ECLI:NL:PHR:1983:AW8860 - Parket bij de Hoge Raad - Beoordeling van administratieve verplichtingen en bewijsl...

Conclusie

Nr. 21.149

Derde Kamer A

Raadkamer aanvankelijk 2 juni 1982

Parket, 11 januari 1983.

Mr. Van Soest

Conclusie inzake:

[X]

t e g e n

De Staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbare Heren,

a.
De feiten en het geschil.

De belanghebbende exploiteert een zelfbedieningswinkel in kruidenierswaren.

Hem is een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting over de jaren 1975 tot en met 1977.

De naheffingsaanslag is bij uitspraak op het ingediende bezwaarschrift verminderd.

In geschil is de juistheid van de in de hoofdsom van de naheffingsaanslag, ook na vermindering, begrepen 4% over f 10.000,-- wegens leveringen van goederen in 1975 boven hetgeen was aangegeven.

Het Hof heeft geoordeeld, dat de belanghebbende in 1975 niet heeft voldaan aan de uit kracht van art. 34 Wet Pro op de omzetbelasting 1968 (O.B. ’68) bestaande administratieve verplichtingen, en derhalve, bij gebreke van tegenbewijs, volgens art. 36 O.B. '68 jo. art. 29, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Staatsblad 1959, nr. 301 (A.W.R.) de uitspraak op het bezwaarschrift bevestigd.

b.
De boekhouding van de ondernemer onder vigeur van de Omzetbelasting 1933, Staatsblad 546 (O.B. '33).

Art. 23, lid 1, 1e volzin, O.B. '33 hield in:

‘’Fabrikanten, groot- en kleinhandelaren zijn verplicht de aan hen ….. uitgereikte facturen in te schrijven in een daarvoor bestemd register.''

Art. 15, lid 2, O.B. '33 legde voor geval aan zekere verplichtingen niet was voldaan, de bewijslast in beroep op de aangeslagene, maar daartoe behoorden de in art. 23 O.B. '33 omschreven verplichtingen niet.

Tariefcommissie (T.C.) 16 november 1934, B 5777, overwoog,

‘’dat twee koeien meer zijn geslacht dan uit zijn kasboek blijkt; dat dit feit alleen voldoende is om aan de door appellant gemaakte notities, waarop hij zich heeft beroepen, alle vertrouwen te ontzeggen''.

T.C. 8 maart 1937, Maandblad voor belastingrecht, jaargang 6, blz. 44, overwoog,

‘’dat appellant geen aanteekeningen heeft gehouden van de leveringen van door hem gebakken visch, doch dat zijn omzet over het tijdperk in geding is te bepalen uit de hoeveelheid .... gas door hem voor het bakken gebruikt''

(in gelijke zin T.C. 15 november 1937, Maandblad voor belastingrecht, t.a.p., blz. 250).

c.
De boekhouding van de ondernemer onder vigeur van het Besluit op de Omzetbelasting 1940 (O.B. ’40).

Art. 26 O.B. '40 hield in:

‘’(1) Een ondernemer is gehouden van dag tot dag aanteekeningen te houden omtrent: 1) de geleverde goederen ....; 2) de ter zake ontvangen ….. bedragen …..

(2) De aanteekeningen worden gehouden op zoodanige duidelijke en overzichtelijke wijze en met vermelding van zoodanige bijzonderheden dat aan de hand daarvan de door den ondernemer over een bepaald tijdvak verschuldigde omzetbelasting ….. kan worden berekend''.

Par. 28 Uitvoeringsresolutie-Omzetbelasting 1947 (Uitv. res. O.B. '47) hield in:

‘’A (1) ….. Voor zover zulks in een bepaald bedrijf ..... gebruikelijk is, kan worden volstaan met aantekening van het totaal van de ontvangsten per dag ….. D (1) Ondernemers zijn verplicht de hun uitgereikte facturen in te schrijven in een inkoopboek''.

T.C. 29 juli 1946, nr. 3266 O, Belastingberichten, oude reeks, O, 332, overwoog,

‘’dat de (geciteerde) voorschriften ….. ten doel hebben de richtige naleving van het Besluit op de Omzetbelasting 1940 te waarborgen en controlemogelijkheden te scheppen; dat deze controle alleen uitvoerbaar is wanneer de ondernemers administratief gezien met elkander een keten vormen, waarbij de boekingen en de dubbelen van de bescheiden van de afgevende partij moeten overeenstemmen met de aanteekeningen en de bescheiden van hem, die ontvangt; dat het verband leggen tusschen geld- en goederenbeweging daarvoor een eerste eisch is en wel zoodanig dat van alle geld, dat een ondernemer verlaat controleerbaar moet zijn of daarvoor goederen worden aangeschaft .... terwijl van elke ontvangst van geld controleerbaar moet zijn, welke equivalent aan goederen daartegenover werd afgestooten''

(aldus ook T.C. 10 oktober 1949, nr. 4773 O, Belastingberichten t.a.p., nr. 637).

Art. 20, lid 3, O.B. '40 hield in:

‘’Indien appellant niet volledig heeft voldaan aan de hem bij of voor de uitvoering van (artikel) 26 ….. opgelegde verplichtingen, wordt de beschikking van den inspecteur gehandhaafd, tenzij aan de Tariefcommissie blijkt dat en in hoever zij onjuist is.''

(in dit citaat zijn de andere verplichtingen die op gelijke wijze gesanctioneerd waren, weggelaten).

De sanctie is behalve in de zojuist genoemde beslissing T.C. 29 juli 1946 toegepast in T.C. 24 juni 1946, nr. 3345 O, Belastingberichten t.a.p., nr. 341, overwegende,

‘’dat de appellant niet alleen zijn transacties als zwarthandelaar niet in zijn administratie heeft opgenomen, doch ook een aantal regulaire inkoopen ….. niet heeft genoteerd''.

Toepassingen van de sanctie met het oog op andere verplichtingen zijn te vinden in T.C. 10 juli 1944, nr. 2958 O, Belastingberichten t.a.p., nr. 269, overwegende,

‘’dat bepaalde gegevens viermaal telefonisch en eenmaal schriftelijk aan de appellante ..... zijn gevraagd zonder dat hierop volledig aan deze verzoeken is voldaan'',

en 15 maart 1954, nr. 7224 O, BNB 1954/215 met noot C.P. Tuk, overwegende,

‘’dat appellant blijkens het daartoe vanwege de Tariefcommissie ingestelde onderzoek heeft nagelaten, de juiste, voor de vaststelling van het bedrag van de te restitueren belasting vereiste, gegevens ….. te produceren''.

d.
De boekhouding van de ondernemer onder vigeur van de Wet op de Omzetbelasting 19 (O.B. '54).

Art. 34 O.B. '54 hield in:

‘’1. Een ondernemer is gehouden van dag tot dag aantekening te houden omtrent: a. de geleverde goederen ….. 2. De aantekeningen worden gehouden op zodanige duidelijke en overzichtelijke wijze en met vermelding van zodanige bijzonderheden dat aan de hand daarvan de door de ondernemer over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting ….. kan worden berekend ….. 3. Het bepaalde in het eerste lid onder letter a is niet van toepassing op leveringen, welke op grond van artikel 24, no. 5, van omzetbelasting zijn vrijgesteld.''.

Art. 24, aanhef en onder 5, O.B. '54 verklaarde vrijgesteld:

‘’de levering van goederen door een handelaar aan een particulier''.

Art. 47, lid 1, 1e volzin, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1954 (Uitv. besl. O.B. '54) hield in:

‘’Met afwijking van het bepaalde in artikel 34, eerste lid, letter a, van de wet zijn fabrikanten bevoegd, voor zover zij goederen in of van uit een inrichting, welke uitsluitend of in hoofdzaak is bestemd voor de verkoop van goederen aan particulieren, tegen contante betaling aan particulieren leveren, aantekening te houden met betrekking tot die leveringen door het boeken van de ter zake ontvangen bedragen per dag in één som.''

Art. 47, lid 3, 1e volzin, Uitv.besl. OB '54 hield in:

‘’Ondernemers zijn verplicht de hun uitgereikte facturen in te schrijven in een inkoopboek''.

Bij de voorbereiding van deze bepaling was aanvankelijk (Ontwerp van wet, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1951-1952 - 2602, nr. 2, art. 34; Memorie van Toelichting, nr. 3, blz. 30, Artikel 34) de regeling van het Besluit op de omzetbelasting 1940 gevolgd. Het overleg leidde tot opneming van art. 34, lid 3, O.B. '54.

(Nota van wijzigingen, 1953-1954, nr. 6, onder XLVII). Voorts achtten de bewindslieden (Memorie van Antwoord, nr. 5, blz. 5, rechterkolom, 4e al.)

‘’het ….. voor de heffing van de omzetbelasting niet nodig vast te houden aan de verplichting tot het boeken van ontvangsten'',

op grond waarvan de pendant van art. 26, lid 1, onder 2, O.B. '40 uit het ontwerp werd geschrapt (Nota van wijzigingen, onder XLVI).

De Memorie van antwoord vervolgde (t.a.p., 5e al.):

‘’De verplichting tot het aantekenen van de ontvangsten dient ….. voor alle ondernemers te vervallen, nu ingevolge het wetsontwerp de betaling van omzetbelasting niet langer volgens het ‘’kasstelsel'', doch volgens het stelsel van de in rekening gebrachte bedragen zal dienen plaats te vinden. Hoewel in het algemeen de ontvangsten wel aangetekend zullen worden, omdat zij onmisbaar zijn voor de bedrijfsvoering en de aangifte voor de inkomstenbelasting, achten de ondergetekenden het bij nadere overweging niet juist de verplichting in de wet op de omzetbelasting op te nemen.''

Naar aanleiding van de opmerking in het Voorlopig verslag, 1952-1953, nr. 4, blz. 4, dat

‘’het toch wel een erg grote omweg (was) om via controle bij de afnemers zekerheid omtrent de boekingen van hun leverancier te verkrijgen'',

werd in de Memorie van antwoord, blz. 6, linkerkolom, 3e al., betoogd:

‘’Het gehele stelsel van controle bij de omzetbelasting is daarop juist gegrond. De ondergetekenden mogen daartoe verwijzen naar de overwegingen (van) de Tariefcommissie''.

Par. 96, lid 2, Leidraad omzetbelasting 1954 hield in:

‘’tot het boeken van de uitgaven bevat artikel 34, eerste lid, niet een verplichting''.

Art. 39, lid 3, 1e volzin, O.B. '54, oorspronkelijke tekst, hield in:

‘’Indien appellant niet volledig heeft voldaan aan de hem bij of voor de uitvoering van (artikel) 34 ….. opgelegde verplichtingen, wordt de beschikking van de inspecteur gehandhaafd, tenzij aan de Tariefcommissie blijkt, dat en in hoever zij onjuist is.''

Bij Wet van 23 december 1965, Staatsblad 661, werd de Wet op de Omzetbelasting 1954 aangepast aan de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Art. 39, lid 1, O.B. '54, tekst 1965, hield in: artikel

‘’29, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (geldt) mede, indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen welke zijn opgelegd bij of voor de uitvoering van (artikel) 34''.

e.
De boekhouding van de ondernemer onder vigeur van de Tweede richtlijn (EG) en van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Art. 12, lid 1, Tweede richtlijn luidde:

‘’Iedere belastingplichtige moet een boekhouding voeren welke voldoende gegevens bevat om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde en de controle door de belastingadministratie mogelijk te maken.''

Art. 34 O.B. '68 houdt in:

‘’De ondernemer is gehouden met inachtneming van door Onze Minister te geven regelen aantekening te houden van de door hem en aan hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten''.

Art. 31 Uitvoerignsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv. besch. O.B. '68) houdt in:

‘’1. De ondernemer is gehouden regelmatig aantekening te houden van: a. de aan hem en door hem uitgereikte facturen; b. de uitgaven en ontvangsten ter zake van de aan hem en door hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten ….. 3. De aantekeningen worden op zodanig duidelijke en overzichtelijke wijze en met vermelding van zodanige bijzonderheden gehouden dat aan de hand daarvan de door de ondernemer over een bepaald belastingtijdvak verschuldigde belasting kan worden vastgesteld.''

In de Memorie van toelichting, 1967-1968 - 9324, nr. 3, blz. 14, linkerkolom, laatste al., rechterkolom, 1e al., werd betoogd,

‘’dat de BTW in administratief opzicht strenge eisen stelt aan de ondernemer. ….. De ondergetekenden achten het daarom belangrijk dat er wordt gezocht naar wegen om bij de uitvoering het bedrijfsleven zo min mogelijk hinder te doen ondervinden.'';

(blz. 26, linkerkolom, laatste al.)

‘’De ondernemers, wier administratieve taak ten gevolge van de invoering van de BTW aanzienlijk zal worden verzwaard, zijn de zuivere kleinhandelaren. Deze ondernemers hebben tot dusver met de omzetbelasting geen bemoeiingen en konden daarom met een bescheiden, dikwijls door henzelf bijgehouden boekhouding volstaan.'';

evenwel (blz. 20, rechterkolom, 2e al. v.o.)

‘’is in een moderne tijd het voeren van een deugdelijke boekhouding toch eigenlijk een eis van goed ondernemerschap, ook voor de kleinhandel. Uiteindelijk zal daarmee een doeltreffende bedrijfsvoering door de ondernemer worden bevorderd.'';

(blz. 26, linkerkolom,
Boekhouding)

‘’In het bijzonder wat de inkoopzijde betreft, zal de boekhouding van de ondernemers in veel gevallen meer gegevens moeten inhouden dan thans het geval is. ..... Wat de verkoopzijde van de boekhouding aangaat, zal voor veel ondernemers niet van een verzwaring van hun administratieve taak kunnen worden gesproken. Immers ook thans dienen aan dit stuk van de boekhouding de gegevens te worden ontleend, welke nodig zijn voor de berekening van de verschuldigde belasting.''

Het Voorlopig verslag, nr. 5, blz. 21, linkerkolom, 2e al., hield in:

‘’Verschillende leden hadden de conclusie tot de hunne gemaakt, dat de kleinhandel in de b.t.w. moet worden betrokken. (Zij) oordeelden echter tevens - eenmaal deze keus gemaakt zijnde -, dat de daaraan klevende bezwaren zoveel mogelijk moeten worden opgevangen. Hierbij zal in het bijzonder gedacht moeten worden aan niet te vergaande, te perfectionistische boekhoudkundige eisen.''

Met dit oordeel verklaarden de bewindslieden (Memorie van antwoord, nr. 6, blz. 29, linkerkolom, 3e al.)

‘’het geheel eens''

te zijn. Ook wezen zij erop (blz. 46, linkerkolom, 5e al.),

‘’dat zij volmondig wensen in te stemmen met het standpunt dat als gevolg van de invoering van de b.t.w. niet meer extra-administratieve lasten op het Nederlandse bedrijfsleven moeten worden gelegd dan voor een behoorlijke heffing van de belasting redelijkerwijs nodig zijn. Er zal een synthese moeten worden gevonden tussen de belangen van de ondernemers bij een zo geruisloos mogelijke overgang en de eisen welke door de algemene doelmatigheid en rechtvaardigheid worden gesteld.''

(zie nadere gegevens uit de wetsgeschiedenis in de bijlage bij mijn conclusie voor H.R. 21 juni 1978, BNB 1978/208 met noot Tuk).

H.R. 21 juni 1978, BNB 1978/210 met noot Tuk, overwoog,

‘’dat uit de bestreden uitspraak blijkt, dat belanghebbende ….. ter zake van de als ondernemer aan haar en door haar verrichte leveringen en verleende diensten kasmutaties niet heeft geregistreerd noch ook aantekeningen heeft gehouden van de door haar gedane privé-opnamen; dat hieruit volgt dat belanghebbende ….. niet heeft voldaan aan de in (de geciteerde voorschriften) neergelegde ….. verplichtingen''.

Ook in H.R. 12 april 1978, nr. 18.789, Vakstudie-Nieuws (V.-N.) 10 juni 1978, blz. 958, punt 20, onder I; T.C. 27 mei 1975, nr. 10.767 0'68, V.-N. 14 februari 1976, blz. 162, punt 17; 27 mei 1975, nr. 10.866 0'68, BNB 1976/93; 26 september 1977, nr. 11.529 0'68, V.-N. 10 juni 1978, t.a.p., onder II, zou men wellicht kunnen lezen, dat de belastingrechter door hem bevonden onvolmaaktheden in de kasadministratie, ook al betreffen zij niet rechtstreeks de wettelijk vereiste gegevens, doet bijdragen tot het oordeel, dat niet voldaan is aan de administratieve verplichtingen.

T.C. 15 maart 1977, nr. 11.081 0'68, V.-N. 24 september 1977, blz. 1175, punt 16, onder 4, overwoog,

‘’dat het kasboek ….. negatieve saldi aangaf, terwijl (belanghebbende) het ontstaan daarvan niet heeft kunnen verklaren. Belanghebbende is er evenmin in geslaagd aan te tonen uit welke fondsen de kosten van levensonderhoud van hem en zijn gezin werden bestreden, waartoe het bedrag dat daarvoor blijkens zijn administratie beschikbaar was ontoereikend was. Gelet op deze omstandigheden is de Tariefcommissie van oordeel, dat ..... belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan hetgeen met betrekking tot het regelmatig aantekening houden van de bedrijfsontvangsten en -uitgaven ..... is voorgeschreven'',

maar T.C. 15 maart 1977, nr. 10.887 0'68, V.-N., ibid., blz. 1174, onder 3, overwoog:

‘’Naar het oordeel van de Tariefcommissie levert ….. de enkele bevinding van een brutowinstpercentage, dat lager is dan op grond van algemene landelijke normen voor een bedrijf als dat van belanghebbende zou mogen worden verwacht, geen voldoende grond op om ter bepaling van de omzet een boekhouding, die geen aanwijsbare onjuistheden bevat, te verwerpen.''

Art. 36 O.B. '68 houdt in: art.

‘’29, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (vindt) overeenkomstige toepassing, ingeval niet volledig is voldaan aan de verplichtingen welke zijn opgelegd bij of krachtens (artikel) 34''.

Toepassingen van de sanctie zijn te vinden in het zojuist genoemde arrest van 12 april 1978 en de zojuist genoemde beslissingen van de T.C. van 15 maart 1977, nr. 11.081 0'68, en 26 september 1977.

f.
De boekhouding van de ondernemer onder vigeur van de wetgeving op de inkomstenbelasting.

Voor de toepassing van sommige bepalingen inzake de heffing van de inkomstenbelasting is vereist, dat (art. 12 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964)

‘’de belastingplichtige voor zijn onderneming regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen''.

In punt 5 van mijn conclusie voor H.R. 25 maart 1981, BNB 1981/172 met noot G. Slot, beschreef ik onder meer de strenge uitlegging die in de jurisprudentie aan dit vereiste wordt gegeven, namelijk als medebrengende (H.R. 14 november 1951, B. 9104),

‘’dat de belastingplichtigen ….. verplicht zijn in hun boekhouding een afzonderlijke bedrijfskas op te nemen en boek te houden van de gelden daaraan voor privé gebruik onttrokken of daaraan uit het privé vermogen toegevoegd''

(in gelijke zin H.R. 13 maart 1957, BNB 1957/135; verg. voorts H.R. 6 mei 1959, BNB 1959/232; 21 oktober 1959, BNB 1959/359).

De schrijvers wijzen unaniem deze uitlegging af (zie M.J.H. Smeets, Weekblad voor fiscaal recht (W.F.R.) 1960/4491, blz. 171 v.; D. Brüll, Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, 1964, blz. 140; verg. Tj.S. Visser, FED, IB : Art. 8a (1953) : 53; Van Soest Belastingen, 14e druk, blz. 89).

Aan het vereiste is voorts niet voldaan ingeval van gebleken onjuistheden (zie H.R. 24 juni 1953, BNB 1953/199 (valse inkoopfacturen geboekt); 30 september 1959, BNB 1959/341 (verkoopfacturen met te lage prijzen uitgeschreven en geboekt); verg. voorts H.R. 24 december 1957, BNB 1958/42 (investeringsaftrek; niet geboekte ontvangsten)).

Voorts kunnen gebreken in de boekhouding dwingen (H.R. 28 maart 1979, BNB 1979/169 met noot H.J. Hofstra)

‘’tot de gevolgtrekking dat belanghebbende zijn belastbaar inkomen …... opzettelijk tot een zeer aanzienlijk te laag bedrag heeft aangegeven'',

in welk geval (art. 29, lid 2, A.W.R.)

‘’de vereiste aangifte niet is gedaan''.

g.
De bewijslast als wettelijke sanctie op de niet-nakoming van verplichtingen.

In mijn conclusie voor H.R. 28 maart 1979, BNB 1979/169, beschreef ik de geschiedenis van de bewijslast als sanctie op het niet-doen van aangifte.

De uitbreiding tot andere verplichtingen werd voor het eerst geformuleerd in art. 89, lid 1, Gewijzigd ontwerp van wet tot heffing eener inkomstenbelasting, 1907-1908 - 22, nr. 2 (Ontwerp-De Meester):

‘’Indien wederrechtelijk geen aangifte is gedaan of niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge art. 75 of Pro 79, wordt de aanslag ..... gehandhaafd, zoo niet den raad is aangetoond, dat en in hoever hij onjuist is.''

Toegelicht werd de uitbreiding niet. De term

‘’volledig''

is vervolgens in alle desbetreffende teksten herhaald (zie thans art. 29, lid 1, A.W.R. en art. 36 O.B. '68).

De omstandigheid, dat de sanctie van art. 80, lid 1, Wet op de Inkomstenbelasting 1914 (I.B.'14) onder meer van toepassing was,

‘’Indien de volgens hoofdstuk VIII vereischte aangifte niet is gedaan'',

en het tot hoofdstuk VIII behorende art. 49 I.B. '14 voorschreef het aangiftebiljet

‘’duidelijk, stellig en zonder voorbehoud, naar waarheid in te vullen'',

leidde tot een genuanceerde jurisprudentie (zie mijn genoemde conclusie, blz. 860, regels 18-42), blijkens welke onjuistheden in de aangifte de sanctie slechts opriepen zo zij opzettelijk begaan of betrekkelijk aanzienlijk waren.

Maar het eveneens gesanctioneerde art. 70, lid 2, I.B. '14, inhoudend

‘’De aangever, die ingevolge de wet verplicht is boek te houden is, desgevraagd, gehouden den inspecteur ….. inzage te verleenen van boeken'',

hield niet de verplichting in tot de zorg, dat die boeken ook juist en/of volledig waren, zodat desbetreffende onjuistheden of onvolledigheden niet door art. 80, lid 1, I.B.'14 gesanctioneerd werden (zie H.R. 17 juni 1919, B. 2309).

Bij de voorbereiding van de Algemene wet inzake rijksbelastingen antwoordde de Minister Hofstra, Handelingen, 1957-1958, blz. 870, linkerkolom, 3e al., - blz. 871, linkerkolom, 4e al., op vragen van

‘’de heer Versteeg ..... Het lijkt mij een juist standpunt, dat bij afwezigheid van schuld - men zou hier een parallel met het strafrecht kunnen trekken - geen nadelige gevolgen voor de belastingplichtige optreden. In de praktijk kan het geval …... zich echter niet of nauwelijks voordoen. ….. Dat ….. het achterwege blijven van de aangifte de belastingplichtige in het geheel niet toe te rekenen is, lijkt mij wel hoogst onwaarschijnlijk. ….. Tot de besproken nadelige wijziging in de bewijspositie ..... kan verder leiden het niet ter inzage verlenen van boeken ..... In deze gevallen kan evenmin worden aangenomen, dat schuldeloze belastingplichtigen de dupe worden. In dit verband wijs ik op het arrest van de Hoge Raad van 7 mei 1930, B 4734, handelende over de wijze, waarop, en de plaats, waar de inzage moet worden verleend, waarbij is beslist, dat bij de beantwoording van de vraag, of belanghebbenden op deze punten aan op hen rustende verplichtingen hebben voldaan, rekening moet worden gehouden met de redelijke belangen zowel van die belanghebbenden als van die der ambtenaren van de administratie. Wanneer het dus een redelijk belang is van de belastingplichtige, dat geen inzage in de stukken wordt verleend, dan is er geen sprake van schuld en dan blijft deze bepaling buiten toepassing. In dezelfde zin luidt het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1947, B 8423. Verder noem ik nog het arrest van 30 september 1931, B 5047, waarin te kennen werd gegeven, dat ten aanzien van een reclamant, die, opgeroepen zijnde tot het verlenen van inzage …..., daaraan geen gevolg heeft gegeven zonder dat blijkt, dat hij daarvoor enige aannemelijke grond heeft aangevoerd, moet worden aangenomen, dat hij niet aan zijn wettelijke verplichting - krachtens artikel 74 van Pro de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 - heeft voldaan. A contrario kan men wel zeggen, dat, als hij wel aannemelijke gronden aanvoert, de omkering van de bewijslast niet intreedt. ….. Overigens moet aan deze omkering van de bewijslast niet een overdreven betekenis worden toegekend. In de praktijk is het zo, dat de omkering van de bewijslast vooral is gericht tegen belastingplichtigen, die weigerachtig zijn in het verlenen van medewerking, die voor de vaststelling van de belastingplicht noodzakelijk is, tegen hen, die zo lang en zo duidelijk in verzuim zijn, dat men die medewerking niet krijgt. ..... men doet in de praktijk alleen een beroep op deze bepaling in de gevallen, waarin men zeggen kan: Hier wordt in feite de vereiste medewerking niet verleend.''

H.R. 7 februari 1967, N.J. 1967, nr. 271 met noot D. van Eck, W.F.R. 1967/4861, blz. 629 met noot C. van Soest, FED, Alg.W.Rijksbel.: Art. 47 : 1 met noot Visser, overwoog,

‘’dat ….. 's Ministers ….. woorden wel onder meer inhouden: ‘’Wanneer het dus een redelijk belang is van de belastingplichtige, dat geen inzage in de stukken wordt verleend, dan is er geen sprake van schuld…..'', maar dat uit het onmiddellijk voorafgaande, waarnaar het woord ‘’dus'' verwijst, blijkt, dat daarbij slechts gedoeld werd op de wijze waarop en de plaats waar de inzage moet worden verleend; dat evenwel noch de wettekst, noch de wetsgeschiedenis steun biedt voor de opvatting, dat het vertrouwelijk karakter van de inhoud der in art. 47 bedoelde Pro boeken ..... voor de verplichting tot het verstrekken van inzage van betekenis zou zijn''.

Hof 's-Gravenhage 12 januari 1972, BNB 1972/232, bevat een voorbeeld van een situatie waarin de belanghebbende vragen van de inspecteur niet alle binnen de gestelde termijn had beantwoord, maar niettemin in de gegeven omstandigheden - met name de inhoud van gevoerde correspondentie en achterwege gebleven reacties - art. 29, lid 1, A.W.R. niet van toepassing was.

Nu naar huidig recht de sanctie van art. 29, lid 1, A.W.R. krachtens art. 36 O.B. '68 mede van toepassing is, indien niet volledig aan de bij of krachtens art. 34 O.B. '68 opgelegde verplichtingen is voldaan zou dat, naar de letter opgevat, inhouden, dat de zeer ernstige fixatie van de bewijslast voor de gehele naheffingsaanslag zou worden opgeroepen door iedere lacune of onjuistheid in de boeking van bij voorbeeld de ontvangsten. Een dergelijke onevenredigheid is in strijd met de geschiedenis en de strekking van de sanctiebepaling. Evenzeer als eerst een min of meer ernstige en omvangrijke onjuistheid in de aangifte medebrengt dat de vereiste aangifte niet is gedaan, moet worden aanvaard, dat betrekkelijk onbelangrijke onachtzaamheden bij de boekingen het gevolg van de sanctionerende bewijslast niet oproepen. Hoe ernstig zulke lacunes en onjuistheden mogen zijn, zal van geval tot geval aan de hand van de omstandigheden van de ondernemer beoordeeld moeten worden.

h.
De bestreden uitspraak

Het Hof heeft overwogen ‘’
omtrent het geschil'', 1e en 2e al., blz. 4 v.),

‘’dat ingevolge het bepaalde in art. 31, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 ..... de ondernemer onder meer gehouden is regelmatig aantekening te houden van de uitgaven en ontvangsten ter zake van de aan hem en door hem verrichte leveringen en diensten; dat de aangehaalde bepaling ondernemers, die - zoals in dit geval belanghebbende - ingevolge het bepaalde in artikel 26 van Pro de Wet juncto het bepaalde in artikel 26 van Pro voormelde Uitvoeringsbeschikking de verschuldigde belasting mogen voldoen volgens het ‘’kasstelsel'', tenminste ertoe verplicht om - afgezien van het houden van aantekeningen omtrent het privé-gebruik - een geldadministratie bij te houden waarin per dag naast de in een bedrag te verantwoorden kasontvangsten alle andere kasgeldmutaties (daaronder begrepen opnamen en betalingen voor privé-doeleinden) afzonderlijk en in chronologische volgorde worden geboekt''.

Reeds de formulering van deze overweging maakt duidelijk, dat het Hof een aantal eisen formuleert naast en boven de in de wettelijke bepalingen neergelegde eisen. De wet verlangt vanouds boeking van de door de ondernemer verrichte leveringen en diensten (waaronder privé gebruik - wel te onderscheiden van privé opnamen in geld -) en van de aan hem uitgereikte inkoopfacturen. Sinds 1968 is daar bij gekomen de geldadministratie (art. 31, lid 1, letter b, Uitv.besch. O.B. '68)

‘’ter zake van de aan hem en door hem verrichte leveringen van goederen en verleenden diensten''.

Wordt daaraan voldaan, dan wordt het tweeledige doel van de regeling bereikt, te weten de mogelijkheid de belasting vast te stellen en de mogelijkheid de heffing te controleren door vergelijking van de inkopen van de ene ondernemer met de verkopen van de andere. Het is onvermijdelijk, dat deze controlemethode niet toegepast kan worden, waar de verkopen van de ondernemer corresponderen met de inkopen van particulieren, nu geen wettelijke eisen gesteld worden aan de administratie van particulieren. De fiscus is daarom nog niet machteloos met betrekking tot de ondernemers die de laatste schakel vormen: hun inkopen zijn volgens de geijkte methode controleerbaar en dat geeft althans een indicatie over hun omzet. In ieder geval heeft de wetgever er van afgezien met het oog op eventuele andere controlemethoden meerdere administratieve eisen te stellen. Integendeel heeft hij zowel in 1954 als in 1968 er zorgvuldig tegen gewaakt meer eisen dan de genoemde in de omzetbelastingwetgeving neer te leggen.

Bij vergelijking van de onderhavige problematiek met die van de inkomstenbelasting moet voorop staan, dat de omzetbelastingwetgeving de administratieve verplichtingen van de ondernemer regelt in een tot in bijzonderheden afdalende formulering, waarbij rechtstreeks aangesloten wordt bij de elementen van het belastbare gebeuren. De rechter heeft in die situatie tot taak de onderdelen van de formulering uit te leggen en daarbij acht te slaan op alle relevante factoren van rechtsvinding, maar het past hem niet de wettelijke vereisten aan te vullen met andere die hem daarnevens gewenst mochten toeschijnen (verg. H.R. 23 juni 1982, BNB 1982/239 met noot Tuk, alsmede mijn voor dat arrest genomen conclusie, letter H). Het boekhoudvereiste voor de inkomstenbelasting is in meer algemene termen geformuleerd met als gevolg, dat de rechter de vrijheid en de plicht heeft daaraan, evenzeer met inachtneming van alle relevante factoren van rechtsvinding, nadere inhoud te geven, en het is duidelijk dat de daaraan gewijde jurisprudentie - n'en déplaise de kritiek der schrijvers - op haar beurt aansluit bij de voor de belastingen naar de winst relevante feiten.

Ik meen derhalve, dat het Hof in de geciteerde overweging te zware eisen aan de omzetbelastingadministratie van de belanghebbende heeft gesteld.

Uit hetgeen het Hof vervolgens, 4e - 7e al., blz. 5 v., omtrent het door de partijen over en weer gestelde heeft overwogen, volgt nu wel (7e al., blz. 6),

‘’dat de kasontvangsten per dag niet volledig en tot de juiste bedragen ..... zijn verantwoord'',

en derhalve, dat niet volstrekt voldaan is aan de wettelijke eis van boeking van de ontvangsten ter zake van verrichte leveringen, maar zulks laat de mogelijkheid open, dat deze gebreken, op zich zelf beschouwd, zo betrekkelijk onbelangrijk zijn, dat zij het rechtsgevolg van art. 36 O.B. '68 niet rechtvaardigen.

i.
Conclusie.

Naar aanleiding van het beroep ambsthalve bevindende, dat het Hof het Nederlandse recht geschonden heeft, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

Beoordeling van administratieve verplichtingen en bewijslast in omzetbelastingzaak

Conclusie