Conclusie
v.R.
Derde Kamer B.
Nrs. 21.106/7.
Pleidooi 14 april 1982.
Parket, 10 juni 1982.
Mr. Mok.
Conclusie inzake het beroep van
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
[X].
Edelhoogachtbare heren,
1. Richtige heffing; algemeen.
Sinds het instrument richtige heffing de laatste jaren tot nieuw leven is gekomen, is het toegepast op vier groepen van gevallen. De onderhavige zaak valt in de derde groep, aangeduid als bijzonder tarief-constructies.
2. Bijzonder tarief-constructies.
In de zaken die behoren tot de groep, aangeduid als "bijzonder tarief-constructies", die momenteel bij de Hoge Raad aanhangig zijn, ook in de onderhavige zaak, gaat het om het volgende. Een belastingplichtige verwacht een bate die belastbaar is volgens het bijzondere of proportionele tarief van artikel 57 Wet I.B. '64. Hij probeert dan de berekeningsgrondslag voor dit tarief, zoals aangegeven in het eerste gedeelte van het tweede lid van artikel 57, te drukken door het creëren van aftrekposten in het voorafgaande jaar. Het daartoe gehanteerde middel is de aankoop van obligaties, waarbij - rente wordt meegekocht, terwijl de rentevervaldatum eerst in het volgende kalenderjaar ligt. De meegekochte rente wordt dan in het jaar van aankoop van de obligaties als aftrekbare kosten in mindering van het belastbaar inkomen gebracht. In sommige zaken is dat effect nog versterkt door de aankoop van de obligaties met geleend geld te financieren en de rente, verschuldigd wegens de aangegane lening, vooruit te betalen en als persoonlijke verplichting op te voeren.
De aan alle zaken gemeenschappelijke kernvraag is of een dergelijk gedrag in strijd komt met de strekking van de wet, waarbij dan in het bijzonder is te denken aan de strekking van artikel 57 Wet I.B.'64. De pleiter voor de belanghebbende (verweerder in cassatie) in de onderhavige zaak heeft het aldus geformuleerd:
"Aan de orde is de vraag of de wetgever bij de regeling van het bijzonder tarief (thans neergelegd in artikel 57 I.B.) ervan is uitgegaan dat belastingplichtigen een zekere mogelijkheid en vrijheid is gelaten binnen de gestelde tariefgrenzen te streven naar een zo laag mogelijk percentage."
De bedoelde pleiter geeft dan een kort overzicht van de geschiedenis van de wijzigingen die de regeling van het proportionele tarief in de loop van de jaren heeft ondergaan en concludeert daaruit dat de fiscus, als hij van oordeel is dat er te veel of te efficiënt gebruik wordt gemaakt van de vrijheid om het percentage te drukken, geenszins is aangewezen op de hulp van de richtige heffing, maar rekenen kan op een grote hulpvaardigheid van de zijde van de wetgever. Naar mijn oordeel sluit een dergelijke "hulpvaardigheid" van de wetgever de toepassing van de richtige-heffingsbepalingen echter niet uit. Ik verwijs naar de conclusies in de zaken 20.651 (paragraaf 8) *1 en 20.953/4 (paragraaf 1, kanttekening d)*2"; waarin ik heb betoogd dat het feit dat een bepaalde constructie door reparatiewetgeving inmiddels onmogelijk is gemaakt, toepassing van de richtige heffing op zo'n constructie over voorgaande jaren niet verhindert.
Vervolgens heeft de pleiter voor belanghebbende zich beroepen op de parlementaire geschiedenis van de Wet I.B.'64 m.b.t. het huidige artikel 57 (in het oorspronkelijk ontwerp artikel 48). Allereerst wordt de m.v.t. [3] geciteerd:
"een gemiddelde gegrond op de laatste drie voorafgaande jaren komt de ondergetekende verkieslijker voor daar dan het toeval een geringere rol speelt en misbruik wordt geremd".
Ik teken aan dat ik uit deze passage afleid dat ook de regering als indiener van het ontwerp van de Wet I.B. het mogelijk heeft geacht dat van het proportionele tarief misbruik zou worden gemaakt, zij het dat zij wel geprobeerd heeft zulk misbruik tegen te gaan. De geciteerde zin zou ik willen opvatten als een argument tegen de veronderstelling dat de wetgever aan de belastingplichtigen de volle vrijheid heeft willen laten bij toepassing van een bijzonder tarief zo veel mogelijk te streven naar minimalisering daarvan.
Vervolgens is in de pleitnota een citaat gegeven uit de memorie van antwoord aan de Tweede Kamer over hetzelfde wetsontwerp [4] ;
"Aan de hier aan het woord zijnde leden kan worden toegegeven dat ook bij de in de tekst gekozen oplossing manipulaties in verband met het proportionele tarief niet geheel zijn uitgesloten. De invloed van het hoog opvoeren van persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en aftrekbare giften .. .. in het laatste aan het heffingsjaar voorafgaande jaar, is intussen door het invoeren van het over drie jaren te berekenen gemiddelde aanmerkelijk verzwakt. Hetzelfde geldt voor het creëren van negatieve inkomensbestanddelen (kosten van verwerving), waarbij de ondergetekenden er op willen wijzen dat zij tot de overtuiging zijn gekomen, dat een der meest gebruikelijke middelen tot het scheppen van een zodanige aftrekpost - te weten het aankopen van rentespaarbrieven - dit effect dient te worden ontnomen".
Ook uit dit citaat uit de m.v.a. zou ik overigens willen afleiden dat het in beginsel niet de bedoeling van de wetgever is geweest de belasting-plichtigen de vrijheid te geven (binnen de gestelde grenzen) het bijzonder
tarief opzettelijk te beïnvloeden. Het woord "manipulaties" wijst eerder op het tegendeel. Ook een iets eerder (p. 88, r.k.) in dezelfde memorie voorkomende passage kan daarop wijzen:
"Tenslotte vraagt ( ..... ) binnen de algemene grenzen van het speciale tarief ( ..... ) de draagkrachtgedachte een relativering van het percentage naar de belastingdruk op het normale jaarinkomen, met dien verstande dat al dan niet toevallige uitschieters naar boven zowel als naar beneden geen vertroebeling kunnen scheppen. Hierin vindt de keus van het gemiddeld inkomen van de laatste drie jaren als basis voor het tariefpercentage haar verklaring."
De wetgever heeft de draagkrachtgedachte ook bij het proportionele tarief niet geheel willen loslaten. De - gerelativeerde - draagkrachtgedachte zou echter wel degelijk worden losgelaten als de belastingplichtigen bewust zouden mogen streven naar een zo laag mogelijk percentage. In veel gevallen, vooral sedert de verruiming van de carry back-mogelijkheid, zouden de belastinglichtigen dan in gevallen waarop het 20-50%-tarief van toepassing was [5] opzettelijk kunnen bewerkstelligen dat dit percentage 20% zou zijn. Er zou dan in feite geen verschil meer zijn met het 20%-tarief van artikel 57, lid 4.
De pleiter voor de belanghebbende ziet dat laatste kennelijk ook in, maar hij stelt er tegenover dat de argumentatie voor het verschil in behandeling van enerzijds de vervreemding, anderzijds de inkoop (door de vennootschap) van aanmerkelijk belang-aandelen, weinig overtuigend is. Dat bij vervreemding de fiscale claim behouden zou blijven, noemt hij grauwe theorie [6] . Wat daarvan zij, de wetgever heeft destijds bewust gekozen voor verschillende behandeling. Daarvoor is ook een reden op te geven, al kan men die wellicht theoretisch noemen: bij overdracht van de aandelen aan een particulier blijft de fiscale claim op niet uitgekeerde winst behouden, bij overdracht aan de vennootschap gaat deze teniet.
Indien men nu enerzijds in het oog houdt dat het proportionele tarief in het leven is geroepen om onbillijkheden te vermijden, die het gevolg zouden zijn van de sterke progressie in de belastingtabel ten aanzien van inkomsten die eigenlijk op meer dan één jaar betrekking hebben [7] , dat anderzijds de wetgever met het proportionele tarief van artikel 57, lid 2, de band met de draagkrachtgedachte niet heeft willen losmaken, dan lijkt mij de gevolgtrekking gewettigd dat drukken van het bijzonder tarief door het creëren van aftrekposten in strijd is met de strekking van artikel 57.
Daarenboven acht ik in dergelijke gevallen de aftrek van met obligaties meegekochte rente als aftrekbare kosten en de vooruitbetaling van rente op geldleningen, aangegaan om de aankoop van de obligaties te financieren als hetzij aftrekbare kosten, hetzij persoonlijke verplichtingen, in strijd met de strekking van de artikelen 35 resp. 45, wanneer zo'n belegging een voorzienbaar negatief resultaat oplevert. Argumenten voor die opvatting zijn te vinden in de eerder genoemde c.o.m. in de zaken 20.953/4 *2, subparagraaf 4.1., ad f. Uit het bovenstaande volgt dat in gevallen als het onderhavige, een de voorwaarden voor toepassing van artikel 31 A.W.R. (handelen in strijd met de strekking van de wet), in beginsel vervuld is.
Voor literatuur over het bijzonder tarief verwijs ik naar Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Inkomstenbelasting, aant. 2 bij artikel 57, en m.n. naar Geschriften.nrs. 141 en 142 van de Vereniging voor Belastingwetenschap.
3. De casuspositie.
Belanghebbende was eind 1976 directeur en enig aandeelhouder van de [A] B.V.. De beschuitfabricage was op dat moment beëindigd en de activiteiten van de B.V. bestonden in verhuur van een fabriekspand.
In 1977 verkocht belanghebbende de helft van zijn aandelen in de genoemde B.V. aan de vennootschap zelf; in 1978 verkocht hij de andere helft aan een derde. Belanghebbende heeft verklaard dat het zijn bedoeling was zich van zijn aandelenbezit te ontdoen, maar dat de eerste fase, dus verkoop van de helft van de aandelen aan de B.V. zelf, noodzakelijk was om een verkooptransactie voor een derde aantrekkelijk te maken. Tijdens de pleidooien voor uw Raad heeft de pleiter voor de staatssecretaris verondersteld dat door de inkoop van de aandelen voor een eventuele gegadigde niet interessante liquiditeiten uit de B.V. zijn gehaald.
Op 16 november 1976 kocht belanghebbende voor f 1 mln. obligaties 8 1/2% Nederland 1975 II tegen een koers van 99 1/2%, waarbij f 71.069, -- aan lopende rente werd meegekocht. Begin 1977 zijn 67 obligaties ad f 1.000, -- uitgeloot, terwijl belanghebbende op 14 januari 1977 de resterende 933 obligaties heeft verkocht tegen een koers van 101 1/2%. Hij ontving in 1977 f 85.000, -- rente op de obligaties.
De aankoop van de obligaties heeft belanghebbende gefinancierd uit een rekening-courantkrediet bij de Algemene Bank Nederland. De daarvoor verschuldigde rente bedroeg, blijkens de gedingstukken, aanvankelijk 10 1/2%, maar is later gedaald.
Uit de bestreden uitspraak blijkt dat het resultaat van de transactie in de obligaties, met inbegrip van de financiering daarvan en rekening houdend met het behaalde vermogensvoordeel van f 1.835, -- , per saldo f 3.125, -- negatief is geweest.
Als gevolg van de aankoop van de obligaties (of liever: van de daarbij meegekochte rente) en van de daartoe aangegane geldlening is het tarief
bedoeld in artikel 57, lid 2, Wet I.B.'64, dat zou moeten worden gehanteerd voor de berekening van de belasting, verschuldigd wegens de verkoop van het aandelenpakket aan de B.V. zelf, uitgekomen op 20%, terwijl dit zonder de bedoelde transactie 40% zou zijn geweest.
De inspecteur heeft, na verkregen machtiging van de staatssecretaris van Financiën, op grond van artikel 31 A.W.R. besloten voor de vaststelling van de aanslag in de inkomstenbelasting voor de jaren 1976 en 1977 ten name van belanghebbende geen rekening te houden met de aankoop in november 1976 van het pakket van f 1 mln. aan obligaties en met de opname in rekening-courant in verband met de aankoop van die obligaties.
Tegen de desbetreffende uitspraken van de inspecteur heeft belanghebbende beroep aangetekend bij het gerechtshof te Leeuwarden. Dat hof heeft in twee vrijwel gelijkluidende uitspraken van 23 oktober 1981 de uitspraken van de inspecteur voor beide belastingjaren vernietigd. Het hof heeft zich daarbij op een drietal overwegingen gebaseerd:
a. de gewraakte rechtshandelingen behoren tot een reeks van samenhangende rechtshandelingen, waarvan als laatste de verkoop van (het tweede gedeelte van de) aandelen in 1978 dient te worden aangemerkt, welke reeks van rechtshandelingen een wezenlijke verandering van feitelijke verhoudingen in belanghebbendes vermogenssfeer ten doel heeft gehad.
b. Dergelijke rechtshandelingen waren in de loop van de jaren sinds 1966 als methode ter beïnvloeding van de berekeningsgrondslag van het bijzonder tarief gebruikelijk; het hof baseert zich daarbij op de m.v.t. bij het ontwerp van de wet van 21 juni 1980, Stb. 334 [8] .
c. De onderhavige handelwijze hield, gezien de juridisch-technische eenvoud daarvan, niets omslachtigs en gekunstelds in.
Daaruit heeft het hof geconcludeerd dat "belanghebbende met behulp van de gewraakte rechtshandelingen niet op abnormale wijze heeft gebruik gemaakt van ontoelaatbare middelen om belasting te ontgaan, zodat die rechtshandelingen niet vallen onder die, bedoeld in artikel 31 van de Wet" (A.W.R.).
Bij deze gevolgtrekking teken ik aan dat één van de voorwaarden voor toepassing van de bepalingen inzake richtige heffing, zoals geformuleerd in het arrest H.R. 27 december 1967, B.N.B. 1968/80 (p. 292, r. 13-14) luidt dat de belastingplichtige niet op normale wijze gebruik heeft gemaakt van
toelaatbaremiddelen om belasting te ontgaan. Het hof spreekt in de bestreden uitspraken over "
ontoelaatbare middelen". Voor toepassing van richtige heffing is het gebruik van
ontoelaatbare middelen (middelen in strijd met de wet) niet vereist. Bij gebruik van zulke middelen bestaat aan richtige heffing zelfs geen behoefte. Uit het verband (en uit andere, overeenkomstige, uitspraken) is echter af te leiden dat het gerechtshof te Leeuwarden met ontoelaatbare middelen bedoelt: middelen in strijd met de
strekkingvan de wet. Ik geef, op de voet van het arrest B.N.B. 1968/80 de voorkeur aan de uitdrukking toelaatbare middelen, maar op het woordgebruik komt het m.i. niet aan, nu hieruit geen onjuiste rechtsopvatting behoeft te blijken.
toelaatbaremiddelen om belasting te ontgaan. Het hof spreekt in de bestreden uitspraken over "
ontoelaatbare middelen". Voor toepassing van richtige heffing is het gebruik van
ontoelaatbare middelen (middelen in strijd met de wet) niet vereist. Bij gebruik van zulke middelen bestaat aan richtige heffing zelfs geen behoefte. Uit het verband (en uit andere, overeenkomstige, uitspraken) is echter af te leiden dat het gerechtshof te Leeuwarden met ontoelaatbare middelen bedoelt: middelen in strijd met de
strekkingvan de wet. Ik geef, op de voet van het arrest B.N.B. 1968/80 de voorkeur aan de uitdrukking toelaatbare middelen, maar op het woordgebruik komt het m.i. niet aan, nu hieruit geen onjuiste rechtsopvatting behoeft te blijken.
De staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraken van het hof beroep in cassatie doen aantekenen. Het daarbij aangevoerde middel bespreek ik in de volgende paragraaf.
4. Het cassatiemiddel.
Hoewel het hof, zoals bleek, ten slotte heeft overwogen dat het gehele complex van rechtshandelingen tot en met de verkoop van de aandelenpakketten een wezenlijke verandering van feitelijke verhoudingen in belanghebbendes vermogenssfeer ten doel heeft gehad, heb ik de indruk dat het hof tot diezelfde bevinding komt met betrekking tot de rechtshandelingen waarop richtige heffing is toegepast (de aankoop van de obligaties en de daartoe aangegane geldlening). Dit leid ik af uit de eerste rechtsoverweging, waarin het hof zegt dat een waardeverandering van de obligaties bij een enigszins aanzienlijke - nimmer voorzienbare - wijziging in de rentestand, in verhouding tot de grootte van belanghebbendes vermogen substantieel had kunnen zijn. Dit is naar mijn inzicht een behoorlijk gemotiveerde feitelijke vaststelling, die in cassatie onaantastbaar is. Ook de staatssecretaris heeft zich daarbij in zijn beroepschrift in cassatie neergelegd. Beslissend is dat overigens niet, omdat de vraag of voldaan is aan de inhoudelijke voorwaarden voor toepassing van richtige heffing volgens de wet ook aan de hand van andere feiten en omstandigheden kan worden beoordeeld.
Deze voorwaarden zijn:
a. wanneer de verijdeling van de belastingheffing voor de belastingplichtige - eventueel naast bijkomstige motieven - de
doorslaggevendebeweegreden was;
doorslaggevendebeweegreden was;
b. wanneer de belastingplichtige niet op normale wijze gebruik heeft gemaakt van toelaatbare middelen om belasting te ontgaan;
c. wanneer de belastingplichtige door de wijze, waarop hij heeft getracht de belasting te ontgaan, in strijd is gekomen met de strekking van de fiscale wetgeving (en dit onder omstandigheden, die veroorzaken dat op niet meer aanvaardbare wijze een normale toepassing van de wettelijke bepalingen is doorkruist [9] ).
Het hof heeft zijn uitspraken in wezen gebaseerd op het niet vervuld zijn van voorwaarde b (voorlaatste rechtsoverweging). Die beslissing baseert het op twee argumenten:
- de litigieuze rechtshandelingen waren ter beïnvloeding van de berekeningsgrondslag van het bijzonder tarief gebruikelijk
- de rechtshandelingen hielden, gezien de juridisch-technische eenvoud daarvan, niets omslachtigs en gekunstelds in.
Het mag feitelijk juist zijn (de beslissing daarover is aan het hof voorbehouden) dat dergelijke rechtshandelingen gebruikelijk waren, deze omstandigheid acht ik niet ter zake. Zoals reeds uiteengezet in de c.o.m. in zaak 20.651 *1 (paragraaf 8) is niet vereist dat constructies ongebruikelijk zijn, zeker niet wanneer men dat woord in kwantitatieve zin opvat, hetgeen in het kamerstuk waarop het hof zich heeft gebaseerd kennelijk is geschied. Het tweede argument acht ik onjuist. Het niet normale karakter van een rechtshandeling (of combinatie van rechtshandelingen) behoeft niet te blijken uit juridisch-technische gecompliceerdheid of omslachtigheid. Waar het m.i. om ging is of een redelijk handelend mens, fiscale aspecten weggedacht, een dergelijke transactie (d.i. aankoop van obligaties, gefinancierd door rekening-courantkrediet - de aandelentransacties moet men hierin niet betrekken want die zijn niet los te zien van de fiscale aspecten) zou aangaan. De bedoelde vraag heeft het hof zich echter niet gesteld. Zijn bevinding dat de handelwijze van belanghebbende niets omslachtigs en gekunstelds inhield (m.a.w. niet abnormaal was) heeft het slechts gemotiveerd met een verwijzing naar de juridisch-technische eenvoud daarvan. Die motivering is m.i. onbegrijpelijk. Aangezien de bestreden uitspraken in wezen alleen hierop steunen, kunnen zij niet in stand blijven.
5. Gevolgen van vernietiging.
De vraag die dan nog overblijft is welke consequentie vernietiging van de bestreden uitspraken dient te hebben. Nu het hof heeft vastgesteld dat van de litigieuze rechtshandelingen niet kan worden gezegd dat zij geen wezenlijke verandering van feitelijke verhoudingen ten doel hebben gehad, dient te worden beoordeeld of op grond van andere (vastgestelde) feiten en omstandigheden moet worden aangenomen dat deze rechtshandelingen voldoen aan de bovenweergegeven voorwaarden a - c.
Dat verijdeling van de belastingheffing voor de belastingplichtige de doorslaggevende beweegreden is geweest, heeft belanghebbende, blijkens de bestreden uitspraken, met zoveel woorden gezegd:
"dat hij, om die fiscaal. ongunstige consequenties [10] te ondervangen, de litigieuze aftrekpost heeft gecreëerd;
( ..... . )
dat hij niet tot deze oplossing zou hebben besloten indien hij de hoogte van het bijzondere tarief niet had kunnen terugdringen;".
Aan voorwaarde a is derhalve naar mijn mening voldaan.
Wat voorwaarde b betreft moet er allereerst op worden gewezen dat de inspecteur voor het hof heeft gesteld dat het zijns inziens - gelet op de korte periode tussen aan- en verkoop en op de aard van het gekozen beleggingsobject, namelijk obligaties - uitgesloten lijkt dat de aankoop uit speculatieve overwegingen geschiedde. Zijnerzijds heeft belanghebbende niet gesteld dat wel degelijk speculatieve overwegingen zouden hebben meegespeeld. Het hof heeft overwogen dat belanghebbende zich door de aankoop van de obligaties blootstelde aan het risico van koers- en waardeverandering daarvan, welke koers- en waardeverandering bij een enigszins aanzienlijke - nimmer voorzienbare - wijziging in de rentestand, in verhouding tot belanghebbendes vermogen substantieel had kunnen zijn.
Belanghebbende heeft, gefinancierd door een krediet in rekening-courant, voor f 1.000.000, -- obligaties gekocht en die 59 dagen later weer verkocht. De inspecteur heeft gesteld dat deze transactie een nadeel heeft opgeleverd, dat welhaast te voorzien was. Belanghebbende heeft daar tegenovergesteld dat het verschil tussen de obligatierente en de aan de bank verschuldigde rente gering was en gecompenseerd zou kunnen worden door koerswinsten bij verkoop c.q. uitloting.
Ik merk op dat het bedoelde renteverschil aanvankelijk 2% bedroeg. De bij uitloting te maken koerswinst was bij voorbaat gering, omdat de obligaties gekocht werden tegen een koers van 99 1/2% en, zoals uit de bestreden uitspraken af te leiden is, de uitlotingskoers (zoals gebruikelijk) 100% bedroeg. Het positieve risico voor belanghebbende was rentedaling, in welk geval hij minder zou moeten gaan betalen voor het krediet in rekening-courant en de verkoopwaarde van de obligaties zou stijgen. Daartegenover stond het negatieve risico van rentestijging, in welk geval het omgekeerde zich zou voordoen. In feite is het eerste gebeurd. De rente is inderdaad gaan dalen, ten gevolge waarvan de koers van de obligaties met 2 punten is opgelopen, hetgeen in zo'n korte periode tamelijk veel is. Desondanks is, zoals het hof heeft vastgesteld, het resultaat van de operatie negatief geweest. Het is duidelijk dat bij gelijkblijvende of stijgende rente het nadeel nog veel groter zou zijn geweest. De stelling van de inspecteur volgens welke het nadeel ("welhaast") voorzienbaar was, is mijns inziens niet weerlegd.
Terecht naar mijn mening heeft de inspecteur daarom gesteld dat nadeel van de transactie welhaast te voorzien was. Het "welhaast" kan men aldus opvatten dat er weliswaar een klein kansje op voordeel was (namelijk in het geval van een nog veel grotere rentedaling dan zich in feite heeft voorgedaan), maar dat deze kans op voordeel ver door de negatieve risico's werd overtroffen. Onder die omstandigheden lijkt mij de conclusie gewettigd dat van een niet normale handelwijze sprake is geweest. Derhalve is ook de tweede, hierboven met de letter b aangeduide, voorwaarde voor toepassing van richtige heffing vervuld.
Ten slotte blijft dan nog voorwaarde c over. In paragraaf 3 heb ik reeds betoogd dat constructies als hier aan de orde zijn, in beginsel in strijd met de strekking van de belastingwetgeving, namelijk artikel 57 en de artikelen 35 en 45 Wet I.B. '64 kunnen worden geacht. Dat behoeft echter niet in elk concreet geval zo te zijn. In zoverre bestaat echter een nauwe samenhang met voorwaarde b. Wanneer namelijk zo'n constructie in feite als voorzienbaar nadelig moet worden beschouwd, dan is zij naar mijn mening ook in strijd met de strekking van de genoemde artikelen.
Dat betekent dat de inspecteur de bepalingen inzake richtige heffing terecht heeft toegepast.
6. Gelijkheidsbeginsel.
Belanghebbende heeft bij pleidooi nog doen opmerken dat constructies als de onderhavige veel zijn gebruikt en dat lang niet in alle gevallen een beroep is gedaan op richtige heffing. Belanghebbende acht dit in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Het hof is niet tot die bevinding gekomen, waarbij ik aanteken dat belanghebbende zich ook voor het hof op schending van het gelijkheidsbeginsel heeft beroepen. De frequentie van de constructie heeft het hof slechts genoemd om aan te geven dat deze niet ongebruikelijk was. Op dit laatste ben ik hierboven reeds ingegaan. Het voor uw Raad gedane beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel is in wezen een (in belastingzaken niet toegelaten) incidenteel cassatie-beroep. Men kan dit echter opvatten als een suggestie aan de Hoge Raad om, indien hij meent dat de door het hof gebezigde gronden de bestreden uitspraken niet kunnen dragen, ambtshalve te onderzoeken of het hof desondanks niet om een andere reden (nl. schending, door de inspecteur, van het gelijkheidsbeginsel) tot een juiste beslissing is gekomen.
Het komt mij echter voor dat, daargelaten de vraag of feitelijk vaststaat dat gelijke gevallen anders zijn behandeld, het beroep op het, gelijkheidsbeginsel faalt. Ik verwijs in dit verband naar H.R. 6 juni 1979, B.N.B. 1979/211, m.n. J.P. Scheltens, i.h.b. p. 1110, r. 15-19 (zie ook de noot nrs. 2 en 3). In de onderhavige zaak is van het bestaan van een begunstigend beleid niet gebleken.
7. Conclusie.
Ik concludeer tot vernietiging van de beide bestreden uitspraken en tot bevestiging van de uitspraken van de inspecteur.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden