Conclusie
Nr. 30.223 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1988 de staatssecretaris van Financiën
Parket, juli 1995 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 22 maart 1994, nr. 6068/91, FED 1994/293 . Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in VN 21 juli 1994, blz. 2297, punt 1.3 .
B. . A (hierna te noemen de vader) oefende tot en met 1981 alleen, dus als eenmanszaak, een veehoudersbedrijf uit.
C. . Met ingang van 1 januari 1982 bracht de vader zijn bedrijf in in een maatschap met zijn zoon, X, de belanghebbende in de thans aanhangige procedure. Daarbij werd de vader gecrediteerd voor het ingebrachte vermogen en werd de winstverdeling gesteld op 25 % voor de vader en 75 % voor de belanghebbende. Bij deze gelegenheid werd 75 % van het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde van het vermogen als door de vader behaalde overdrachtswinst aangemerkt.
D. . In de loop der jaren verschoof het winstverdelingspercentage verder ten gunste van de belanghebbende.
E. . Per ultimo 1988 werd de maatschap door het uittreden van de vader ontbonden en zette de belanghebbende het bedrijf als eenmanszaak voort.
F. . In geschil is, of, ter gelegenheid van de ontbinding per ultimo 1988 van de maatschap, naar de waarde van de in 1982 door de vader ingebrachte bedrijfsmiddelen te berekenen investeringsbijdragen aan de belanghebbende toekomen voor 100 %, dan wel voor niet meer dan 25 %.
G. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
H. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, dat uit drie, met Arabische cijfers genummerde, onderdelen bestaat.
I. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
II. . Investeringsbijdragen in maatschapsverhoudingen.
A. . In HR 9 december 1959, nr. 14.059, BNB 1960/32 met noot J. E. A. M. van Dijck, was de vraag aan de orde of aan een in 1955 toetredende vennoot die geen vermogen inbrengt, investeringsaftrek toekwam in verband met door zijn compagnon ingebrachte bedrijfsmiddelen.
1. . Art. 8a, lid 1, 1e volzin, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, tekst geldend voor 1955, hield in:
"In het jaar waarin (...) verplichtingen zijn aangegaan (...) ter zake van de verwerving (...) van bedrijfsmiddelen, (...) wordt (...) een bedrag gelijk aan vijf ten honderd (...) van die verplichtingen (...) ten laste van de winst gebracht."
. Uw Raad overwoog (blz. 127; ik vermeld tussen haakjes de nummers van de regels ),
"(11) (...) dat belanghebbende geen verplichting heeft aangegaan ter zake (12) van de verwerving van bedrijfsmiddelen (...) (13) (...); (14) dat (...) ieder van de vennoten (15) bij het einde der vennootschap in het bedrijfsvermogen der vennootschap (16) is gerechtigd voor het bedrag, waarvoor hij in de boeken der vennootschap (17) op zijn privé-rekening gecrediteerd wordt, vermeerderd of verminderd (18) met zijn aandeel in de winst of het verlies; (19) dat in verband daarmede de omstandigheid, dat belanghebbendes me- (20) de-vennoot voor de waarde van zijn inbreng in de boeken der vennoot- (21) schap is gecrediteerd, tengevolge heeft dat hij ten belope van die credi- (22) tering een groter aandeel in het vennootschappelijk vermogen heeft ver- (23) worven, doch niet dat belanghebbende tegenover zijn medevennoot een (24) verplichting heeft aangegaan ten belope van 2/3 deel (zijnde zijn aandeel (25) in winst en verlies) van het bedrag dier creditering; (26) dat daaraan niet kan afdoen dat, indien bij het einde der vennootschap (27) mocht blijken dat het bedrag waarvoor de mede-vennoot werd gecredi- (28) teerd niet meer aanwezig is, belanghebbende in het daaruit blijkende (29) verlies voor zijn aandeel zal moeten dragen en zijn medevennoot alsdan (30) - maar ook dan eerst - uit dien hoofde voor dit aandeel een vordering (31) op hem zal hebben (...)"
(in gelijke zin HR 2 november 1960, nr. 14.357, BNB 1961/72 met noot J. Hollander).
B. . HR 10 maart 1982, nr. 20.942, BNB 1982/128 met noot Van Dijck , betrof een zich in 1977 voordoende situatie, soortgelijk aan de hiervóór onder 2.1 omschrevene. Nu ging het om de inkomstenbelastingrechtsgevolgen voor de vennoot die bedrijfsmiddelen inbracht.
1. . Art. 11, lid 2, 1e volzin, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst geldend voor 1977, hield in:
"Ingeval (...) tegen overdrachtsprijzen (...) zaken worden vervreemd, wordt van de overdrachtsprijzen een (...) percentage (...) ten bate gebracht (...) van de winst (...)"
2. . Uw Raad overwoog (blz. 577, regels 8-9),
"dat (...) de inbreng niet kan worden aangemerkt als een vervreemding tegen overdrachtsprijzen (...)"
3. . VN annoteerde (blz. 817):
"(...) Daarmede is naar het ons voorkomt een bres geslagen in de bijtellingsregeling. (...)"
4. . Schonis annoteerde (blad 136, keerzijde):
"(...) enerzijds kan dit een rentevoordeel betekenen, anderzijds kan de gehele bijtelling door het verstrijken van de termijn verdampen. Het komt mij voor dat deze effecten gelet op de ratio van de desinvesteringsbijtelling niet onaanvaardbaar zijn. De bijtelling is er niet om een zo hoog mogelijke budgettaire opbrengst te verkrijgen maar om misbruik van investeringsfaciliteiten te voorkomen. In het onderhavige geval is daarvan, mede gelet op de betekenis van het arrest BNB 1960/32, voor de medevennoot geen sprake. (...)"
C. . De Wet IB 1964, tekst geldend voor 1979 tot en met 1988, houdt in (ik nummer de volzinnen):
"(...) Art. 61a. 1. (4e volzin) Onder investeren wordt verstaan het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing (...) van een bedrijfsmiddel (...) Art. 61b. 1. (1e volzin) Ingeval (...) tegen overdrachtsprijzen (...) zaken worden vervreemd, wordt van de overdrachtsprijzen een (...) percentage (...) als desinvesteringsbetaling aangemerkt (...)"
. Naar HR 9 januari 1985, nr. 22.633, BNB 1985/141 met noot G. Slot , overwoog (onder 4.2; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 704, van regel 48 af) (...) verdedigt belanghebbende het standpunt dat hij, door (...) te storten (...), heeft voldaan aan door hem ter zake van de aanschaffing van bedrijfsmiddelen aangegane verplichtingen, waarmee belanghebbende kennelijk bedoelt dat die storting strekte tot betaling van het door hem bij het aangaan der vennootschap verworven aandeel in de door A ingebrachte bedrijfsmiddelen. Dit standpunt is onverenigbaar met de (...) feiten, dat A bij het aangaan van de vennootschap (...) het (...) garagebedrijf per 1 januari 1979 heeft ingebracht (...) en voor de gehele waarde van die inbreng in de boeken der vennootschap (blz. 705, tot en met regel 3) is gecrediteerd, en dat blijkens het firmacontract bij het eindigen van de vennootschap iedere vennoot gerechtigd zal zijn tot het ten aanzien van hem gecrediteerde bedrag, vermeerderd of verminderd met een derde gedeelte van de winst of het verlies."
D. . Hof 's-Hertogenbosch (mondelinge uitspraak) 18 mei 1988, nr. 443/1987, VN 24 september 1988, blz. 2289, punt 9, betrof de situatie (ik citeer het kopje, blz. 2289):
"Belanghebbende is per 1 januari 1985 een v.o.f. aangegaan met haar echtgenoot. In de v.o.f. heeft zij haar onderneming ingebracht en haar echtgenoot arbeid (...) Volgens constante jurisprudentie heeft ter zake van het aangaan van de firma bij belanghebbende geen desinvesteringsbetaling plaatsgevonden, terwijl haar echtgenoot geen WIR heeft ontvangen. De firma vervreemdt een bedrijfsmiddel. De inspecteur wenst een volledige desinvesteringsbetaling toe te passen. Belanghebbende betoogt dat haar firma-aandeel slechts 50% bedraagt, zodat de desinvesteringsbetaling nimmer meer dan 50% van het bedrijfsmiddel kan betreffen. (...)"
1. . Hof 's-Hertogenbosch overwoog (blz. 2290):
"(...) Gelet op de (...) overeengekomen winstverdeling (...), moet de vervreemding van de activa in de loop van 1985 voor de helft aan belanghebbende en voor de helft aan haar medevennoot worden toegerekend. Belanghebbende stelt zich terecht op het standpunt dat de door haar verschuldigde belasting slechts moet worden verhoogd met de desinvesteringsbetaling ter zake van de helft van de vervreemde activa. Daaraan doet niet af dat in het onderhavige geval een desinvesteringsbetaling bij haar medevennoot niet mogelijk is. (...)"
2. . VN annoteerde (blz. 2290):
"(...) Doordat in casu de man bij het aangaan van de firma geen WIR heeft verkregen, kan bij hem geen desinvesteringsbetaling worden geconstateerd. (...) Dat daardoor sprake is van een "lek" in de desinvesteringsregeling is reeds door vele schrijvers gesignaleerd. (...)"
E. . Hof 's-Gravenhage 23 december 1988, nr. 3004/87 M 1, VN 8 juni 1989, blz. 1576, punt 21, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1983 (blz. 1578):
"(...) 1. (...) bij de inbreng van het schip in de VOF per 1 januari 1979 (...) heeft belanghebbendes vader (...) de volle eigendom van het schip behouden (...) 2. Evenmin is belanghebbende toen economisch mede-eigenaar geworden. Immers (...) heeft belanghebbendes vader zich alle stille reserves - aanwezig of toekomstig (...) - voorbehouden. (...) 3. Na de ontbinding van de VOF (...) 4. [heeft] Belanghebbende (...) de onderneming voortgezet en het schip van zijn vader gekocht (...) Op het moment van de koop is belanghebbende investeringsverplichtingen aangegaan en wel tot het volle bedrag van de koopsom. (...)"
F. . L. G. M. Stevens, Weekblad voor fiscaal recht 1989/5874, blz. 740, onder 3.3, betoogt:
"(...) Toetreding en uittreding van vennoten zal op grond van de (...) jurisprudentie in het algemeen geen WIR-consequenties hebben. (...)"
G. . Naar E. Aardema in Gielebundel, 1990, onder 4, betoogt,
"(blz. 39) (...) kon de overdrachtswinst voor de inbrengende ondernemer slechts gestalte krijgen door zijn creditering zo uit te leggen, dat hij te allen tijde een vordering op zijn medefirmant verwierf ten belope van het aandeel van die medefirmant in de creditering. De keerzijde van die medaille zou (blz. 40) moeten zijn, dat die medefirmant dan tot dat bedrag verplichtingen aangaat. Consistent redenerend betekent dit dan tot hetzelfde bedrag een vervreemding voor de inbrenger. De huidige stand van de jurisprudentie levert dit beeld echter niet op. Dit zo zijnde dreigt voor de fiscus een desinvesteringslek via de firma. Indien een ondernemer een bedrijfsmiddel met een desinvesteringslatentie inbrengt in een firma, waarin hij voor de helft in de winst deelt, kan bij hem geen desinvestering geconstateerd worden in verband met het (...) arrest BNB 1982/128. Zijn medefirmant investeert alsdan ook niet op grond van BNB 1960/32. Indien nu de firma het bedrijfsmiddel vervreemdt, dan kan deze vervreemding slechts voor zijn helft voor onze oorspronkelijk investerende ondernemer gelden. Slechts in zoverre raakt hij namelijk de economische eigendom kwijt. De andere helft van de economische eigendom had hij immers door zijn inbreng in de firma al doen overgaan naar zijn medefirmant, zonder dat dit (...) voor hem tot een desinvesteringsbetaling aanleiding behoefde te geven. De medefirmant desinvesteert weliswaar zijn helft in het bedrijfsmiddel, maar aangezien hij geen WIR-premie heeft genoten, ontstaat bij hem ook geen desinvesteringsbetaling. Op deze wijze kan de desinvesteringsbetaling via de firmaconstructie weglekken. (...)"
H. . Hof 's-Gravenhage 26 oktober 1990, nr. 2843/89 M 1, VN 30 mei 1991, blz. 1499, punt 22, betrof de heffing van inkomstenbelasting 1985.
1. . Hof 's-Gravenhage overwoog,
"(blz. 1501) (...) 5.3. (...) dat belanghebbende in de tijdens het bestaan van de vof door de vennoten gezamenlijk verworven activa voor 50% gerechtigd was. 5.4 De firma-akte biedt geen grond een andere verhouding aan te houden voor de in 1981 door C ingebrachte activa, behoudens de (...) aan die vennoot voorbehouden stille reserves. 5.5. (...) derhalve [was] belanghebbende op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de ontbinding van de vof en de overname van het firma-aandeel per 30 december 1985 gerechtigd (...) in alle activa (...) (blz. 1502) (...) van de vof, doch met uitzondering van de vorenbedoelde stille reserves. (...) 5.7. Het vorenoverwogene brengt mee dat de door belanghebbende aangegane verplichtingen (...) zijn te stellen op: - 50% van de boekwaarde van de (...) bedrijfsmiddelen [vermeerderd met] het volle beloop van de vorenbedoelde stille reserves (...)"
. VN annoteerde :
"(blz. 1502) (...) De Hoge Raad beschouwt de creditering niet als een overdrachtsprijs, waardoor een lek in de desinvesteringsregeling ontstaat (...) Indien de vof enkele maanden na het aangaan ervan zou worden gestaakt, treedt dit lek het duidelijkst aan het licht: vader rekent af over 50% (zijn aandeel is immers niet hoger), zoon in theorie ook over 50%, doch over niet meer dan de door hem ter zake van de verwerving verkregen WIR, zijnde nihil. (...) Het hof verwerpt in r.o. 5.5 principieel de benadering van belanghebbende door aan te geven dat deze gerechtigd was in alle activa van de firma (het belang daarbij ging hem - mede - aan, vertalen wij). De aanvulling van de WIR-grondslag met de stille reserves (in wezen een splitsing van economisch belang in boekwaarde en stille reserves) komt vervolgens uit de lucht vallen. Wij vragen ons af in hoeverre deze keuze van het hof zich verdraagt met de eerdere keuze over belanghebbendes belang: vanaf het moment van het aangaan van de firma gaat, voor zijn aandeel, de waarde-ontwikkeling van de activa en passiva hem toch geheel aan; dat (...) partijen ter zake van de inbreng een rekengrootheid hebben vastgesteld ter verdeling van een eventuele stakingswinst, kan toch moeilijk van invloed zijn op de investeringsverplichtingen die de zoon aangaan. (...) wij erkennen dat 's hofs benadering aspecten bezit van een redelijke oplossing (...) (blz. 1503) (...) Uitgaande van de veronderstelling dat de desinvesteringstermijn in casu nog niet is verstreken, doet zich de vraag voor over welk bedrag vader moet afrekenen. Logisch is over 50% van de boekwaarde, vermeerderd met het bedrag van de tot afrekening komende stille reserves. Indien het hof deze consequentie van zijn redenering aanvaardt, kunnen wij met de gekozen oplossing vrede hebben. Zeker is deze benadering echter niet. De keuze van het hof heeft tot gevolg dat in situaties waarbij inbreng in de firma plaatsvindt op basis van creditering tegen de volle waarde (geen WIR op grond van vaste jurisprudentie) onvoordeliger worden behandeld dan situaties waarbij de creditering zich beperkt tot de boekwaarde en eerst bij ontbinding van de firma de stille reserves tot uitdrukking komen; voor dit verschil in behandeling wordt een onderbouwing node gemist. (...)"
I. . Hof Amsterdam 13 maart 1992, nr. 5882/90, Infobulletin, september 1992, blz. 46, punt 92/552.
1. . De uitspraak van Hof Amsterdam is in Infobulletin t. a. p. als volgt weergegeven:
"(blz. 46) (...) Bij het tot stand komen van de maatschap werd door de vader het bedrijf ingebracht, onder voorbehoud van stille reserves, terwijl de zoon zijn arbeid (...) inbracht. De winstverhouding bedroeg 50-50. Bij het aangaan van de maatschap werd geen WIR-bijdrage genoten noch werd bij de vader een desinvesteringsbetaling in aanmerking genomen. De maatschap is per 31 december 1985 ontbonden. Daarbij draagt de vader diens maatschapsaandeel over aan belanghebbende, die het bedrijf als eenmanszaak voortzet. De winstverhouding is dan inmiddels 30 (vader) - 70 (zoon). (...) In geschil is hoe de WIR-bijdragen moeten worden berekend. Belanghebbende stelt dat rekening gehouden behoort te worden met hetgeen hij uiteindelijk tot en (blz. 47) met de overname van het maatschapsdeel van zijn vader in (...) bedrijfsmiddelen heeft geïnvesteerd, onder aftrek van de investeringen, waarvoor hij al eerder een WIR-premie heeft ontvangen. De inspecteur meent dat, nu belanghebbende bij de ontbinding van de maatschap voor 70 procent tot de winst is gerechtigd, hij bij de overname van het maatschapsdeel slechts voor 30 procent heeft geïnvesteerd in de in het maatschapsvermogen aanwezige bedrijfsmiddelen. Hof: Het standpunt van belanghebbende is niet in strijd met de tekst van de Wet (...) Het is ook in overeenstemming met doel en strekking van de Wet (...) De strekking van de WIR-bepalingen is immers onder meer dat ter bevordering of sturing van de investeringen een bijdrage wordt verstrekt voor reële investeringen in (...) bedrijfsmiddelen. Nu vaststaat dat belanghebbende tot de door hem gestelde bedragen investeringen heeft gedaan in die zin dat hij om die reden ook verplichtingen is aangegaan, is het gelijk aan hem."
2. . De Staatssecretaris zag af van het instellen van beroep in cassatie.
. HR 13 mei 1992, nr. 27.913, BNB 1992/237 , overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1985:
"(blz. 1526, van regel 40 af) 3.1. (...) In de maatschapsovereenkomst komt de volgende bepaling voor: "Als tegenprestatie voor zijn toelating tot de maatschap, verbindt partij C (belanghebbende) zich aan partij A en B (de overige leden van de maatschap) per 26 januari te voldoen (...) f 11.000 voor 20% meerwaarde pand (...) Bovendien tegelijkertijd ter financiering een bedrag van f 80.000 als kapitaal in de maatschap te storten. (...)". (...) Voor de betaling van het bedrag van f 80.000 is hij in de boeken van de maatschap gecrediteerd. (blz. 1527, tot en met regel 23) (...) 3.2. (...) de storting van voormeld bedrag van f 80.000 als kapitaal in de maatschap [berust] niet (...) op een overeenkomst waarbij belanghebbende de aanschaffing (...) van een bedrijfsmiddel heeft bedongen. (...) 3.3. (...) De middelen gaan terecht ervan uit dat voor het verkrijgen van een investeringsbijdrage ter zake van de aanschaffing (...) van een bedrijfsmiddel (...) niet is vereist dat de juridische eigendom van dat bedrijfsmiddel wordt verkregen. (...) Nu (...) belanghebbende het bedrag van f 11.000 aan de andere leden van de maatschap heeft betaald ter verkrijging van een deel van het economisch belang bij vorenbedoeld pand, heeft hij te dier zake aanspraak op investeringsbijdrage. (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (onder 5.3, blz. 6 ):
"Bij het uittreden van de vader per 31 december 1988 heeft belanghebbende als voortzettende vennoot de tegenwaarde van het aandeel van de vader in de maatschap aan deze uitgekeerd. Te dier zake is belanghebbende (...) verplichtingen aangegaan (...) Aldus heeft belanghebbende in feite aan de vader (mede) een vergoeding betaald voor de destijds door de vader ingebrachte activa, waarvoor de vader toen is gecrediteerd. Een redelijke wetstoepassing vordert onder die omstandigheden dat aan belanghebbende thans investeringsbijdragen worden toegekend over de waarde van de bedoelde activa. Daaraan doet onvoldoende af de omstandigheid dat belanghebbende reeds voor 75 % gerechtigd was tot de winst van de maatschap. Deze gerechtigdheid tot de winst correspondeert geenszins met de gerechtigdheid tot het vermogen van de maatschap, welke tot uitdrukking komt door het op de maatschapsbalans gecrediteerde bedrag. (...)"
IV. . Het middel en de beoordeling ervan.
A. . Middelonderdeel 1 bevat geen klacht.
B. . Middelonderdeel 2 houdt in dat de belanghebbende bij de aanvang van de maatschap voor 75 % het economische belang in de door de vader ingebrachte activa heeft verkregen.
C. . Naar ik meen, is het dit uitgangspunt dat genuanceerd moet worden.
D. . De creditering van de vader voor de werkelijke waarde van de ingebrachte activa brengt mee dat die activa voor die waarde hem blijven aangaan. Waardeveranderingen gaan voor 25 % de vader en voor 75 % de belanghebbende aan.
E. . Neemt in de aldus ontstane situatie de belanghebbende op zakelijke voorwaarden een bedrijfsmiddel over dan zal hij, aangenomen dat het bedrijfsmiddel in waarde is gestegen en dat de boekwaarde gelijk gebleven is, daarvoor de boekwaarde, vermeerderd met 25 % van de stille reserve aan de vader moeten betalen.
F. . Hij gaat alsdan dus verplichtingen aan tot 100 % van het bedrag waarvoor de vader gecrediteerd was en 25 % voor het meerdere.
G. . Aangezien nu het onderhavige geschil uitsluitend betrekking heeft op hetgeen de belanghebbende aan de vader heeft betaald tot het bedrag waarvoor deze gecrediteerd was, komen de belanghebbende tot het volle bedrag daarvan investeringsbijdragen toe.
H. . Van een lek is, aldus beschouwd, geen sprake.
I. . De vader heeft tot en met 1981 bedrijfsmiddelen aangeschaft en daarvoor, afhankelijk van het toen geldende regime, investeringsfaciliteiten verkregen.
J. . Het bijbehorende desinvesteringsregime bepaalt of de vader in 1988 uit dien hoofde nog betalingen moet doen. Dit strookt geheel met de opzet van de regelingen zoals die achtereenvolgens in het leven zijn geroepen.
K. . Het is consequent dat daarbij geen betekenis heeft wat er per 1 januari 1982 is gebeurd.
L. . Dat zou uiteraard anders zijn indien per 1 januari 1982 de bedrijfsmiddelen van de vader geheel of ten dele aan de zoon toegevallen zouden zijn doordat de vader dienaangaande noch creditering had bedongen, noch zich op andere wijze de waarde zou hebben voorbehouden. Eerst in dat geval zou de belanghebbende bij de ontbinding van de maatschap zijn aandeel reeds zonder verdere verplichtingen tot zich hebben kunnen nemen.
V. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,