Conclusie
eb
Nr. 21 739
Derde Kamer A
28 januari 1983
Mr. van Soest
Conclusie inzake:
De Minister van Financiën
tegen
BV [X]
Edelhoogachtbare Heren,
a.
De feiten.
De feiten.
De belanghebbende heeft een opslagterrein op buitendijkse grond langs de rivier [A]. Op het terrein zijn evenwijdig aan de dijk rails aangebracht voor een verrijdbare transporteur die tezamen met een overslagkraan dienst doet bij de overslag van goederen. Tot juni 1976 vormde een tweetal woonhuizen, plaatselijk bekend [a-straat 1] en [a-straat 2], gelegen aan de rivierzijde van de dijk, een soort enclave in het bezit van de belanghebbende. Dientengevolge sloten de twee stukken rails niet op elkaar aan.
In juni 1976 verwierf de belanghebbende het woonhuis [a-straat 1], leeg opgeleverd, voor f 85.575,-. Dit gebouw werd in gebruik genomen als kantoor voor een dochtermaatschappij van de belanghebbende.
In augustus 1977 verwierf de belanghebbende het woonhuis [a-straat 2], leeg opgeleverd, voor f 138.105,-. Vervolgens werden de beide huizen gesloopt en werden de rails doorgetrokken.
b.
Het geschil.
Het geschil.
In geschil is in dit stadium nog, of en, zo ja, in hoeverre de belanghebbende voor de heffing van de vennootschapsbelasting 1977 terzake van de omschreven feiten aanspraak heeft op afschrijving en investeringsaftrek.
c.
De bestreden uitspraak.
De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft beslist (‘’omtrent het geschil'', 5e al., blz. 4),
‘’dat ... de waarde van de gesloopte opstallen uitsluitend dienstbaar is geweest aan de verbetering van de overslaginstallatie, zodat die waarde is te beschouwen als voortbrengingskosten te dier zake''.
d.
Het aanbrengen van rails.
Het aanbrengen van rails.
Indien een ondernemer eigenaar is van een onbebouwd terrein dat hij in het kader van zijn onderneming gebruikt, en hij daarop voor ondernemingsdoeleinden rails aanlegt, dient hij de kosten daarvan - aangenomen dat de rails een reeks van jaren zullen meegaan - als debetpost op te voeren (‘’activeren'') hetzij afzonderlijk, hetzij als verhoging van de boekwaarde van het terrein. Aangenomen dat de rails na verloop van tijd (economisch) versleten zullen zijn, zal daarop afgeschreven kunnen worden (verg. voor de aanleg van een weg Hof 's-Gravenhage 1 april 1965, BNB 1965/288).
Aanspraak op investeringsaftrek bestaat, indien de investering niet valt onder de uitzondering voor (art. 11, lid 3, letter a, Wet op de inkomstenbelasting (I.B. '64), oorspronkelijke tekst)
‘’gronden''.
Bij de totstandkoming van de investeringsaftrek werd aangaande de uitzondering voor (art. 8a, lid 3, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, tekst 1953)
‘’ongebouwde eigendommen''
gezegd (par. 5, lid 2, 5e volzin, Leidraad bij de toepassing van de investeringsaftrek, res. 25 mei 1954, nr. 211, Belastingberichten, oude reeks, I.724, Vakstudie-Nieuws (V-N) 1 juni 1954, punt 2):
‘’Tot de ongebouwde eigendommen kunnen niet worden gerekend buizen-, kabel- en andere geleidingsnetten, alsmede de verdere in de eerste twee zinnen van par. 17, lid 9, van de Leidraad Belastingherziening 1950 genoemde bedrijfsmiddelen.''
Par. 17 Leidraad Belastingherziening 1950, res. 3 juli 1951, nr. 190, Belastingberichten t.a.p., nr. 373, had betrekking op de herwaardering van bedrijfsmiddelen, die voor ongebouwde eigendommen was uitgesloten en voor gebouwde eigendommen sterk beperkt. Lid 9, 1e en 2e volzin, luidde:
‘’Machines en installaties, die aard- of nagelvast zijn, of die door bestemming onroerend zijn, volgen niet het gebouw, maar vallen onder de algemene regeling voor de roerende bedrijfsmiddelen. Die regeling geldt ook voor buizen-, kabel- en andere geleidingsnetten, railnetten, hoogovens, open smeltbakken en in het algemeen al die onroerende bedrijfsmiddelen die niet behoren tot de ‘’gebouwde eigendommen''.''
Ter vergelijking noem ik enige rechterlijke beslissingen, waarin de aanleg van wegen en dergelijke werd aangemerkt als verbetering van ongebouwde eigendommen: HR 5 december 1956, BNB 1957/34 (plaveisel); 27 april 1960, BNB 1960/169 met noot J.E.A.M. van Dijck (wegen); Hof Leeuwarden 10 februari 1964, BNB 1965/61 (betonlaag en korte betonnen wegjes); 's-Gravenhage 1 april 1965, BNB 1965/288 (weg). Maar Hof Leeuwarden 15 oktober 1962, BNB 1963/167, merkte een helling, samengesteld uit betonnen balken, terwijl de grond is betegeld, samen met een kraanbaan aan als één opstal, niet te beschouwen als ongebouwde eigendommen. En Hof 's-Gravenhage 14 mei 1965, BNB 1965/292, merkte een bestrating niet aan als verbetering van ongebouwde eigendommen, op grond dat zij uitsluitend dienstbaar was aan gebouwen (blijkens noot 1 in BNB zag de Staatssecretaris af van beroep in cassatie op grond dat hij de beslissing zag als van feitelijke aard). Volledigheidshalve noem ik nog HR 20 maart 1957, BNB 1957/151, over een zogenaamd platform, waarvan de betekenis mij niet duidelijk is.
Naar ik meen, brengt een en ander voor het hier aan de orde gestelde voorbeeld mede, dat de rails niet als (verbetering van) gronden uitgezonderd zijn van de investeringsaftrek. Rails die bestemd zijn voor de verplaatsing van meer dan een rijtuig, zullen, voor de toepassing van de investeringsaftrek als een afzonderlijk bedrijfsmiddel behandeld moeten worden. Zijn de rails dienstbaar aan één bepaald rijtuig, dan laat zich nog wel de mogelijkheid denken, dat zij samen daarmede als een geheel behandeld zouden moeten worden.
e.
De verwerving van een terrein, voorzien van rails.
De verwerving van een terrein, voorzien van rails.
Bij de voorbereiding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd met betrekking tot de verwerving van gebouwen opgemerkt (Memorie van antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1962-1963 - 5380, nr. 19, blz. 36, linkerkolom, 2e al.),
‘’dat de afsplitsing van de ondergrond niet uitsluitend voor de investeringsaftrek noodzakelijk is, aangezien ook voor de normale afschrijving rekening moet worden gehouden met de (residu-)waarde van de ondergrond''.
Zo zullen ook bij de verwerving van een terrein, voorzien van rails, de aanschaffingskosten gesplitst moeten worden in een rails-bestanddeel en een grondbestanddeel, zulks met het oog op de afschrijving (aangenomen dat de rails aan (economische) slijtage onderhevig zijn, kan op dat bestanddeel worden afgeschreven) en met het oog op de investeringsaftrek (de uitzondering voor gronden geldt niet voor de rails).
De omstandigheid dat de ondernemer het terrein met rails alleen en uitsluitend heeft verworven ten dienste van de verplaatsing van rijtuigen over de rails, kan er niet toe leiden de aanschaffingskosten ten volle aan de rails en in het geheel niet aan de grond toe te rekenen. De grond heeft, als vestigingsplaats en draagvlak van de rails, minst genomen een even gewichtige functie als de rails. Bovendien zal de grond nog waarde hebben nadat de rails (economisch) versleten en al dan niet vervangen zullen zijn.
f.
De verwerving van een kaal terrein met het doel daarop rails aan te leggen.
De verwerving van een kaal terrein met het doel daarop rails aan te leggen.
In dit geval zullen, bijzondere omstandigheden voorbehouden, de aanschaffingskosten van het onroerende goed ten volle aan de grond en de aanschaffings- en/of voortbrengingskosten van de rails ten volle aan de rails toegerekend moeten worden.
g.
De verwerving van een gebouw voor sloop ten dienste van de aanleg van rails op de vrijkomende grond.
De verwerving van een gebouw voor sloop ten dienste van de aanleg van rails op de vrijkomende grond.
De aanschaffingskosten van het onroerende goed, de sloopkosten en de kosten van aanleg van de rails moeten tezamen, na aftrek van de eventuele opbrengst, verkregen door vervreemding van het bij de sloop vrijgekomen materiaal, behandeld worden op dezelfde wijze als de kosten, gemaakt voor de hiervóór onder e beschreven verwerving (vaste jurisprudentie; zie in het bijzonder HR 12 oktober 1932, B 5298; 12 februari 1941, B 7305; 6 maart 1957, BNB 1957/124; Fiscale encyclopedie de Vakstudie, deel 2, art. 10 I.B. '64, aant. 63).
Deze stellingname impliceert, dat in deze situatie, waarin het gebouw reeds bij de verwerving bestemd is voor sloop, de afschrijving en de investeringsaftrek worden beheerst door de uiteindelijke bestemming voor grond met rails, en niet door de aard van het gebouw.
De Vakstudie t.a.p., blz. 57, verdedigt in deze situatie, dat de aanschaffingskosten van het onroerende goed in hun geheel toegerekend moeten worden aan de grond:
‘’De koper was niet geïnteresseerd in de opstallen, doch alleen in de grond. Hetgeen hij heeft opgeofferd als koopsom voor grond plus opstallen is voor hem in wezen de waarde van die grond als bouwgrond. Hij zou immers hetzelfde bedrag (even afgezien van sloopkosten en opbrengst van het gesloopte) hebben betaald, ingeval de verkoper vóór de verkoop nog voor de afbraak van de opstallen had gezorgd.''
(zie ook J.J.H. Jacobs, Het bedrijfsmiddel, 1974, blz. 281; anders Th.S. IJsselmuiden, De fiscale balans, blz. 40, die het redelijk acht de kosten van afbraak toe te rekenen aan de nieuwe opstallen).
Mij lijkt de uiteenzetting van de Vakstudie overtuigend. Ik meen derhalve, dat in deze situatie slechts de eigenlijke kosten van aanleg van de rails in aanmerking komen voor investeringsaftrek en afschrijving.
De belanghebbende beroept zich ter bestrijding van het standpunt, dat in deze situatie (vertoogschrift in cassatie, blz. 2)
‘’de koopsom van het pand aan de grond dient te worden toegerekend'',
op de vaste jurisprudentie voor de landbouwvrijstelling. Naar het mij voorkomt, gaat het hier echter niet om vergelijkbare rechtsvragen. Bij de landbouwvrijstelling gaat het om (art. 8, letter b, I.B.'64)
‘’waardeveranderingen van gronden'',
welke grootheid naar vaste jurisprudentie objectief beoordeeld moet worden (zie Van Soest Belastingen, 14e druk, 1981, blz. 51; H.J. Hofstra, Inkomstenbelasting, 2e druk, 1981, blz. 101). Bij de kwestie die thans aan de orde is, moet beoordeeld worden, met welk oogmerk - derhalve subjectief - de ondernemer de uitgaven heeft gedaan. Daarbij is het zeer wel mogelijk -en komt het blijkens de jurisprudentie en de literatuur niet zelden voor -, dat de ondernemer voor zijn doel meer over heeft dan het desbetreffende goed voor derden waard zou zijn. Een variant hiervan is nu, dat een ondernemer voor de grond zo veel over heeft dat hij het vooralsnog daarop staande gebouw - dat voor hem uitsluitend in de weg staat - op de koop toe neemt. In dat geval vormt de prijs van het gebouw - die hij moet betalen, omdat het gebouw voor derden wel waarde zou hebben - een offer dat hij brengt ter verwerving van de grond omdat hij die grond voor zijn ondernemingsdoeleinden nodig heeft.
h.
Sloop van een ondernemingsgebouw ten dienste van de aanleg van rails op de vrijkomende grond.
Sloop van een ondernemingsgebouw ten dienste van de aanleg van rails op de vrijkomende grond.
In mijn conclusie in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 21.462, onder d en e, verdedigde ik,
‘’dat het slopen van een voor ondernemingsdoeleinden aangekocht gebouw ingeval het uit overwegingen van ondernemingsbeleid beter geoordeeld wordt het plaats te laten maken voor een nieuw gebouw, mij .... een vorm van gebruik lijkt te zijn ..., dat, toen de belanghebbende opdracht gaf tot de afbraak van het gebouw en de bouw van een nieuw gebouw, hij verplichtingen aanging niet tot de aanschaffing van een bedrijfsmiddel, maar tot de verandering ervan, zijnde voor zijn onderneming een verbetering''.
Dienovereenkomstig zou ik de afbraak van een bestaand ondernemingsgebouw, ongeacht hoe lang en waartoe het in de onderneming gebruikt is, ten dienste van de aanleg van rails op de vrijkomende grond willen behandelen. Aldus wordt de boekwaarde van het terrein, voorzien van rails, gesteld op de boekwaarde van het gebouw vóór de afbraak, vermeerderd met de sloopkosten en de kosten van aanleg van de rails en verminderd met de eventuele opbrengst, verkregen door vervreemding van het bij de sloop vrijgekomen materiaal.
Voor de toepassing van de investeringsaftrek brengt deze zienswijze mede, dat slechts de sloop en de aanleg van de rails als een nieuwe investering aangemerkt kunnen worden en dat de eventuele vervreemding van het vrijgekomen materiaal als een desinvestering moet worden beschouwd.
D. Brüll, FED, I.B.: Art. 8 (1950) : 36, suggereert voor deze situatie toerekening van de kosten van de afbraak aan de grond (anders IJsselmuiden t.a.p.; verg. Jacobs t.a.p.). De rekwirant van cassatie (de Minister) is (beroepschrift in cassatie, blz. 2)
‘’van mening dat ... de boekwaarde van (de) opstal bij de sloop aan de grondwaarde moet worden toegevoegd. Door de sloop heeft belanghebbende immers een zakelijk verantwoord offer ter grootte van de boekwaarde van de opstal gebracht om de voor haar waardevolle ondergrond vrij te maken.''
Naar het mij voorkomt, is dit niet in zijn algemeenheid te zeggen. De boekwaarde van het ondernemingspand is de resultante van de aanschaffingskosten die de ondernemer zich indertijd met het oog op zijn toenmalige doeleinden heeft getroost, en de afschrijving. Die boekwaarde zal, naar mate de ondernemer zijn bestemming voor het gebouw wijzigt, kunnen gaan afwijken van de gebruikswaarde (bedrijfswaarde) van het gebouw (zie Jacobs, a.w., blz. 280, die voor deze situatie dan ook extra afschrijving bepleit, maar tevens aangeeft, dat deze niet in de jurisprudentie van Uw Raad past). Op het ogenblik waarop tot sloop besloten wordt, bestaat er derhalve geen identiteit tussen de boekwaarde en het offer. Ik meen dan ook, dat van geval tot geval beoordeeld moet worden, op welke wijze de nieuwe boekwaarde van het terrein, voorzien van rails, gesplitst moet worden.
i.
Het oogmerk van de belanghebbende bij de verwerving van [a-straat 2].
Het oogmerk van de belanghebbende bij de verwerving van [a-straat 2].
Tussen de partijen was in discussie, in hoeverre bij de verwerving van de beide panden het oogmerk tot afbraak bestond. Het Hof heeft overwogen (3e al., ibid.),
‘’dat belanghebbende ... aanvankelijk niet heeft geweten dat het pand [a-straat 2] op korte termijn eveneens ... zou kunnen worden verkregen; dat er dan ook ... niet van kan worden uitgegaan, dat belanghebbende van meet af aan heeft voorzien en beoogd dat de beide panden zouden worden gesloopt''.
Terecht voert de Minister t.a.p. aan, dat deze overweging de mogelijkheid open laat, dat bij de verwerving van [a-straat 2] wel onmiddellijk het oogmerk tot afbraak heeft bestaan, in welk geval op die verwerving het hiervoor onder g uiteengezette van toepassing is.
j.
Conclusie.
Conclusie.
Het middel ten dele gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,