Conclusie
Nr. 29.655 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonbelasting 1989 X
Parket, 11 december 1995 tegen
De staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1 . Feiten en procesverloop
1.1 . Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 6 april 1993, nr. 904981-M 4. Het is ingesteld door de belanghebbende.
1.2 . De belanghebbende is van 5 februari 1951 tot zijn pensionering op 1 mei 1989 in dienstbetrekking werkzaam geweest bij (maatschappijen behorende tot) de A Groep (hierna: de Groep). Van 5 februari 1951 tot 1 december 1962 heeft de belanghebbende zijn werkzaamheden hier te lande verricht, daarna was hij elders (in een aantal landen) werkzaam. In 1989 woonde hij in Engeland.
1.3. Bij zijn indiensttreding bedroeg zijn salaris ƒ 2.300,- per jaar; bij zijn vertrek uit Nederland in 1962 was dit gestegen tot ƒ 18.550,- per jaar. Ter gelegenheid van zijn overplaatsing naar het buitenland werd zijn salaris verhoogd naar ƒ 20.400,-. Aan het eind van de jaren '60 werd hij benoemd 'op management niveau' en steeg zijn salaris tot
ƒ 66.400,- in 1969. In 1971 bedroeg zijn salaris ƒ 103.410,-, in 1978 aanvankelijk ƒ 219.300,-, later ƒ 271.060,-. In de jaren tussen 1978 en 1989 steeg zijn salaris tot ƒ 599.300,-.
1.4. Vanaf zijn indiensttreding is de belanghebbende lid geweest van de Stichting A Pensioenfonds of het Fonds). Het reglement van dat fonds geeft recht op een pensioen dat bepaald wordt door het laatst genoten salaris en de som van het aantal jaren dat men bij een of meer tot de Groep behorende maatschappijen in dienstbetrekking werkzaam is geweest.
1.6. De financiering van dit pensioen is uiteengezet in een brief van het Pensioenfonds aan de na te noemen inspecteur. Die brief houdt in:
"1. De pensioenbijdrage van een fondslid is (...) vastgelegd in het reglement en bedraagt 8 % van het salaris voorzover dit een bepaald bedrag te boven gaat. (...). De pensioenbijdragen van de toegetreden maatschappijen worden door de actuaris bepaald voor het collectief van de fondsleden. Er bestaat derhalve geen relatie tussen de fondsleden- en maatschappijbijdragen.
2. Door extra stijgingen van het salaris kan een hogere maatschappijbijdrage nodig worden. Deze is echter niet terug te voeren tot een individuele back-service verplichting.
3.De back-service verplichting wordt gedragen door het Fonds (dat) de pensioenaanspraken reglementair toezegt. In geval van onvoldoende solvabiliteit van het Fonds, wordt zonodig (primair) de maatschappijbijdrage verhoogd.
4.De hoogte van de maatschappijbijdrage hangt af van de solvabiliteitspositie van het Fonds ultimo boekjaar en van het lange en korte termijn financierings-en contributiebeleid. De maatschappijbijdrage wordt jaarlijks vastgesteld door de actuaris op basis van de totale financieringspositie. De actuaris stelt een z.g. 'doorsnee bijdrage' vast, d.w.z. er wordt één percentage vastgesteld die het volgende jaar door alle maatschappijen wordt betaald over het salaris van de daar in dienst zijnde fondsleden. Deze bijdrage kan in de loop van de tijd belangrijk wijzigen."
1.7. In 1989 heeft de belanghebbende gebruik gemaakt van de mogelijkheid een deel van het aan hem toekomende pensioen om te zetten in een uitkering ineens van ƒ 1.449.890,86. Het Pensioenfonds heeft hierop ƒ 242.217,06 aan loonbelasting ingehouden. Het heeft dit bedrag berekend naar tijdsevenredigheid: van het bedrag ineens werd het in Nederland belastbare deel gesteld op 142/459 - de verhouding van de in Nederland uitgeoefende diensttijd tot de totale diensttijd - zijnde
ƒ 448.550,11.
1.8. Na tegen het ingehouden bedrag bij de inspecteur der directe belastingen te 's-Gravenhage (hierna: de Inspecteur) te vergeefs bezwaar te hebben gemaakt, heeft de belanghebbende beroep in gesteld bij het Hof.
1.9. Voor het Hof pleitte hij voor een splitsing van de uitkering ineens
a. naar evenredigheid van de tot 1 december 1962 gestorte premies tot het totaal van de gestorte premies;
b. naar evenredigheid van de gemiddelde pensioengrondslag voor 1 december 1962 tot de gemiddelde pensioengrondslag na die datum of
c. naar evenredigheid van de per 1 december 1962 verworven pensioenrechten, gecorrigeerd voor inflatie, tot de totale pensioenrechten.
1.10. Het Hof achtte de door het pensioenfonds toegepaste inhouding, gebaseerd op een tijdsevenredige toedeling, juist en bevestigde de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift.
1.11. De belanghebbende heeft van deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van een middel van cassatie. De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift ingediend.
2. Inkomsten uit een vroegere zowel in Nederland als elders vervulde dienstbetrekking
2.1. Art. 2, lid 3, aanhef en letter a, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), tekst 1989, hield in:
Wie niet binnen het Rijk woont, wordt slechts als werknemer beschouwd voor zover hij:
a. (...) loon geniet uit een vroeger binnen het Rijk vervulde dienstbetrekking;
De inhoudingsplicht van het Pensioenfonds berustte op art. 6, lid 1 aanhef en onder b Wet LB 1964.
2.2. Art. 49, lid 1 sub b, 1? Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna Wet IB 1964) rekent tot het binnenlandse onzuivere inkomen van de buitenlandse belastingplichtige
"zuivere inkomsten uit (...) arbeid, voor zover die inkomsten worden genoten ter zake van het in Nederland (...) vervuld zijn van een dienstbetrekking (...)."
2.3. Dergelijke inkomsten behoeven niet een concrete beloning te vormen voor bepaalde arbeidsprestaties. Zie HR 28 juni 1972, BNB 1972/174 inzake een schadeloosstelling wegens het niet nakomen van een toezegging tot benoeming tot voorzitter van de directie, overwegend
"dat (art. 2, lid 3 onder a Wet LB 1964) (...) de hoedanigheid van werknemer niet verbindt aan het binnen het Rijk (...) verricht hebben van arbeid (...)."
Zie voorts (ten aanzien van art. 49, lid 1 Wet IB 1964) HR 11 juli 1989, BNB 1989/287 m.nt. P. den Boer :
"voldoende (is) dat de afkoopsom loon is en haar oorzaak vindt in de (...) bestaan hebbende dienstbetrekking."
In beide gevallen stond overigens vast dat de dienstbetrekking uitsluitend in Nederland was vervuld. Is de (vroegere) dienstbetrekking ook buiten Nederland vervuld dan zal een toedeling moeten plaatsvinden: de tekst van art. 49 Wet Pro IB 1964 is op dit punt wat duidelijker dan de tekst van art. 2 , lid 3 Wet LB 1964. Ook art. 18, lid 2 van het Nederlands-Engelse belastingverdrag eist dat. De bepaling staat de (voormalige)
werkstaat slechts toe een afkoopsom voor pensioenrechten te belasten die wordt betaald
"ter zake van een vroegere dienstbetrekking in (die) Staat (...)."
2.4. Jurisprudentie over dergelijke toedelingen is schaars.
Art. 18 en Pro 19 van het belastingverdrag met Indonesië wijzen de heffingsbevoegdheid ten aanzien van pensioenen toe aan het woonstaat, o.a. tenzij het gaat om -kort gezegd- overheidspensioenen. HR 12 juni 1991, BNB 1991/312 m.nt. J. Hoogendoorn betrof een pensioen gebaseerd op dienstjaren (vijf driekwart jaar), doorgebracht bij de Javasche Bank NV (geen staatsinstelling) en bij de Bank Indonesia (vier en een half jaar; wel een staatsinstelling) en op het in de functie bij die laatste bank genoten eindsalaris. Het leverde een pensioen op van
ƒ 171 per maand. Het gerechtshof te 's-Gravenhage had overwogen
"dat (...) bij de (...) vaststelling van het pensioen (...), de dienstjaren doorgebracht bij zowel de Javasche Bank N.V. als de Bank Indonesia dooreen genomen worden om tot het beoogde resultaat te komen en deze jaren aldus daartoe elk in gelijke mate hebben bijgedragen. Onder die omstandigheden kan niet anders worden geoordeeld dan dat het (...) onderscheid tijdsevenredig dient te worden aangebracht."
De tegen dit oordeel aangevoerde rechts- en motiveringsklachten - o.a. inhoudend dat tijdens de dienstjaren bij de Bank Indonesia door salarisverhogingen en benoeming in hogere rangen een hoger salaris was genoten en daardoor in die jaren per dienstjaar aanzienlijk betere pensioenrechten waren verworven, werden afgewezen. Zie voorts HR 13 mei 1987, BNB 1987/207 waarin eveneens werd uitgegaan van een tijdsevenredige verdeling maar waarin de omvang van het aan de Nederlandse jaren toegerekende deel van de afkoopsom voor pensioenrechten niet in geschil was en gerechtshof 's-Hertogenbosch, 10 februari 1988 nr. 3320/1985 Infobulletin 1988/223 (tijdsevenredige toerekening, onafhankelijk van de bepaalde premies omdat het pensioen werd berekend per pensioenjaar, naar de laatst vastgestelde pensioengrondslag).
2.5. De schaarse literatuur is verdeeld. De redactie van het Weekblad der belastingen dacht in 1947 aan een tijdsevenredige toedeling. Den Boer, noot onder HR 8 juli 1980 nr. 19 875, BNB 1980/259 (blz. 1286 r. 25) betoogde:
"(...) toerekening (kan), zeker bij een 'final-pay systeem', om practische redenen alleen naar evenredigheid van de diensttijden in de diverse landen (...) geschieden. Overigens kan men zich daarbij afvragen of dat theoretisch zo onjuist is; in feite heeft de gepensioneerde zijn totale pensioen jaarlijks opgebouwd en men kan toch nog wel betwijfelen of het ene jaar daarbij zwaarder zou moeten wegen dan het andere."
Hoogendoorn, noot onder HR 12 juni 1991 BNB 1991/312 betwijfelde de juistheid van de in dat geval toegepaste tijdsevenredige toedeling en achtte een toedeling naar rato van de opgebouwde pensioenrechten in dat geval juister. In die zin ook
L.G.M. Stevens , die rekening wil houden met het carrièreverloop en de daarbij behorende loonsom.
3. Brede herwaardering
3.1. In het bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697 toegevoegde art. 49, lid 1 onder b, 5? Wet IB 1964) worden sinds 1 januari 1992 tot het binnenlandse inkomen van een buitenlandse belastingplichtige gerekend:
"Zuivere inkomsten uit aanspraken op periodieke uitkeringen voor zover de verwerving daarvan betaalde premies als persoonlijke verplichting in aftrek konden worden gebracht (...)."
3.2. Ter toelichting werd opgemerkt:
"Het in artikel 49, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, ingevoegde nieuwe vijfde onderdeel bevat de bepaling op grond waarvan periodieke uitkeringen, waaronder begrepen termijnen van lijfrenten, worden gerekend tot het binnenlandse onzuivere inkomen van buitenlandse belastingplichtigen, indien ten minste één premie ter verwerving van de aanspraak op de periodieke uitkeringen voor aftrek als persoonlijke verplichting in aanmerking is gekomen. De bepaling gaat evenwel niet verder dan het van elke uitkering belasten van het gedeelte dat overeenkomt met het gedeelte dat de voor aftrek in aanmerking gekomen premies uitmaakt van de in totaal betaalde premies. Dit wordt bewerkstelligd door het gebruik van de woorden <voor zover> in het voorgestelde onderdeel 5? te zamen met de uitsluiting van de zogenaamde saldomethode van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in artikel 48, vierde lid, van die wet (...) Deze evenredigheidsmethode vertoont gelijkenis met die voor onder artikel 49, eerste lid, onderdeel b, onder 1?, begrepen pensioentermijnen. Die zijn belast in zoverre zij betrekking hebben op een in Nederland vervulde dienstbetrekking."
3.3. In de toelichting op art. 48, lid 4 Wet IB 1964 (waarin de saldomethode voor die uitkeringen werd uitgesloten) werd gesteld :
"Voor die uitkeringen wordt een andere methode van belasten van het daarin begrepen rente-element voorgesteld, welke methode aansluit bij de wijze van belastingheffing van pensioenen."
4. De bestreden uitspraak
De beslissing van het Hof dat het in Nederland belastbare deel van de afkoopsom naar tijdsevenredigheid moet worden bepaald (r.o. 6.3. tweede zin) is gebaseerd op de vaststelling dat het beloop van het pensioen wordt bepaald door het eindsalaris en de tijd van het dienstverband, dat de dienstjaren 'ongeacht of de functievervulling meer of minder belangrijk is' in gelijke mate meetellen (r.o. 6.2.) en de daaraan verbonden gevolgtrekking (r.o. 6.3. eerste zin) dat
"de vervulling van de achtereenvolgende dienstbetrekkingen door de belanghebbende bij de maatschappijen van de
A Groep (...) in tijdsevenredige mate tot het verkregen pensioen heeft bijgedragen."
5. Beoordeling van het middel
5.1. Het middel berust op de stelling in dat het in Nederland belastbare deel van de uitkering ineens
"niet bepaald kan worden door middel van een louter tijdsevenredige toerekening (...)."
5.2. Voor die stelling worden in de toelichting op het middel drie argumenten aangevoerd:
a. In Nederland zou slechts kunnen worden belast het deel van de afkoopsom dat is toe te rekenen aan de door de belanghebbende tot 1 december 1962 (de datum van zijn emigratie) opgebouwde pensioenaanspraken. Die aanspraken zouden, zo begrijp ik het betoog, moeten worden gewaardeerd op de tot 1 december 1962 door de belanghebbende en zijn werkgevers betaalde pen-
sioenpremies c.q. pensioenbijdragen.
b. De belanghebbende heeft, gelet op zijn carrièreverloop, na zijn vertrek een meer dan tijdsevenredig deel van zijn totale pensioenaanspraken opgebouwd.
c. Ook voor (afkoop van) pensioenuitkeringen zou, gelet op hetgeen in de toelichting bij het sinds 1992 geldende art. 49, lid 1, onder b, 5? Wet IB 1964 is gesteld (zie hiervoor onder 3) een premie-evenredige toerekening moeten plaatsvinden.
5.3. Het laatste argument faalt, omdat het om verschillende zaken gaat. Een pensioen, gebaseerd op dienstjaren en eindsalaris en gefinancierd door werknemerspremies en werkgeversbijdragen kan niet op een lijn worden gesteld met aanspraak op periodieke uitkeringen, uitsluitend gefinancierd door eigen premiebetaling.
5.4. Tegen het onder a genoemde argument pleit het volgende. Reeds tijdens zijn diensttijd in Nederland had de belanghebbende uitzicht op een pensioen, gerelateerd aan zijn - op dat moment nog onbekende - eindsalaris. De tot 1 december 1962 door de belanghebbende en zijn werkgevers betaalde pensioenpremies en -bijdragen waren echter - zie de onder 1.6. geciteerde brief van het Pensioenfonds - niet gebaseerd op dat eindloon maar op het toenmalige salaris. Zij kunnen derhalve niet als maatstaf dienen voor de verdeling van de afkoopsom van het op het uiteindelijke eindloon gebaseerde pensioen.
5.5. Het onder b. genoemde argument snijdt meer hout.
In HR 12 juni 1991, BNB 1991/312 (r.o. 4.3. r. 20 e.v.) werd gesproken van
"splitsing van het pensioen in een gedeelte verdiend bij de Javasche Bank NV en een gedeelte verdiend bij de Bank Indonesia (...)."
Nu geeft een toezegging van een pensioen, gebaseerd op het eindloon, de werknemer een garantie dat zijn pensioenrechten tijdens de opbouwperiode min of meer welvaartsvast zijn. De tijdens het vervullen van de dienstbetrekking in Nederland 'verdiende' pensioenrechten kunnen daarom niet zonder meer worden afgemeten aan de hoogte van het salaris dat werd verdiend toen de belanghebbende uit Nederland vertrok. De belanghebbende mocht er van uitgaan dat zijn salaris de algemene loonontwikkeling zou volgen; die welvaartsvastheid van zijn pensioen had hij al 'verdiend'. Een - naar zijn aard ruwe - verdeling van een eindloon-pensioen (c.q. een afkoopsom), uitsluitend op basis van de diensttijd is daarom aanvaardbaar als het verschil tussen het laatste in Nederland genoten salaris en het eindloon min of meer valt toe te rekenen aan aanpassingen i.v.m. inflatie en de algemene loonontwikkeling. Een dergelijke ruwe verdeling kan ook nog aanvaardbaar zijn als dat verschil wellicht groter is, maar het te verdelen bedrag relatief gering is, zoals in HR 12 juni 1991, BNB
1991/312 het geval was. Het wordt anders, als dat verschil een gevolg is van het feit dat de na emigratie vervulde functies
- in dit geval: vooral de na 1971 vervulde functies - aanmerkelijk hoger werden beloond. Dan kan men niet meer, zoals het Hof heeft gedaan (r.o. 6.3., tweede zin), zeggen dat
"niet anders (kan) worden geoordeeld dan dat de belastbaarheid van het pensioen (...) naar tijdsevenredigheid van de vervulling van de dienstbetrekkingen (...) dient te worden bepaald."
Dat is niet alleen logisch onjuist - er zijn best andere methoden denkbaar, bij voorbeeld een correctie waardoor de jaren 1971 t/m 1989 een groter gewicht krijgen - het is ook strijdig met art. 2, lid 3 onder a Wet LB 1964. Die bepaling eist een vaststelling van het tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking in Nederland 'verdiende' deel van het pensioen (c.q. de afkoopsom). Voor zover de hoogte van het pensioen (c.q. de afkoopsom) een gevolg is van het - elders - vervuld hebben van aanmerkelijk beter beloonde functies is het pensioen (c.q. die afkoopsom) elders en niet in Nederland verdiend. 6. Conclusie
Het cassatiemiddel ten dele gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter nadere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden