Conclusie
Mr Ilsink 32607
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Overschotheffing X
tegen
Parket, 12 september 1997 de Minister van Landbouw, Natuur-
beheer en visserij
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en geschil
1.1 X (hierna: belanghebbende) oefent een pluimveehouderij uit. Aan belanghebbende is, als degene op wiens bedrijf dierlijke meststoffen worden geproduceerd, krachtens artikel 13 van de Meststoffenwet (hierna: de Wet) over het jaar 1991 een naheffingsaanslag overschotheffing opgelegd ten bedrage van ƒ 2.532,25. De fosfaatproductie is ingevolge art. 13, lid 3, van de Wet op grond van de Regeling aanwijzing diersoorten en hun mestproductie forfaitair vastgesteld op 8.727 kg. Het verschuldigde bedrag is door de Inspecteur van het bureau heffingen (hierna: de Inspecteur) als volgt berekend:
Totale fosfaatproductie : 8727 kg
Nultarief voor 125 kg
(ingevolge art. 13, lid 4, letter a) 1.00 ha: 125 kg
8602 kg
Tarief
(ingevolge art. 13, lid 4, letter b) 1.00 ha: 75 kg x ƒ 0,25 = ƒ 18,75 8527 kg
Heffing zonder korting 8527 kg x ƒ 0,50 = ƒ 4263,50
Af: Kg fosfaat waarvoor recht op korting bestaat
(ingevolge art. 3 van de Regeling
differentiatie overschotheffing II): 5000 kg x ƒ 0,35 = ƒ 1750,00
Te betalen ƒ 2532,25.
Bij de berekening van de korting is de forfaitaire hoeveelheid fosfaat van de afgezette droge pluimveemest door de Inspecteur berekend op 5000 kg, omdat het afleveringsbewijs aangeeft dat 250.000 kg mest is afgevoerd en de forfaitaire hoeveelheid fosfaat daarvan, vastgesteld op basis van art. 2 en Bijlage I van de Regeling vaststelling hoeveelheid fosfaat per 1000 kilogram dierlijke meststof is bepaald op 5000 kg.
1.2. Belanghebbende gaat uit van een andere berekeningswijze van de tariefkorting. Hij gaat uit van het berekende fosfaatgehalte van de geproduceerde pluimveemest en aangezien hij stelt alle in 1991 geproduceerde mest van zijn bedrijf te hebben afgevoerd gaat hij bij de berekening van het kortingstarief uit van 8602 kg (8727 minus 125) fosfaat. Zijn berekening is als volgt:
Heffing zonder korting ƒ 4282,25
Af: kg fosfaat waarvoor
recht op korting bestaat 8527 kg x ƒ 0,35 =ƒ 2984,45
75 kg x ƒ 0,10 = ƒ 7,50
ƒ 1290,30.
1.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende voorgestane berekeningswijze moet worden verworpen omdat de arresten van Uw Raad van 20 september 1995, nr. 30641, BNB 1995/339, van 17 april 1996, nr. 29868, BNB 1996/277 en van 24 april 1996, nr. 30153, BNB 1996/259 (r.o. 5.02.):
“ buiten twijfel [stellen] dat de door de inspecteur voorgestane forfaitaire, op fosfaatgehalten afgestemde berekeningswijzen van enerzijds de heffing, verschuldigd ter zake van de in het heffingstijdvak geproduceerde hoeveelheid droge pluimveemest, en van anderzijds de (beperkte) verlaging daarvan met inachtneming van de in dat tijdvak afgevoerde hoeveelheid droge pluimveemest, niet in strijd zijn met de Meststoffenwet” .
1.4. Voor de volledigheid citeer ik hieronder de belangrijkste passages uit de drie door het Hof genoemde arresten.
1.4.1. HR 20 september 1995, nr. 30641, BNB 1995/339, m.nt. J. Brunt, overwoog (r.o. 3.3 en 3.4):
“Het bepaalde in de artikel 3 en 6 van de Regeling [differentiatie overschotheffing II] houdt, voor zover in deze zaak van belang, slechts in zoverre een afwijking in van de tarievenstructuur van artikel 13, lid 4, van de Wet dat indien de mestproduktie per hectare per jaar meer dan 200 kilogram fosfaat bedraagt voor de tot die produktie behorende van het bedrijf afgevoerde droge pluimveemest een, verlaagd, tarief van ƒ 0,15 per kilogram fosfaat geldt.”
1.4.2. HR 17 april 1996, nr. 29868, BNB 1996/277, na conclusie van Advocaat-Generaal Loeb, m.nt. M.W.C. Feteris, (voor zover hier van belang) overwoog (3.21.):
“de wetgever [heeft] weliswaar onder ogen gezien dat het werkelijke fosfaatgehalte van de geproduceerde mest kan afwijken van het forfaitair vastgestelde gehalte maar hij [heeft] daarin geen aanleiding gevonden om de bij artikel 13, lid, 3, M[eststoffenwet] aan de Minister van Landbouw en Visserij gegeven bevoegdheid de belastbare hoeveelheid dierlijke meststoffen forfaitair vast te stellen, te beperken in zoverre dat de Minister daarbij de gelegenheid diende te geven tot het aantonen van een lager dan het forfaitair vastgestelde fosfaatgehalte.“
1.4.3. HR 24 april 1996, nr. 30152, BNB 1996/259, na conclusie van Advocaat-Generaal Loeb, m.nt. J. Brunt, overwoog (r.o. 3.3):
“De tekst [van de Regeling] en de daarbij behorende Toelichting laten niet toe dat in de Regeling onder “afgevoerde droge pluimveemest” iets anders wordt verstaan dan droge pluimveemest die van het bedrijf waar hij is geproduceerd, naar elders is vervoerd. Daarvan is geen sprake indien en voor zover op het bedrijf geproduceerde mest wordt gebruikt op de tot het bedrijf behorende grond.”
1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van een middel dat - samengevat - inhoudt dat voormelde arresten niet zien op de hier aan de orde zijnde vraag, of voor de toepassing van de tariefkorting de door de inspecteur voorgestane wijze van forfaitaire berekening van het fosfaatgehalte van de afgevoerde hoeveelheid droge pluimveemest correct is.
1.6. De Minister van Landbouw, Natuurbeheer en visserij (hierna: de Minister) heeft een vertoogschrift ingediend. Samengevat wordt daarin betoogd dat uit het systeem van de Wet volgt dat, om in aanmerking te komen voor het verlaagde tarief, de mestafvoer gestaafd moet worden met geldige mestafleveringsbewijzen in de zin van art. 8, lid 2, van het Besluit mestbank en mestboekhouding (Meststoffenwet) en dat, afgezien van de mogelijkheid van tegenbewijs, waarvan belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt, de hoeveelheid fosfaat aanwezig in de van het bedrijf afgevoerde mest, moet worden overgenomen van de mestafleveringsbewijzen. Deze hoeveelheid wordt forfaitair bepaald met inachtneming van art. 2 en Bijlage I van de Regeling vaststelling hoeveelheid fosfaat per 1000 kilogram dierlijke meststof.
2. Forfaitaire fosfaatberekeningen
2.1. Artikel 13, lid 4, van de Wet luidt:
“Het tarief van de heffing bedraagt per kilogram fosfaat:
a. bij een totale produktie van 125 kilogram of minder, dan wel, indien tot het bedrijf landbouwgrond behoort, voor een hoeveelheid fosfaat van 125 kilogram per hectare van de oppervlakte van die landbouwgrond: nihil;
b. indien tot het bedrijf landbouwgrond behoort, voor een hoeveelheid fosfaat van meer dan 125 kilogram, maar niet meer dan 200 kilogram per hectare van de oppervlakte van die landbouwgrond: ƒ 0,25;
c. voor een volgens een afzetovereenkomst, die aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden voldoet, afgezette hoeveelheid fosfaat: een bij regeling als bedoeld in het vijfde lid te bepalen gereduceerd tarief;
d. in de overige gevallen: ƒ 0,50.
2.2. In het vijfde lid is bepaald:
“Onze Minister kan van het in het vierde lid bepaalde tarief naar de aard, de vorm of de bestemming van de dierlijke meststoffen dan wel naar de bedrijfsomvang van de mestproducerende bedrijven, of in bepaalde groepen van gevallen afwijken in dier voege dat het tarief ten hoogste met 100% kan worden verhoogd, kan worden verlaagd, dan wel op nihil kan worden gesteld. Na het tot stand komen van een regeling als in de vorige volzin bedoeld, wordt zo spoedig mogelijk doch uiterlijk binnen twee maanden, een voorstel van wet tot goedkeuring van de regeling aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal gezonden. Indien het voorstel wordt ingetrokken of indien een van de Kamers der Staten-Generaal tot het niet aannemen van het voorstel besluit, wordt de regeling onverwijld ingetrokken.”
2.3. De op voormelde bevoegdheid gebaseerde Regeling differentiatie overschotheffing II luidt (voor zover thans van belang):
“ Art. 1 In deze regeling wordt verstaan onder:
(…) droge pluimveemest: dierlijke meststoffen afkomstig van kippen of kalkoenen die bij de afvoer van het produktiebedrijf een drogestofgehalte van ten minste 40 procent hebben.
Art. 2. Met betrekking tot een volgens een afzetovereenkomst die aan de voorwaarden opgenomen in artikel 2, van het Besluit voorwaarden afzetovereenkomsten (Stb. 1987, 680) voldoet, daadwerkelijk afgezette hoeveelheid fosfaat bedraagt het tarief als bedoeld in artikel 13, vierde lid, eerste volzin, onderdeel c, van de wet, per kilogram fosfaat: ƒ 0,15, onverminderd de toepassing van het bepaalde in artikel 3, van het Besluit voorwaarden afzetovereenkomsten.
Art. 3. In afwijking van het bepaalde in artikel 13, vierde lid, eerste volzin, onderdeel d, van de wet, bedraagt het tarief van de heffing per kilogram fosfaat voor afgevoerde droge pluimveemest: ƒ 0,15.
Art. 6. In afwijking van het bepaalde in artikel 13, vierde lid, eerste volzin en onderdeel b, van de wet, bedraagt het tarief van de heffing per kilogram fosfaat, indien daarop het gestelde in de artikelen 3, onderscheidenlijk 4 en 5 van deze regeling van toepassing is: ƒ 0,15.“
In de toelichting is vermeld:
“ In vier gevallen wordt een afwijkend tarief vastgesteld, en wel: -voor de afgezette hoeveelheden mest via een afzetovereenkomst, die voldoet aan de eisen van het Besluit voorwaarden afzetovereenkomsten; - voor afgezette droge pluimveemest; - voor mest die in 1987 is afgezet en voldoet aan de in de artikel 4 van de regeling gestelde voorwaarden en - voor geëxporteerde mest. (…) De verlagingen werken niet cumulatief. (…) Voor droge pluimveemest die volgens een afzetcontract wordt afgezet blijft het tarief derhalve ƒ 0,15 per kg P2o5 [fosfaat]. De kwalitatieve kenmerken van de droge pluimveemest leiden immers al tot een grotere vraag, zodat geen stimulering door honorering van afzetcontracten nodig is.
2.4. Bij wijziging van 12 oktober 1992 (Stcrt. 1992, 199) is een nieuw artikel 6a toegevoegd luidende:
“Onverminderd het bepaalde in de artikelen 2 tot en met 6 kan het tarief van de overschotheffing, bedoeld in deze artikelen, slechts worden toegepast, indien de afzet van dierlijke meststoffen blijkt uit en naar waarheid ingevulde, door betrokken partijen ondertekende volledig en tijdig ingezonden afleveringsbewijzen als bedoeld in artikel 8 van het Besluit mestbank en mestboekhouding (Stb. 1987, 170).
In de toelichting bij die wijziging is vermeld:
“ De regeling differentiatie overschotheffing II noemt verschillende mogelijkheden tot het verkrijgen van korting op de overschotheffing. Uit het systeem van de mestwetgeving volgt dat om in aanmerking te komen voor deze korting, de mestafvoer gestaafd moet worden met geldige mestafleveringsbewijzen. Ook in de toelichting bij de Regeling differentiatie overschotheffing wordt hierop gewezen. Aangezien hierover echter in de praktijk soms onduidelijkheid bestaat, is er voor gekozen om dit vereiste nu formeel in de regeling vast te leggen. Het Bureau Heffingen, dat de kortingclaims verifieert, gebruikt hiervoor de door de Stichting Landelijke Mestbank na verwerking van de afleveringsbewijzen aangeleverde gegevens.”
2.5. Op die afleveringsbewijzen moet ingevolge art. 8, lid 2, Besluit mestbank en mestboekhouding, worden aangegeven hoeveel fosfaat de afgevoerde mest bevat. Bij Besluit van 2 december 1991, Stb. 1992, 17, is dit Besluit gewijzigd. Bij die wijziging is aan art. 1, waarin de definitiebepalingen zijn opgenomen, toegevoegd:
“forfaitaire hoeveelheid fosfaat: hoeveelheid fosfaat in een partij dierlijke meststoffen, zoals deze volgt uit de Regeling vaststelling hoeveelheid fosfaat per 1000 kilogram dierlijke meststoffen.”
In de toelichting op dat wijzigingsbesluit is vermeld:
“Voor de bepaling van het fosfaatgehalte van de afgeleverde partij mest blijven de in de Regeling vaststelling hoeveelheid fosfaat per 1000 kilogram dierlijke meststof (Stcrt. 1987, 81) forfaitair vastgestelde fosfaatgehalten uitgangspunt, zoals moge blijken uit artikel 8, tweede lid. Ter verbetering van de leesbaarheid is de omschrijving van wat onder forfaitaire hoeveelheid dient te worden verstaan ondergebracht in de definitiebepalingen van artikel 1.
3. Beoordeling
3.1. Het geschil betreft - kort gezegd - de tariefkorting van art. 3 Regeling differentiatie overschotheffing II in verband met de door belanghebbende afgevoerde droge pluimveemest. Belanghebbende stelt (in zijn bezwaarschrift en in zijn pleitnota voor het Hof op blz. 2, voorlaatste alinea) dat hij alle in 1991 geproduceerde mest in dat jaar heeft afgevoerd. Uit het vertoogschrift voor het Hof (pt. 22 en 23) en uit zijn pleitnota (pt. 10) begrijp ik dat de Inspecteur die stelling gemotiveerd weerspreekt. Het Hof behandelt belanghebbendes stelling - ten onrechte - niet. In zoverre is dus sprake van een motiveringsgebrek.
3.2. Het Hof volstaat ermee te oordelen dat - kort gezegd - de onder 1.4 hiervoor geciteerde arresten van Uw Raad meebrengen dat de door de Inspecteur berekende tariefkorting juist is. Hierin kan ik het Hof niet volgen. In de arresten werd geoordeeld: dat uitgangspunt voor de heffing is de forfaitaire productie (BNB 1996/277), dat onder de kortingsregeling slechts valt de tot die productie behorende van het bedrijf afgevoerde mest (BNB 1995/339) en dat onder afgevoerde mest wordt verstaan naar elders, buiten het bedrijf afgevoerde mest (BNB 1996/259). Daarmee is nog helemaal niet beslist op welke wijze de tariefkorting nu precies moet worden berekend en ook niet - en dat is volgens mij de centrale vraag - op welke wijze belanghebbende zijn stelling zou moeten of kunnen bewijzen dat hij alle in 1991 geproduceerde mest in dat jaar heeft afgevoerd.
3.3. De Inspecteur voor het Hof en de Minister in cassatie stellen - met een beroep op het stelsel van de Meststoffenwet - dat belanghebbende dat bewijs alleen maar kan leveren met afleveringsbewijzen als bedoeld in art. 8 Besluit mestbank en mestboekhouding (Meststoffenwet). Het Hof lijkt die stelling te onderschrijven, evenwel ten onrechte, aangezien zij - naar ik meen - blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Want: waar staat geschreven dat het bewijs slechts met afleveringsbewijzen kan worden geleverd? Ik weet wel, thans staat dat in art. 6a Regeling differentiatie overschotheffing II, maar dat voorschrift gold nog niet in 1991.
3.4. Ik laat nu maar in het midden of art. 6a wel verbindende kracht heeft. Enige twijfel daaraan is wel gerechtvaardigd aangezien de vraag kan worden gesteld of de wijziging van Regeling II (hiervoor vermeld onder 2.4) niet bij wet had moeten worden goedgekeurd, zoals is bepaald in art. 13, lid 5, voorlaatste volzin, van de Wet. In dit verband wijs ik erop dat tijdens de parlementaire behandeling de Staatssecretaris deze delegatiebepaling heeft vergeleken met de regeling in de WIR (Wet investeringsrekening) . Daarbij had hij - naar ik aanneem - het bepaalde in art. 61a (oud), leden 3 en 4, Wet op de inkomstenbelasting 1964 op het oog. De twee laatste volzinnen van vorengenoemd lid 5 zijn immers vrijwel gelijkluidend aan de beide volzinnen van evengenoemd lid 3.
3.5. Ligt de bewijsregel dan besloten in het stelsel van de Meststoffenwet? Ik stel die vraag met nadruk omdat volgens de toelichting op art. 6a "uit het systeem van de mestwetgeving volgt dat om in aanmerking te komen voor deze korting, de mestafvoer gestaafd moet worden met geldige mestafleveringsbewijzen". Daarbij wordt verwezen naar de toelichting op de Regeling differentiatie overschotheffing. In de toelichting op de oorspronkelijke Regeling staat echter alleen dat "bij de aangifte voor de overschotheffing (...) de feitelijke uitvoer van de dierlijke mest door of vanwege de producent (zal) moeten worden bewezen", terwijl in de toelichting op Regeling II - overigens met betrekking tot art. 4 - staat dat "korting (...) alleen verkregen (kan) worden indien een mestafleveringsbewijs wordt getoond, dat door beide partijen correct is ingevuld en ondertekend" .
Ik wil wel toegeven dat een dergelijke bewijsregel de uitvoerbaarheid en de hanteerbaarheid van de overschotheffing kan dienen, maar meen dat daarmee een zodanige inbreuk wordt gemaakt op de in belastingzaken geldende vrije bewijsleer dat - naar ook het legaliteitsbeginsel meebrengt - zulk een regel moet zijn neergelegd in een algemeen verbindend voorschrift. Dat laatste was in 1991 niet het geval.
3.6. Nemen wij thans veronderstellenderwijs aan dat de meststoffenwetgeving een bewijsregel als evengenoemd wel kent. Toegespitst op het onderhavige geval zou dat betekenen dat belanghebbende heeft aangetoond in 1991 250.000 kg pluimveemest te hebben afgevoerd. Niet bekend is echter hoeveel mest belanghebbende in 1991 heeft geproduceerd. Daarover vermelden de afleveringsbewijzen niets. Met die bewijzen kan belanghebbende dus nooit aantonen dat hij alle in een jaar geproduceerde mest ook in datzelfde jaar weer heeft afgevoerd. Aangezien niet aannemelijk is dat de regelgever een belastingplichtige in een onmogelijke bewijspositie heeft willen brengen, zal dat bewijs dus op een andere wijze moeten kunnen worden geleverd.
Maar, zo zal mij kunnen worden tegengeworpen, het gaat bij de overschotheffing helemaal niet om het aantal kilogrammen mest, maar om het aantal kilogrammen fosfaat en daaromtrent is wel het een en ander bekend. Productie en afvoer worden immers uitgedrukt in kilogrammen fosfaat, die in beide gevallen op forfaitaire wijze worden bepaald. Probleem is echter dat de beide forfaits op verschillende uitgangspunten zijn gebaseerd.
Het productieforfait is gebaseerd op het gemiddeld aantal in het bedrijf aanwezige dieren; zie art. 2 Regeling aanwijzing diersoorten en hun mestproduktie. In feite gaat het hier om een prognose van de door die dieren te produceren hoeveelheid fosfaat. Het afvoerforfait gaat uit van de in werkelijkheid door die dieren geproduceerde, van het bedrijf afgevoerde mest, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat; zie art. 2 Regeling vaststelling hoeveelheid fosfaat per 1000 kilogram dierlijke meststof. In feite gaat het hier om een benadering van de werkelijk afgevoerde hoeveelheid fosfaat.
Het productieforfait is het uitgangspunt voor de vaststelling van de heffingsgrondslag. Daarop wordt het tarief met de tariefkorting toegepast. De tariefkorting geldt voor de afgevoerde mest. Het lijkt nog niet zo gek daarvoor het afvoerforfait te hanteren. Dat het ene forfait niet correspondeert met het andere, zoals belanghebbende betoogt, moet dan maar op de koop toe worden genomen. Een hanteerbare en uitvoerbare belastingheffing eist nu eenmaal haar tol. Maar wil het afvoerforfait op de tariefkorting kunnen worden toegepast, dan moet daarvoor wel een solide basis in de meststoffenwetgeving kunnen worden gevonden. Welnu, het afvoerforfait is volgens de aanhef van de Regeling vaststelling hoeveelheid fosfaat per 1000 kilogram dierlijke meststoffen gebaseerd op artikel 1, lid 2, en artikel 4, lid 2, van het Besluit gebruik dierlijke meststoffen, terwijl dit besluit blijkens zijn aanhef is gebaseerd op de Wet bodembescherming. Het afvoerforfait is dus slechts gestoeld op de Wet bodembescherming en niet op de Meststoffenwet. Voor een heffing op basis van die laatste wet kan het afvoerforfait dus geen betekenis hebben. Voor zover het Hof dat laatste heeft miskend, geeft zijn uitspraak blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
3.5. Ik kom dan ook tot de slotsom dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Na verwijzing zal het Hof nog hebben te beoordelen of, en zo ja in hoeverre belanghebbende zijn onder 3.1 weergegeven stelling aannemelijk heeft gemaakt.
4. Conclusie
Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar het Hof Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van Uw arrest.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden