Uitspraak
Beschikking van 27 juni 2005, nr. 1996-030, 1998-149, 150, 165, 166 en167
DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdende in Aruba,
inzake:
belanghebbende
tegen
de Inspecteur der Belastingen
1. Loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn belastingaanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd: een navorderingsaanslag over 1990 en primitieve aanslagen over 1991, 1992, 1993, 1994 en 1995. Tegen de navorderingsaanslag is belanghebbende tijdig in beroep gekomen. Tegen de aanslagen heeft hij op tijd bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft afwijzend beschikt op deze bezwaren. Daartegen heeft belanghebbende binnen de wettelijke termijn beroep ingediend bij de Raad. Belanghebbende is dus ontvankelijk in al zijn beroepen.
1.2. Belanghebbende heeft op 15 oktober 1999 een brief geschreven aan de Raad over intrekking van zijn beroep tegen de navorderingsaanslag.
1.3. De beroepen zijn behandeld ter zitting van de Raad op 9 november 2004 en 15 april 2005. Ter eerste zitting is aan de gemachtigde, mr. K, door de Raad te kennen gegeven dat de Raad de verschijning van belanghebbende in persoon op de voorjaarszitting van de Raad wenselijk achtte. De secretaris van de Raad heeft dit bevestigd in haar schrijven aan partijen van 10 november 2004. In de uitnodiging voor de zitting van 15 april 2005 is belanghebbende opgeroepen om zelf ter zitting te verschijnen en is voorts toegevoegd: “Mocht hij niet verschijnen, dan zal de Raad daarmee zodanig rekening houden als hij zal menen te behoren”. Belanghebbende is echter niet verschenen. Volgens zijn gemachtigde was hij verhinderd om aanwezig te zijn. Van deze verhindering heeft belanghebbende voor de zitting geen melding gemaakt bij de Raad, terwijl ook overigens geen voldoende verklaring voor zijn afwezigheid is gegeven.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende drijft meer dan één eenmanszaak, waaronder de uitgeverij A. Hij is voorts in dienstbetrekking bij één of meer naamloze vennootschappen, waarvan hij direct of indirect aandeelhouder is. Tot deze naamloze vennootschappen behoort M N.V., die in de jaren 1990 tot en met 1993 een kwart van de aandelen in N NV bezat. Hij is ook aandeelhouder van andere rechtspersonen. Belanghebbende bezit onroerende zaken zowel in Aruba als daarbuiten.
2.2. In 1996 zijn aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van werkgever naheffingsaanslagen in de loonbelasting en premie opgelegd over de jaren 1991 tot en met 1995 ten bedrage van in het totaal Afl. 570.092. Na bezwaar en beroep zijn de naheffingsaanslagen in 2003 bij wijze van compromis verminderd tot een bedrag van in het totaal Afl. 250.000.
2.3. Belanghebbende heeft in 1992 een drukpers bij een bevriende drukker in Venezuela opgeslagen. Hij heeft in 1991 en 1992 personenauto’s van tussen de 4 en 8 jaar oud, meestal in gebruik bij zijn kinderen, afgevoerd van de balans van A. In geen van deze gevallen is een boekwinst vastgesteld.
2.4. De Belastingaccountantsdienst (hierna: BAD) heeft in 1996 een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften 1990 tot en met 1992 van belanghebbende. De BAD heeft in het bijzonder de boekhouding van de A gecontroleerd.
2.5. Belanghebbende heeft in de jaren 1990 tot en met 1992 uitgaven gedaan ten behoeve van zijn onroerende zaken in privé.
2.6. De vader van belanghebbende is in 1989 overleden. Hij was vermogend en belanghebbende is één van zijn erfgenamen. In zijn aangifte inkomstenbelasting 1990 heeft belanghebbende een bedrag van Afl. 19.796 aan inkomsten uit onverdeelde boedel verantwoord.
2.7. Belanghebbende heeft niet de vereiste aangifte gedaan voor de jaren 1993 tot en met 1995. De Inspecteur heeft hem op 1 december 1997 ambtshalve aanslagen opgelegd naar een belastbaar inkomen van telkens Afl. 1.000.000. Nadien heeft belanghebbende resultatenrekeningen alsmede balansen en nog weer later duplicaat aangiftebiljetten aan de Inspecteur doen toekomen.
2.8. Tussen de gemachtigde en de Inspecteur zijn verscheidene besprekingen gevoerd ten einde de geschillen tussen hen compromissoir op te lossen.
3. Geschilpunten en standpunten van partijen
Tussen partijen bestaat verschil van mening over de hoogte van de belastbare inkomens over de jaren 1990 tot en met 1995. Partijen worden tevens verdeeld gehouden door het antwoord op de vraag of het beroep tegen de navorderingsaanslag is ingetrokken, over de vraag of medio 1999 een compromis is gesloten over de inkomstenbelasting, die verschuldigd is over de jaren 1991 tot en met 1997, en voorts over de vraag in hoeverre de regeling van omkering van verzwaring van de bewijslast moet worden toegepast.
De Raad verwijst voor de standpunten van partijen naar de gedingstukken.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Belanghebbende stelt dat hij medio 1999 een compromis heeft gesloten met de Inspecteur inzake de inkomstenbelasting verschuldigd over de jaren 1990 tot en met 1997. De Inspecteur heeft dit betwist. De Raad is van oordeel dat belanghebbende zijn stelling niet aannemelijk heeft gemaakt. De Raad is voorts van oordeel dat belanghebbende in zijn brief aan de Raad van 15 oktober 1999 niet de bedoeling heeft gehad, zoals de Inspecteur verdedigt, om het beroep tegen de navorderingsaanslag over het jaar 1990 in te trekken. Weliswaar wijst de Inspecteur er terecht op dat in de brief wordt geschreven over een intrekking van het beroep, maar uit de context wordt duidelijk dat deze intrekking afhankelijk is gemaakt van het bereiken van een compromis met de Inspecteur. Aan die voorwaarde is echter niet voldaan, zodat het beroep tegen de navorderingsaanslag 1990 als gehandhaafd moet worden aangemerkt. De Raad komt dan ook toe aan de beoordeling van de hoogte van de navorderingsaanslag.
4.2. De Raad volgt de stelling van de Inspecteur dat de boekhouding van A van haar resultaten in 1990, 1991 en 1992 onbetrouwbaar is en niet kan dienen als grondslag van haar winstbepaling. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat voor zover de kasadministratie al gedurende enige tijd volledig is (enige kladkasboeken ontbreken), negatieve kassaldi zijn vastgesteld. Voorts heeft hij aannemelijk gemaakt dat delen van de administratie ontbraken (of niet zijn bewaard gebleven), met name het register van ontvangen chèques, het advertentieboek, de subadministratie refresqueria’s en tal van kasstukken van 1990 tot 1992 en bankstukken in 1990. Belanghebbende heeft gesteld dat zijn administratie waterschade heeft opgelopen en dat zij daarom niet volledig is. De Inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist en aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zelf onzorgvuldig is omgegaan met delen van zijn administratie. De Raad volgt partijen in haar uiteindelijke stellingname dat de verantwoorde omzet met Afl 75.000 per jaar moet worden verhoogd (in plaats van met Afl. 100.000 waarmee de Inspecteur heeft rekening gehouden).
4.3. De Inspecteur heeft de boekhouding over de jaren 1993 tot en met 1995 niet doen onderzoeken door de BAD. Hij stelt dat hij geen reden heeft om aan te nemen dat ook deze boekhouding niet ondeugdelijk is, omdat zij niet op andere wijze zal zijn gevoerd dan in de jaren daarvoor die wel onderzocht zijn door de BAD. Belanghebbende ontkent ook de ondeugdelijkheid van de boekhouding over die jaren. De Raad kan de Inspecteur niet volgen in zijn stelling en neemt aan, tot het tegendeel is bewezen, dat de boekhouding van de ondernemingen van belanghebbende over de jaren 1993 tot en met 1995 betrouwbaar is.
4.4. De Raad is van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op vervroegde afschrijvingen en op investeringsaftrek over de jaren 1990 tot en met 1992 door het ontbreken van een regelmatige boekhouding met regelmatige afsluitingen. Zijn boekhouding over die jaren vormt immers geen betrouwbare grondslag voor de winstberekening en een adequate kascontrole is niet mogelijk. De Raad volgt echter niet de stelling van de Inspecteur dat ook de door belanghebbende opgevoerde vervroegde afschrijvingen en investeringsaftrek over de jaren 1993 tot en met 1995 moeten worden afgewezen. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de boekhouding over die jaren onbetrouwbaar was of een controle op de kasadministratie van die jaren niet mogelijk was. Dit houdt in dat de correcties door de Inspecteur van vervroegde afschrijvingen 1993 (Afl. 110.502), 1994 (Afl. 53.830) en 1995 (Afl. 113.025) niet in stand kunnen blijven, evenmin als zijn correcties investeringsaftrek 1993 (Afl. 113.865 minus de tweede tranche van de investeringsaftrek uit 1992 ter grootte van Afl. 82.429), 1994 (Afl. 44.356) en 1995 (Afl. 40.046).
4.5. De ondeugdelijkheid van de boekhouding over de jaren 1990 tot en met 1992 brengt mee dat de winst bij wijze van redelijke schatting moet worden vastgesteld. Zoals overwogen in 4.2 dient daarom de aangegeven omzet met Afl. 75.000 per jaar te worden verhoogd. Het is voorts aan belanghebbende de taak om overtuigend aan te tonen dat de opgevoerde aftrekposten, voor zover die door de Inspecteur zijn betwist, in werkelijkheid zijn gemaakt. Naar het oordeel van de Raad is hij daarin niet geslaagd met betrekking tot de volgende posten: zakelijke reis- en representatiekosten, kosten van (gewone) afschrijvingen op bedrijfsmiddelen, afschrijving op advertentiedebiteuren, voorziening dubieuze debiteuren en bureaukosten (waaronder telefoonkosten van de kinderen). De Inspecteur heeft met recht ook de opbrengst uit advertenties in 1992 gecorrigeerd vanwege de onverklaarbare verschillen tussen de subadministratie en de grootboekrekening. Ook op dit punt heeft belanghebbende niet bewezen dat de correctie van de Inspecteur onjuist was. Dit geldt mede voor de stelling van belanghebbende dat de kostenvergoedingen aan zijn zonen reeds onderwerp van het loonbelastingonderzoek over de jaren 1993 tot en met 1995 zijn geweest.
4.6. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt, voor zover belanghebbende dit al heeft betwist, dat de in 1992 verscheepte drukpers en de in 1991 en 1992 vervreemde personenauto’s in die jaren aan het vermogen van A zijn onttrokken. De Inspecteur heeft de waarde in het economische verkeer van de onttrokken drukpers in redelijkheid geschat op $ 30.000 en de boekwinst op de auto’s op respectievelijk Afl. 15.000 en Afl. 25.500. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Raad niet doen blijken dat deze schattingen van de waarde in het economische verkeer onjuist zijn; niet relevant is zijn verwijzing naar de afschrijving op deze bedrijfsmiddelen. De stelling van belanghebbende dat voor de boekwinst op de drukpers een vervangingsreserve kan worden gevormd, moet worden verworpen, reeds omdat hij niet overtuigend heeft aangetoond dat een vervangingsvoornemen bestond.
4.7. De BAD heeft bij brief van 21 juni 2001 vragen aan belanghebbende gesteld over de opbrengst van zijn onroerende zaken. Hoewel een aantal daarvan is beantwoord door belanghebbende in zijn brief van 8 februari 2002, heeft hij nagelaten alle gevraagde informatie te verschaffen. Dat betreft met name de “volgens H NV via A Trustkantoor verhuurde” onroerende zaken. Belanghebbende heeft ook nadien geen inlichtingen gegeven aan de Inspecteur. Hij heeft noch in de gedingstukken, noch ter zittingen opheldering verschaft over het niet-beantwoorden van deze, naar het oordeel van de Raad relevante, vragen. Op dit niet-voldoen door belanghebbende aan zijn inlichtingenverplichting past de Raad de administratieve sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast toe. Belanghebbende moet overtuigend aantonen dat de door de Inspecteur geschatte opbrengsten van verhuur, mits niet willekeurig geschat, onjuist zijn. De Raad is van oordeel dat de schatting van de huuropbrengsten door de Inspecteur redelijk is en dat belanghebbende er niet in is geslaagd de onjuistheid ervan te bewijzen.
4.8. De Inspecteur heeft betwist dat de kosten die belanghebbende in de jaren 1990 tot en met 1992 heeft gemaakt ten behoeve van zijn onroerende zaken in privé als kosten van onderhoud aftrekbaar zijn en hij heeft deze uitgaven voor de helft als kosten van verbouwing aangemerkt. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust dat de kosten aftrekbaar zijn, heeft niet bewezen dat zijn uitgaven voor meer dan 50% onderhoudskosten zijn geweest.
4.9. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een bedrag van Afl. 50.000 aan loon (tantième) van M NV niet heeft verantwoord in zijn aangifte 1991 en een bedrag van Afl.125.000 aan dividend van M NV in de aangifte 1992. Het niet-aangeven van deze bedragen in de aangiften 1991 en 1992 maakt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte voor de jaren 1991 en 1992 heeft gedaan, zodat ook daarom een omkering en verzwaring van de bewijslast volgt.
4.10. Vaststaat dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan over de jaren 1993, 1994 en 1995. Dat houdt in dat belanghebbende overtuigend moet aantonen dat de ambtshalve vastgestelde aanslagen over die jaren onjuist zijn. Hij dient in het bijzonder aan te tonen dat hij recht heeft op aftrek van rentelasten. Naar het oordeel van de Raad heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij rente heeft betaald aan zijn broer R. Voorts heeft belanghebbende niet aangetoond dat de rente die hij heeft betaald aan banken tot de wettelijk aftrekbare rente kan worden gerekend. Terecht heeft de Inspecteur erop gewezen dat rente ter zake van onroerende zaken buiten Aruba en ter zake van roerend kapitaal niet, althans getemporiseerd, aftrekbaar is. Dit brengt mee dat een belastingplichtige, die rente in aftrek op zijn inkomen wil brengen, moet bewijzen welk verband bestaat tussen de rentelast en de inkomsten uit de verschillende bronnen van inkomen (of moet bewijzen dat sprake is van consumptieve rente). Belanghebbende heeft deze verbanden niet overtuigend gelegd (over consumptieve rente is niets gesteld), hetgeen niet uitsluit dat zijn rentelasten betrekking hebben gehad op onroerende zaken buiten Aruba of opbrengst van roerend kapitaal. Belanghebbende heeft dan ook niet overtuigend aangetoond dat hij recht heeft op een hogere aftrek van rente dan de Inspecteur heeft toegelaten. Omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan over de jaren 1993 tot en met 1995, dient hij voorts overtuigend aan te tonen dat hij meer afschrijvingskosten heeft gemaakt dan de Inspecteur heeft berekend op bladzijde 12 van zijn brief van 4 november 2004 aan de Raad (zie ook de opstelling van de BAD in bijlage 26 bij het beroepschrift). Belanghebbende is in dat bewijs niet geslaagd.
4.11. In zijn aangifte inkomstenbelasting 1990 heeft belanghebbende een bedrag van Afl. 19.796 aan inkomsten uit onverdeelde boedel verantwoord. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende ook na 1990 een bedrag van Afl. 19.796 heeft genoten als inkomsten uit onverdeelde boedel. Belanghebbende betwist dat de boedel onverdeeld is gebleven, maar hij heeft onvoldoende bewijs van een verdeling geproduceerd. De schatting van de niet-aangegeven inkomsten door de Inspecteur van jaarlijks Afl 19.796 komt de Raad redelijk voor; belanghebbende heeft zijn betwisting van het genot van deze inkomsten niet gestaafd.
4.12. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat de omzet van N NV in de jaren 1990 tot en met 1993 met een bedrag van Afl. 2.360.000 is gecorrigeerd, dat dit bedrag als uitdeling aan de aandeelhouders ten goede is gekomen en dat deze NV erkend heeft die omzet niet te hebben verantwoord en de correcties geaccepteerd heeft. Voorts heeft de Inspecteur onbetwist gesteld dat de uitdeling niet ten goede is gekomen aan M NV. De Raad volgt de Inspecteur in diens stelling dat belanghebbende, die uiteindelijk mede gerechtigde is in N NV, vermoedelijk zijn aandeel in de uitdeling heeft genoten. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om openheid van zaken te geven, maar hij heeft dit nagelaten. Dat betekent dat de correctie van de Inspecteur van driemaal Afl. 73.600 in stand moet blijven.
4.13. Terecht heeft de Inspecteur de door belanghebbende geclaimde investeringsaftrek op de aanschaffing van personenauto’s in de verschillende jaren geweigerd. De wetgever heeft personenauto’s uitgezonderd van toepassing van investeringsaftrek.
4.14. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende jaarlijks Afl. 50.000 heeft genoten als inkomsten uit roerend kapitaal in Zwitserland. Belanghebbende heeft geweigerd in te gaan op het verzoek om inlichtingen over de aflossing van een lening van hem met een chèque van een bank in Zwitserland. Ook hier geldt dat de weigering van belanghebbende om inlichtingen te verstrekken aan de Inspecteur tot gevolg heeft dat belanghebbende overtuigend moet aantonen (zo dat niet reeds moet gebeuren omdat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan), dat de schatting door de Inspecteur van de opbrengst, mits niet willekeurig, onjuist is. Naar het oordeel van de Raad heeft de Inspecteur geen enkele aanwijzing geproduceerd voor de hoogte van zijn correctie – hij heeft ook niet de hoogte van de chèque genoemd -, zodat een correctie van Afl. 50.000 een willekeurig karakter heeft. De Raad matigt de correctie van de Inspecteur in goede justitie tot Afl. 30.000.
4.15. De Inspecteur verdedigt in zijn pleitnota de stelling dat aan belanghebbende niet kan worden toegestaan om terzake van de in 1996 opgelegde naheffingsaanslagen in de loonbelasting en premie over de jaren 1991 tot en met 1996 ter grootte van Afl. 570.092, in die jaren voorzieningen te treffen tot in totaal dat bedrag, omdat de naheffingsaanslagen in 2003 bij compromis zijn verminderd tot in totaal Afl. 250.000. De Inspecteur wil blijkbaar het verschil tussen deze twee bedragen alsnog corrigeren. Belanghebbende wijst erop dat het element van voorzichtigheid van goedkoopmansgebruik vereist dat in de resultatenrekeningen van de jaren 1991 tot en met 1996 zo veel mogelijk (en dus ten volle) rekening wordt gehouden met de op die jaren betrekking hebbende naheffingsaanslagen en dat eerst in 2003, toen het compromis werd gesloten en daarmee de schulden aan de fiscus werden verminderd, boekwinst werd genoten. De Raad deelt de opvatting van belanghebbende.
4.16. Het vorenstaande houdt in dat de door de Inspecteur op bladzijden 16 en volgende van zijn brief van 4 november 2004 berekende belastbare inkomens moeten worden aangepast. De belastbare inkomens over de jaren 1990 tot en met 1992 telkens moeten worden verminderd met Afl. 25.000 en Afl. 20.000 en die over de jaren 1993 tot en met 1995 steeds met Afl. 20.000 alsmede met de bedragen genoemd onder 4.4. in verband met de investeringsaftrek en vervroegde afschrijvingen. Het gevolg is dat het belastbare inkomen over 1991 moet worden verminderd met Afl. 45.000 tot Afl. 820.742, dat het belastbare inkomen over 1992 moet worden verminderd met Afl. 45.000 tot Afl. 1.925.992, dat het belastbare inkomen over 1993 moet worden verminderd met Afl. 161.938 tot Afl. 698.508, dat het belastbare inkomen over 1994 moet worden verminderd met Afl. 118.186 tot Afl. 874.123 en dat het belastbare inkomen over 1995 moet worden verminderd met Afl. 193.071 tot Afl. 791.865. Het belastbare inkomen over 1990, zoals vastgesteld bij de navorderingsaanslag op Afl. 395.423, is eerder te laag dan te hoog.
5. Beslissing
De Raad handhaaft de navorderingsaanslag over 1990 en vermindert de belastbare inkomens over de jaren 1991, 1992, 1993, 1994 en 1995 naar belastbare inkomens van achtereenvolgens Afl. 820.742, Afl. 1.925.992, Afl. 698.508, Afl. 874.123 en Afl. 791.865.
mrs. Van Gijn, Van Ballegooijen en Van Muijen