Conclusie
Nr. 32.458 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
IB 1987 X
Parket, 24 juni 1997 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 4 juni 1996, nr. 93/754 . Het is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met A (hierna: de man). Het echtpaar woonde aanvankelijk te Q. Per 1 juli 1983 hebben zij zich in Spanje gevestigd; hun woning in Q hielden zij aan. Hun (Nederlandse) inkomsten uit vermogen bestonden uit de huurwaarde van die woning en de huur van een aantal andere in Nederland gelegen onroerende zaken.
1.3. De inspecteur der belastingen te R was aanvankelijk van mening dat de man ook na 1 juli 1983 binnenlands belastingplichtige was gebleven en heeft de man - o.a. voor het jaar 1987 - voor binnenlandse belastingplichtigen bestemde aangiftebiljetten inkomsten- en vermogensbelasting laten toezenden. De man, die van mening was dat hij na 1 juli 1983 buitenlands belastingplichtige was geworden, heeft die aangiften ingediend bij de inspecteur, belast met de aanslagregeling van buitenlandse belastingplichtigen, de inspecteur te Brunssum (thans: Heerlen). Deze heeft de aangiften doorgezonden naar zijn collega in R.
1.4. In de aangiften vermeldde de man slechts de helft van de Nederlandse vermogensinkomsten. Uit de aangiften kon worden opgemaakt dat de andere helft werd genoten door de belanghebbende. Zij deed echter zelf geen aangifte.
1.5. Voor binnenlandse belastingplichtigen geldt een samentelling van vermogensinkomsten [art. 5, lid 1 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964)]. De inspecteur te R heeft daarom aanvankelijk - en kennelijk ook voor het jaar 1987 - het gehele bedrag van de vermogensinkomsten belast bij de man.
1.6. Voor buitenlandse belastingplichtigen geldt die samentelling niet (art. 48, lid 4 Wet IB 1964; zie ook HR 11 september 191, BNB 1991/318 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. P. den Boer). Nadat het gerechtshof te Leeuwarden in een procedure over de aan de man voor het jaar 1987 opgelegde aanslag in de vermogensbelasting had beslist dat de man vanaf 1 juli 1983 moest worden beschouwd als een buitenlands belastingplichtige, is de man voor 1987 uiteindelijk slechts belast voor zijn aandeel (50%) in de Nederlandse vermogensinkomsten .
1.7. Aan de belanghebbende is vervolgens door het Hoofd van de eenheid van de belastingdienst particulieren/ondernemingen buitenland (hierna: de Inspecteur) ter zake van haar aandeel in de in 1987 genoten vermogensinkomsten een navorderingsaanslag opgelegd (de termijn voor het opleggen van een primitieve aanslag was al verstreken).
1.8. Tegen die navorderingsaanslag heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof, aanvoerend a. dat art. 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) navordering in dit geval niet toestond, b. dat de Inspecteur niet competent was en c. dat de navordering in strijd was met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (het vertrouwensbeginsel). De laatste twee stellingen heeft zij later laten vallen. 1.9. Het Hof heeft de navorderingsaanslag gehandhaafd. De beslissing berust primair op art. 16, lid 2 AWR (r.o. 5.3. - 5.6.) maar mogelijk - dat is niet duidelijk - ook op art. 16, lid 1 AWR (r.o. 5.7.).
1.10. De belanghebbende bestrijdt deze beslissing met twee klachten.
1.11. De staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
2. Navordering.
2.1. Art. 16, lid 1, tweede volzin AWR zondert van navordering uit, de gevallen waarin de navordering zou dienen tot herstel van een ambtelijk verzuim. Een navorderingsaanslag kan dus niet worden gebaseerd op een andere visie op de feiten of op een andere wetsuitleg (zie o.a. MvT AWR, Kamerstukken II, Zitting 1954-1955 - 4080, nr. 3 blz. 15 rk, slot; HR 21 november 1973, BNB 1974/4 en HR 27 november 1985, BNB 1986/121 m.nt. J.E.A.M. van Dijck).
2.2. Art. 16, lid 2 AWR laat die beperking voor een aantal concreet aangegeven situaties weer vervallen. Daartoe behoort ook die waar te weinig belasting is geheven doordat (art. 16, lid 2, aanhef en sub b, AWR)
"een bij de belastingplichtige in aanmerking te nemen bestanddeel van het voorwerp van enige belasting ten onrechte in aanmerking is genomen bij (...) zijn echtgenoot."
2.3. De bepaling is ingevoerd bij Wet van 19 december 1973, Stb. 633. De invoering hield verband met de bij Wet van 16 november 1972, Stb. 613 in gang gezette fiscale verzelfstandiging van gehuwden.
2.4. Tot 1 januari 1973 gold een volledige samentelling van de inkomsten van gehuwden, uitmondend in een aanslag opgelegd aan de man. Op verzoek kon de belasting over de echtgenoten worden omgeslagen, naar rato van hun inkomens zònder die verplichte samentelling. Art. 16, lid 2, onder c (oud) AWR gaf de mogelijkheid om bij die omslag gemaakte fouten door navordering te herstellen. De bescherming tegen 'ambtelijk verzuim' werd hier niet nodig geacht omdat het in totaal verschuldigde bedrag aan belasting geen wijziging kon ondergaan (Toelichting bij de Tweede Nota van wijziging van het ontwerp voor de Wet IB 1964, Kamerstukken II, 1962-1963 - 5380, nr. 20, blz. 8, rk, ad art. XLVI; Vgl. ook J.P. Scheltens, Omslag van belasting over echtgenoten en mede-aansprakelijkheid, 1966, blz. 21).
2.5. Ter toelichting van de nieuwe bepaling werd gesteld (MvT Wet van 19 december 1973, Stb. 633, Kamerstukken II, Zitting 1973-1974 - 12 603, nr. 3, blz. 4 rk, slot:
"(...) Ook onder de nieuwe wetgeving voor de inkomstenbelasting zijn situaties denkbaar, waarin de distributie van belasting over man en vrouw niet juist geschiedt, bijv. omdat de toedeling van inkomensbestanddelen niet op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden. Het is wenselijk voor die gevallen de mogelijkheid tot navordering zonder nieuw feit te handhaven."
2.6. Bij Wet 30 december 1983, Stb. 690 werd de reikwijdte van de bepaling verruimd omdat de toerekening van vermogensinkomsten - wat gehuwde binnenlandse belastingplichtigen betreft - afhankelijk werd gesteld van de hoogte van het persoonlijke arbeidsinkomen van de echtgenoten. De mogelijkheid tot navordering werd daarbij uitgebreid tot gevallen waarin een bestanddeel ten onrechte bij de belastingplichtige zelf in aanmerking was genomen. Die uitbreiding werd gemotiveerd met het voorbeeld dat een naderhand gebleken hogere arbeidsinkomsten van een echtgenoot wijziging van de toerekening van een negatief inkomensbestanddeel - hypotheekrente - noodzakelijk kan maken (MvT Wet 30 december 1983, Stb. 690, Kamerstukken II, 1983-1984- 18 121, nr. 3, blz. 72 en 73). Het voorbeeld geeft aan dat de wetgever, althans wat die uitbreiding betreft, niet alleen toedelingsfouten in strikte zin op het oog had, maar ook indirecte gevolgen voor de toedeling, te wijten aan andere oorzaken.
2.7. Het voorbeeld was overigens niet erg overtuigend, omdat het bekend worden van een hoger arbeidsinkomen van een van de echtgenoten zonder veel bezwaar als een in art. 16, lid 1 AWR bedoeld 'nieuw feit' kan gelden.
2.8. Waarom, juist in de in art. 16, lid 1 onder b AWR bedoelde gevallen, herstel van een ambtelijk verzuim mogelijk zou moeten zijn, is al met al niet erg duidelijk. Ook in andere omstandigheden kunnen zich toedelingsfouten voordoen,
bij voorbeeld de toerekening van een bate of een aftrekpost aan een verkeerd jaar. De motivering die daarvoor ten aanzien van fouten in de omslag van de belasting werd gegeven, is niet meer afdoende. Herstel van fouten bij de toerekening van inkomensbestanddelen aan de echtgenoten kan door de progressie in het tarief leiden tot verhoging van de totale belastingschuld.
2.9. Soms zullen de echtgenoten navordering kunnen afweren door een beroep op gewekt vertrouwen, zie HR 22 juni 1977, BNB 1977/284 m.nt. H.J. Hofstra (t.a.v. een ander, eveneens door art. 16, lid 2 AWR bestreken geval); HR 4 maart 1992, BNB 1992/165 m.nt. P. den Boer (in een geval dat lijkt op het onderhavige, maar waarin dat beroep niet werd gehonoreerd) en Hof Den Haag, 28 februari 1983, VN 1984, blz. 706, pt. 7. Het bereik van art. 16, lid 2 sub b AWR is daardoor flink ingeperkt.
2.10. Dit geval betreft een situatie, waarin dat beroep naar mijn mening niet op zou gaan. De belanghebbende kon zich slechts beroepen op een nalaten van de Inspecteur (het feit dat zij, als buitenlands belastingplichtige, geen aanslag kreeg opgelegd) en op een afgeleid vertrouwen (het in aanmerking nemen van de inkomsten bij haar man). Dat lijkt mij onvoldoende.
2.11. Het geval betreft daarmee een van de - naar het mij lijkt zeldzame - gevallen waarin art. 16, lid 2 onder b, AWR een extra mogelijkheid geeft tot navordering.
3. Beoordeling van de klachten.
3.1. De belanghebbende verwijt het Hof een onjuiste uitleg van art. 16, lid 2 onder b AWR. De bepaling zou slechts een mogelijkheid geven tot herstel van toedelingsfouten. In dit geval gaat het volgens de belanghebbende niet om het herstellen van een toedelingsfout, maar om het herstellen van (de gevolgen van) een onjuiste opvatting over de aard en omvang van de belastingplicht van de belanghebbende en haar echtgenoot.
3.2. Art. 16, lid 2 onder b AWR is neutraal geformuleerd; herstel is mogelijk indien een bestanddeel - om welke reden dan ook - ten onrechte bij de andere echtgenoot in aanmerking is genomen. Ook de in par. 2.5. geciteerde toelichting geeft geen reden de werking van de bepaling te beperken tot toedelingsfouten in strikte zin.
3.3. Derhalve faalt de eerste klacht.
3.4. De tweede klacht betreft r.o. 5.7. van het Hof, waarin het Hof een vergelijking trekt met een ander vergelijkbaar geval, waarin volgens het Hof eveneens navordering - en wel op grond van art. 16, lid 1 AWR -, mogelijk zou zijn.
3.5. De klacht kan niet tot cassatie leiden, omdat de overweging ten overvloede is gegeven. Erg duidelijk is de overweging, dat moet de belanghebbende worden toegegeven, niet.
4. Conclusie.
4. Bevindend dat de klachten niet tot cassatie kunnen leiden, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)