Conclusie
JL
Nr. 22.127
Derde Kamer A
Parket, 26 oktober 1983.
Mr. Van Soest
Conclusie inzake:
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN
t e g e n
H.G. NORDEMANN
Edelhoogachtbare Heren,
A. De feiten.
De belanghebbende is één van de vier vennoten in ''Textiel- en Woninginrichting De Ster C.V.'' (hierna te noemen de C.V.) en geniet uit dien hoofde winst uit onderneming, als bedoeld in art. 6, lid 1, Wet op de ikomstenbelasting 1964 (I.B. '64).
Tot in 1975 had de C.V. vestigingen in Krommenie, Uitgeest en Weesp. De vestiging te Uitgeest was ondergebracht in een pand dat tot de ondernemingsvermogens van de vennoten behoorde.
In 1975 werd de feitelijke uitoefening van de textielhandel te Uitgeest wegens de slechte rendementen beëindigd. Het pand werd verhuurd, met koopoptie, aan een fotograaf. In 1979 maakte de huurder gebruik van de koopoptie.
Door de verkoop van het pand werd in 1979 een boekwinst gerealiseerd, waarvan een vierde gedeelte toekwam aan de belanghebbende.
B. Het geschil.
Het Hof heeft de boekwinst gekwalificeerd als (art. 8, letter d, I.B. '64)
’’voordelen behaald met of bij het ..... gedeeltelijk staken van een onderneming'',
en als (art. 57, lid 1, letter a, I.B. '64)
‘’winst behaald met of bij ….. de overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming''.
De rekwirant van cassatie (de Staatssecretaris) bestrijdt primair, dat in 1975 sprake was van gedeeltelijk staken, als bedoeld in de geciteerde voorschriften, en subsidiair, dat de in 1979 gerealiseerde boekwinst werd behaald met of bij dat staken.
C. Het stakingsregime onder vigeur van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (I.B. '41).
1. Art. 20, lid 1, I.B. '41, oorspronkelijke tekst, hield in:
‘’De winst, welke behaald is met of bij het overdragen of liquideeren van een ….. bedrijf of een gedeelte daarvan, wordt ….. afzonderlijk vastgesteld en op den voet van artikel 48 belast. De afzonderlijk vastgestelde winst is slechts belastbaar, voor zoover zij ….., bij overdracht van een gedeelte van een bedrijf, meer bedraagt dan een evenredig deel van vijfduizend gulden.''
Par. 28, lid 3, Toelichting en Leidraad bij het Besluit op Inkomstenbelasting 1941 hield in:
‘’Art. 20 is niet van toepassing bij de vervreemding van een enkel bedrijfsmiddel. Vervreemd moet zijn, hetzij een geheel bedrijf, hetzij een min of meer zelfstandig gedeelte daarvan''.
2. Ik noem uit de jurisprudentie over het begrip ‘’gedeelte'' een aantal beslissingen. In al deze gevallen staat voorop, dat er één bedrijf was en niet meer dan één.
HR 29 juni 1955, BNB 1955/313, overwoog,
‘’dat overdracht van een gedeelte van een bedrijf moet worden aangenomen, niet alleen wanneer een gedeelte is overgedragen, dat in het bedrijf van den belastingplichtige een zekere zelfstandigheid had, maar ook wanneer overdracht heeft plaats gehad van een zodanig gedeelte, dat dit naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kan vormen''.
In een geval waarin een pachtboerderij was vervangen door een kleinere eigen boerderij, kon art. 20, lid 1, I.B. '41 niet toegepast worden, nu (HR 26 april 1961, BNB 1961/164)
‘’belanghebbende (niet) een gedeelte van zijn bedrijf (had) afgestoten, hetwelk in het geheel een min of meer zelfstandige plaats innam of, om welke reden ook, van de rest van belanghebbendes bedrijf viel te onderscheiden''.
In HR 22 april 1964, BNB 1964/192 met noot J.E.A.M. van Dijck, vinden wij een geval van toetsing aan het criterium, of de activa naar hun aard een zelfstandig bedrijf kunnen vormen.
Ook in gevallen van tijdelijke inkrimping, dus van afstoting in het vooruitzicht van vervanging, onder omstandigheden zelfs van uitbreiding, kon art. 20, lid 1, I.B. '41 niet toegepast worden (HR 6 oktober 1948, B. 8544; 30 november 1955, BNB 1956/32; 13 februari 1957, BNB 1957/91; 24 april 1957, BNB 1957/194; 19 juni 1957, BNB 1957/233 - vervanging van paarden en rijtuigen door auto's, zonder inkrimping -; 4 december 1957, BNB 1958/18; 23 februari 1966, BNB 1966/105 met noot J. Hollander; 5 juni1968, BNB 1968/196 met noot M.J.H. Smeets [1] ; verg. HR 19 mei 1965, BNB 1965/200 met noot Hollander [2] , in welk geval feitelijk vast stond, dat de omvang van de praktijkuitoefening niet werd veranderd).
Maar in geval van duurzame inkrimping achtte Hof Arnhem 18 december 1961, BNB 1962/125, op die enkele grond gedeeltelijke liquidatie aanwezig en besloot de Staatssecretaris blijkens de noot in BNB af te zien van het instellen van beroep in cassatie.
3. Voorts noem ik enige beslissingen over de strekking van het stakingsregime.
HR 30 januari 1957, BNB 1957/191 met noot M.A. Wisselink, overwoog,
‘’dat ….. artikel (20) een verlichting van belasting beoogt ten opzichte van de winst, die behaald wordt bij het overdragen of liquideren van het bedrijf, doordien alsdan met de omzetting van bedrijfsvermogen in privévermogen realisering plaats vindt van de activa van het bedrijf, bij welke gelegenheid de in die activa besloten stille reserves in enen als winst tot uiting komen''.
HR 10 april 1957, BNB 1957/266 met noot Wisselink, overwoog,
‘’dat ….. de beide in dat artikel met betrekking tot de belasting van overdrachtswinst vervatte belastingverlichtingen - te weten de toepassing van het in art. 48 bedoelde tarief en de vrijgestelde som - berusten op de veronderstelling, dat in het jaar van de overdracht de overdrachtswinst ineens wordt gerealiseerd, en strekken tot matiging van de belasting voor het jaar waarin dientengevolge het bedrijfs- of beroepsinkomen tot een ongewoon bedrag pleegt te stijgen''
(verg. nog HR 26 juni 1957, BNB 1957/268 met noot Wisselink; 14 november 1962, BNB 1963/58 met mijn noot; 7 oktober 1964, BNB 1964/298; 16 november 1966, BNB 1967/27 [3] ; 6 maart 1968, BNB 1968/111 met noot Van Dijck [4] ).
Evenwel overwoog HR 22 april 1964, BNB 1964/192,
‘’dat ….. de omstandigheid, dat door annulering van contracten de jaarwinst van een bedrijf door het vrijkomen van reserves tot een ongewoon hoog bedrag stijgt, zonder meer niet met zich brengt, dat die annulering als een liquidatie of begin van liquidatie van het bedrijf moet worden aangemerkt''.
D. Het stakingsregime onder vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
1. Bij de voorbereiding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 17, rechterkolom, 2e al., - blz. 18, linkerkolom, 1e al.):
‘’Een scherpe scheiding ..... van vermogen en inkomen ..... ontbreekt. ... Laat voor verreweg de meeste baten de toets van de maatschappelijke opvattingen geen twijfel bij het schiften van de inkomensvoordelen, veel moeilijker daarentegen ligt de beslissing wanneer ..... tegelijk met het prijsgeven van de inkomensbron zelve inkomsten worden gerealiseerd die - veelal nauw vergroeid met het inkomenspotentieel zelf - betrekking hebben op een reeks van jaren in de toekomst of het verleden. In overeenstemming met de bestaande wetgeving is in het wetsvoorstel hier de oplossing gekozen dergelijke gecumuleerde voordelen wel tot het inkomen te rekenen, doch daarvoor de mogelijkheid te openen van toepassing van een proportioneel, gematigd tarief in stede van het normale progressieve tarief van de inkomstenbelasting. Wat betreft de ..... onder deze categorie te rangschikken winsten bij ..... overdracht van de onderneming is ook in ander opzicht nog een matigend effect bereikt. Voor deze baten is niet alleen het bijzondere proportionele tarief toepasselijk, doch wordt tevens het object van de inkomstenbelasting verkleind in dier voege, dat een bedrag van f 7.500 niet als inkomen wordt beschouwd.''
Daarbij (Memorie van toelichting, blz. 34, linkerkolom., 4e al.)
‘’wordt ..... niet meer gesproken van overdracht of liquidatie van een onderneming, doch van het staken van een onderneming''.
Volgens de Memorie van antwoord, 1962-1963, nr. 19, blz. 31, rechterkolom., 2e al.,
‘’heeft de vrijstelling van f 7500 vooral betekenis voor de gevallen waarin een kleine onderneming wordt gestaakt. In deze gevallen rechtvaardigt de wens geschillen over kleinigheden te voorkomen een - beperkte - inbreuk op het winstbegrip. De franchise mag niet worden gezien als een honorering voor het uitoefenen van een bedrijf gedurende een zeker aantal jaren, doch is verleend ter wille van de eenvoud en mede omdat in de bij staking behaalde winst een kapitaalselement schuil gaat.'',
komen (blz. 88, linkerkolom., 4e al.)
‘’Voor toepassing van het gemitigeerde tarief ..... slechts inkomsten in aanmerking - en dan nog enkel in bepaalde gevallen -, die de volgende kenmerken vertonen: zij dienen naar hun aard een a-periodiek verschijnsel te vormen, zij dienen te zijn geaccumuleerd gedurende een reeks van jaren en zij dienen een bijzonder, ''gemengd'' aspect te bezitten'';
en is er (blz. 91, linkerkolom., 3e al.)
‘’Alleen voor uitzonderlijke gevallen, waarbij naast een lange groeiperiode van de betrokken inkomsten een bijzonder aspect optreedt en belasting naar het progressieve tarief een belangrijke extra-druk zou teweegbrengen, ..... voldoende aanleiding tot inschakeling van het bijzondere tarief.''
De Memorie van antwoord, Eerste Kamer, 1964-1965, nr. 13
a, blz. 9, rechterkolom., 2e al., hield in:
a, blz. 9, rechterkolom., 2e al., hield in:
‘’De winst, behaald met of bij het staken van een onderneming, wordt belast naar het bijzondere tarief ..... Uitgangspunt hierbij is de gedachte, dat deze winst in een reeks van jaren is gevormd. De omstandigheid, dat bovendien van deze winst een bedrag van f 10 000 is vrijgesteld, betekent weliswaar in feite een zekere uitbreiding van deze matiging, doch is in hoofdzaak bedoeld als een tegemoetkoming voor kleine ondernemers. ..... Met de hierboven omschreven strekking van de vrijstelling - die tevens dient om geschillen over kleinigheden te voorkomen - zou het in strijd zijn haar te koppelen aan de levensduur van de onderneming.''
2. In het oorspronkelijke Ontwerp van wet (Tweede Kamer, 1958-1959, nr. 2) werd geen vrijstelling toegekend (Memorie van toelichting t.a.p.),
‘’indien slechts gedeeltelijke overdracht of liquidatie plaats heeft, bij voorbeeld door ..... liquidatie van een filiaal''.
Een Sub-amendement-Brouwer, 1963-1964, nr. 129, strekte ertoe (Toelichting, 1e al.)
‘’te voorkomen, dat bij staking in gedeelten, hetgeen in kleinere ondernemingen en bijzonder in familieondernemingen veelvuldig voorkomt, de vrijstelling geheel of gedeeltelijk teloorgaat''.
Het werd aangenomen (Handelingen, blz. 2077, rechterkolom, 12 al.).
De Memorie van antwoord, Eerste Kamer, t.a.p., 1e al., hield in,
‘’dat aan het gedeeltelijk staken van een onderneming dezelfde betekenis moet worden toegekend als aan de overdracht of liquidatie door de ondernemer van een gedeelte van een onderneming''
(aldus ook de heer Terwindt, Handelingen Eerste Kamer, 1964-1965, blz. 203, rechterkolom., 2e - 3e al.).
3. HR 27 oktober 1965, NJ 1966, 382 met noot N.J. Polak [5] , betrof de onteigening van een gebouw waarin een hotel-café werd geëxploiteerd, terwijl een in een ander gebouw geëxploiteerd café niet werd onteigend. De schade werd berekend op basis van vervanging van het hotel-café. Uw Raad constateerde gedeeltelijke liquidatie,
‘’doordat het bedrijf gevoerd in het te onteigenen pand niet naar elders kan worden overgebracht en dus zal verdwijnen''.
De beslissing is in overeenstemming met de conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Bakhoven, die uiteenzette,
‘’dat de winstcapaciteit van het bedrijf zo ingrijpend is veranderd, dat (het vervangende) bedrijf niet meer geacht kan worden hetzelfde bedrijf te zijn als voorheen''.
HR 13 november 1968, BNB 1969/8 [6] , oordeelde bij de omzetting van een gemengd agrarisch bedrijf in een akkerbouwbedrijf van gedeeltelijke liquidatie geen sprake, nu zowel de oppervlakte als de winstcapaciteit vrijwel gelijk bleef.
HR 10 mei 1972, BNB 1972/145 met noot H.J. Hofstra [7] , oordeelde van gedeeltelijke staking geen sprake uit overweging, dat het Hof kon beslissen,
‘’dat belanghebbende en zijn broer de hun toegekende schadeloosstelling hebben aangewend voor het aflossen van bedrijfsschulden en voor de stichting van een warenhuis ....., zodat van duurzame inkrimping van hun onderneming geen sprake was''.
E. Duurzame inkrimping in de jurisprudentie van de gerechtshoven onder vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Hof Amsterdam 13 juni 1968, BNB 1969/172 [8] , eist voor de kwalificatie als gedeeltelijk staken, naast andere vereisten, duurzame inkrimping (in gelijke zin Hof Amsterdam 20 mei 1970, nr. 135/1969, FED, IB '64: Art. 8:31 met noot Brüll; 2 november 1970, nr. 249/1969, FED, IB '64: Art. 14:9 met noot H.R. Behrens; 21 januari 1977, BNB 1978/117; 's-Gravenhage 22 november 1973, BNB 1974/275 [9] ; Leeuwarden 5 februari 1976, BNB 1976/280; 16 mei 1980, BNB 1981/269 [10] ; Arnhem 26 januari 1979, BNB 1980/125 [11] ; 15 juli 1981, nr. 673/1980, V-N 20 februari 1982, blz. 385, punt 3). In deze jurisprudentie vormt de duurzame inkrimping dus, zoals men dat wel uitdrukt, een noodzakelijke voorwaarde voor het gedeeltelijke staken.
Hof 's-Gravenhage 6 augustus 1968, nr. 36/1968, V.-N. 21 augustus 1969, blz. 698, punt 4, constateerde echter een gedeeltelijke staking op de enkele grond van een belangrijke duurzame inkrimping (in gelijke zin Hof Leeuwarden 23 november 1979, BNB 1981/36). In deze jurisprudentie vormt de belangrijke duurzame inkrimping dus, in de zojuist gehanteerde terminologie, een voldoende voorwaarde voor het gedeeltelijke staken.
Hof 's-Hertogenbosch 21 februari 1975, BNB 1975/227 [12] , het met de gedeeltelijke staking van de onderneming niet in strijd, dat de geleidelijke liquidatie van de op schepen gerichte activiteiten gepaard gingen met de opbouw en uitbreiding van een ander bedrijfsgedeelte (te weten metaalbewerking, niet gericht op schepen). Hof Arnhem 26 januari 1979, BNB 1980/125, onderschrijft dit
‘’voor een situatie waarin een zelfstandig bedrijfsgedeelte wordt afgestoten en de ondernemingsactiviteit zich vervolgens richt op een andere, niet soortverwante bedrijvigheid waarvoor een geheel andere kennis en vaardigheid wordt gevergd''.
Veelal wordt de duurzame inkrimping c.q. de afwezigheid daarvan afgeleid uit een reeks van omstandigheden (zie Hof Amsterdam 13 juni 1968, BNB 1969/172 - geringere omzet, geringere netto winst, ontslag werknemers, stilleggen van een bedrijfsmiddel -; 20 mei 1970, FED, IB '64: Art. 8:31 - tegenover geringe verkleining van de oppervlakte stijging van de omzet door intensievere teelt -; 2 november 1970, FED, IB '64: Art. 14:9 - geen land afgestoten, resultaten toegenomen -; 's-Gravenhage 6 augustus 1968, V.-N. 21 augustus 1969, blz. 698, punt 4 - vermindering van het aantal verhuurde kamers, het aantal pensiongasten, de omzet en de netto winst -; 22 november 1973, BNB 1974/275 - vergroting van de netto winst, het kapitaal en de omzet -; 24 januari 1978, BNB 1979/93 [13] - vermindering van het verzorgingsgebied en van het aantal patiënten -; 's-Hertogenbosch 8 november 1974, BNB 1975/220 - scheepvaartondernemer verkooptééen van zijn drie schepen en gaat aan de wal wonen in een woning, gekocht met aan de onderneming onttrokken middelen -; Leeuwarden 5 februari 1976, BNB 1976/280 - geen vermindering van de omzetten en van de netto winsten -; 23 november 1979, BNB 1981/36 - teruggang aantal stuks vee, oppervlakte, bedrijfsinventaris, winst en bedrijfskapitaal -; 16 mei 1980, BNB 1981/269 - lage bruto opbrengst van het afgestoten onderdeel en aanwending van de vrijgekomen middelen in de onderneming -; Arnhem 14 september 1976, BNB 1978/36 - vrijgekomen middelen wederom in het bedrijf geïnvesteerd, bedrijfsvermogen niet verminderd, bloembollenteelt enigermate uitgebreid, geen duurzame, bewust gewilde vermindering van de winstcapaciteit -; 26 januari 1979, BNB 1980/125 -geen duidelijke afneming van omzet, bedrijfsvermogen en winstcapaciteit -).
Hof Amsterdam 21 januari 1977, BNB 1978/117, identificeert duurzame inkrimping met duurzame daling van de winstcapaciteit en stelt de afwezigheid daarvan vast op grond dat de omzet en de winst niet gedaald zijn en het personeel uitgebreid is. Hof Arnhem 15 juli 1981, V.-N. 20 februari 1982, blz. 385, punt 3, leidt uit de cijfers van de omzetten, de voorraden en de winsten af,
‘’dat de sluiting van (de) winkel ..... niet van wezenlijke betekenis is geweest voor de omvang en aard van belanghebbendes activiteiten als ondernemer'',
en daaruit, dat er geen sprake was van gedeeltelijke staking.
Soms is één enkele omstandigheid doorslaggevend voor de beslissing, of van duurzame inkrimping sprake is (zie Hof Leeuwarden 12 september 1980, BNB 1981/287 - gebruik grond na verkoop voortgezet -; 15 januari 1982, nr. 414/81, V.-N. 30 april 1983, blz. 808, punt 10 - vervanging van agentuur door andere -; verg. Hof Leeuwarden 9 februari 1970, BNB 1970/259, in welk geval de discussie in dit opzicht beperkt was tot de betekenis van een beding van wederinkoop).
Hof 's-Hertogenbosch 4 februari 1972, BNB 1973/18 [14] , verwerpt een beroep op gedeeltelijke staking op een viertal gronden, waaronder dat de winstcapaciteit niet aanmerkelijk is gedaald.
Hof Leeuwarden 5 maart 1973, nr. 380/72, FED, IB '64: Art. 7:107, kwalificeert de opheffing van een winkel als gedeeltelijke liquidatie, nu deze een min of meer zelfstandig onderdeel vormde, en overweegt,
‘’dat hieraan niet afdoet, dat de firma, die geen winkel in een ander pand begon, doorging met de levering van behangselpapier, nu de andere voorraden van de winkel werden verkocht; dat te dezen evenmin van doorslaggevende betekenis is, dat de winkel in het geheel een vrij onbetekenende plaats innam en niet voldoende winst opleverde om daarvan te kunnen leven''.
F. Duurzame inkrimping in de literatuur over de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Overzichten van de jurisprudentie geven M.A. Wisselink en J. Spaanstra, Liquidatiewinst, 5e druk door M.A. Wisselink, 1976, blzz. 26 e.v. en 42; J. Renes, Het staken van een onderneming, Fed's Fiscale Brochures, IB: 3.51, 1982, blzz. 52 e.v.; Fiscale encyclopedie de Vakstudie, deel 2, art. 8 I.B. '64, aantt. 84-87A.
V.-N. 30 mei 1968, blz. 365, punt 22, leest in de jurisprudentie, dat de duurzame inkrimping een noodzakelijke voorwaarde is voor het gedeeltelijke staken (in gelijke zin V.-N. 22 juni 1972, blz. 536, punt 6, onder 2; W. Garssen, Maandblad belastingbeschouwingen, december 1974, jaargang 43, blz. 274).
Minder beslist is V.-N. 4 januari 1975, blz. 22, punt 10:
‘’De vraag rijst ..... of (de) eisen altijd cumulatief mogen worden gesteld. Als een drogist met twee winkels één dier als zelfstandig onderdeel te beschouwen zaken afstoot en daarbij stille reserves in gebouw, inventaris, voorraden en goodwill realiseert, maar het vrijgekomen geld aanwendt voor verbouwing van zijn overgebleven zaak en voor uitbreiding van zijn voorraden aldaar, waardoor zijn vermogen op peil blijft, zijn omzet wellicht daalt, maar zijn winst door kostenbesparing niet, heeft hij dan wel of niet aanspraak op de vrijstelling van art. 8 en op toepassing van het bijzondere tarief.''
Th. Lancée, ‘’Staken'', Fed's Fiscale Brochures, IB: 3.51, 1970, blz. 16, formuleert de belangrijke duurzame inkrimping als een voldoende voorwaarde voor het gedeeltelijke staken (in gelijke zin Jacobs, FED, IB '64: Art. 8:56; Wisselink en Spaanstra, a.w., blzz. 39 v. en 101 e.v.; Hofstra, Inkomstenbelasting, 2e druk, 1981, blz. 173; Renes, a.w., blz. 30).
Renes, a.w., blz. 61, verzet zich tegen het vereiste van duurzame inkrimping als noodzakelijke voorwaarde, zulks voornamelijk op grond dat dit vereiste bij toe- en uittreden van vennoten, zijnde overdracht van een evenredig gedeelte, ook niet gesteld wordt.
V.-N. 30 mei 1968, blz. 365, punt 22, oordeelt bij het verlies van een vertegenwoordiging van duurzame inkrimping geen sprake, als in plaats daarvan andere vertegenwoordigingen uitgroeien en/of een andere vertegenwoordiging wordt verworven.
V.-N. 22 juni 1972, blz. 536, punt 6, onder 2, constateert duurzame inkrimping op grond dat de vrijgekomen gelden aan de onderneming worden onttrokken.
Jacobs, FED, IB '64: Art. 8:58, leidt uit de jurisprudentie af, dat duurzame inkrimping aanwezig is, als aan vier vereisten alle (cumulatief) voldaan is: 1. technische aardverandering, gepaard gaande met technische inkrimping; 2. daling van de winstcapaciteit (economische inkrimping); 3. duurzaamheid; 4. kwantitatief belang.
Garssen t.a.p., blz. 274 v., schijnt eveneens te verdedigen, dat daling van de winstcapaciteit een noodzakelijke voorwaarde voor duurzame inkrimping is, maar zwakt dit, op blz. 275 samenvattend, af tot
‘’dat bijvoorbeeld een voldoende belangrijk geachte verandering in de aard en/of de winstcapaciteit van de onderneming plaats vindt''.
Wisselink en Spaanstra, a.w., blzz. 101 e.v., achten duurzame inkrimping aanwezig, als aan twee vereisten cumulatief voldaan is: a. de inkrimpingsmaatregel zij definitief; b. hetzij zij het afgestoten deel organisatorisch of administratief een eenheid, hetzij zij het overgebleven bedrijf van andere aard.
Hofstra, BNB 1972/145, betoogt, dat het sub-amendement-Brouwer niet nodig was voor hetgeen het blijkens de toelichting beoogde - bij staking in gedeelten is sprake van geleidelijke, algehele staking -, en dat de regeling voor hetgeen overigens onder ''gedeeltelijk staken'' gebracht kan worden, onjuist is omdat nu eenmaal het bij het normale functioneren van een onderneming behoort dat haar omvang en de wijze van bedrijfsuitoefening aan
voortdurende veranderingenonderhevig kunnen zijn. Hij bepleit daarom de term ''gedeeltelijk staken'' zo beperkt mogelijk uit te leggen.
voortdurende veranderingenonderhevig kunnen zijn. Hij bepleit daarom de term ''gedeeltelijk staken'' zo beperkt mogelijk uit te leggen.
G. De uitlegging van de term ‘’gedeeltelijk staken''.
Aan de hand van de rechts- en wetsgeschiedenis (zie hiervóór, onder C en onder D, 1 en 2) komt het mij aannemelijk voor, dat de term ''gedeeltelijk staken'' dezelfde betekenis heeft als de term ‘’overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming''.
In deze context zijn de woorden ‘’gedeeltelijk'' en ‘’gedeelte'' vage termen. Men spreekt immers niet van een ‘’gedeelte'' van een onderneming, indien men het oog heeft op een enkel afzonderlijk bestanddeel van het ondernemingsvermogen. Er moet dus gezocht worden naar een onderste begrenzing van het begrip, waardoor het afzonderlijke vermogensbestanddeel wordt uitgesloten. Deze onderste begrenzing kan, naar het mij voorkomt, niet ontleend worden aan het algemene spraakgebruik, dat aan deze precisering geen behoefte heeft.
Ook de wetsgeschiedenis kan naar mijn mening in dit opzicht niet doorslaggevend zijn. Met Hofstra t.a.p. meen ik, dat de uitgedrukte bedoeling van het sub-amendement-Brouwer de totstandgekomen tekst niet kan dragen, maar dat mag niet leiden tot een uitlegging die de woorden geheel weg zou redeneren, en het pleidooi voor een zo beperkt mogelijke uitlegging geeft op zichzelf geen houvast.
Ik meen daarom te rade te moeten gaan bij de strekking van het stakingsregime. Uit de wetsgeschiedenis komt naar voren, dat die strekking is de belastingheffing te matigen ten aanzien van winst die a-periodiek tot uiting komt nadat zij gedurende een reeks van jaren is gevormd en waarin een kapitaalselement is begrepen. Daaronder valt niet winst die in de normale lijn van de bedrijfsuitoefening wordt behaald bij de vervanging van voorraden en bedrijfsmiddelen door soortgelijke of modernere (daarvoor bestaan trouwens andere mogelijkheden tot matiging van de heffing), zelfs niet bij de vervanging van min of meer zelfstandige onderdelen van de onderneming door andere onderdelen met een soortgelijke functie: in die situatie is van vervanging en dus van voortzetting van de bedrijfsuitoefening sprake, en derhalve niet van staking. Onder de aangeduide strekking valt wel winst die ineens wordt gerealiseerd bij de overdracht of liquidatie van een onderdeel dat een min of meer zelfstandig bestanddeel van de onderneming vormde of had kunnen vormen, indien die winst ineens aan de onderneming wordt onttrokken: in die situatie komt het kapitaalselement van de gerealiseerde winst sterk naar voren. Daarmede moet, naar ik meen, op één lijn gesteld worden de situatie waarin de winst niet aan de onderneming wordt onttrokken, maar in de onderneming wordt belegd of geïnvesteerd in vermogensbestanddelen met een functie die niet soortgelijk is aan die van het afgestoten onderdeel: ook in die situatie doet de discontinuïteit in het ondernemingsgebeuren het kapitaalselement aan het licht treden.
H. Beoordeling van het geschil, voor wat betreft de betekenis van duurzame inkrimping.
Het Hof heeft overwogen (''omtrent het geschil'', 3e al., blz. 3):
‘’Het filiaal te Uitgeest ..... bezat als zodanig in de onderneming een zekere zelfstandigheid en kon naar zijn aard een zelfstandig bedrijf vormen ..... Onder deze omstandigheden ..... is voor het constateren van een gedeeltelijke staking een duurzame inkrimping, in de zin van vermindering van de winstcapaciteit van de onderneming niet geboden.''
De Staatssecretaris voert in onderdeel 1 van het primaire middel aan, dat vermindering van de winstcapaciteit wel een noodzakelijke voorwaarde is.
Naar het mij voorkomt, gaat het onderdeel in zijn algemeenheid te ver. Naar mijn oordeel kan van gedeeltelijke staking sprake zijn indien de winstcapaciteit gelijk blijft of stijgt doordat de vrijgekomen middelen worden belegd of geïnvesteerd in vermogensbestanddelen met een andersoortige functie dan het afgestoten onderdeel had, of doordat de uit het afgestoten - verliesgevende - onderdeel vrijgekomen gelden aan de onderneming worden onttrokken.
Uit de stukken blijkt niet onomstotelijk, wat er met de verkoopprijs van het pand gebeurd is. Wel heeft de gemachtigde van de belanghebbende in zijn pleitnotities, waarvan de inhoud als in 's Hofs uitspraak, blz. 1, opgenomen geldt, opgemerkt (onder 6, blz. 10 v.):
‘’Het gaat ..... in totaal (voor vier firmanten samen) om een belastingbedrag van circa f 30.000,--, wat voor een detailhandelsbedrijf in de textiel- en woninginrichtingsbranche in de huidige economie een niet gering bedrag is.''
Men zou hieruit kunnen opmaken, dat de verkoopprijs in de, niet van aard veranderde, onderneming aangewend is. Merkwaardigerwijs behoren tot de stukken van het geding niet de jaarstukken van de C.V., zodat daaraan geen nadere gegevens ontleend kunnen worden.
Hoe dit zij, naar mijn mening zal, nu de partijen er slechts over streden, of vermindering van de winstcapaciteit al dan niet een noodzakelijke voorwaarde voor gedeeltelijk staken is, en de beslissing dienaangaande afhankelijk is van de wijze van aanwending van de verkoopprijs van het pand, daaromtrent een nader onderzoek van feitelijke aard ingesteld moeten worden. Ik merk daarbij op, dat het niet juist zou zijn een desbetreffende stelplicht aan één van beide partijen toe te delen; daarvoor is te zeer onzeker wat ten dezen rechtens is.
Derhalve meen ik, dat, hoewel onderdeel 1 van het primaire middel in zijn algemeenheid faalt, het Hof op dit punt
het geldendeNederlandse recht geschonden heeft, dat de bestreden uitspraak deswege vernietigd moet worden en dat de zaak voor nader feitelijk onderzoek verwezen zal moeten worden naar een gerechtshof. Het lijkt mij niet bezwaarlijk daartoe hetzelfde hof aan te wijzen.
het geldendeNederlandse recht geschonden heeft, dat de bestreden uitspraak deswege vernietigd moet worden en dat de zaak voor nader feitelijk onderzoek verwezen zal moeten worden naar een gerechtshof. Het lijkt mij niet bezwaarlijk daartoe hetzelfde hof aan te wijzen.
I. De relatieve betekenis van het afgestoten onderdeel.
Onderdeel 2 van het primaire middel knoopt aan bij de omstandigheid, dat de omzet van het filiaal te Uitgeest slechts een zeer gering gedeelte uitmaakte van de totale omzet van de onderneming.
Naar het mij voorkomt, zou deze kwestie van belang kunnen zijn in de leer, dat duurzame inkrimping een voldoende voorwaarde voor gedeeltelijk staken is: wordt in die leer gepleit voor het stakingsregime op de enkele grond, dat er duurzame inkrimping is, dan kan het relatief geringe belang van de inkrimping aan dat pleidooi worden tegengeworpen. Gaat het echter, zoals in dit geval, om een zelfstandig onderdeel van de onderneming, dan kan het relatief geringe belang van dat onderdeel niet aan de aanwezigheid van gedeeltelijk staken in de weg staan.
Derhalve faalt onderdeel 2 van het primaire middel.
J. Voortgezette liquidatie.
Het Hof heeft overwogen (‘’omtrent het geschil'', 1e, 2e en 4e al., blz. 3 v.):
’’Aangezien bij de opheffing van het filiaal in Uitgeest het pand ..... geen functie meer vervulde binnen het eigenlijke doel van de onderneming, de handel in textiel, kon dit pand alstoen aan het ondernemingsvermogen worden onttrokken. Een verplichting daartoe bestond evenwel niet'';
‘’gezien het feit dat het pand in 1975 leeg kon worden verkocht en gezien de aan de huurder verleende koopoptie, acht het Hof het aannemelijk dat de vennoten het pand in 1975 slechts noodgedwongen ter belegging hebben aangehouden.''; ‘’Nu reeds bij het einde van de exploitatie van het filiaal te Uitgeest het voornemen bestond het pand waarin die exploitatie geschiedde te verkopen kan de verkoop ervan in 1979 worden beschouwd als een uitvloeisel van het besluit tot opheffing van dat filiaal en daarmede als sluitstuk van de in 1975 aangevangen liquidatie''.
Mijn conclusie voor HR 25 oktober 1978, BNB 1979/56 met noot J. Verburg [15] , blz. 262, regel 51, - blz. 266, regel 5, bevat gegevens en beschouwingen over de etikettering van vermogensbestanddelen die ter gelegenheid van de staking van een onderneming niet (terstond) vervreemd worden. HR 25 oktober 1978, BNB 1979/56, overwoog,
‘’dat in een geval ..... waarin bij de staking van een onderneming tot het ondernemingsvermogen activa behoren die naar hun aard - als beleggingen - ook tot het privé-vermogen zouden kunnen behoren, deze activa alleen dan tot het ondernemingsvermogen blijven behoren indien de belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming niet als beleggingen doch in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding aanhoudt''.
Indien derhalve bij de staking van een onderneming een onroerend goed als belegging wordt aangehouden, wordt het verplicht naar het privé- vermogen overgebracht en is, in zoverre, de staking voltooid (zie HR 5 november 1958, BNB 1959/42 met noot Wisselink; 23 juni 1965, BNB 1965/227; 20 juni 1973, BNB 1973/213 met mijn noot [16] ; Hof Arnhem 7 juni 1962, nr. 832/61, W.F.R. 1963/4651, blz. 360 met noot Spaanstra [17] ; 13 november 1972, BNB 1973/198; Amsterdam 18 maart 1971, BNB 1972/103; 9 mei 1974, BNB 1974/250; 's-Gravenhage 1 november 1979, nr. 90/1978 V.-N. 21 maart 1981, blz. 565, punt 12), maar indien het onroerende goed wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding en in de tussentijd door verhuur rendabel wordt gemaakt, blijft het verplicht ondernemingsvermogen en wordt in zoverre de staking voortgezet (in de zojuist opgesomde beslissingen wordt veelal uitdrukkelijk overwogen, dat dat geval zich niet voordoet). Van verplicht ondernemingsvermogen en dus van voortgezette staking is ook sprake, indien de verhuur van het onroerende goed geschiedt onder zodanige omstandigheden en/of bedingen dat het ondernemingsrisico in zoverre voortduurt. Verg. HR 20 oktober 1965, BNB 1966/4 met noot L. Lancée; Hof Amsterdam 9 december 1958, nr. 636-1958, V.-N. 16 februari 1960, blz. 129, punt 15; 24 oktober 1969, nr. 83/1969, FED, IB '64: Art. 7:29 met noot G. Telkamp; 3 november 1969, te kennen uit HR 22 april 1970, BNB 1970/123; 5 maart 1976, nr. 654/74, V.-N. 4 juni 1977, blz. 731, punt 7; Arnhem 7 juni 1967, BNB 1968/18. Zie voorts V.-N. 2 april 1983, blz. 671, punt 31.
Nu betoogt de Staatssecretaris in de toelichting van het subsidiaire middel (beroepschrift in cassatie, blz. 4):
‘’Het Hof heeft ..... vastgesteld ....., dat de vennoten het pand in 1975, zij het slechts noodgedwongen, ter belegging hebben aangehouden. Daaruit vloeit voort dat het voornemen tot verkoop was prijsgegeven. De vennoten ..... konden slechts afwachten of de huurder van de koopoptie ..... gebruik zou maken.''
Naar het mij voorkomt, hecht de Staatssecretaris aldus te veel waarde aan de betekenis die in de jurisprudentie gewoonlijk wordt toegekend aan de term ‘’belegging'', te weten het op langere termijn rendabel vastleggen. Het Hof heeft echter blijkens het geheel van zijn overwegingen geoordeeld, dat de vennoten het pand hebben willen verkopen en dat daarin geen wijziging kwam toen zij het verhuurden, met koopoptie, aan een derde. Dat zij vervolgens hadden af te wachten, of deze van de koopoptie gebruik zou maken, accentueert de mogelijkheid, dat hun ondernemersrisico in zoverre voortduurde. Zulks kan dunkt mij het geval zijn ongeacht of de betrokkene financieringsproblemen had, en ongeacht de regeling van de koopprijs. Of het ondernemersrisico in feite inderdaad voortduurde, is een kwestie van feitelijke aard, die in cassatie niet getoetst kan worden. Aan een en ander kan dan ook niet afdoen, dat het Hof de verhuur in afwachting van het eventuele gebruik van de koopoptie als ‘’noodgedwongen belegging'' aanduidt.
Ik meen dan ook, dat het subsidiaire middel faalt.
K. Conclusie.
Naar aanleiding van het beroep ambtshalve bevindend, dat het Hof het Nederlandse recht geschonden heeft, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,