Conclusie
Nr. 32.159 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1991 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 14 november 1997 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, zevende enkelvoudige belastingkamer (hierna te noemen het Hof), van 26 februari 1996 , nr. 94/3572, FED 1996/324 . Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 15 mei 1996, blz. 34, punt 96-1156 .
B. . De belanghebbende, X, oefent zelfstandig het beroep van tandarts uit.
C. . Tot het ondernemingsvermogen van de belanghebbende behoorde tot in 1991 een auto, merk Nissan, waarvan de boekwaarde toen ƒ 3.480,- bedroeg.
D. . Op 15 oktober 1991 heeft de belanghebbende de Nissan bij een autodealer "ingeruild" voor een Volvo.
E. . De belanghebbende rekent de Volvo tot zijn privé vermogen.
F. . In geschil is de hoogte van de bij de transactie door de belanghebbende behaalde boekwinst.
G. . Dienaangaande heeft het Hof de belanghebbende ten dele in het gelijk gesteld.
H. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
I. . De belanghebbende is in de gelegenheid gesteld een vertoogschrift in cassatie in te dienen, maar heeft daarvan geen gebruik gemaakt.
II. . De begrenzing van de rechtsstrijd, voorzover in dit stadium aan de orde.
A. . Volgens de uitspraak op het bezwaarschrift,
"(...) wordt voor de bepaling van de boekwinst op de auto als uitgangspunt genomen het bedrag dat belastingplichtige er daadwerkelijk voor krijgt, namelijk f 12.880,--. (...)"
B. . De aanvulling van het beroepschrift, blz. 2, hield subsidiair in: indien
"(...) "tot de boekwinst behoort het bedrag dat de belastingplichtige er daadwerkelijk voor krijgt" (...), dan zou de [belanghebbende] - als particulier - eerst een nieuwe auto moeten kopen; dit goed moeten uitonderhandelen en zich op het standpunt stellen dat hij als particulier geen oude auto inruilt. Vervolgens gaat hij als ondernemer naar een garagehouder of zet een advertentie en vraagt wat men voor zijn oude auto bereid is te betalen. (...)"
C. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur).
1. . De Inspecteur betoogde (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 2) (...) De inruilwaarde bedroeg volgens de factuur f. 12.880,- (bedrag inclusief BTW). De boekwaarde (...) f. 3.480,- (...) De meerwaarde (boekwinst) bedroeg dus f. 9.400,-. (...) (blz. 4) (...) Er is een aanwijsbare tegenprestatie (namelijk de waarde bij inruil). Deze waarde wordt immers ontvangen voor het activum. (...) Bij de berekening (...) dient hier te worden uitgegaan van het daadwerkelijk in 1991 ontvangen bedrag en niet van de door de gemachtigde gestelde "objectieve waarde" ten bedrage van f. 8.500,- (exclusief BTW). Er is immers sprake van een transactie tussen onafhankelijke derden. [Subsidiair] (blz. 5) (...) De waarde in het economisch verkeer dient (...) vastgesteld te worden inclusief BTW. (...)"
2. . Als bijlage D was in kopie bij het vertoogschrift gevoegd onder meer een factuur d. d. 15 oktober 1991. Hierop is de Volvo vermeld voor een prijs van ƒ 42.046,41 en is de Nissan vermeld voor een aftrekpost van ƒ 10.869,20. Over het verschil van ƒ(42.046,41-10.869,20=)31.177,21 is vervolgens 18,50 %, dat is ƒ 5.767,79, BTW bijgeteld. De factuur komt dan ook uit op ƒ(31.177,21+5.767,79=)36.945,-.
. Het Hof heeft de ter terechtzitting van het Hof op 25 oktober 1995 overgelegde pleitnota van de Inspecteur als in de bestreden uitspraak, onder 2.2, blz. 1 , ingelast aangemerkt. Deze pleitnota, gedateerd 24 oktober 1995, is nog op die dag aan de gemachtigde overhandigd . Zij hield in (ik nummer de bladen en vermijd de cursieve letters waarin de gehele pleitnota gesteld is):
"(blad 1) (...) Blijkens de factuur van A wordt voor de ingeruilde [Nissan] ontvangen f 10.869,20 + 18.5 % B.T.W.- f 2.010,80 samen dus f 12.880,=. De Nissan (...) verlaat het ondernemingsvermogen dan ook voor f 12.880,= (...) De ingeruilde auto werd (...) door de garagehouder al binnen één maand weer doorverkocht voor f 22.500,= (...) (blad 2) Uit het boekje Autotelex, 3e kwartaal 1991, markttaxaties van personen- en bedrijfswagens, blijkt dat de marktwaarde van de Nissan (...) omstreeks oktober 1991 f 11.500,= bedraagt exclusief B.T.W. (...) Gelet op het bovenstaande ben ik van mening dat ook een derde in oktober 1991 wel f 12.880,= had willen besteden voor de aankoop van de Nissan (...), dus zonder dat er sprake is van inruil (...)"
D. . Het Hof heeft de ter terechtzitting overgelegde pleitnota van de gemachtigde als in de uitspraak t. a. p. ingelast aangemerkt. Deze pleitnota hield in:
"(...) Naar onze mening stelt de inspecteur (...) het handelen van A ter sprake, waaruit zou moeten blijken dat de [belanghebbende] zich winst heeft laten ontgaan ten behoeve van A. Dit is nergens door de inspecteur aangetoond (...) Derhalve dienen de feiten, zoals zij zich in de situatie van de [belanghebbende] hebben voorgedaan, te worden beoordeeld en niet die, die mogelijk zouden zijn geweest, indien de [belanghebbende] een ander soort onderhandelaar ware. (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (onder 6.3, blz. 4),
"(...) dat de inruiltransactie in wezen niets anders is dan een vervreemding van een bedrijfsmiddel. De ter zake gerealiseerde prijs dient daarbij te worden gesteld op de prijs die (...) als inruilprijs (...) door de verkoper van de Volvo in mindering is gebracht op de kostprijs van deze auto. Naar het oordeel van het Hof is dit (...) ƒ 10.869,= (...) Het standpunt van de Inspecteur is in zoverre onjuist dat dient te worden uitgegaan van de inruilprijs exclusief BTW (...) Belanghebbende is als tandarts immers vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting."
IV. . Het middel.
Het middel houdt in (ik nummer de bladen van het beroepschrift in cassatie):
"(blad 1) (...) Belanghebbende is (...) vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. (...) Belanghebbende is in zoverre als particulier te beschouwen. (...) Gelet op de kostprijs van de Volvo ad f 49.825 en de bijbetaling van f 36.945 heeft belanghebbende voor de Nissan een bedrag van f 12.880 ontvangen. (...) In de visie van het Hof zou de kostprijs van de Volvo f 42.046 (exclusief BTW) zijn geweest in het geval deze auto door belanghebbende binnen het kader van zijn onderneming zou zijn aangeschaft. Ook bij aanschaf geldt dat belanghebbende (...) is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Het is evenwel duidelijk dat de kostprijs van de Volvo niet f 42.046 geweest kan zijn. Evenzeer als de kostprijs van de Volvo inclusief BTW genomen zou dienen te worden, dient bij de bepaling van de opbrengst (blad 2) van de ingeruilde auto uitgegaan te worden van de inruilprijs inclusief BTW. (...) Aan de door de garagehouder aan belanghebbende uitgereikte faktuur kan niet die betekenis worden toegekend die het Hof er wellicht aan toekent. De faktuur bevat een bepaalde rekenmethodiek ten behoeve van de heffing van omzetbelasting. De op deze faktuur weergegeven inruilregeling is bedoeld om de garagehouder tegemoet te komen teneinde cumulatie van omzetbelasting op de ingeruilde auto bij doorverkoop te voorkomen. De faktuur bevat niet de weergave van hetgeen partijen zijn overeengekomen, althans niet in die zin dat tussen partijen is overeengekomen dat de Nissan zou worden ingeruild voor f 10.869. Partijen hebben afgesproken dat voor de Nissan f 12.880 zou worden gegeven. (...)"
V. . Waarde in het economische verkeer.
A. . HR 26 november 1980, nr. 19.946, met mijn conclusie, BNB 1981/16 met noot C. P. Tuk, blz. 88, regels 20-31, overwoog,
"(...) dat het tot het ondernemingsvermogen behorende onroerend goed naar het privé-vermogen (...) werd overgebracht (...); dat (...) voor de berekening van de stakingswinst het onderhavige onroerend goed voor de waarde in het economische verkeer in aanmerking moet worden genomen; dat het Hof de waarde in het economische verkeer van het (...) onroerend goed (...) heeft vastgesteld op f 133.400, in welk bedrag terecht de omzetbelasting is begrepen (...)"
B. . Hof Arnhem 24 oktober 1984, nr. 1645/1978, BNB 1986/189, betrof de heffing van inkomstenbelasting 1974 .
1. . Hof Arnhem overwoog (blz. 1141, regels 46-57):
"Het bedrag dat de beste gegadigde wil besteden omvat mede de op zijn aankoop vallende kosten, waaronder in voorkomende gevallen de omzetbelasting. De mogelijkheid dat de hoogte van het beste bod wordt beïnvloed door de omstandigheid dat de koper geen omzetbelastingdruk zal ondervinden doet daaraan niets af. Ogenschijnlijk leidt deze wijze van benadering tot een onredelijke uitkomst omdat aldus aan belanghebbende als resultaat van een denkbeeldige verkoop een groter voordeel wordt toegerekend dan hij in geval van daadwerkelijke verkoop zou hebben genoten. Zijn verkrijging uit de onderneming vertegenwoordigt echter wel de bovenomschreven waarde, terwijl hij de genoemde kosten niet maakt. Het hof meent dan ook dat de waarde van het naar het privé-vermogen overgebrachte pand in het economische verkeer voor de vaststelling van de stakingswinst moet worden bepaald op een bedrag waarin ook de omzetbelasting is begrepen.
(...)"
2. . Leijsen annoteerde (blz. 1001):
"(...) Vanuit de rechtsgrond van de VB is het resultaat onbevredigend te noemen: de VB is gefundeerd op het draagkrachtbeginsel. Met name de rechtsgrond van de bestedingsreserve knoopt aan bij de alternatieve aanwending, die door realisatie van de vermogenswaarden mogelijk wordt. Het bedrag aan verschuldigde OB komt echter niet voor besteding beschikbaar en zou om die reden dus niet tot het vermogen gerekend dienen te worden. Niettemin laat zich met het door de wetgever gehanteerde begrip waarde in het economisch verkeer een ander oordeel moeilijk denken. Deze waarde wordt (...) immers vanuit de vraagzijde benaderd, en ervan uitgaande dat er slechts één feitelijke waarde in het economisch verkeer is, kan met (...) subjectieve OB-omstandigheden (...) geen rekening worden gehouden. (...)"
C. . HR 16 april 1986, nr. 23.712, Vakstudie Nieuws 5 juli 1986, blz. 1497, punt 33, overwoog voor de heffing van onroerend-goedbelastingen 1982,
"(...) dat indien voor de bepaling van de (...) waarde in het economische verkeer de stichtingskosten tot uitgangspunt zouden worden genomen, bij de grond- en bouwkosten tevens de (...) omzetbelasting moet worden geteld. (...)"
D. . Hof Amsterdam 7 november 1986, nr. 3133/85, BNB 1988/97, onder 6.2, blz. 491, regels 10-17, overwoog voor de heffing van onroerend-goedbelastingen 1984,
"dat de waarde in het economische verkeer uitsluitend naar objectieve maatstaf moet worden beoordeeld, met andere woorden dat uitgegaan moet worden van de objectieve overdrachtsprijs. Tot die prijs behoort tevens de voor rekening van de C-partners gekomen omzetbelasting. Daaraan doet niet af dat de C-partners als ondernemers (...) deze in mindering kunnen brengen op de door hen verschuldigde omzetbelasting."
E. . HR 17 april 1991, nr. 25.867, met conclusie van de advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1991/178 met noot L. F. Ploeger, onder 4.2, overwoog,
"(blz. 1095, van regel 41 af) (...) dat de waarde in het economische verkeer van een onroerend goed in beginsel gelijk is aan de prijs die bij aanbieding van het goed ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed. Ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 kan een onroerend goed, indien het meer dan twee jaar in gebruik is, vrij van omzetbelasting worden geleverd. Dit brengt mee dat ter bepaling van de waarde in het economische verkeer van zodanig goed moet worden uitgegaan van de prijs die daarvoor zal worden besteed, indien het zonder heffing van omzetbelasting zal worden geleverd. De omzetbelasting kan, gelet op dit uitgangspunt, niet als een afzonderlijk in aanmerking te nemen waardebepalende factor gelden. Dit houdt niet in dat de waarde zonder meer kan worden gesteld op de met de belasting verminderde prijs die voor een overigens vergelijkbaar onroerend goed kan worden verkregen bij een aan belasting onderworpen levering. Er dient immers in aanmerking te worden genomen dat zich gevallen kunnen voordoen waarin een ondernemer die het goed als bedrijfsmiddel wenst te gebruiken, bereid zal zijn een hoger bedrag dan die prijs te betalen indien de levering onbelast zal zijn, omdat hij in dat geval geen rekening behoeft te houden met de kans op een herziening van de in aftrek te brengen voorbelasting, en (blz. 1096, tot en met regel 4) dat niet-ondernemers en ondernemers die van omzetbelasting vrijgestelde prestaties verrichten, en dientengevolge in de regel slechts onroerende goederen kunnen verwerven waarop reeds omzetbelasting drukt, eveneens bereid kunnen zijn een hogere prijs - onder omstandigheden zelfs de prijs die bij een belaste levering zou gelden - te betalen."
(in gelijke zin HR 30 oktober 1991, nr. 26.544, met conclusie van Moltmaker, BNB 1992/3 met noot G. J. van Leijenhorst).
F. . Ch. P. A. Geppaart, Vermogensbelasting, 4e druk, 1995, blz. 165, betoogt:
"(...) Bij het bieden op een zaak wordt rekening gehouden met het stelsel van de omzetbelasting, zodat de ondernemer die recht heeft op aftrek, een hoger bod kan doen dan de bieder die een dergelijke aftrek niet heeft. Dat betekent evenwel niet dat bij de waardering de omzetbelasting moet worden inbegrepen. (...)"
G. . HR 19 februari 1997, nr. 31.590, BNB 1997/121 met noot Van Leijenhorst, onder 3.6, blz. 950, regels 33-37, overwoog:
"In gevallen als deze maakt de aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting deel uit van de prijs die de koper bereid is gebleken te betalen ter verkrijging van de verkochte onroerende zaak, zodat die omzetbelasting niet geheel of ten dele in mindering behoort te worden gebracht bij de bepaling van de prijs die bij een veronderstelde verkoop door de meestbiedende gegadigde voor de onroerende zaak zou zijn besteed. (...)"
VI. . De inruilregeling in de omzetbelasting.
A. . Naar art. 8, lid 3, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) in de voor 1991 geldende tekst inhoudt,
"(...) wordt in geval van levering van een roerende zaak tegen inruil van een goed van dezelfde soort de waarde van het ingeruilde goed niet in de vergoeding begrepen."
1. . De Wet OB 1968 is voortgesproten uit een Ontwerp van wet (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1967-1968 - 9324, nr. 2), waarin nog geen inruilregeling was opgenomen.
2. . Het Voorlopig verslag, nr. 5, hield in:
"(blz. 31, rechterkolom, 4e al.) (...) Hierdoor treedt (...) in wezen een cumulatie van heffing op en ontstaat een belangrijke prijsstijging van die goederen, die voor de tweede of volgende maal aan een gang door het consumptieve leven beginnen, zonder dat zij technisch van karakter veranderen. (...) (blz. 32, linkerkolom, 2e al.) (...) leden meenden de creatie van een bijzondere regeling voor gebruikte goederen (...) te kunnen bepleiten door te wijzen op de ernstige gevolgen van het ontbreken ervan voor de handel in tweedehands auto's. Inruil via de dealer zal door het grote prijsverschil - resultaat van verschil in fiscale positie - niet meer plaatsvinden. Mede gelet op de verkeersveiligheid achtten deze leden dat een zeer te betreuren ontwikkeling. (11e al.) Een dealer verkoopt een auto voor f 15.000 aan een arts. De arts kan de o.b. niet aftrekken. Na enkele jaren neemt deze arts een nieuwe auto en ruilt de oude auto in tegen f 5000. De arts, vrijgesteld (...), is eindschakel en behoeft over dit bedrag dus geen o.b. af te dragen. De dealer mag nu over f 5000 geen o.b. aftrekken, hoewel hierop wel o.b. drukt, omdat de arts immers bij de koop de o.b. (over f 15.000) niet kon verrekenen. De dealer verkoopt na enige tijd de inruilauto en moet dan wel o.b. over de verkoopprijs voldoen, zodat over een bedrag dat gelijk is aan de verkoopprijs dan tweemaal o.b. is voldaan. (...)"
3. . De Memorie van antwoord, nr. 6, hield in:
"(blz. 44, linkerkolom, 4e al.) Ten aanzien van automobielen, welke door particulieren worden gekocht, wordt opgemerkt dat deze goederen (...) meer dan eens in andere handen overgaan of worden ingeruild tegen een nieuwe auto. (...) dergelijke auto's [bevinden] zich omzetbelastingtechnisch in een andere positie dan de auto's welke door ondernemers worden ingeruild. (5e en laatste al.) Naar (...) leden constateerden zal dit verschil in positie invloed uitoefenen op de situatie van de beroepshandel in gebruikte auto's. De ondergetekenden verhelen niet, dat deze invloed (...) zodanig kan zijn, dat daardoor binnen deze bedrijfstak verstoringen kunnen ontstaan. Zoals (...) door (...) leden is opgemerkt, zou het resultaat van het verschil in fiscale positie van gebruikte auto's kunnen zijn, dat in bepaalde gevallen een inruil via de dealer achterwege zou blijven. De ondergetekenden menen dat (...) de (...) bezwaren grotendeels kunnen worden ondervangen door een regeling ten aanzien van inruiltransacties. (...) Naar de mening van de ondergetekenden behoeft een der- (rechterkolom, 1e al.) gelijke regeling niet in strijd te zijn met het wettelijke systeem, maar sluit ze juist aan bij hetgeen bij die transacties gebruikelijk is. (...) (blz. 45, rechterkolom, 5e al.) Ook voor de vrijgestelde ondernemers geldt de (...) voorgestelde regeling. Zo zal in het (...) voorbeeld, de leverancier van de auto slechts belasting voldoen over het verschil tussen de verkoopprijs (f 15.000) en de inruilwaarde (f 5000) derhalve over f 10.000. Bij wederverkoop van de ingeruilde auto door de dealer vindt dan per saldo geen dubbele heffing plaats."
B. . J. Reugebrink, Omzetbelasting, 7e druk door M. E. van Hilten, 1993, nr. 10.9, blz. 189, betoogt:
"(...) Op 1 januari 1991 kopen zowel particulier A als ondernemer B een nieuwe auto bij handelaar C. De prijs van de auto bedraagt
f 40.000 + f 7.000 omzetbelasting = f 47.000 (...) De auto wordt zowel door A als door B in zes jaar afgeschreven. (...) Na twee jaar ruilen beiden de auto in. B is tevreden met een inruilwaarde van
4/6 van f 40.000 = f 26.666. Hij schrijft als ondernemer (met belaste prestaties) immers af op basis van de netto-prijs. A zal daarentegen eerst tevreden zijn met een inruilwaarde van 4/6 van f 47.000 = f 31.333. (...) Op grond van artikel 8(3) kan de inruilwaarde van de in het bovenstaande voorbeeld door A ingeruilde auto ook f 26.666 bedragen, zonder dat iemand nadeel lijdt. De afrekening verloopt dan als volgt:
Prijs nieuwe auto exclusief BTW f 40.000
Inruilwaarde oude auto f 26.666
Vergoeding f 13.334
17,5% over f 13.334 f 2.333,45 +
Door A te betalen f 15.667,45 Handelaar C zegt dus niet tegen A: "De inruilwaarde van uw auto bedraagt f 26.666", maar: "U moet voor de nieuwe auto f 15.667,45 bijbetalen". A, als particulier houdt slechts rekening met prijzen inclusief omzetbelasting. Hij rekent dus:
Nieuwe auto f 47.000
te betalen f 15.667,45 -/-
Opbrengst oude auto: f 31.332,55 Zou A de auto niet hebben ingeruild, maar rechtstreeks aan een andere particulier hebben verkocht, zou hij ook f 31.333 hebben ontvangen (het verschil van 0,45 zit in de afrondingen), namelijk 4/6 van f 47.000. (...)"
C. . Met ingang van 1 januari 1995 is de voor de omzetbelasting geldende inruilregeling vervangen door een andere regeling.
VII. . Beoordeling van het middel.
A. . Als een ondernemer een bedrijfsmiddel vervreemdt, behoort het verschil tussen de verkoopprijs en de boekwaarde tot zijn winst.
B. . Geschiedt de vervreemding aldus dat de ondernemer het bedrijfsmiddel met toebetaling inruilt tegen een privé vermogensbestanddeel, dan functioneert als verkoopprijs de waarde van het verworven privé vermogensbestanddeel, verminderd met de toebetaling.
C. . De waarde van het verworven privé vermogensbestanddeel omvat de omzetbelasting, aangezien aan ieder die een vermogensbestanddeel in privé verwerft - ongeacht of hij ondernemer is of niet, en, als hij ondernemer is, ongeacht of hij vrijgesteld is of niet -, door de leverancier de omzetbelasting wordt doorberekend.
D. . Derhalve is de waarde van de door de belanghebbende verworven Volvo, conform de factuur, het berekende bedrag van ƒ 42.046,41, vermeerderd met de omzetbelasting ten bedrage van 18,5 %, dat is ƒ 7.778,59, in totaal derhalve ƒ 49.825,-.
E. . Als verkoopprijs, als hiervóór onder 7.1 bedoeld, functioneert dus: ƒ 49.825,-, verminderd met de toebetaling, die ƒ 36.945,- heeft bedragen, dat is per saldo ƒ 12.880,-.
F. . Uit het vorenstaande volgt dat het middel opgaat.
G. (. Ik merk op dat het middel enige twijfel zaait aan zijn eigen geloofwaardigheid doordat het zich enigszins distantieert van de betekenis van de factuur. Die betekenis moet aan het Hof, als de rechter die over de feiten oordeelt, worden overgelaten. Maar zoals uit het vorenstaande blijkt, volgt hetgeen het middel betoogt, juist rechtstreeks uit de factuur.)
VIII. . Conclusie.
Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,