvullend beroepschrift voor het Hof, blijkt dat de post inventaris in de jaren 1987 en volgende in verhouding tot de waarde van de onroerende zaken slechts een uiterst bescheiden bedrag uitmaakt. Mede gelet op het gestelde in punt 4.1.6 ben ik geneigd te menen, dat de toepassing van de vrijstelling niet hierop zou moeten stranden.
4.1.9 Op grond van het vorenstaande wordt cassatiemiddel I naar mijn mening terecht voorgesteld.
4.2 Middel II
4.2.1 Bij gegrondbevinding van middel I behoeft middel II geen behandeling meer. Wellicht ten overvloede merk ik met betrekking tot middel II het volgende op.
4.2.2 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen feiten of omstandigheden heeft gesteld waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de Inspecteur zich schuldig heeft gemaakt aan misbruik van bevoegdheden of waaruit blijkt dat het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur geen naheffingsaanslag zou opleggen<(18) Opgewekt vertrouwen werd wél aangenomen in HR 10 februari 1993, BNB 1993/115, m.nt. Zwemmer, PW 20192, en HR 10 november 1993, BNB 1994/35.>. Het Hof heeft de toelichting van de Inspecteur voor het laten verstrijken van vier jaar en elf maanden alvorens een naheffingsaanslag op te leggen, redelijk en voldoende geacht.
4.2.3 Voormeld oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van hetgeen door partijen ten processe is gesteld, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Belanghebbendes tweede middel faalt derhalve.
5 Conclusie
Het eerste middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak van het Hof, van de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en van de opgelegde naheffingsaanslag.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G i.b.d.