Conclusie
Nr. 31.803 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1987 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 23 september 1996 tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak (processueel).
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 22 november 1995 , nr. 920680. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 22 februari 1996, blz. 34, punt 96-547 .
B. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie waarvan de grond wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie, blz. 1)
"(...) toelichting (...)"
C. . De belanghebbende, X B.V., heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
D. . De zaak is voor de belanghebbende pro forma bepleit door mr L. F. van Kalmthout, advocaat te Rotterdam.
II. . Korte beschrijving van de zaak (feitelijk).
Het Hof heeft overwogen (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 2) (...) 1.1. (...) Belanghebbende sluit regelmatig met transportondernemers onderhoudscontracten af ((...) ROV-contracten: reparatie- en onderhoudsverzekering). Met het sluiten van een ROV-contract verplicht belanghebbende zich gedurende een overeengekomen periode alle werkzaamheden en leveranties te verrichten of te doen verrichten, welke noodzakelijk zijn om het desbetreffende voertuig in goede staat van onderhoud te houden en wel zodanig dat het voertuig voldoet aan de in artikel 13, lid 1, van het Wegenverkeersreglement omschreven eisen. Over het algemeen worden de contracten afgesloten voor een vaste periode van 5 jaar. De vooraf bepaalde prijs per maand is gekoppeld aan een vooraf bepaald aantal kilometers met verrekening van meer of minder kilometers tegen een eveneens vooraf bepaalde kilometerprijs. (blz. 3) Berekening en afrekening van meer en minder gereden kilometers vindt plaats per contractjaar of bij het beëindigen van de overeenkomst. Belanghebbende registreert de van belang zijnde gegevens per auto dan wel per contract indien dit meerdere auto's omvat. Per contract zijn de gefactureerde bedragen alsmede de kosten van onderhoud bekend, zodat aan het eind van (de looptijd van) de overeenkomst het saldo bekend is. 1.2. Belanghebbende boekt ontvangen bedragen op een rekening onderhoudsvoorziening, en brengt gemaakte onderhoudskosten ten laste van deze voorziening. (...)"
III. . Voorziening voor toekomstige prestaties.
A. . HR 7 april 1926, Beslissingen in belastingzaken (B.) 3792, overwoog (blz. 306),
"(...) dat bij het (...) middel (...) hierover wordt geklaagd, dat, waar in de jaren 1917, 1918 en 1919 er reeds opbrengst van de exploitatie van de N.N. aanwezig was, zij 't niet in geld, dan toch in geldswaarde, de raad de geheele bate dier exploitatie heeft gerekend te behooren tot 1920, alleen omdat zij in dat jaar is vastgesteld; (...) dat (...) deze klacht ongegrond is; dat immers de wet [niet] bepaalt in welk jaar de opbrengst eener transactie, die zich over meer dan één jaar uitstrekt, moet geacht worden te zijn genoten en te dien aanzien dus iedere methode toelaatbaar is, die niet strijdig is met degelijk en eerlijk koopmansgebruik; dat derhalve (...), nu de bij de exploitatie van de N.N. betrokken personen eerst in 1920 zijn overgegaan tot vaststelling van het eindresultaat van de door hen ondernomen transactie en tot uitdeeling der daarmede behaalde winst, de raad (...) kon aannemen, dat in dat jaar de geheele opbrengst der transactie door de deelhebbers is genoten (...)"
B. . HR 12 december 1934, B. 5743, overwoog (blz. 265),
"(...) dat in belanghebbendes voorstelling hier aanwezig is een transactie, die zich over meer dan één jaar uitstrekt, immers hij voor een aantal jaren verplichtingen als borg op zich nam, terwijl hij voor het loopen van het daaraan verbonden risico ƒ 11.111,10 ontving; dat voor de berekening van de opbrengst eener dergelijke in een bedrijf gesloten transactie iedere methode toelaatbaar is, die niet strijdig is met goed koopmansgebruik; dat als zoodanig bij een transactie als de onderhavige, zoowel toelaatbaar is een methode, waarbij geenerlei opbrengst aangenomen wordt, voordat door het afloopen van den borgtocht gebleken is, welk resultaat de transactie heeft opgeleverd, als een methode waarbij voor ieder jaar, dat de borgtocht zal duren, een evenredig deel van de ontvangen risicopremie als bate wordt aangenomen, terwijl eindelijk onder bijzondere omstandigheden niet ontoelaatbaar zou kunnen zijn om de premie aanstonds na ontvangst als bate te verantwoorden (...)"
C. . HR 23 oktober 1957, nr. 13.240, BNB 1957/315, overwoog (blz. 792, regels 24-35),
"dat (...) het (...) gerechtvaardigd is om, indien tegenover de reeds ontvangen provisies de verplichting of de noodzaak bestaat van nog te verrichten werkzaamheden, deze provisies als nog niet ten volle verdiend te beschouwen, maar dat alsdan de maatstaf daarvoor (...) kan zijn (...) enkel de verhouding tussen de reeds verrichte en de nog te verrichten werkzaamheden (...), terwijl werkzaamheden, die de belastingplichtige niet verricht omdat hij daartoe uit hoofde van de ontvangen provisie gehouden is maar teneinde relaties te onderhouden en te verwerven, daarbij buiten beschouwing moeten blijven (...)"
D. . HR 13 november 1957, nr. 13.294, BNB 1958/15 met noot J. Hollander, overwoog (blz. 36, regels 30-37),
"dat (...) het door belanghebbende ontvangen bedrag (...) voor hem een bate vormt, welke voortvloeit uit een tussen hem en C bestaande contractuele verhouding met wederzijdse prestaties, welke zich over meerdere jaren uitstrekt; dat het bij die rechtsverhouding overeenkomstig goed koopmansgebruik is, dat bij het bepalen van belanghebbendes jaarlijkse winst deze bate naar evenredigheid wordt verdeeld over de jaren, waarop zij betrekking heeft (...)"
E. . HR 10 december 1958, nr. 13.722, BNB 1959/44, overwoog,
"(blz. 105, van regel 56 af) dat (...) de vergoedingen (...), welke (blz. 106, regels 2-15) (...) zijn toegekend wegens de omstandigheid, dat bepaalde gelijkblijvende kosten na de onteigening staan tegenover de opbrengst van een kleinere oppervlakte land, het karakter hebben van vergoedingen voor vermindering van bedrijfsinkomsten, en niet voor vermeerdering van bedrijfsuitgaven; dat die vergoedingen derhalve bedrijfsontvangsten waren, waartegenover geen toekomstige verplichtingen en zelfs geen toekomstige uitgaven stonden; dat slechts kan worden gezegd, dat de winsten, wegens het derven waarvan die vergoedingen zijn toegekend, zonder onteigening zouden zijn genoten in toekomstige jaren, doch deze omstandigheid naar goed koopmansgebruik geen grond geeft die vergoedingen niet te rekenen tot de winst van het jaar, waarin zij werden ontvangen, doch over die toekomstige jaren te verdelen (...)"
F. . HR 10 oktober 1973, nr. 17.163, BNB 1973/241, overwoog (blz. 911, regels 34-52),
"dat het Hof ten aanzien van het bedrag (...) heeft geoordeeld dat dit (...) een vergoeding is ter zake van de aanloopkosten van het oude bedrijf van belanghebbende in de nieuwe omgeving en dat deze kosten niet exact aanwijsbaar zijn of zullen zijn en zelfs bij benadering niet kunnen worden aangegeven; dat dit oordeel (...) in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst; dat het Hof aan dat oordeel de gevolgtrekking heeft verbonden dat tegenover een vergoeding als de bedoelde, welke in het boekjaar 1968/1969 door belanghebbende is ontvangen (...), geen toekomstige verplichtingen stonden, terwijl ook niet kan worden vastgesteld, welke bedrijfsuitgaven daaruit zouden moeten worden bestreden, welk het beloop van die uitgaven is en in welke jaren deze zullen worden gedaan; dat deze gevolgtrekking (...) in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden; dat het Hof, van die gevolgtrekking uitgaande, terecht heeft beslist dat de vergoeding (...) volgens goed koopmansgebruik tot de winst van het boekjaar 1968/1969 moet worden gerekend (...)"
G. . In mijn conclusie voor HR 18 juni 1975, nr. 17.505, BNB 1975/162 met noot H. J. Hofstra, besprak ik het geval (blz. 699, regels 31-35),
"(...) dat ten gevolge van één en dezelfde gebeurtenis zowel een uitkering wordt ontvangen als toekomstige lasten worden verhoogd. Bij een zodanige samenhang tussen de ontvangst van een uitkering en toekomstige lastenverhoging verlangt goed koopmansgebruik de mogelijkheid de uitkering toe te rekenen aan het jaar of de jaren waarin de lastenverhoging optreedt (...)"
. HR 20 april 1977, nr. 1017, met mijn conclusie, BNB 1978/195 met noot P. den Boer , overwoog (blz. 1048, regels 17-27),
"dat (...) volgens goed koopmansgebruik (...) vergoedingen (...), voor zover zij betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare, in de komende jaren ten laste van de winst uit onderneming te brengen bedrijfskosten, kunnen worden gepassiveerd; dat hierbij opmerking verdient, dat de onderscheidene bestanddelen van de vergoedingen uit de (...) berekening kenbaar zijn - zodat met name kan worden uitgezonderd de niet als bedrijfskosten in aanmerking komende rente van eigen vermogen -, en dat (...) ook vaststelling van het gedeelte van de voorziening, dat telkenjare ten gunste van de winst uit onderneming moet worden gebracht, redelijkerwijze mogelijk is (...)"
H. . HR 9 november 1977, nr. 18.532, BNB 1977/289, overwoog (blz. 1259, regels 46-53),
"dat het Hof heeft geoordeeld dat in de maandelijks in rekening gebrachte huurtermijnen alle kosten zijn opgenomen die verhuurder voor het ter beschikking stellen van de auto maakt alsmede een opslag voor winst; dat het Hof, hiervan uitgaande, met juistheid heeft beslist dat de huurtermijnen bij de verhuurder als baten behoren te worden verantwoord in hetzelfde jaar waarin zij de vervoersprestaties levert; dat daaraan niet afdoet de mogelijkheid dat in een later jaar de uitvoering van die overeenkomst (...) een verlies zal opleveren (...)"
I. . HR 9 juni 1982, nr. 21.120, BNB 1982/200, overwoog (blz. 877, van regel 53 af),
"dat het (...) in overeenstemming is met goed koopmansgebruik om vergoedingen, die een ondernemer in verband met de verplaatsing van zijn bedrijf ontvangt als tegemoetkoming in hogere huisvestings- en financieringskosten, te passiveren indien en voor zover deze vergoedingen betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare, in de komende jaren ten laste van de winst uit onderneming te brengen bedrijfskosten (...)"
J. . In mijn conclusie voor HR 11 juli 1984, nr. 22.146, BNB 1985/1 met noot G. Slot, noemde ik (onder 7.2, blz. 7, regels 7-9)
"(...) het mogelijk, dat goed koopmansgebruik zich zou verzetten tegen het opvoeren van een passiefpost voor verplichtingen (...) die (...) betrekkelijk gering zijn (...)"
K. . HR 8 september 1993, nr. 28.871, BNB 1994/92 met noot E. Aardema.
1. . Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 664, regels 5-14):
"(...) Goed koopmansgebruik gebiedt (...) dat de opbrengsten van een in het kader van een onderneming verrichte levering of dienst tot uitdrukking worden gebracht uiterlijk op het tijdstip waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht. Met betrekking tot de vergoeding voor het leasen van een auto brengt dit mee dat deze vergoeding wordt genoten naar gelang van het tijdsverloop van het leasecontract. De uit een zodanig contract voortvloeiende kosten dienen in aanmerking te worden genomen in het jaar waarin zij worden gemaakt. (...) goed koopmansgebruik [staat] niet toe dat de volgens een voorcalculatie te behalen winst gelijkmatig wordt toegerekend aan de periode waarin het contract loopt. (...)"
2. . Aardema annoteerde (onder 2, blz. 668, regels 6-43):
"Kennelijk wordt voor het moment van de winstrealisatie het tijdstip van het verrichten van de dienst centraal gesteld. Een dergelijke benadering gaat er evenwel aan voorbij, dat we hier niet te maken hebben met een dienst, die geïsoleerd per maand - of voor de jaarwinstbepaling: een jaar - kan worden beschouwd, maar dat het hier een dienst betreft over een driejarige periode. Een dergelijke dienst kunnen we niet straffeloos in moten snijden, indien we ons realiseren dat de vergoeding voor die moot niet op zichzelf staat, maar onderdeel uitmaakt van de gehele vergoeding voor de totale driejarige dienst, waarbij het onderdeel van de dienst en het onderdeel van de totale vergoeding niet gelijkwaardig tegenover elkaar staan. Alsdan is er onvoldoende grond meer aanwezig om te kunnen volhouden dat we voor de winstrealisatie de maandelijkse betaling als bate moeten beschouwen voor de dienst van die maand. Een (...) verklaring voor de beslissing van de Hoge Raad kan wellicht worden gevonden in het karakter van de dienst. Het betreft hier immers een prestatie met een samengesteld karakter. Vanuit een oogpunt van eenvoud - en ook het eenvoudigheidsbeginsel is een element van goed koopmansgebruik - zou er dan reden kunnen zijn een dergelijke samengestelde prestatie niet met het ontleedmes te lijf te gaan en op elk deelaspect een rechten-en-verplichtingen-analyse los te laten. In zoverre zou dan begrip opgebracht kunnen worden voor de beslissing. (...) Indien mijn veronderstelling (...) - en mijn begin van begrip daarvoor - juist zouden zijn, zou dit tegelijk aan belanghebbende de weg wijzen tot een remedie. Zij zou haar contract alsdan kunnen ontbinden in een aantal deelcontracten, zoals enerzijds de verhuur van de auto en anderzijds een onderhoudscontract (...) Een dergelijk geïsoleerd contract zou dan waarschijnlijk een beter vertrekpunt vormen om met betrekking tot de ontvangsten in de eerste periode vol te houden, dat sprake zou zijn van te passiveren vooruitontvangen baten."
L. . Op vragen van het Tweede-Kamerlid Reitsma antwoordde de Staatssecretaris aangaande (VN 20 april 1995, blz. 1412, punt 10)
"1. (...) gevallen waarbij de ondernemer zich tegen een maandelijkse vaste vergoeding verplicht gedurende de looptijd van het contract het onderhoud aan voertuigen te verrichten. (...) Overeenkomstig de jurisprudentie (...) staat goed koopmansgebruik niet toe dat hij een deel van de maandelijkse vergoeding passiveert in verband met oplopende kosten aan het einde van de contractsperiode. (...) 3. (...) Teneinde de indruk weg te nemen dat de fiscale gevolgen zouden wijzigen door splitsing van het contract merk ik op dat de vorming van een passiefpost afhankelijk is van de inhoud van het contract. Hierbij sluit ik niet uit dat de inspecteur afhankelijk van de omstandigheden onder de toepassing van wet en jurisprudentie tot de conclusie zal kunnen komen dat een passiefpost kan worden gevormd. (...)"
M. . HR 8 juli 1996, nr. 31.422, met mijn conclusie, VN 25 juli 1996, blz. 2813, punt 21, overwoog (onder 3.3, blz. 2815):
"Indien de uitoefening van een onderneming noodzakelijkerwijze leidt tot kosten die worden opgeroepen door de productie in enig jaar van de in de onderneming voortgebrachte zaken, doch pas in een volgend jaar tot een uitgaaf leiden (...) handelt een belastingplichtige niet in strijd met goed koopmansgebruik door die kosten toe te rekenen aan de productie van bedoelde zaken, en zonodig daartoe in de eindbalans van het desbetreffende jaar tot het bedrag van die kosten een voorziening op te nemen. (...)"
IV. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . In de aanvulling van het beroepschrift betoogde de belanghebbende (blz. 5),
"(...) dat zij de winsten die zij maakt terzake van de verkoop van onderdelen en van manuren moet verantwoorden op het moment waarop de prestatie, te weten het plegen van onderhoud, is geleverd. Zij beschouwt de terzake van de ROV-contracten gefaktureerde bedragen dan ook als vooruitgefaktureerd en is derhalve de mening toegedaan dat zij deze moet reserveren ten gunste van de voorziening ROV. (...) Een extra bijzonderheid bij ROV-contracten is nog dat (...) de vennootschap maandelijks een gelijkblijvend bedrag faktureert terwijl de onderhoudskosten en derhalve ook de aan de voorziening ROV ten gunste van het resultaat te onttrekken bedragen toenemen. (...) De conclusie van de inspecteur dat de winst pas wordt genomen bij beëindiging van het contract is niet juist. Het resultaat wordt genomen op het moment waarop door belanghebbende een onderhoudsprestatie wordt geleverd. In dat geval wordt ten gunste van het resultaat verantwoord het verschil tussen de geleverde onderdelen en manuren, beide tegen normale verkooptarieven enerzijds en de kostprijs van de geleverde onderdelen en manuren anderzijds. (...)"
B. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen Arnhem hield in (onder 7; ik nummer de bladen):
"(blad 3) (...) Belanghebbende verricht (...) een doorlopende prestatie, bestaande uit het onderhouden van het (...) voertuig. Hierbij doet niet ter zake of er in de desbetreffende maand handelingen verricht moeten worden. In het contract is men namelijk (...) overeengekomen dat de wagen in een goede staat van onderhoud wordt gehouden. (...) Goed koopmansgebruik gebiedt dan dat de ontvangen bedragen uiterlijk op het tijdstip waarop de dienst is verricht tot uitdrukking worden gebracht, hetgeen in casu gelijk loopt met de betalingen. (blad 5) (...) Het feit dat de te zijner tijd eventueel nog te maken kosten in verband met onderhoud niet in verband staan met de thans verrichte dienst doch met de te zijner tijd te verrichten dienst, namelijk het dan in een goede staat van onderhoud houden van het voertuig, brengt met zich mee dat thans volgens goed koopmansgebruik geen voorziening gevormd kan worden voor de te zijner tijd eventueel te maken kosten. (...)"
V. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen dat (blz. 5)
"(...) 4.1. (...) door belanghebbende uitsluitend onderhoud wordt aangeboden terwijl daarbij niet gesproken kan worden van een doorlopende prestatie bestaande in het van dag tot dag in goede staat houden van het voertuig. 4.2. (...) dat (...) naarmate de looptijd van het contract verstrijkt (...) in de praktijk onderhoud met steeds grotere tussenpozen wordt gevraagd en per onderhoudsbeurt omvangrijker wordt. 5. Gezien het vorenstaande [kan] belanghebbende (...) de vooruitbetaling voor haar toekomstige prestaties (...) reserveren tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten. (...)"
VI. . Het middel.
Ik onderscheid in het middel drie klachten (ik duid ze aan met kleine letters en geef ze in mijn eigen woorden weer): a. het Hof is buiten de rechtsstrijd getreden door de door belanghebbende gevormde voorziening te kwalificeren als reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten; b. de prestatie van de belanghebbende is contractueel wel degelijk een doorlopende prestatie; c. goed koopmansgebruik dwingt ertoe de maandelijkse betalingen als verdiend in aanmerking te nemen op het tijdstip waarop zij worden ontvangen en de uit het contract voortvloeiende kosten, ook al zijn zij aanvankelijk laag en nemen zij met de jaren toe, als uitgegeven in aanmerking te nemen in het jaar waarin zij worden gemaakt.
VII. . Beoordeling van het middel.
A. . Klacht a is, op zichzelf beschouwd, gegrond. De partijen zijn het erover eens dat de rechtsstrijd de toepassing van art. 9 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) betreft en niet die van art. 13 Wet Pro IB 1964.
B. . Nu noemt het Hof art. 13 Wet Pro IB 1964 ook niet. Het gebruikt alleen de desbetreffende woorden. Men kan de uitspraak ook zo opvatten dat het Hof de gelijkmatigheid van de verdeling van kosten en lasten als een eigenschap van goed koopmansgebruik opvat.
C. . Zo bezien, dient de uitspraak in stand te blijven, tenzij de klachten b en/of c tot vernietiging moeten leiden.
D. . Klacht b heeft betrekking op de kwalificatie van de prestatie. De Staatssecretaris betoogt (beroepschrift in cassatie, blz. 2):
"(...) De transportondernemers weten zich er door hun maandelijkse betalingen van verzekerd dat de voertuigen in goede staat worden gehouden. Het doorlopend bieden van die zekerheid is de dienst die belanghebbende levert. (...)"
E. . De belanghebbende stelt daartegenover (vertoogschrift in cassatie, blz. 1):
"(...) Niet doorlopend, maar alleen op de momenten dat het desbetreffende voertuig voor onderhoud of reparatie in de werkplaats is, verricht belanghebbende leveringen en/of diensten. (...)"
F. . Indien dit verschil in kwalificatie rechtens van belang is, dan is het de rechter die over de feiten oordeelt, die de desbetreffende beslissing moet nemen. Het Hof heeft dit gedaan en onbegrijpelijk is die beslissing niet. Daarmee is zij in cassatie onaantastbaar.
G. . Derhalve faalt klacht b.
H. . Naar mijn gevoelen dient echter de geoorloofdheid van het stelsel van winstbepaling dat de belanghebbende wenst toe te passen voor beide soorten van overeenkomsten niet op verschillende wijze beoordeeld te worden.
I. . Het gaat er immers in beide gevallen om dat de ondernemer gelijkmatig vloeiende betalingen ontvangt voor een prestatie of prestaties die hem normaliter met het tijdsverloop stijgende bedragen kosten.
J. . In die situatie vindt de ondernemer in de eerdere betalingen mede de vergoeding voor de latere uitgaven.
K. . Dat wellicht voor de transportondernemers de bedoelde ongelijkmatigheid geen belang heeft - voor hen is uiteraard van doorslaggevend belang dat voor en na op hun verzoek voor gelijk blijvende prijzen het desbetreffende voertuig weer in optimale staat wordt gebracht -, doet aan het vorenstaande niet af. Wat goed koopmansgebruik voor de belanghebbende betekent, moet afgemeten worden aan haar eigen bedrijfshuishouding.
L. . Het dunkt mij derhalve naar goed koopmansgebruik, minst genomen, geoorloofd met het hiervóór onder 7.10 bedoelde verband rekening te houden op een wijze die een ongelijkmatigheid in de periodieke winstbepaling zo goed mogelijk voorkomt dan wel corrigeert.
M. . Slechts indien het om betrekkelijk onbelangrijke ongelijkmatigheden zou gaan, zou het uitvoeringsaspect zich tegen een dergelijke egalisatie keren, maar dat dit zo zou zijn, is van de zijde van de belastingdienst niet aangevoerd.
N. . Ik meen daarom dat ook klacht c faalt.
VIII. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,