Conclusie
eb
Nr. 22.618
Derde Kamer A
Omzetbelasting
Pleidooi 5 september 1984
Parket, 7 november 1984
Mr. Van Soest
Conclusie inzake:
[X]
t e g e n
De Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbare Heren,
a. Korte beschrijving van de zaak.
In de gemeente [Z] wordt een toeristenbelasting geheven, als bedoeld in art. 276 Gemeentewet Pro (Gem.W.), tekst 1970. Zij bedraagt f. 0,25 per persoon per overnachting en wordt geheven van, kort gezegd, ieder die gelegenheid tot overnachten biedt (zie nader hierna onder g).
De rekwirant van cassatie (de belanghebbende), die op het grondgebied van de Gemeente een camping exploiteert, brengt op de afrekeningsnota's voor het verblijf op de camping de toeristenbelasting afzonderlijk aan zijn gasten in rekening.
In geschil is, of de belanghebbende over de in de jaren 1974 tot en met 1976 in rekening gebrachte toeristenbelasting omzetbelasting verschuldigd is.
b. De voorgeschiedenis van de toeristenbelasting.
HR 6 maart 1968, BNB 1968/94, overwoog,
"dat art. 277, aanhef en onder
m, der gemeentewet bepaalt, dat de gemeentebesturen een belasting kunnen heffen van hen, die gedurende tenminste een week als logeergasten vertoeven in een hotel of pension binnen de gemeente, zonder te treden in de wijze van heffing van deze belasting; dat uit de wetsgeschiedenis ... blijkt, dat aan de Regering voor ogen stond heffing van deze belasting van de hotel- of pensionhouder, die dan het bedrag daarvan op zijn gasten zou verhalen, en dat de Staten-Generaal dienaangaande niet van een andere opvatting hebben blijk gegeven; dat de onderhavige verordening waarin de heffing aldus is geregeld niet onverbindend is".
m, der gemeentewet bepaalt, dat de gemeentebesturen een belasting kunnen heffen van hen, die gedurende tenminste een week als logeergasten vertoeven in een hotel of pension binnen de gemeente, zonder te treden in de wijze van heffing van deze belasting; dat uit de wetsgeschiedenis ... blijkt, dat aan de Regering voor ogen stond heffing van deze belasting van de hotel- of pensionhouder, die dan het bedrag daarvan op zijn gasten zou verhalen, en dat de Staten-Generaal dienaangaande niet van een andere opvatting hebben blijk gegeven; dat de onderhavige verordening waarin de heffing aldus is geregeld niet onverbindend is".
c. Belastingen in verband met diensten onder vigeur van het Besluit op de Omzetbelasting 1940 (O.B. '40)
1. Art. 4, lid 3, O.B. '40 luidde:
"Ten aanzien van diensten wordt de belasting berekend over de vergoeding".
Art. 5 O.B. '40 hield in:
"(4) Onder vergoeding wordt verstaan het totale bedrag ... dat degene, aan wien de dienst wordt bewezen, ... ter zake van den dienst voldoet. (5) Op de vergoeding kunnen worden in mindering gebracht voor den opdrachtgever aan belasting - invoerrecht daaronder begrepen - gedane uitschotten."
Par. 13 Leidraad-Omzetbelasting 1940 hield in:
"3. Niet tot de vergoeding behooren de bedragen, welke de ondernemer in naam en voor rekening van dengene, aan wien de dienst wordt bewezen, uitgeeft en van dezen weer terugontvangt. Betaalt een bankier voor zijn cliënt op een aanslagbiljet in een belasting het bedrag daarvan en ontvangt hij van zijn cliënt het bedrag van de belasting terug, dan behoort dat bedrag niet tot de vergoeding, welke hij voor het verrichten van die betaling ontvangt. Evenmin behoort tot de vergoeding het bedrag, hetwelk bijv. een advocaat als schadevergoeding voor zijn cliënt van een derde ontvangt en aan dezen doorbetaalt. De bedragen echter, welke de advocaat van zijn cliënt ontvangt als vergoeding voor door hem gemaakte porto-, telefoon-, reis- en verblijfkosten en dergelijke, en welke kosten de advocaat op eigen naam maakt, zoodat geen rechtsverhouding bestaat tusschen den post- en telefoondienst, den vervoerder en den hotelhouder eenerzijds en den cliënt anderzijds, behooren wel tot de vergoeding, die de advocaat ter zake van het verrichten van diensten verkrijgt. ... 5. Aan belasting gedane uitschotten behooren in beginsel wel tot de vergoeding, indien zij door dengene, die de belasting voldoet, op eigen naam aan het Rijk worden afgedragen, aangezien de voorwaarde van het "voldoen in naam van een ander" ontbreekt. Ingevolge de in art. 5, vijfde lid, opgenomen bepaling mogen die uitschotten voor de berekening van de omzetbelasting niettemin op de vergoeding wegens het verrichten van den dienst worden in mindering gebracht. Dit komt dus neer op het aftrekken van een bedrag, waarvoor de eisch "voldoening in naam van een ander" niet geldt. Dit geval doet zich o.a. voor bij expediteurs, die goederen voor hun cliënten inklaren. Zij worden immers de invoerrechten, enz., op eigen naam verschuldigd."
2. Tariefcommissie (TC) 17 november 1952, nr. 6501 O, BNB 1953/26, betrof een vereniging die ter financiering van de bouw van een nieuw kantoor de aan haar leden in rekening gebrachte retributies verhoogde. De TC overwoog,
"dat bij het bedrag der retributie het gedeelte dat door de appellante zal worden bestemd voor de bouwreserve niet kan worden onderscheiden; dat het gehele bedrag de door appellantes bestuur vastgestelde vergoeding is en als zodanig niet slechts naar aanleiding doch ter zake van de dienst wordt betaald".
3. Met betrekking tot de bedragen, omschreven in par. 13, lid 3, Leidraad-Omzetbelasting 1940, kwam al spoedig de term "doorlopende post" in zwang. De TC volgde het criterium, of er al dan niet een rechtstreekse rechtsverhouding bestaat tussen de opdrachtgever en degene aan wie de bedragen door de dienstverrichter worden betaald (zie TC 16 december 1952, nr. 6478 O, BNB 1953/99; 30 maart 1953, nr. 6860 O, BNB 1953/230).
4. TC 15 juni 1942, nr. 2554 O, B. 7555, overwoog,
"dat de betaling van de vermakelijkheidsbelasting door den bezoeker voorwaarde is voor het bijwonen van de voorstelling en dat de betaling der belasting dus geschiedt "ter zake van" deze voorstelling ...; dat de vermakelijkheidsbelasting naar haar aard is een op den bezoeker van de vermakelijkheid drukkende verteringsbelasting; dat weliswaar de ondernemer formeel als belastingsubject wordt aangewezen, doch dat zulks uitsluitend is geschied, omdat de heffing der vermakelijkheidsbelasting door de gemeentelijke belastingadministratie onmiddellijk bij de bezoekers op praktische bezwaren stuit; dat derhalve de vermakelijkheidsbelasting ... is een "uitschot" ".
(in gelijke zin TC 9 maart 1942, nr. 2546 O, Belastingberichten, Omzetbelasting BTW, B 4, 4; alsmede de door H.M. van Ooijen, BNB 1953/344, blz. 851, regels 30-38, zonder datumvermelding geciteerde uitspraak nr. 2568 O).
TC 7 september 1953, nr. 7269 O, BNB 1953/344 met noot Van Ooijen, kwalificeerde een vermakelijkheidsbelasting naar de oppervlakte niet als uitschot, aangezien zij als zodanig niet rechtstreeks deel uitmaakt van de door de bezoeker(s) betaalde vergoeding.
d. Belastingen in verband met diensten onder vigeur van de Wet op de Omzetbelasting 1954 (O.B. '54).
1. Art. 11 O.B. '54 hield in:
"1. Ten aanzien van diensten wordt de belasting berekend over de vergoeding. 2. Onder vergoeding wordt verstaan het totale bedrag ... dat degene, aan wie de dienst wordt bewezen, ter zake van de dienst wordt in rekening gebracht. ... 4. Op de vergoeding kunnen, voor zover zij in het in rekening gebrachte ... bedrag zijn begrepen, worden in mindering gebracht: ... d. de voor de opdrachtgever aan belasting - invoerrecht daaronder begrepen - gedane uitschotten."
De Memorie van antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1953-1954-2602, nr. 5, blz. 28, linkerkolom, 3e al., hield in:
"De voorschotten, welke de ondernemer niet op eigen naam doet, maar op naam en voor rekening van degene, aan wie de dienst wordt bewezen, behoren niet tot de vergoeding, zodat het aftrekken ervan niet nodig is. Die voorschotten behoren tot de zgn. doorlopende posten."
2. De jurisprudentie over de doorlopende posten bleef, overeenkomstig de hiervoor onder 1 geciteerde Memorie van antwoord, in de lijn van de hiervoor onder c, 3, vermelde (zie TC 28 augustus 1961, nr. 8771 O, BNB 1961/320; alsmede C.P. Tuk, Wetgeving op de omzetbelasting, 1959, par. 8.6.3.2).
Par. 33, lid 6, aanhef en letter d, Leidraad Omzetbelasting 1954 noemde als voorbeeld van een doorlopende post
"effectenzegel, verschuldigd ingevolge artikel 81 Zegelwet Pro",
welke bepaling het zegelrecht verschuldigd verklaarde
"door hem voor wiens rekening de ... handeling heeft plaats gehad, door hem aan wien de effectenhandelaar heeft verkocht, door hem van wien de effectenhandelaar heeft gekocht of door hem aan wien de desbetreffende effecten zijn uitgegeven".
3. Par. 33, lid 14, Leidraad Omzetbelasting 1954 hield in:
"De aftrek van artikel 11, vierde lid, letter d, ziet op de betaling van belastingen voor anderen, welke de ondernemer op eigen naam moet doen. Voor de door hem zelf verschuldigde belastingen, welke de ondernemer in wezen niet als tussenpersoon voor een ander voldoet, is aftrek niet toegestaan. Alsdan is van een voor de opdrachtgever gedaan uitschot geen sprake. De door de Tariefcommissie ten aanzien van de aftrek van vermakelijkheidsbelasting genomen beslissingen ... dienen echter ... te worden gevolgd."
TC 1 juni 1959, nr. 8707 O, BNB 1959/350 met noot Tuk, rekende de leges voor aanvraagformulieren, de kosten van uittreksels uit het bevolkingsregister en de kosten van medische verklaringen niet tot de vergoeding voor bemiddeling bij de verlenging van rijbewijzen, overwegende,
"dat de bedoeling van dit artikel is om bedragen aan belasting, welke door de dienstverlener worden voldaan, echter, hoewel zij in wezen als zodanig door de opdrachtgever moeten worden gedragen niet op diens naam, voor de berekening van de o.b. buiten de vergoeding te houden".
Tuk bestrijdt in zijn noot dit standpunt, menend,
"dat van een aan belasting gedaan uitschot alleen sprake kan zijn, indien de dienstverlener op eigen naam belasting voldoet voor de opdrachtgever, welke deze zelf ook verschuldigd kan zijn en de dienstverlener dus in wezen daarbij als tussenpersoon optreedt".
Tuk, a.w., par. 8.6.6.2, blz. 300, verduidelijkt zijn mening:
"N.m.m. is van deze laatste alleen sprake, indien de opdrachtgever ook zelf bevoegd is de belastingschuld aan de overheid te voldoen, indien hij de tussenpersoon niet inschakelt".
e. Belastingen in verband met diensten onder vigeur van de Tweede richtlijn en de Wet op de omzetbelasting 1968 (O.B. '68).
1. Art. 8, aanhef en letter a, Tweede richtlijn houdt in:
"De belastinggrondslag is: voor ... diensten: alles wat de tegenwaarde vormt voor de ... dienst, met inbegrip van alle kosten en belastingen, doch met uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde zelf".
Bijlage A, 13, Tweede richtlijn houdt in:
"Onder "tegenwaarde" dient te worden verstaan al hetgeen als tegenprestatie wordt ontvangen voor de levering van het goed of voor de dienst, met inbegrip van de bijkomende kosten (verpakking, vervoer, verzekering, enz.) ... Kosten welke in naam en voor rekening van de opdrachtgever zijn betaald en in de boekhouding van de ... dienstverrichter als "doorlopende posten" voorkomen, vormen evenwel geen deel van de belastinggrondslag. Invoerrechten en andere belastingen, enz., welke bij invoer door ... tussenpersonen op het gebied van de douane ... op eigen naam zijn betaald, kunnen eveneens van de belastinggrondslag voor de door hen verrichte diensten worden uitgesloten."
2. Art. 8 O.B. '68 houdt in:
"1. De belasting wordt berekend over de vergoeding. 2. De vergoeding is het totale bedrag dat ... ter zake van de ... dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting daaronder niet begrepen. ...6. Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur te bepalen in hoever:
a. de uitschotten van belasting en andere met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen niet tot de vergoeding behoren".
a. de uitschotten van belasting en andere met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen niet tot de vergoeding behoren".
Art. 4, aanhef en letter c, Uitvoersingsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. O.B. ’68) houdt in:
"Tot de vergoeding behoren niet: de voor degene aan wie de dienst wordt bewezen, aan invoerrechten en andere belastingen en heffingen gedane uitschotten".
3. HR 30 juni 1976, BNB 1976/200 en 201, beide met noot Tuk, rekent tot de vergoeding bestanddelen die tussen een coöperatieve vereniging en haar leden naar rato van de prestaties in rekening worden gebracht, ook al zijn zij een gevolg van de bij een coöperatie bestaande bijzondere verhoudingen.
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 1 juli 1982, nr. 222/81, Jurisprudentie 1982, blz. 2527, rekende moratoire interessen niet tot de vergoeding.
4. TC 2 april 1973, nr. 10708 O [1] , Vakstudie-Nieuws (V.-N.) 2 februari 1974, blz. 120, punt 13, kwalificeerde pachtsommen en vermakelijkheidsbelasting, betaald door een exploitant van speelapparaten, niet als uitschotten, nu zij niet in relatie stonden tot het aantal personen dat gebruik maakt van de apparaten (in gelijke zin TC 1 juli 1974, nr. 10.684 O '68, BNB 1974/289 [2] ).
Vraag en Antwoord 99, V-N 25 juni 1970, blz. 495, punt 19, gaat ervan uit, dat bioscoopexploitanten e.d. de vermakelijkheidsbelasting als uitschotten in mindering kunnen brengen op de vergoeding.
Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, 1970, blz. 217, verwijst naar zijn hiervoor onder d, 3, geciteerde noot, maar gaat er niet nader op in.
J. Reugebrink, Omzetbelasting, 1973, blz. 145, schrijft ter bespreking van art. 4, letter c, Uitv.besl. O.B. '68:
"het is in beginsel ook mogelijk dat de client de belasting
zelfaan de fiscus had afgedragen. Het schoolvoorbeeld van een uitschot van belasting is het invoerrecht ... de client had zonder bezwaar
zelfook aangifte kunnen doen en
zelfde belastingen kunnen betalen. ... De aftrek van uitschotten van belastingen van de vergoeding dient dus om een uitschakelingstendens te voorkomen. ... Naar de mening van de TC vormt ook de vermakelijkheidsbelasting een uitschot van belasting ... Naar mijn mening is deze beslissing niet juist. ... Het is immers ondenkbaar dat de bioscoopbezoeker de vermakelijkheidsbelasting zelf aan de gemeente-ontvanger afdraagt."
zelfaan de fiscus had afgedragen. Het schoolvoorbeeld van een uitschot van belasting is het invoerrecht ... de client had zonder bezwaar
zelfook aangifte kunnen doen en
zelfde belastingen kunnen betalen. ... De aftrek van uitschotten van belastingen van de vergoeding dient dus om een uitschakelingstendens te voorkomen. ... Naar de mening van de TC vormt ook de vermakelijkheidsbelasting een uitschot van belasting ... Naar mijn mening is deze beslissing niet juist. ... Het is immers ondenkbaar dat de bioscoopbezoeker de vermakelijkheidsbelasting zelf aan de gemeente-ontvanger afdraagt."
f. De toeristenbelasting.
1. Art. 276 Gem Pro.W., tekst 1970, luidt:
"1. Ter zake van het houden van verblijf binnen de gemeente door personen, die niet in het bevolkingsregister der gemeente zijn opgenomen, kan een toeristenbelasting worden geheven. 2. Voor zover de belasting wordt geheven van hem, die gelegenheid tot verblijf biedt, is deze bevoegd de belasting als zodanig te verhalen op degene, ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt."
2. De Memorie van toelichting, 1967-1968 -9538, nr. 3, blz. 24,
Artikel 276, 1e-2e al., hield in:
Artikel 276, 1e-2e al., hield in:
"De ... logeergastenbelasting ... is ... beperkt tot hotels en pensions, waardoor in zekere zin een onbillijkheid ontstaat ten opzichte van hen, die in gemeubileerde kamers, bungalows, caravans, tenten en dergelijke verblijven, omdat deze buiten de werkingssfeer van de belasting vallen. ... In het voorgestelde artikel 276 (is deze) beperkende (factor) geëlimineerd."
Het voorgestelde art. 276 hield Pro in dit stadium nog de term "nachtverblijf" in, waar uiteindelijk door de aanneming (Handelingen, 1970-1971, blz. 690, linkerkolom, 4e al.) van een amendement-Vellenga (Bijlagen, nr. 20) "verblijf" kwam te staan.
3. Art. 3 van Pro de door de Vereniging van Nederlandse Gemeenten opgestelde modelverordening, Editie Vakstudie Belastingwetgeving (EVB), nr. 8, Commentaar. II, art. 276, aant. 16, letter c, houdt in:
"1. Belastingplichtig is degene die gelegenheid biedt tot verblijf ... in hem daartoe ter beschikking staande ruimten dan wel op hem daartoe ter beschikking staande terreinen. 2. De belastingplichtige is bevoegd de belasting als zodanig te verhalen op degene, ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt. 3. Indien met toepassing van het eerste lid geen belastingplichtige is aan te wijzen, is belastingplichtig degene die ... verblijf houdt."
g. De toeristenbelasting van [Z] .
De desbetreffende verordening houdt in:
"Artikel 1. Terzake van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente tegen betaling van een vergoeding ... door personen, die niet in het bevolkingsregister der gemeente zijn opgenomen, wordt ... toeristenbelasting ... geheven. Artikel 2.1. Belastingplichtig is ieder die op de in artikel 1 bedoelde Pro wijze gelegenheid tot overnachten biedt in dan wel bij hem in gebruik zijnde ruimten, terreinen of wateren, waaronder mede zijn te verstaan ruimten bij derden, waarover hij op afroep de beschikking kan krijgen. 2. De belastingplichtige is bevoegd de belasting als zodanig te verhalen op diegene, terzake van wiens verblijf met overnachten de belasting verschuldigd wordt. ... Artikel 5. De belasting bedraagt per persoon per overnachting fl. 0,25."
h. Middel 1: doorberekende toeristenbelasting niet "ter zake van" de dienst.
De belanghebbende betoogt, dat de toeristenbelasting verschuldigd is en dus wordt doorberekend ter zake van het verblijf houden en dus niet ter zake van het gelegenheid bieden tot verblijf.
Naar het mij voorkomt, sluit naar de Nederlandse jurisprudentie, in het bijzonder naar de hiervóór onder e, 3, vermelde arresten van Uw Raad, het een het ander niet uit. Indien een ondernemer die een dienst verricht, aan een gemeentelijke belasting wordt onderworpen niet ter zake van die dienst zelf, maar ter zake van een element dat die dienst onafwendbaar begeleidt, dan geschiedt de doorberekening van die belasting aan degene jegens wie de dienst verricht wordt, evenzeer ter zake van de dienst. Anders gezegd: al hetgeen in rekening gebracht wordt naar evenredigheid van de dienst, behoort tot de vergoeding.
Nu moet er rekening mede gehouden worden, dat de hiervóór onder e, 1, geciteerde bepalingen van de Tweede richtlijn anders geformuleerd zijn dan de Nederlandse wettelijke bepalingen van voorheen en thans. Ik meen daarom, dat omtrent middel 1 niet beslist zal kunnen worden zonder een desbetreffende prejudiciële beslissing van het Hof van Justitie in te winnen.
i. Middel 2: uitschotten aan belastingen.
1. Art. 4, aanhef en letter c, Uitv.besl. O.B. '68 heeft niet het oog op belastingen die verschuldigd zijn door degene aan wie de dienst wordt bewezen. Indien zulke belastingen betaald worden door degene die de dienst verricht, en worden doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen, dan is er sprake van een doorlopende post en komt men aan de bepaling over uitschotten niet toe.
Naar ik meen, volgt zowel uit de tekst als uit de geschiedenis van art. 4, aanhef en letter c, Uitv.besl. O.B. '68, dat belasting die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd is door degene die de dienst verricht, en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst wordt doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen, op de vergoeding in mindering wordt gebracht. Dat de jurisprudentie waaraan ik deze stelling ontleen (zie hiervóór onder c, 4, onder d, 3, en onder e, 4), door Tuk (zie hiervóór onder d, 3) en Reugebrink (zie hiervóór onder e, 4) bestreden is, heeft de wetgever (zowel de wetgever in formele zin als de besluitgever) geen aanleiding gegeven tot een beperktere formulering. Ik meen dan ook, dat niet vereist is, dat degene aan wie de dienst wordt bewezen, ook zelf bevoegd moet zijn de belasting te betalen.
Indien ik intussen tracht de leer van Tuk en Reugebrink op het onderhavige geval toe te passen, dan moet voorop gesteld worden, dat het in die leer nodig is de feiten, zoals zij zijn, te vergelijken met andere feiten. Het is immers in het algemeen niet zo, dat in eenzelfde feitenconstellatie de belasting zowel door de een als door de ander verschuldigd kan zijn. In het voorbeeld van de invoerrechten is dan ook de cliënt het recht alleen zelf verschuldigd, als hij zelf aangifte doet en dus van de dienst afziet. Voor wat de toerist betreft, moet dus naast het onderhavige geval - hij verblijft tegen betaling op de camping van de belanghebbende - gesteld worden de toerist die verblijf houdt zonder van iemands diensten gebruik te maken. In het geval van de modelverordening (zie hiervoor onder f, 3) is die inderdaad de toeristenbelasting zelf verschuldigd, en is dus aan het vereiste van Tuk en Reugebrink voldaan. De gemeente [Z] (zie hiervoor onder g) heeft evenwel de belastingplicht uitdrukkelijk beperkt tot de situatie waarin van betaalde diensten gebruik wordt gemaakt. Hier laat dus het door Tuk en Reugebrink verlangde alternatief zich niet denken. Naar ik meen, mag dat voor de wetstoepassing geen verschil maken.
2. De verweerder in cassatie (de Staatssecretaris van Financiën) betoogt in zijn vertoogschrift in cassatie, blz. 4 v.:
"belanghebbende gaat er bij zijn stellingname aan voorbij dat de wet sedert 1 januari 1972 wordt beheerst door de richtlijnen betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting. ... Uit de ... bewoordingen van de richtlijn (waarmee artikel 8 van Pro de wet en de ter uitvoering daarvan gegeven voorschriften in overeenstemming zijn) blijkt naar mijn mening geenszins van een bedoeling andere dan ter zake van invoer geheven belastingen van de vergoeding uit te zonderen - behoudens de uitdrukkelijk aangewezen belasting over de toegevoegde waarde zelf –".
Naar het mij voorkomt, gaat dit betoog niet op voor zover het inhoudt, dat art. 8 O.B. '68 en zijn uitvoeringsvoorschriften geheel in overeenstemming zouden zijn met de Tweede richtlijn. Zoals de hiervoor onder e, 4, weergegeven Vraag en Antwoord laten zien en zoals ik hiervoor onder 1 betoogde, houdt art. 4, aanhef en letter c, Uitv.besl. O.B. '68 in, dat nog andere dan ter zake van invoer geheven belastingen, evenzeer als de omzetbelasting zelf, op de vergoeding in mindering gebracht worden.
De vraag rijst dus, wat rechtens is, indien een Nederlands wettelijk voorschrift, door de Nederlandse wetgever tot stand gebracht ter incorporatie van de inhoud van de Tweede richtlijn in de Nederlandse rechtsorde, blijkt af te wijken van de Tweede richtlijn.
Blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie kunnen richtlijnen van de Raad van de Europese Gemeenschappen (Hof van Justitie 17 december 1970, nr. 33/70, Jurisprudentie 1970, blz. 1213).
"rechtstreekse gevolgen teweeg (brengen) in de rechtsbetrekkingen tussen de Lid-Staat tot wie de richtlijn is gericht en zijn justitiabelen en ten behoeve van laatstgenoemden ... rechten (doen) ontstaan die de nationale rechter moet handhaven"
(vergelijk voorts Hof van Justitie 6 oktober 1970, nr. 9/70, Jurisprudentie 1970, blz. 825; 4 december 1974, nr. 41/74, Jurisprudentie 1974, blz. 1337, NJ 1975, 204; 1 februari 1977, nr. 51/76, BNB 1978/18 met noot Tuk; 23 november 1977, nr. 38/77, Jurisprudentie 1977, blz. 2203; 5 april 1979, nr. 148/78, Jurisprudentie 1979, blz. 1629; 19 januari 1982, nr. 8/81, Jurisprudentie 1982, blz. 53: M. Maresceau, De directe werking van het Europese gemeenschapsrecht, 1978, nrs. 164 e.v.; P.J.G. Kapteyn en P. VerLoren van Themaat, Inleiding tot het recht van de Europese Gemeenschappen, 3e druk, 1980, blz. 226 v.; H.G. Schermers, Judicial protection in the European Communities, 3e druk, 1983, nr. 191).
Zulks gaat in het bijzonder op voor (Hof van Justitie 5 februari 1981, nr. 154/80, BNB 1981/232 met noot Tuk)
"de term "tegenwaarde" in art. 8, sub a, van de Tweede richtlijn (die) voorkomt in een voorschrift van gemeenschapsrecht, dat ter bepaling van zijn inhoud en strekking niet verwijst naar het recht van de Lid-Staten; hieruit volgt dat de uitlegging van de term in zijn algemeenheid niet ter beoordeling van iedere Lid-Staat kan worden gelaten".
Het gaat in de zojuist genoemde jurisprudentie en litteratuur om de "verticale" werking van de richtlijnen, dat wil zeggen om haar betekenis in de rechtsverhouding tussen een Lid-Staat en een onderdaan van een van de Lid-Staten. Voorts ging het in alle genoemde arresten om een beroep
vaneen onderdaan
tegenovereen Lid-Staat op een richtlijn; in die situatie moet onder omstandigheden de richtlijn prevaleren boven een daarmee niet in overeenstemming zijnde nationale wet.
vaneen onderdaan
tegenovereen Lid-Staat op een richtlijn; in die situatie moet onder omstandigheden de richtlijn prevaleren boven een daarmee niet in overeenstemming zijnde nationale wet.
Naar mijn mening gaat het evenwel niet aan, dat de Nederlandse overheid zich tegenover zijn justitiabelen beroept op bepalingen van een richtlijn, ook al zijn deze, op zich zelf beschouwd, geschikt om rechtstreekse gevolgen teweeg te brengen, indien die overheid zelf in haar wetgeving die bepalingen niet of op onvolkomen wijze heeft uitgewerkt. Indien de nationale wetgever bij de incorporatie van de inhoud van de richtlijn in de nationale rechtsorde - opzettelijk of onwillekeurig - afwijkingen aanbrengt, dan kan men niet van de belastingplichtigen verlangen, dat zij nagaan, of de voorschriften van de richtlijn wellicht tot een hogere belastingschuld voeren, laat staan dat zij eigener beweging deze hogere belastingschuld zouden betalen. Het vertrouwens- of rechtszekerheidsbeginsel brengt mede, dat de justitiabele mag afgaan op de nationale wet en onder omstandigheden wordt beschermd tegen de nationale overheid die daarvan zou willen afwijken.
Een vergelijking dringt zich op met resoluties die afkomstig zijn van voor de belastingadministratie verantwoordelijke bewindslieden en, al werden zij noch in het Staatsblad, noch in de Staatscourant opgenomen, met medewerking of goedvinden van de belastingadministratie zijn gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek zijn gekomen. Het is vaste jurisprudentie, dat een belastingplichtige zich tegenover de belastingadministratie mag beroepen op het vertrouwen, aan een dergelijke resolutie ontleend, ook al strijdt haar inhoud met de wet, zoals deze door de rechter wordt uitgelegd (zie de conclusie van mijn ambtgenoot Mok voor HR 25 juni 1982, BNB 1983/15 met noot J.P. Scheltens, alsmede HR 2 maart 1983, BNB 1983/150 met noot G. Laeijendecker; 20 april 1983, BNB 1983/231 met noot J.E.A.M. van Dijck; 4 mei 1983, BNB 1983/216 met noot H.J. Hofstra). Met des te meer grond mag een belastingplichtige zich tegenover de nationale belastingadministratie beroepen op het vertrouwen, aan de nationale wetgeving ontleend, ook al strijdt de inhoud daarvan met de supranationale wetgeving.
3. Het hiervóór onder 1 en 2 betoogde roept een aantal vragen van procesrechtelijke aard op.
4. Het beroep van de belanghebbende op art. 4, aanhef en letter c, Uitv.besl. O.B. '68 is voor het Hof behandeld en door het Hof ten nadele van de belanghebbende beslist als een kwestie van uitlegging van dit voorschrift.
Aangezien het hier gaat om de uitlegging van een algemene maatregel van bestuur, staat de juistheid van de beslissing van het Hof in cassatie ten toetse, ongeacht de wijziging van art. 99 Wet Pro op de rechterlijke organisatie bij Wet van 20 juni 1963, Stb. 272.
Waar nu, naar ik hiervóór onder 1 betoogde, de beslissing van het Hof onjuist is te bevinden, volgt daaruit, dat de belanghebbende een gerechtvaardigd beroep op art. 4, aanhef en letter c, Uitv.besl. O.B. '68 heeft gedaan, en dit impliceert, dat hij erop heeft vertrouwd en mogen vertrouwen dat dat voorschrift, in zijn juiste betekenis, op hem zou worden toegepast.
Derhalve kan, hoewel de toepassing van het vertrouwensbeginsel doorgaans mede beslissingen van feitelijke aard vereist, dit geding door uw Raad ten principale worden beslecht.
5. Uit het hiervóór onder 2 betoogde volgt, dat de Nederlandse belastingadministratie bij de heffing van de omzetbelasting een aftrekpost moet toestaan die de Tweede richtlijn niet erkent, zulks op grond dat de Nederlandse overheid bij de belastingplichtigen het vertrouwen gevestigd heeft, dat deze aftrekpost wel zou worden toegepast. Dit is een toepassing van het vertrouwens- of rechtszekerheidsbeginsel in de nationale rechtsorde.
Ik meen dan ook, dat uw Raad dienaangaande een beslissing kan nemen zonder prejudicieel het oordeel van het Hof van Justitie in te winnen.
Daarbij is het intussen wel van belang, dat het Hof van Justitie heeft beslist, dat het beginsel dat het gerechtvaardigde vertrouwen dient te worden beschermd, deel uitmaakt van de communautaire rechtsorde (Hof van Justitie 3 mei 1978, nr. 112/77, Jurisprudentie 1978, blz. 1019; vergelijk voorts Hof van Justitie 5 maart 1980, nr. 265/78, NJ 1980, 499; 21 september 1983, nrs. 205-215/82, Jurisprudentie 1983, blz. 2633 [3] ).
6. Indien deze zaak wordt afgedaan in de hiervóór onder 1-5 door mij voorgestane zin, dan wordt daardoor, in strijd met het door de Nederlandse belastingadministratie in deze zaak verdedigde standpunt, beslist, dat de Nederlandse omzetbelastingwetgeving onder vigeur van de Tweede richtlijn op een bepaald punt afweek van die richtlijn. In deze zaak is niet aan de orde, in hoeverre een dergelijk conflict onder vigeur van de Zesde richtlijn nog voortbestaat, noch op welke wijze dergelijke conflicten naar Europees recht moet worden behandeld. Ik kan op een en ander dan ook bij deze gelegenheid niet ingaan.
7. Uit het hiervóór, onder 1-6, betoogde volgt, dat middel 2 opgaat en dat Uw Raad de zaak ten principale ten gunste van de belanghebbende kan afdoen, zonder dat middel 1 aan de orde behoeft te komen.
j. Conclusie.
Middel 2 gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van f. 1.142,-.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,