Conclusie
Nr. 32.285 Mr Van Soest
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonbel./premie 1990/1991 Stichting X
Parket, 19 februari 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, tweede meervoudige belastingkamer (hierna te noemen het Hof), van 18 april 1996, nr. 94/2974, Fiscaal up to date 15 mei 1996, blz. 16, punt 96-1083 . Het is ingesteld door de belanghebbende, de Stichting X. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 8 augustus 1996, blz. 23 v., punt 96-1723 .
B. . In de jaren tachtig was te S de stichting A (hierna te noemen A) werkzaam.
C. . Op 15 mei 1981 heeft A de stichting E-Fonds (hierna te noemen E) opgericht met het doel werkzaam te zijn ten behoeve van het personeel van A.
D. . Het vermogen van E is gevormd onder meer door donaties van A en van een bouwonderneming die voor A werkzaam is geweest. Het personeel van A heeft niet bijgedragen aan het vermogen van E.
E. . Op 22 december 1986 is door het bestuur van E besloten het grootste deel (ƒ 135.000) van het vermogen te bestemmen voor een uitkering aan het personeel dat op 9 oktober 1986 in dienst was van A.
F. . Over de eventuele consequenties van een dergelijke uitkering voor de belastingheffing is in 1987 en 1988 gecorrespondeerd met de belastingadministratie, die het standpunt innam dat de uitkering niet belastingvrij zou kunnen geschieden.
G. . Het Hof heeft overwogen (ik citeer de bestreden uitspraak, onder 3.3.4, blz. 3):
"Daarna heeft [E] in 1988 dat bedrag niet uitgekeerd."
H. . A heeft met ingang van 1 januari 1989 haar activiteiten samengevoegd met die van twee andere stichtingen, in verband waarmee de belanghebbende is opgericht. Het personeel van A is grotendeels overgegaan naar de belanghebbende.
I. . De belanghebbende had in 1991 1.177 personeelsleden in dienst, van wie 137 ex-personeelsleden waren van A.
J. . De belanghebbende heeft in 1991 en 1992 aan haar personeel en aan ex-personeelsleden van A in totaal ƒ 167.805,- uitgekeerd, welk bedrag de belanghebbende had ontvangen uit E. Dit bedrag is gespecificeerd als volgt (ik citeer de bestreden uitspraak, onder 3.6, en geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 4) (...) a. In december 1991 heeft belanghebbende aan ieder van haar personeelsleden, met uitzondering van de (...) 137 (...), een bedrag uitgekeerd van ƒ 75, in totaal ƒ 78.000 (1.040 x ƒ 75). (blz. 5) b. In december 1991 heeft zij aan 241 (inclusief de evenbedoelde 137 personen) ex-personeelsleden van [A] ieder een bedrag uitgekeerd van ƒ 330, in totaal ƒ 79.530 (241 x ƒ 330). c. In 1992 heeft zij aan de evenbedoelde 137 personen ieder een bedrag uitgekeerd van ƒ 75, in totaal ƒ 10.275 (137 x ƒ 75)."
K. . In geschil is of de belanghebbende ter zake van de zojuist onder b bedoelde uitkeringen inhoudingsplichtig was voor de loonbelasting en de premieheffing voor de volksverzekeringen.
L. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
M. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Daartoe door de griffier van Uw Raad in de gelegenheid gesteld, heeft de belanghebbende tijdig een motivering ingezonden. Deze bevat twee, met rangtelwoorden genummerde, middelen van cassatie, waarvan de grond telkens aangeduid wordt als (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blzz. 2 en 4)
"(...) Toelichting (...)"
N. . Bij vertoogschrift in cassatie heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) het tweede middel bestreden en zich met betrekking tot het eerste middel gerefereerd aan het oordeel van Uw Raad.
II. . Eerste middel; uitkeringen onverplicht.
A. . De loonbelastingwetgeving voor 1991.
1. . Art. 11, lid 2, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) houdt in:
"Bij (...) ministeriële regeling kan worden bepaald dat (...) niet tot het loon behoren: (...) b. uitkeringen (...) die niet tot het normale regelmatig verstrekte loon behoren, zoals gratificaties ter gelegenheid van verjaardagen en van jubilea en andere dergelijke voordelen, mits zij van betrekkelijk geringe betekenis zijn (...)"
2. . Art. 6, lid 1, Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (Uitv.reg. LB 1990) houdt in:
"Tot het loon behoren niet : (...) c. geschenken ter gelegenheid van (...) feestdagen (...), dan wel de verjaardag (...) van de werknemer, voor zover de waarde daarvan f 110 per gelegenheid en f 550 per jaar niet overtreft."
B. . HR 17 september 1975, nr. 17.680, BNB 1975/236, overwoog (blz. 954, regels 4-19),
"dat het Hof heeft vastgesteld, dat (...) belanghebbendes werknemers jegens haar aanspraak hebben, waarmee het Hof kennelijk heeft bedoeld de tussen belanghebbende en haar werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten uit te leggen in die zin dat de (...) uitkeringen door belanghebbende aan haar werknemers werden toegezegd als deel uitmakende van het door die werknemers bedongen loon; dat (...), hiervan uitgaande, het Hof terecht heeft beslist dat de vrijstelling (...) in het onderhavige geval niet toepasselijk is (...)"
C. . HR 30 januari 1980, nr. 19.609, BNB 1980/75, betrof het beroep van de Staatssecretaris tegen een uitspraak van Hof Amsterdam van 29 maart 1979, waarin de geschenkenregeling was toegepast.
1. . De Staatssecretaris voerde aan (blz. 328, regels 8-12),
"(...) dat (...) aan (...) gratificaties het karakter van "geschenk" moet worden ontzegd."
2. . Uw Raad overwoog (regels 34-37),
"dat [de] stellingen [van de Staatssecretaris] niet met vrucht voor het eerst in cassatie kunnen worden voorgedragen, omdat hun beoordeling een onderzoek van feitelijke aard zou vergen (...)"
. Hof Arnhem 18 november 1982, nr. 2101/1980, BNB 1984/67 , paste de regeling toe op gratificaties en overwoog (blz. 379, regels 29-34):
"(...) Daaraan doet niet af dat in de (...) overeengekomen winstdelingsregeling kennelijk ruimte is uitgespaard die door de vrijblijvende gratificatieregeling kan worden gevuld. Ook van verjaardagen en andere feestelijke gebeurtenissen is bekend dat een geschenk niet noodzakelijkerwijs tevens een verrassing behoeft te zijn."
D. . HR 22 oktober 1986, nr. 200, BNB 1986/341, overwoog (onder 4.2, blz. 2131, regels 23-28):
"(...) De omstandigheid dat bij de bepaling van de hoogte van het bedrag van de jaarlijks uit te keren bonus rekening wordt gehouden met de hoogte van de bedragen van uitkeringen die naar verwachting zullen worden gedaan als geschenk ter gelegenheid van (...) feestdagen (...), biedt onvoldoende grond om aan laatstbedoelde uitkeringen het karakter van geschenk (...) te ontzeggen."
E. . HR 27 april 1988, nr. 204, BNB 1988/180, overwoog (blz. 1086, regels 41-56):
"5.1. De Centrale Raad van Beroep heeft geoordeeld dat niet (...) X de bedragen die zij (...) aan de werknemers uitkeerde (...) krachtens een op haar rustende verplichting rechtens aan hen verschuldigd was en dat hieraan niet afdoet dat X de gewoonte om gratificaties en eindejaarsuitkeringen te verstrekken (ten dele) heeft vervangen door het beleid om "geschenken" te geven met als uitsluitende bedoeling dat over die bedragen voortaan geen premie zou worden (geheven en) ingehouden. (...) 5.2. Een en ander geeft niet blijk van een onjuiste opvatting (...)"
F. . HR 8 februari 1989, nr. 212, BNB 1989/143 met noot J. Brunt, overwoog (onder 4.3):
"(blz. 896, van regel 49 af) De Hoge Raad verstaat de beslissing van de Centrale Raad aldus dat (...) eiseressen krachtens de tussen haar en haar werknemers bestaande arbeidsovereenkomsten jegens deze laatsten tot het verrichten van de uitkeringen verplicht waren. Het betreft hier een oordeel [waarover] in cassatie niet met vrucht (...) (blz. 897, tot en met regel 5) (...) kan worden geklaagd. Het (...) middel (...) stuit af op de (...) beperking van de rechtsmacht van de cassatierechter."
G. . Voorbeelden van afwijzing van toepassing van de geschenkenregeling op grond van het criterium uit het arrest van 1975 geven Hof 's-Gravenhage, tweede meervoudige belastingkamer, 7 maart 1990, nr. 3590/88, VN 23 augustus 1990, blz. 2726, punt 20; Hof Arnhem 11 september 1990, nr. 2890/1988, VN 13 december 1990, blz. 3828, punt 5; Hof 's-Gravenhage, tweede enkelvoudige belastingkamer, 21 oktober 1991, nr. 91/293, FED 1991/909; Hof Arnhem 12 april 1994, nr. 93/2434, VN 6 oktober 1994, blz. 3082, punt 15; Hof Leeuwarden 22 september 1995, nr. 93/1180, VN 1 februari 1996, blz. 553, punt 16.
H. . HR 4 september 1991, nr. 229, BNB 1991/313 met noot W. A. Sinninghe Damsté, overwoog (onder 23-28):
"(...) Voor het antwoord op de vraag of een uitkering (...) moet worden aangemerkt als (...) een geschenk (...), is slechts van belang of die uitkering verplicht dan wel onverplicht plaatsvindt. De omstandigheid dat de werkgever bij het toekennen van de uitkering een individueel beoordelingssysteem hanteert, ontneemt aan een uitkering niet het onverplichte karakter."
. Art. 6:253 Burgerlijk Pro Wetboek (BW) houdt in :
"1. Een overeenkomst schept voor een derde het recht een prestatie van een der partijen te vorderen (...), indien de overeenkomst een beding van die strekking inhoudt en de derde dit beding aanvaardt. (...) 3. Een aanvaarding (...) van het beding geschiedt door een verklaring, gericht tot een van de beide andere betrokkenen. 4. Is het beding onherroepelijk en jegens de derde om niet gemaakt, dan geldt het als aanvaard, indien het ter kennis van de derde is gekomen en door deze niet onverwijld is afgewezen."
.. Asser-Hartkamp II, 9e druk, 1993, betoogt ,
"(blz. 359) (...) 378. (...) dat een overeenkomst in het algemeen slechts verbintenissen vestigt tussen de partijen die haar aangingen. (...) (blz. 393) (...) 416. (...) geen bezwaren van maatschappelijke of zedelijke aard bestaan tegen het verschaffen van een recht aan een ander, mits dit recht geen werking heeft dan nadat het door de bevoordeelde is aanvaard, evenals dit met betrekking tot een schenking het geval is (...) (blz. 399) (...) 422. Het recht van de derde op de voor hem bedongen prestatie vindt zijn grondslag in het (...) beding en in de aanvaarding van het voor hem bedongene door de derde. De verbintenis tussen de derde en de promissor ontstaat op het ogenblik, waarop de derde het voor hem bedongen recht aanvaardt. (blz. 400) (...) Aan deze regel ligt de gedachte ten grondslag dat de ene mens aan de andere tegen diens wil geen rechten kan opdringen. (...) 423. (...) (blz. 401) (...) De aanvaarding heeft geen terugwerkende kracht (...) 424. (...) M. i. heeft de derde in beginsel ook vóór de aanvaarding een recht, doch dit is slechts het recht om het bedongene te aanvaarden en zich aldus het recht op de prestatie te verschaffen. Een "wilsrecht" derhalve. (...)"
I. . De Wet van 1 november 1993, Stb. 573, is op de thans aanhangige zaak nog niet van toepassing. Ik vermeld enige gegevens die verhelderend kunnen zijn.
1. . Art. 11, lid 1, Wet LB 1964 werd geredigeerd:
"Tot het loon behoren niet: (...) q. geschenken ter gelegenheid van (...) feestdagen (...), dan wel de verjaardag (...) van de werknemer, voor zover de waarde daarvan f 300 per jaar niet overtreft (...)"
2. . De Toelichting bij nader gewijzigd voorstel van wet, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1992-1993 - 20.291, nr. 11, onder 6, blz. 9, hield in:
"(2e al. v. o.) (...) Blijkens de wetsgeschiedenis en jurisprudentie geldt de vrijstelling (...) (laatste al.) (...) niet als het "geschenk" mondeling of schriftelijk is bedongen of overeengekomen tussen werkgever en werknemers. De praktijk leert dat deze regeling, in strijd met de achtergrond en bedoeling daarvan, een regeling is geworden die door werkgevers/werknemers wordt benut om belastbaar loon of een belastbare extra uitkering volgens "een stilzwijgende afspraak" om te zetten in een belastingvrije "gift"."
3. . De Nota naar aanleiding van het eindverslag, nr. 13, onder 5, blz. 12, 6e al., hield in:
"Voor een verworven recht (...) geldt (...) geen belasting- en premievrijstelling; de gewone belasting- en premieheffing zijn van toepassing. (...)"
. Het Voorlopig verslag, Eerste Kamer, 1993-1994, nr. 49, onder 4, blz. 6, 1e al ., hield in:
"(...) Mede uit praktische overwegingen zou het in de ogen van [de] leden [van de CDA-fractie] wenselijk zijn dat er geen belastingheffing optreedt indien toezeggingen zijn gedaan die slechts op één jaar betrekking hebben. (...)"
4. . De Memorie van antwoord, nr. 49a, onder 2, blz. 3, hield in:
"(9e al.) (...) afspraken over geschenken bijvoorbeeld in het kader van de arbeidsvoorwaarden zijn volledig onderworpen aan de normale belastingpremieheffing. De in de jurisprudentie gegeven interpretatie van deze regeling is derhalve bindend. Derhalve zal voor een toepassing van deze regeling zoals beoogd door (...) leden een wetswijziging nodig zijn. (10e al.) Op zich spreekt de suggestie van de leden van de fractie van het CDA ons aan (...)"
J. . Naar de aanvulling van het beroepschrift inhield,
"(blz. 2) (...) heeft het bestuur van [E] besloten om in december 1991 uitkeringen te verstrekken aan (ex)personeelsleden van [A], onder de naam van feestdagenuitkering. Op praktische gronden heeft het bestuur van [E] aan de Directie van de [belanghebbende] verzocht om te assisteren bij de betaling van de feestdagenuitkeringen. Immers de [belanghebbende] beschikte -in tegenstelling tot [E]- over de bank/giro-rekeningnummers van de (ex)personeelsleden van [A]. Nadat de Directie van de [belanghebbende] positief had beslist op voormeld verzoek, zijn door tussenkomst van de [belanghebbende] de (...) uitkeringen verstrekt (...) (blz. 5) (...) De belastingdienst baseert zijn standpunt dat de ex-werknemers van [A] recht hebben op de onderhavige uitkeringen op artikel 13 van Pro de statuten, het vereffeningsartikel (...) Krachtens dit artikel bepaalt het Bestuur welke bestemming wordt gegeven aan de overgebleven bezittingen, ingeval van liquidatie van het fonds. Hierbij dient het Bestuur het resterende vermogen aan te wenden "... voor een doel hetwelk het doel van de Stichting zoveel mogelijk nabij komt." In tegenstelling tot het standpunt van de belastingdienst is [de belanghebbende] van oordeel dat het vereffeningsartikel geen rechten c.q. aanspraken toekent aan ex-werknemers van [A]: het vereffeningsartikel richt zich niet tot de ex-werknemers [maar] tot het Bestuur van [E]."
K. . Het vertoogschrift van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) hield in:
"(blz. 4) (...) 6.1 (...) uit de sinds 1987 gevoerde correspondentie blijkt dat het de bedoeling is geweest om het geld aan de betrokken werknemers uit te keren. Het besluit van het bestuur van 22 december 1986 is uiteindelijk in december 1991 ten uitvoer gebracht (...) (blz. 5) (...) 6.3 (...) (blz. 6) In deze situatie is (...) de uitkering niet onverplicht, omdat uit de statuten van [E] blijkt, dat bij vereffening het saldo moet worden bestemd voor het personeel in dienst van [A]. Het bestuur van de stichting bepaalt de bestemming van het saldo, maar is hierbij gebonden aan het doel van de stichting. Dit doel ziet met name op het verrichten van donaties en eventuele andere uitkeringen ten behoeve van het personeel, in dienst van [A] en al hetgeen in de ruimste zin daarmede verband houdt. Ook al is de omschrijving in de statuten ruim, het saldo bij vereffening moet als uitkering naar het genoemde personeel gaan. (...) Tussen het tijdstip van het bestuursbesluit (december 1986) en het tijdstip van daadwerkelijke uitbetaling (december 1991) liggen vijf jaren, waarin gezocht is naar een onbelaste uitbetaling. (...) Toen men de uiteindelijke vorm van uitbetaling had vastgesteld was het oorspronkelijke besluit aangepast ten behoeve van het huidige personeel van belanghebbende, maar overeind is gebleven dat alle werknemers die op 9 oktober 1986 in dienst waren bij het ziekenhuis te S, een uitkering kregen. (...)"
L. . Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 6) (...) 6.1.1. Het bestuur van [E] heeft op 22 december 1986 besloten (...) 6.1.2. Het Hof is van oordeel dat dit besluit (...) onvoldoende (specifiek) is om aan te nemen dat in 1986 ieder van die werknemers een aanspraak heeft gekregen (...) 6.2. Het Hof leidt uit [een overgelegde] brief af dat het bestuur van [E] nog in april 1990 het voornemen had het positieve saldo van [E] uit te keren aan alleen de (ex)werknemers van [A]. (...) (blz. 7) (...) 6.6. In het licht van hetgeen is overwogen (...), is het Hof van oordeel dat belanghebbende de onder 3.6, onderdeel b, bedoelde uitkeringen niet onverplicht en uit vrijgevigheid heeft verstrekt aan de ex-werknemers van [A] een onverplichtheid of intentie van vrijgevigheid is te dezen niet aannemelijk geworden. Uit de vaststaande feiten moet integendeel worden afgeleid dat belanghebbende gelden heeft ontvangen van [E] onder de verplichting een deel daarvan uit te keren aan de voormalige personeelsleden van [A]."
M. . Het eerste middel houdt in (ik vermeld de vindplaatsen in de aanvulling van het beroepschrift in cassatie),
"(blz. 2) (...) dat [E] op grond van haar statuten niet verplicht is donaties en eventuele andere uitkeringen ten behoeve van het personeel te verrichten. Indien [E] overgaat tot het doen van dergelijke donaties en/of uitkeringen betekent dit slechts dat [E] haar doelstelling realiseert. (blz. 3) (...) Nu het Hof de vraag, of sprake is van onverplichtheid en vrijgevigheid in de zin van de geschenkenregeling, in casu geheel heeft beoordeeld in het licht van de relatie tussen belanghebbende en [E] heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd. Voor de beantwoording van de vraag, of sprake is van onverplichtheid en vrijgevigheid in de zin van vermelde bepalingen is immers uitsluitend de relatie tussen belanghebbende en haar werknemers van belang. (...)"
N. . Naar het mij voorkomt, is het uitgangspunt van het middel juist in die zin dat ter beantwoording van de vraag of de uitkering verplicht of onverplicht geschiedt, beslissend is welke rechtspositie de werknemers of ex-werknemers jegens de inhoudingsplichtige innemen.
O. . Nu volgt uit de feiten wel dat de belanghebbende jegens E gehouden was de uitkeringen te doen zoals zij zijn geschied, maar niet dat in de periode voorafgaand aan het daadwerkelijk doen van de uitkeringen van aanvaarding in enige vorm door de werknemers en ex-werknemers sprake is geweest.
P. . Ik voeg daaraan toe dat statutaire bepalingen die een lichaam er praktisch toe zouden dwingen haar vermogen tot geen ander doel aan te wenden dan tot het doen van uitkeringen aan een bepaalde groep personen, nog niet meebrengen dat die personen op die uitkeringen een aanspraak zouden hebben voordat zij daadwerkelijk worden toegekend.
Q. . Ik meen dan ook dat voor de toepassing van art. 6, lid 1, letter c, Uitv.reg. LB 1990 de uitkeringen als geschenken gekwalificeerd behoren te worden.
R. . Derhalve gaat het eerste middel op.
III. . Tweede middel; gelijkheid.
A. . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (onder 6.3, blz. 6):
"(...) De uitbetaling van f330,-- per (ex-)werknemer vindt zijn oorzaak niet in vrijgevigheid van belanghebbende, maar in de verplichting om een uitkering te doen conform de statuten en het bestuursbesluit van 22 december 1986. De uitkering van f75,-- in 1991 en 1992 aan alle nog bij belanghebbende in dienst zijnde werknemers beschouw ik om dezelfde redenen wel als een onverplichte uitkering. (...)"
. Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in zijn uitspraak, onder 2.3, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze pleitnota hield in (blad 2),
"(...) dat de inspecteur in zijn handelwijze en motivering niet consistent is. Enerzijds hebben de uitkeringen van f 330 per ex-werknemer van [A] in december 1991 volgens de inspecteur een verplicht karakter. Anderzijds heeft de uitkering van f 75 aan dezelfde groep personen in januari 1992 wèl een onverplicht karakter (...) Hiermede erkent de inspecteur uitdrukkelijk dat uitkeringen aan ex-werknemers van [A] een onverplicht karakter dragen. (...)"
B. . Het Hof heeft overwogen (onder 6.6, blz. 7),
"(...) dat belanghebbende de onder 3.6, onderdeel b, bedoelde uitkeringen niet onverplicht en uit vrijgevigheid heeft verstrekt aan de ex-werknemers van [A]. Aan dit oordeel doet niet af dat de Inspecteur de overige onder 3.6 bedoelde uitkeringen niet in de belastingheffing heeft betrokken."
C. . Het tweede middel houdt in:
"(blz. 6) (...) Nu de inspecteur de stelling van belanghebbende niet of althans onvoldoende heeft weersproken, is de conclusie van het Hof (...) zonder nadere onderbouwing onbegrijpelijk en innerlijk tegenstrijdig. Nu het Hof in zijn overwegingen voorts geen enkele aandacht heeft geschonken aan de door belanghebbende naar voren gebrachte stelling dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, concludeer ik dat de bestreden uitspraak wegens een ontoereikende en onbegrijpelijke motivering niet in stand kan blijven."
D. . Het Hof heeft klaarblijkelijk, en geenszins onbegrijpelijk, het pleidooi van de belanghebbende, voorzover thans van belang, opgevat als een argument ten betoge van de onverplichtheid van de (alle) uitkeringen en niet als een beroep op het gelijkheidsbeginsel.
E. . Daartegenover had het Hof niets anders te doen dan zelfstandig te beslissen omtrent de onverplichtheid van de uitkeringen.
F. . Derhalve kan een eventuele schending van het gelijkheidsbeginsel in cassatie niet aan de orde komen.
G. . Het tweede middel faalt.
IV. . Conclusie.
Het eerste middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak, van de uitspraak van de Inspecteur en van de naheffingsaanslag.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,