Conclusie
Nr. 31531 Mr Loeb
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Overschotheffing 1991 de Minister van Landbouw, Natuur-beheer en Visserij
Parket, 12 februari 1997 tegen
de maatschap X
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en geschil
1.1. De in maatschappelijk verband samenwerkende A en B (hierna: belanghebbenden) zijn als degenen, op wier bedrijf dierlijke meststoffen worden geproduceerd, vanaf 24 oktober 1991 ingevolge artikel 13 van Pro de Meststoffenwet (hierna: de Wet) heffingplichtig ter zake van overschotheffing. Vóór dat tijdstip was voornoemde A de heffingplichtige ten aanzien van dit bedrijf. Van 24 oktober 1991 tot en met 31 december 1991 is op het bedrijf in totaal 627 kilogram aan dierlijke meststoffen geproduceerd. Belanghebbenden, tot wier bedrijf 17 ha landbouwgrond behoort, hebben op 28 september 1993 op aangifte ƒ 313,50 aan overschotheffing over het jaar 1991 voldaan. De helft van dat bedrag is van hun rekening afgeboekt, het restant is verrekend met een vordering van A.
1.2. Belanghebbenden hebben tegen het op aangifte voldane bedrag bezwaar gemaakt. De inspecteur van het bureau heffingen (hierna: de inspecteur) heeft dat bezwaar bij uitspraak van 14 juli 1994 kennelijk namens de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (hierna: de Minister) afgewezen.
1.3. Bij geschrift, ingekomen bij het hof op 15 augustus 1994, hebben belanghebbenden tegen die uitspraak beroep ingesteld.
1.4. Bij de bestreden uitspraak van 18 augustus 1995, nr 848/94, heeft het hof de uitspraak van de inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot ƒ 83,25.
1.5. Bij geschrift, ingekomen op 2 oktober 1995, heeft de Minister tegen de uitspraak van het hof tijdig en op de juiste wijze beroep in cassatie ingesteld.
1.6. In cassatie gaat het erom of bij de berekening van de door belanghebbenden verschuldigde overschotheffing over het tijdvak van 24 oktober tot en met 31 december 1991, de tot het bedrijf behorende landbouwgrond in aanmerking moet worden genomen. De Minister beantwoordt die vraag ontkennend, omdat op het formulier aangifte overschotheffing 1991 is aangegeven dat 1 oktober de laatste "teldatum" is voor de berekening van de tot het bedrijf behorende hoeveelheid landbouwgrond, belanghebbenden op die dag daarover niet beschikten en de grond op dat tijdstip niet tot hun bedrijf behoorde.
1.7. Het hof heeft overwogen dat met deze grond wel rekening moet worden gehouden, omdat de in artikel 13, lid 4, aanhef, en onder letter a en letter b van de Wet opgenomen tarieven "naar tijdsgelang" moeten worden toegepast. Het heeft de verschuldigde heffing als volgt berekend (r.o. 4.3):
"Totale fosfaatproduktie : 627 kg
Vrij ingevolge art. 13-4-a van
de Wet 17 ha à 2/12 x 125 : 354 kg
273 kg
Tarief i.g. art. 13-4-b van
de Wet tot maximaal
17 ha à 2/12 x 75 kg = 213 kg à ƒ 0,25 = ƒ53,25
Tarief i.g. art. 13-4-d van
de Wet : 60 kg à ƒ 0,50 = ƒ30,-
ƒ83,25"
daarbij uitgaand van 12 teldata per jaar, te weten de eerste dag van iedere maand.
2. Overschotheffing en tijdsevenredigheid
2.1. Voor enige opmerkingen over de geschiedenis van de totstandkoming van de overschotheffing in de Wet moge ik naar onderdeel 2 van mijn conclusie voor HR 17 april 1996, BNB 1996/277, m.nt. M.W.C. Feteris, verwijzen.
2.2. Bij artikel 13 is Pro, voor zover thans van belang, bepaald:
"3. De heffing wordt geheven naar de belastbare hoeveelheid dierlijke meststoffen, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat, per tijdseenheid. Deze hoeveelheid dierlijke meststoffen kan per diersoort door Onze Minister forfaitair worden vastgesteld met inachtneming van het bepaalde krachtens artikel 8, tweede lid.
4. Het tarief van de heffing bedraagt per kilogram fosfaat:
a. bij een totale produktie van 125 kilogram of minder, dan wel, indien tot het bedrijf landbouwgrond behoort, voor een hoeveelheid fosfaat van 125 kilogram per hectare van de oppervlakte van die landbouwgrond: nihil;
b. indien tot het bedrijf landbouwgrond behoort, voor een hoeveelheid fosfaat van meer dan 125 kilogram, maar niet meer dan 200 kilogram per hectare van de oppervlakte van die landbouwgrond: ƒ 0,25;(...)
d. in de overige gevallen: ƒ 0,50. Voor een gedeelte van een hectare wordt de vorige volzin naar evenredigheid toegepast, met dien verstande dat de oppervlakte van de tot een bedrijf behorende landbouwgrond op niet lager dan één hectare wordt gesteld.
5. Onze Minister kan van het in het vierde lid bepaalde tarief naar de aard, de vorm of de bestemming van de dierlijke meststoffen dan wel naar de bedrijfomvang van de mestproducerende bedrijven, of in bepaalde groepen van gevallen afwijken in dier voege dat het tarief ten hoogste met 100% kan worden verhoogd, kan worden verlaagd, dan wel op nihil kan worden gesteld. Na het tot stand komen van een regeling als in de vorige volzin bedoeld, wordt zo spoedig mogelijk doch uiterlijk binnen twee maanden, een voorstel van wet tot goedkeuring van de regeling aan de Tweede kamer der Staten-Generaal gezonden. Indien het voorstel wordt ingetrokken of indien een van de Kamers der Staten-Generaal tot het niet aannemen van het voorstel besluit, wordt de regeling onverwijld ingetrokken.(...)
7.Onverminderd het overigens in dit artikel bepaalde wordt de heffing geheven met overeenkomstige toepassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301),(...).
8.Voor de toepassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 19 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Stb. 1963, 61), treedt Onze Minister in de plaats van Onze Minister van Financiën. Voor de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde functionarissen treden in de plaats de door Onze Minister aangewezen functionarissen.
9.De heffing wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de mest wordt geproduceerd. De in een tijdvak verschuldigd geworden heffing moet op aangifte worden voldaan.
10. De heffingplichtige houdt aantekening omtrent de op het bedrijf gehouden dieren, de periode gedurende welke hij deze dieren gehouden heeft en de tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond.(...)
17. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen inzake de heffing en de invordering nadere in het kader van dit artikel passende regelen worden gesteld ter aanvulling van de daarin geregelde onderwerpen."
In de wetsgeschiedenis is vermeld :
"De overschotheffing is verschuldigd door bedrijven waarvan de mestproduktie een zekere grondgebonden hoeveelheid overschrijdt. Bij deze hoeveelheid (125 kg P2O5 per hectare per jaar) is aansluiting gezocht met de milieuhygiënische doelstelling ten aanzien van het mestgebruik. Deze heffing heeft dan ook naast een financieringselement een sturend element in zich. Ten eerste wordt nu reeds duidelijk gemaakt dat - ondanks de gebruiksnormering op grond van de Wet bodembescherming voor de eerste fase - de mestproduktie op een groot aantal bedrijven nog altijd te hoog ligt en dat zij in de toekomst, bij aanscherping van de gebruiksnormen, een mestoverschot, dan wel groter mestoverschot zullen hebben. Daarnaast is een staffeling in de tariefstelling aangebracht. De mestproduktie per hectare die groter is dan 125 maar kleiner of gelijk aan 200 kg P2O5 wordt lichter belast (ƒ 0,25 per kg) dan die boven 200 kg P2O5 per hectare (ƒ 0,50 per kg). Wat betreft de genoemde hoeveelheden van 125 kg en 200 kg P2O5 waarboven de heffing verschuldigd wordt, onderscheidenlijk een ander tarief geldt, zij vermeld dat deze gelden per hectare landbouwgrond die tot een bedrijf behoort. Grondloze bedrijven zijn derhalve een heffing verschuldigd volgens het hoogste tarief (ƒ 0,50 per kg P2O5). Het tarief voor bedrijven waar in zijn totaliteit 125 kg P2O5 of minder per jaar wordt geproduceerd is op nihil gesteld.
2.3. In het eerste lid van artikel 5 van Pro de Uitvoeringsregeling overschotheffing (Stcrt. 1987, 81) is bepaald dat het tijdvak, waarover overschotheffing moet worden betaald, een kalenderjaar bedraagt. Het vierde lid bepaalt:
"Het tijdvak waarover de overschotheffing moet worden betaald, wordt ten aanzien van degene die op enig tijdstip - anders dan tijdelijk - ophoudt heffingplichtige te zijn, vervangen door het op dat tijdstip verstreken gedeelte van dat tijdvak."
Het tijdvak, waarover A overschotheffing verschuldigd was, eindigde op 23 oktober 1991. Het tijdvak, waarover belanghebbenden heffing verschuldigd zijn, begon op 24 oktober 1991 en eindigde op 31 december 1991.
2.4. Met de in het derde lid van artikel 13 van Pro de Wet vermelde tijdseenheid is, zo valt uit de wetsgeschiedenis af te leiden, een jaar bedoeld. Het in het vierde lid geregelde tarief ziet op de productie per jaar.
In het vijfde lid van voormeld artikel 5 van Pro de Uitvoeringsregeling overschotheffing is bepaald dat:
"[i]ngeval een ander tijdvak dan een kalenderjaar geldt, (...) de bepalingen van de overschotheffing die betrekking hebben op een kalenderjaar naar tijdsevenredigheid [worden] toegepast."
2.5. In de Wet is niet uitdrukkelijk geregeld, op welke wijze de tot het bedrijf behorende landbouwgrond voor de berekening van de hoogte van de verschuldigde heffing in aanmerking moet worden genomen, indien deze gedurende de heffingsperiode niet steeds dezelfde omvang heeft.
2.6. J. Boele en H.A. Harmsma merken in Meststoffenheffing/Meststoffenwet, in Hoofdzaken milieuheffingen, red: E.P.J. Wasch, Deventer: FED, Fiscale studieserie, nr 27, vierde druk, Hoofdstuk 8.5.4, blz. 228 op:
"Het is de vraag of in het kader van de berekening van de verschuldigde overschotheffing dient te worden uitgegaan van de oppervlakte grond op een bepaalde peildatum dan wel van de oppervlakte grond die in een jaar gemiddeld tot het bedrijf behoorde. Hoewel dit niet met zoveel woorden in artikel 13, lid 4, is terug te vinden, moet aangenomen worden dat het in concreto gaat om de in het heffingtijdvak gemiddeld tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond. Argumenten daarvoor kunnen gevonden worden in: - de aard van het landbouwbedrijf; - de doelstelling van de wetgeving; en de - algemene systematiek van de mestregelgeving."
2.7. Naar het mij voorkomt, valt uit het vierde lid van artikel 13, van de Wet en het vijfde lid van artikel 5 van Pro de Uitvoeringsregeling overschotheffing (zie onder 2.4) geen andere conclusie te trekken, dan dat de tarieven tijdsevenredig moeten worden toegepast. Dat uitgangspunt wordt niet bestreden.
3. "Teldata" landbouwgrond
3.1. De Minister stelt elk jaar, onder de benaming Regeling vaststelling aangifteformulieren overschotheffing, een aangifteformulier vast. In de aanhef van het desbetreffende besluit voor 1991 is vermeld:
"Gelet op artikel 13 van Pro de Meststoffenwet (Stb. 1986, 598) alsmede op artikel 7 van Pro de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (Stb. 1959, 301)"
Het luidt:
"Art. 1. 1. Als formulier van het aangiftebiljet overschotheffing 1991 wordt vastgesteld het formulier dat in overeenstemming is met het bij deze regeling behorende model I.
2. Als formulier van het aangiftebiljet overschotheffing 1991 naar een geschat bedrag wordt vastgesteld het formulier dat in overeenstemming is met het bij deze regeling behorende model II.
3. De in het eerste en tweede lid bedoelde formulieren liggen ter inzage in de bibliotheek van het Ministerie
van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij te 's-Gravenhage.(...)"
3.2. Op het tot de stukken van het geding behorende, door belanghebbenden ingevulde, aangifteformulier, dat klaarblijkelijk overeenkomt met het hiervoor aangegeven model I, is op blad 3, onder Staat 2, aangegeven, op welke wijze de gemiddelde tot het bedrijf behorende oppervlakten landbouwgrond moet worden berekend. Daarvoor moeten de op onderscheidenlijk 1 januari, 1 april, 1 juli en 1 oktober tot het bedrijf behorende oppervlakten landbouwgrond worden opgegeven. Vervolgens moeten deze getallen worden opgeteld en gedeeld door vier.
3.3. In artikel 8, eerste lid van de Meststoffenwet is bepaald dat bij of krachtens de algemene maatregel van bestuur, als bedoeld in artikel 6, regels kunnen worden gesteld met betrekking tot de berekening van het mestoverschot. Hieraan is onder meer uitvoering gegeven bij het Besluit mestbank en mestboekhouding (Meststoffenwet) (Besluit van 25 maart 1987, Stb. 170). Krachtens dat besluit heeft de Minister bij de Regeling Vaststelling mestboekhouding producenten (voor het jaar 1987 Stcrt. 1987, 81 en voor het jaar 1991, Stcrt. 1991, 1) formulieren vastgesteld, waaronder de Diertellingkaart en Plaatsingsruimtekaart. Op de Diertellingkaart moeten voor de meeste diercategorieën op iedere eerste dag van de maand, per diercategorie, de aantallen dieren worden vermeld. Per diercategorie moeten die getallen worden opgeteld. Op de Plaatsingsruimtekaart moet voor de verschillende grondcategorieën voor onderscheidenlijk 1 januari, 1 april, 1 juli en 1 oktober steeds worden aangegeven, hoeveel hectaren tot het bedrijf behoren. Volgens de aanwijzing op het aangifteformulier moeten de tellingen van de Diertellingkaart op dat formulier worden overgebracht en na deling door 12 vermenigvuldigd worden met de, bij de Regeling aanwijzing diersoorten en hun mestproductie, Stcrt 1986, 246 , forfaitair vastgestelde mestproductienorm. Inzoverre wordt de mestboekhouding ook aangewend voor de berekening van de verschuldigde overschotheffing. Dit geldt niet voor de optelling van de grondcategorieën op de Plaatsingskaart. De term "landbouwgrond" heeft in de onderscheiden regelingen niet steeds dezelfde betekenis. De op het aangifteformulier voorkomende "teldata" voor de landbouwgrond zijn waarschijnlijk wel ontleend aan die Plaatsingsruimtekaart. Daarbij kan worden opgemerkt dat de Regeling vaststelling mestboekhouding producenten voor het jaar 1987 is vastgesteld op 16 april 1987 (Stcrt. 81) en de regeling vaststelling aangifteformulier overschotheffing 1987 op 30 november van dat jaar (Stcrt. 234).
3.4. De Nota van Toelichting bij het Besluit mestbank en mestboekhouding, Stb. 1987, 170, vermeldt dat het Besluit:
"(...) door het verplichten van het hebben van een mestboekhouding, een controle op produktie, de handel en het gebruik van dierlijke meststoffen [beoogt] mogelijk te maken. De verplichtingen gelden voor een specifieke groep personen. Bij de gekozen systematiek van de boekhouding zal voorts op eenvoudige wijze kunnen worden aangesloten bij de uit andere hoofde te verstrekken gegevens in verband met de op te leggen overschotheffing als bedoeld in artikel 13 van Pro de Meststoffenwet."
3.5. Met het wettelijk uitgangspunt van tijdsevenredigheid (zie hiervoor onder 2.7) valt niet zonder meer te rijmen dat bij een heffingstijdvak, dat loopt van 24 oktober tot en 31 december, bij de berekening van de verschuldigde heffing geen rekening wordt gehouden met de tot het bedrijf behorende hoeveelheid landbouwgrond, louter omdat de laatste "teldatum" op 1 oktober viel.
3.6. De vraag is derhalve of het stelsel van "teldata", zoals dat bij het aangifteformulier is vastgesteld, gebaseerd is op enige bevoegdheid van de Minister om aldus aan het wettelijk uitgangspunt van tijdsevenredigheid ten nadele van de heffingplichtige af te doen.
3.7. In het vijfde lid van artikel 13 van Pro de Wet is een ruim geformuleerde delegatiebepaling ten aanzien van het tarief neergelegd. Ik meen echter dat de Minister de vorenbedoelde bevoegdheid niet aan die bepaling kan ontlenen. In elk geval heeft de Minister op het punt van de berekening van de in aanmerking te nemen gemiddelde hoeveelheid landbouwgrond aan deze bepaling geen toepassing gegeven.
3.8. Ook het zeventiende lid van artikel 13 van Pro de Wet biedt de grondslag voor de bedoelde bevoegdheid niet. De daar geregelde bevoegdheid van de Kroon om nadere regels te stellen voorziet met name niet in de mogelijkheid tot afwijking van het wettelijke uitgangspunt van tijdsevenredigheid. In elk geval is het stelsel van teldata op het aangifteformulier niet terug te voeren op enige algemene maatregel van bestuur.
3.9. De regels, gegeven ter zake van de mestboekhouding, verlenen de vorenbedoelde bevoegdheid evenmin. Weliswaar heeft de wetgever tussen die boekhouding en de heffing enig verband gelegd - hetgeen onder meer blijkt uit het hiervoor onder 3.4. opgenomen citaat uit de toelichting bij het Besluit mestbank en mestboekhouding en uit het bepaalde in lid 10 van artikel 13 van Pro de Wet - maar die regels bevatten geen nadere bepalingen met betrekking tot de verschuldigde overschotheffing zelf.
3.10. Mijn gevolgtrekking is dat de Minister aan het stelsel van "teldata" op het vastgestelde aangifteformulier geen grond kan ontlenen om de verschuldigde overschotheffing in een situatie, als die van belanghebbende, vast te stellen, zonder rekening te houden met de tijdens het tijdvak voor het bedrijf beschikbare landbouwgrond. Die grond is mijns inziens ook elders niet te vinden.
4. Beoordeling van het middel
Het middel gaat er ten onrechte vanuit dat de in het aangifteformulier opgenomen "teldata" voor de berekening van de tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond kunnen en moeten leiden tot een vaststelling van de verschuldigde heffing, zonder onverkorte toepassing van het wettelijk uitgangspunt van tijdsevenredigheid. Het faalt derhalve.
5. Ambtshalve grond voor cassatie
5.1. Het door het Hof gekozen stelsel voor de berekening van de in aanmerking te nemen hoeveelheid landbouwgrond acht ik evenmin in overeenstemming met de Wet. Redelijke wetstoepassing leidt mijns inziens tot een berekening, waarbij overeenkomstig de suggestie in de schriftelijke toelichting van de Minister wordt uitgegaan van 365 (of in schikkeljaren 366) dagen. Daarvoor is, anders dan voor het door het hof gekozen stelsel, geen bevoegdelijk vastgestelde nadere regelgeving noodzakelijk.
5.2. In het onderhavige geval dient dit tot de volgende berekening van de heffing te leiden:
Totale fosfaatproductie : 627 kg
Vrij ingevolge art. 13-4-a van :
de Wet 17 ha à 69/365 x 125 kg : 402 kg
225 kg
Tarief i.g. art. 13-4-b van
de Wet tot maximaal
17 ha à 69/365 x 75 kg = 241 kg
Derhalve 225 kg à ƒ 0,25 = ƒ 56,25.
7. Conclusie
Het middel ongegrond bevindend, concludeer ik tot ambtshalve vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de verschuldigd geworden heffing tot ƒ 56,25.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G