Uitspraak
Beschikking van 24 december 2002, nr. 2000/90
DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdende in EILAND,
inzake:
belanghebbende
tegen
de Inspecteur der Belastingen
1. Loop van het geding
1.1. Bij de Raad is op 13 maart 2000 een namens appellante ingediend beroepschrift binnengekomen. Het is gericht tegen de aan appellante opgelegde navorderingsaanslag in de winstbelasting over het jaar 1997. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbare winst van Afl. a,--. Het aanslagbiljet waarmee de navorderingsaanslag ter kennis van appellante is gebracht, is gedagtekend 14 januari 2000.
1.2. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingezonden.
1.3. Namens appellante is op 10 april 2002 een verweerschrift ingediend.
1.4. De zaak is behandeld ter zitting van de Raad van 12 april 2002 op Aruba. Ter zitting zijn verschenen de gemachtigde van appellante, alsmede de Inspecteur. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en één bijlage daarbij in het geding gebracht. Ook de Inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen. Zij heeft twee bijlagen daarbij in het geding gebracht. Partijen hebben over en weer kennis genomen van de zo-even bedoelde bijlagen en hebben gelegenheid geacht zich erover uit te laten. De pleitnota’s en de bijlagen behoren tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
2.1. Appellante is opgericht op 1 juli 1992. Haar aandeelhouders zijn: B Inc. voor 60% van het geplaatste aandelenkapitaal, C N.V. voor 25% van het geplaatste aandelenkapitaal, en D voor 15% van het geplaatste aandelenkapitaal.
2.2. Aan de akte van oprichting van appellante zijn onder meer voorafgegaan:
(i) een ‘agreement of principles’, waarin als partijen optreden B Inc., C N.V., D, alsmede de regering van het land Aruba;
(ii) een ‘operating agreement’, gesloten tussen C N.V. en appellante als vennootschap in oprichting; en
(iii) een ‘shareholder’s agreement’, met als partijen B Inc., C N.V. en D.
De drie hier genoemde overeenkomsten zijn alle gedateerd 16 december 1991.
2.3. Bij Landsbesluit van 19 december 1991 is aan C N.V. een recht toegekend, dat in de tot de gedingstukken behorende Engelse vertaling van het Landsbesluit is omschreven als “the exclusive sole right for installing, putting in operation and operating a E Equipment” op Aruba. Het Landsbesluit staat toe dat C N.V. het gebruik van het zo-even bedoelde recht overdraagt aan een andere rechtspersoon gevestigd op Aruba, indien en voor zolang C N.V. aandelen houdt in die rechtspersoon.
2.4. Voorzover hier van belang houdt de hiervóór onder 2.2. genoemde ‘agreement of principles’ in:
“RECITALS:
C is willing to enter and the government shall permit C to enter into a joint venture agreement with B and D, with respect to the installation, putting in operation and the operation of a E System in Aruba, pursuant to the License granted to C by the Governor of Aruba pursuant to National Resolution (…) dated December 16, 1991, (the ‘License’). (…)
Agreement:
Article 1.
C, D and B shall form a new company, X N.V. (X) in which C at all times shall hold no less than twenty five (25) % of shares and B and D or any other subsequent shareholders together shall hold no more than seventy-five (75) % of shares. (…)
Article 6
B and D shall fund into X no less than US$ b,-- of own equity (…).
The equity participation of b,-- million U.S. Dollars shall be paid in cash, in accordance with the following procedure:
- B shall contribute 80%, i.e. c,-- United States Dollars,
- D shall contribute 20%, i.e. d,-- U.S. Dollars.
(…)
Article 7.1.
From the 8th month after the third (3rd) anniversary of the formation of X, up to and including the fifteenth (15th) anniversary, C has a cumulative right to buy two and a half (2,5) % of shares per year. The value of the shares has to be agreed upon by both parties, pursuant to the provision set forth in Article 7.6 hereof.
Article 7.2
During the tenth (10th) and the fifteenth (15th) anniversary as mentioned above, C has the right of calling all shares. The value of the shares has to be agreed upon by both parties, pursuant to the provision set forth in Article 7.6 hereof. ”
2.5. De ‘operating agreement’ luidt voorzover hier van belang:
“RECITALS
(…)
B. C has been granted a license (the ‘License’) pursuant to National Resolution (…) dated November 16, 1991, by the Governor of Aruba for the exclusive, sole right for the installation, putting in operation and the operation of a E Installation (as defined in the License) in Aruba. With prior approval of the Government of Aruba, C (…) can transfer the use of the License to any legal entity established in Aruba, in which C is a shareholder. This transfer of the use of the License shall be C’s contribution to the joint venture, as mentioned in the ‘Shareholders Agreement”.
(…)
Article 1. Transfer.
C hereby transfers to X the use of the License and all operating rights and obligations thereunder, including, the right to receives revenues arising from operations under the License (…) for the term of 15 years. (…)”
2.6. De shareholder’s agreement bepaalt onder meer:
“SECTION 2. CAPITAL STRUCTURE
2.1. Authorized Capital. X shall be authorized to issue one thousand (1,000) shares, consisting entirely of one class of common shares, with a par value of e,--United States Dollars per share. Issuance of new shares of authorized capital shall only be possible with the affirmative approval of all Shareholders, and according to the Agreement of Principles. Issuance of new stock shall under no circumstance alter the percentage that C has acquired. (…)
2.2. Entire Stock Ownership and Issuance.
(a). All of the stock of X to be issued pursuant to SECTION 2.1 above shall be owned directly by C, D and B.
(b). C, D and B hereby subscribe for, and agree to cause X to issue all of its shares; the number of shares (…) is listed opposite each Shareholders name hereunder:
Shareholder
C
D
B Number of shares
250
150
600 Percentage of shares
25%
15%
60% In US$ worth
f,--
g,--
h,--
(c). The equity participation of b,-- U.S. dollars shall be paid in cash as follows:
- B shall contribute 80 %, i.e. c,--.
- D shall contribute 20 %, i.e. d,--.
(…) Upon receipt by X of the respective cash contributions of D and B, the stock of C, D and B shall be deemed fully paid and non-accessible.”
2.7. Blijkens de akte van oprichting van appellante is haar geplaatste aandelenkapitaal in contanten volgestort.
2.8. Het gebruiksrecht dat C N.V. aan appellante heeft ‘overgedragen’ (hierna: de Licentie) is als zodanig niet geactiveerd in de commerciële balansen van appellante per het einde van de jaren 1992 t/m 1995. Wel zijn opstartkosten ten belope van US$ i,-- opgevoerd; deze zijn geactiveerd voor het historische bedrag minus afschrijvingen. In het boekjaar 1996 is aan de Licentie zelf alsnog een kostprijs toegekend, en wel van US$ j,--. In de commerciële balansen per het einde van de jaren 1996 en volgende is de Licentie geactiveerd voor de kostprijs minus afschrijvingen.
2.9. Voor de jaren 1992 t/m 1996 heeft appellante aangiften winstbelasting ingediend waarin zij bij de bepaling van de belastbare winst de commerciële waardering van de Licentie heeft gevolgd. Aldus heeft appellante belastbare winsten (vóór verrekening van verliezen) verantwoord van respectievelijk: Afl. -/- k,-- (1992), Afl. -/- l,-- (1993), Afl. -/- m,-- (1994), Afl. n,-- (1995) en Afl. o,-- (1996). De hier bedoelde aangiften resulteerden in een restant verrekenbaar verlies per 31 december 1996 van Afl. p,--.
2.10. Bij brief van 12 februari 1999 heeft F, verbonden aan G Accountants, namens appellante de Inspecteur gevraagd of laatstgenoemde ermee akkoord kon gaan dat met terugwerkende kracht tot de oprichtingsdatum van appellante aan de Licentie een hogere kostprijs dan US$ j,-- wordt toegekend. Bij brief van 19 april 1999 antwoordde de Inspecteur op deze vraag:
“Geachte F,
Het verzoek om de licentierechten fiscaal te mogen herwaarderen moet ik afwijzen.
Daar de historische kostprijs tot stand is gekomen in onderhandelingen tussen onafhankelijke derden heb ik me daarbij aangesloten. Een weging met andere taxatiewaarden is wellicht interessant doch fiscaal niet relevant.
(…)”
2.11. Appellante heeft op 31 mei 1999 herziene aangiften winstbelasting over de jaren 1992 t/m 1996 ingediend, alsook haar aangifte over het jaar 1997. In al deze aangiften heeft appellante zich nader op het standpunt gesteld dat de kostprijs van de Licentie US$ q,--bedraagt. Voorts heeft zij in alle jaren een afschrijving op dit bedrag toegepast van US$ r,-- per jaar.
2.12. De hiervóór onder 2.11. genoemde aangiften vermelden belastbare winsten (vóór verliesverrekening) van respectievelijk: Afl. -/- s,--, Afl -/- t,--, Afl. -/- u,--, Afl. v,--, Afl. w,-- en Afl. y,--. Volgens deze cijfers beloopt het restant verrekenbare verlies van appellante per 31 december 1996 Afl. z,--, en de belastbare winst over 1997 na verliesverrekening Afl. aa,--.
2.13. Met betrekking tot de aangifte winstbelasting over 1997 van appellante berichtte de Inspecteur bij brief van 21 juni 1999 aan G, die de aangifte verzorgd had:
“(…)
Bij de berekening van de belastbare winst over 1997 houdt u rekening met de door u voorgestane herwaardering van de ‘Licenses en operating rights’. H deelde aan u reeds schriftelijk mede d.d. 19 april 1999 niet accoord te gaan met het fiscaal herwaarderen van de licentierechten.
De belastbare winst over 1997 zal worden vastgesteld rekening houdende met het bovenstaande.
Belastbare winst over 1997
Nog te verrekenen verlies 1993
Nader vastgestelde belastbare winst afl.
-/- afl.
afl. y,--
p,--
_________
bb,--
(…)”
2.14. In overeenstemming met hetgeen in de brief van 21 juni 1999 is aangekondigd, is aan belanghebbende over 1997 een definitieve aanslag in de winstbelasting opgelegd naar een belastbare winst van Afl. ii,--. Het aanslagbiljet is gedagtekend 23 juli 1997.
2.15. Bij brief van 16 september 1999 schreef de Inspecteur aan de gemachtigde van appellante:
“(…)
In mijn brief van 21 juni 1999 inzake de door u namens voornoemde belastingplichitge ingediende aangifte winstbelasting 1997 deel ik u mede dat bij de berekening van de belastbare winst geen rekening wordt gehouden met de door u voorgestane herwaardering en afschrijving van de ‘Licenses en Operating rights’.
Door een ambtelijke vergissing is ten onrechte de afschrijving op de herwaardering van ‘Licenses en Operating rights’ niet gecorrigeerd. Het was u direct duidelijk of had u direct duidelijk moeten zijn, gezien de brief van 19 april 1999 van H en mijn brief van 21 juni 1999, dat de aanslag winstbelasting 1997, gedagtekend 23 juli 1997, tot een te laag bedrag is opgelegd.
Gelet op de voornoemde feiten en omstandigheden achten wij op basis van artikel 33 LV Pro Winstbelasting navordering mogelijk. Tevens blijkt uit de geldende jurisprudentie m.b.t. kenbare ambtelijke vergissingen dat navordering steeds mogelijk is.
Ik ben voornemens om de toegepaste afschrijving op de herwaardering ten bedrage van r,-- dollar middels een navorderingaanslag te corrigeren.
De hoogte van de navorderingsaanslag zal r,-- x 1.79 = afl. cc,-- bedragen.
(…)”
2.16. Vervolgens heeft de Inspecteur de litigieuze navorderingsaanslag ten laste van appellante vastgesteld.
3. Omschrijving van het geschil
3.1.Tussen partijen zijn de volgende vragen in geschil:
(i) heeft de Inspecteur, toen hij de definitieve aanslag winstbelasting over 1997 aan appellante oplegde, een ambtelijk verzuim begaan dat aan navordering in de weg staat; en
(ii) moet voor de heffing van de winstbelasting worden aangenomen dat de Licentie voor appellante een kostprijs van US$ q,-- heeft, dan wel een kostprijs van US$ j,--?
De eerste vraag wordt door appellante bevestigend en door de Inspecteur ontkennend beantwoord. De tweede vraag wordt door appellante in die zin beantwoord dat de kostprijs van de Licentie op (ten minste) US$ q,-- dient te worden gesteld. De Inspecteur meent daarentegen dat aan de Licentie geen hogere kostprijs dan US$ j,-- kan worden toegekend.
3.2. Voor de standpunten van partijen verwijst de Raad naar de gedingstukken.
3.3. Ter zitting heeft de Inspecteur nog betoogd dat hij zich overvallen voelt door de inhoud van het verweerschrift van appellante, dat eerst in de loop van 10 april 2002 – minder dan 48 uur vóór de zitting – is ingediend. De Inspecteur heeft verzocht in de gelegenheid te worden gesteld om nader op het verweerschrift te reageren.
4. Overwegingen omtrent het geschil
Het eerste geschilpunt.
4.1. De brieven van de Inspecteur van 19 april en 21 juni 1999 maken volstrekt duidelijk dat de Inspecteur zich niet kon verenigen met de opvatting van appellante dat de fiscale kostprijs van het Licentierecht alsnog op US$ q,-- diende te worden gesteld, en dat de Inspecteur de definitieve aanslag winstbelasting 1997 beoogde vast te stellen met inachtneming van de in de oorspronkelijke aangiften over de jaren 1992 t/m 1996 gehanteerde kostprijs van de Licentie van US$ j,--. Appellante, althans haar gemachtigde, moet dit ook zo hebben begrepen.
4.2. De fout welke de Inspecteur heeft gemaakt bij het regelen van de definitieve aanslag 1997 bestaat hierin, dat hij abusievelijk is uitgegaan van de – zijns inziens onjuiste – winst over 1997 welke in de ingediende aangifte is vermeld, te weten Afl. dd,--. Op dit bedrag heeft hij in mindering gebracht het – naar zijn mening juiste – restant verrekenbare verlies per 31 december 1996 dat uit de oorspronkelijke aangiften voortvloeit, zijnde Afl. ee,--.
4.3. Deze fout van de Inspecteur vloeit niet voort uit een onjuist inzicht in de feiten of het recht, doch is van administratieve aard en moet op één lijn worden gesteld met een schrijf- of typefout. De Raad acht aannemelijk dat het de gemachtigde van appellante, aan wier kantoor het aanslagbiljet is toegezonden, aanstonds duidelijk is geweest dat aan de definitieve aanslag een fout als hier bedoeld ten grondslag ligt. Derhalve kan de definitieve aanslag bij appellante niet de indruk hebben gewekt te berusten op een – mogelijk onjuiste – vaststelling van de belastbare winst door de Inspecteur.
4.4. Mitsdien is van een ambtelijk verzuim dat aan de litigieuze navorderingsaanslag in de weg staat, geen sprake.
Het tweede geschilpunt
4.5. Aan het standpunt dat de fiscale kostprijs van de Licentie op US$ q,-- moet worden gesteld, heeft appellante primair ten grondslag gelegd de stelling dat C N.V. de Licentie aan haar heeft overgedragen bij wijze van storting op het aan C N.V. uitgegeven aandelenkapitaal. Aan deze stelling wil appellante de consequentie verbinden dat als fiscale kostprijs van de Licentie wordt beschouwd de waarde in het economische verkeer ten tijde van de storting.
4.6. Naar het oordeel van de Raad heeft appellante de zo-even bedoelde stelling op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt. De gedingstukken laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat op het door appellante uitgegeven aandelenkapitaal uitsluitend contanten zijn gestort. Daarbij zijn de aan C N.V. uitgegeven aandelen feitelijk volgestort door de beide andere aandeelhouders, B en D.
4.7. Appellante heeft haar standpunt subsidiair doen steunen op de stelling dat C N.V. de Licentie aan haar, appellante, heeft overgedragen bij wijze van informele kapitaalstorting.
4.8. Van een informele kapitaalstorting als door appellante gesteld kan slechts worden gesproken, indien en voorzover C N.V., handelend in haar hoedanigheid van aandeelhouder, appellante door de overdracht van de Licentie welbewust heeft bevoordeeld.
4.9. Vaststaat dat C N.V. slechts 25% van de aandelen in het kapitaal van appellante houdt. De overige 75% van appellantes aandelenkapitaal is in handen van B Inc. en D. Gesteld noch gebleken is, dat C N.V. door middel van aandelenbezit onmiddellijk of middellijk gelieerd is met B Inc. of D. Onder deze omstandigheden moet voorshands worden aangenomen dat C N.V. in het kader van de totstandkoming van appellante en de overdracht van de Licentie aan appellante met de andere daarbij betrokken partijen op strikt zakelijke gronden heeft gehandeld.
4.10. In aanmerking genomen dat B Inc. en D feitelijk US$ f,-- hebben gestort op de door appellante aan C N.V. uitgegeven aandelen, is het naar het oordeel van de Raad aannemelijk dat C N.V., B Inc, D en appellante aan de Licentie voor hun onderlinge verhoudingen een waarde van US$ j,-- hebben toegekend.
4.11. Indien ten tijde van de oprichting van appellante de Licentie in werkelijkheid een waarde had die beduidend hoger was dan voornoemde US$ f,--, heeft C N.V. niet alleen appellante, maar indirect tevens B Inc. en D (substantieel) bevoordeeld. Ter zitting heeft de gemachtigde van appellante evenwel desgevraagd geen verklaring ervoor kunnen geven, waarom C N.V., B Inc. en D ook zou hebben willen bevoordelen.
4.12. Appellante heeft erop gewezen dat C N.V. een optierecht heeft bedongen, op grond waarvan zij gerechtigd is, kort gezegd, om de niet in haar bezit zijnde aandelen in appellante van B Inc. en D te kopen. Het bestaan van dit optierecht maakt echter evenmin begrijpelijk waarom C N.V. de Licentie zonder verdere tegenprestatie aan appellante heeft overgedragen, indien zij zich bij de oprichting van appellante ervan bewust was dat de Licentie een waarde had welke hoger was dan US$ j,--. Bij de uitoefening van het optierecht dient C N.V. immers de waarde van de aandelen op dat moment te vergoeden.
4.13. Naar het oordeel van de Raad heeft appellante de door haar gestelde informele kapitaalstorting, en in het bijzonder de daarvoor vereiste bevoordelingsbedoeling, in genen dele aannemelijk gemaakt.
4.14. Nu reeds op grond van hetgeen hiervóór is overwogen het gelijk aan de Inspecteur is, heeft deze geen belang meer bij zijn verzoek om nader op het verweerschrift van appellante te mogen reageren. De Raad gaat mitsdien aan dit verzoek voorbij.
5. Beslissing
De Raad verklaart het beroep ongegrond.
mrs. L. van Gijn, J.W. Ilsink en L.F. van Kalmthout