Uitspraak
Beschikking van 25 november 2002, nr. 2000/035
DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdende in Curaçao,
inzake:
appellant
tegen
de Inspecteur der Belastingen
1. Procesverloop en geschilomschrijving
1.1. Aan appellant is voor het jaar 1994 een op 27 december 1996 gedagtekende aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een zuiver inkomen van NAƒ 1.950.840. Tegen deze aanslag heeft appellant bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft appellant bij beschikking van 17 december 1999 wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk in dat bezwaar verklaard. Bij dezelfde beschikking heeft de Inspecteur de aanslag ambtshalve verminderd tot een naar een zuiver inkomen van NAƒ 1.944.521.
1.2. Appellant is tegen de beschikking op bezwaar op 24 januari 2000, dus tijdig, in beroep gekomen bij de Raad. De Inspecteur heeft op 5 april 2002 een vertoogschrift ingediend.
1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de Raad op 8 en 9 april 2002. Beide partijen zijn verschenen. Appellant heeft een pleitnota (met suppletie) overgelegd. Ook heeft hij een productie overgelegd, waarop de Inspecteur ter zitting heeft kunnen reageren. Voorts heeft de Raad ter zitting drie getuigen gehoord. Partijen hebben ter zitting op de getuigenverklaringen kunnen reageren.
1.4. Het geschil betreft drie vragen:
Is het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard?
Kan appellant aanspraak maken op de zogenoemde penshonadostatus?
(subsidiair) Is sprake van een gefacilieerde aandelenruil?
Appellant beantwoordt die vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
2. Beoordeling van het beroep
2.1. Ontvankelijkheid van het bezwaar
2.1.1. De aanslag is gedagtekend 27 december 1996. De laatste dag van de bezwaartermijn is dus 27 februari 1997. Het bezwaarschrift is gedagtekend 26 februari 1997. Bij brief van 26 februari 1997 is bij de Ontvanger van het Eilandgebied Curaçao uitstel van betaling gevraagd. Volgens belanghebbende is het bezwaarschrift nog dezelfde dag bij de Inspectie der Belastingen ingediend, net zoals het uitstelverzoek ook op die dag bij de Ontvanger is ingediend. Beide geschriften zijn voorzien van het datumstempel 26 februari 1997. Op het bezwaarschrift is dit stempel geplaatst naast het (geparafeerde) stempel "Inspecteur der Belastingen Curaçao N.A.", terwijl op het uitstelverzoek naast het datumstempel het (geparafeerde) stempel "Ontvanger v.h. Eilandgebied Curaçao Afd. Invordering" staat.
2.1.2. Hoewel de Inspecteur twijfelt aan de rechtmatigheid van het Inspectiestempel, maakt hij niet aannemelijk dat de stempels niet door de daartoe bevoegde autoriteiten zijn geplaatst. De Raad moet dus uitgaan van de rechtmatigheid van de stempels en is daarom van oordeel dat het bezwaarschrift tijdig is ingediend. De beschikking op bezwaar moet dus in zoverre worden vernietigd.
2.2. Penshonadostatus
2.2.1. Het gaat te dezen om de penshonadoregeling zoals deze gold in de periode van 1 januari 1987 tot en met 31 december 1997 en was neergelegd in de toen geldende artikelen 23B tot en met 23D Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 (LIB 1943). Meer in het bijzonder betreft het geschil de vraag of appellant voldeed aan het bepaalde in art. 23B, lid 3, onder c, LIB 1943. Mede gelet op RvB 15 september 1997, nr. 1997/3, TAR/J 2000, nr. 2, sub 3.4, moet dus worden onderzocht of appellant gedurende het gehele jaar 1994 een hem in eigendom toebehorende woning ter waarde van ten minste NAƒ 240.000 bewoonde.
2.2.2. Daarbij heeft te gelden dat aan die eis ook geacht moet worden te zijn voldaan indien juist is de stelling van appellant dat hem in 1994 de rechtens te honoreren toezegging is gedaan dat hij de status van penshonado zou behouden. In dit verband wijst de Raad erop dat voor de beoordeling van de penshonadostatus in 1994 niet van belang is dat de toenmalige Directeur der Belastingen, B, bij brief van 28 januari 1993 desgevraagd heeft goedgekeurd dat appellant na de verkoop van zijn woning in januari 1993 maximaal zes maanden de tijd wordt gegund om een andere woning aan te schaffen. Het gaat te dezen immers om de situatie in het jaar 1994 en niet om die in het jaar 1993. Bovendien heeft appellant, zoals blijkt uit het na te noemen BAB-rapport, in januari 1993 geen eigen woning verkocht, zodat de goedkeuring van de Directeur op onjuiste informatie zijdens appellant berust en hij dus niet te goeder trouw een beroep op die goedkeuring kan doen.
2.2.3. Door het Belastingaccountantsbureau (BAB) is onderzoek gedaan naar de huisvesting van appellant op Curaçao. De bevindingen van het BAB zijn neergelegd in een rapport van 3 oktober 1996. Die bevindingen stemmen in essentie overeen met hetgeen de gemachtigde van appellant schrijft in een brief d.d. 11 juli 1994 aan de toenmalige Inspecteur, C. Uit die stukken kan niet zonder meer worden afgeleid dat appellant in 1994 aan de wettelijke wooneis voldeed. Veeleer blijkt daaruit van het tegendeel. Daarom zal de Raad eerst de stelling van appellant onderzoeken dat C hem mondeling heeft toegezegd dat hij in aanmerking kwam voor de penshonado-regeling.
2.2.4. Appellant heeft ter zake getuigenbewijs aangeboden. Ter zitting van 8 april 2002 is genoemde C als getuige gehoord.
2.2.5. Getuige C heeft, zakelijk weergegeven, verklaard:
Enige tijd voordat ik op 1 november 1994 de dienst verliet, is er ter inspectie een bespreking geweest over de penshonado-status van appellant. Bij die bespreking waren aanwezig mr. A, mevrouw D (inspecteur), de heer E (chef terreindienst) en ikzelf. Ik heb deze zaak beschouwd als een voorbeeldzaak voor D die na mijn vertrek uit de belastingdienst teamleider zou moeten worden. Ik zag dat A zwak stond en wilde hem een lesje leren. Er zat namelijk een gat in de periode omdat appellant niet steeds beschikte over een woning die kwalificeert voor de penshonado-status. Er werd echter een soepel beleid gevoerd in die zin dat de penshonado een zekere tijd werd gegund om een geschikte woning te vinden. Die periode beliep doorgaans 6 maanden, maar kon wel oplopen tot 18 maanden of zelfs twee jaar.
Na enige tijd heb ik de vergadering geschorst en heb ik met D en E overlegd over de te nemen beslissing. We hebben toen besloten akkoord te gaan en de penshonado-status niet bij appellant weg te halen. Na hervatting van de vergadering heb ik dat A meegedeeld. Normaal gesproken hang ik aan zo’n ruling een prijskaartje van Naƒ 50.000 of 100.000, maar ik kan me niet herinneren of ik dat in dit geval ook heb gedaan.
Op de vraag wat ik met de brief van 11 juli 1994 van mr. A aan mij heb gedaan, antwoord ik dat ik die brief aan D heb gegeven ter afdoening. Op de vraag of aan de bespreking ter inspectie een telefonische bespreking is vooraf gegaan, antwoord ik dat A de gewoonte had eerst over een zaak te bellen.
2.2.6. Op 9 april 2002 is het onderzoek heropend en zijn D en E als getuigen gehoord.
2.2.7. Getuige D heeft, zakelijk weergegeven, verklaard:
C had een bespreking met A en vroeg mij daarbij als toehoorder aanwezig te zijn om ervan te leren. Ik wist niet van te voren waarover de zaak ging. Ik weet niet meer wanneer die bespreking was. Bij die bespreking waren aanwezig A, C, E en F, ook een medewerker ter inspectie. E en F hadden een onderzoek bij appellant gedaan om na te gaan of hij een bedrijf had op Curaçao. Het resultaat daarvan is toen besproken. Het gesprek ging verder over de penshonado-status van appellant. C voerde het woord.
De conclusie van de bespreking was dat appellant de penshonado-status zou krijgen mits hij zo snel mogelijk de voorlopige koopakte zou laten verlijden. Op de vraag over welk adres die koopakte ging, antwoord ik dat over diverse panden is gesproken, zoals een woning in Q nr. 1 of 2 en het voormalige hotel G aan de b-straat. Van een prijskaartje in ruil voor de penshonadostatus van appellant is mij niets bekend. Ik weet wel dat men rulings afsluit indien iets onduidelijk is, maar in het geval van appellant ging het niet om een ruling, maar om de vraag: huis of niet.
Na de bespreking ben ik niet meer bij de zaak betrokken geweest. Ik kan mij niet herinneren dat C mij een brief heeft gegeven die ik zou moeten beantwoorden en ook niet dat ik een brief zou moeten concipiëren. De brief van 11 juli 1994, die u mij laat lezen, geeft wel zo ongeveer weer wat er in het gesprek naar voren is gekomen.
Later hoorde ik wel weer van de zaak toen ik via een advocaat aansprakelijk ben gesteld voor de aanslagregeling en de afdoening van het bezwaar. Ik heb echter de aanslag niet opgelegd. Wel had ik een aanslagregelaar opdracht gegeven een aanslag op te leggen. Later kwam het BAB erbij met een rapport over H, waaruit bleek dat appellant de juridische eigendom van Hotel G nooit heeft verkregen.
2.2.8. Getuige E heeft, zakelijk weergegeven, verklaard:
Ik heb appellant twee keer gezien, een jaar of zeven, acht geleden. Ik was destijds chef terreindienst en kreeg opdracht om, naar aanleiding van een advertentie in de krant, samen met mijn collega F onderzoek te doen naar een bedrijf van appellant die makelaar of zoiets zou zijn. Ik heb mijn bevindingen mondeling met C doorgesproken.
Daarna volgde een bespreking met A, D en C, maar die ging over wat anders en had niets te maken met mijn onderzoek. Tijdens die bespreking is mondeling aan appellant, die ook bij de bespreking was, toegezegd dat hij de penshonado-status zou krijgen. Appellant was in het bezit van een voorlopige koopakte betreffende het voormalige hotel G aan de b-straat. Het was de bedoeling dat hij later met een definitieve akte zou komen. Dat was de voorwaarde voor het verkrijgen van de penshonado-status. Die akte is er nooit gekomen; ik heb dat later nog gevraagd.
Er is niet gesproken over het verkrijgen van de penshonado-status in ruil voor geld in de vorm van een op te leggen aanslag.
2.2.9. De Raad acht niet aannemelijk gemaakt dat inspecteur C appellant een onvoorwaardelijke toezegging heeft gedaan dat hij, ondanks het ontbreken van een daarvoor kwalificerende eigen woning, de penshonado-status zou verwerven of behouden. Veeleer is aannemelijk geworden dat aan de toezegging nu juist de voorwaarde werd verbonden dat appellant wel over een zodanige woning zou komen te beschikken. In dat verband is gesproken over het voormalige hotel G aan de b-straat, dat in twee woonhuizen zou worden verdeeld, waarvan appellant er één zou betrekken. De beoogde transactie is echter niet doorgegaan. De voorwaarde is dus niet vervuld.
2.2.10. Nu betoogt appellant dat hij in juni 1993 een woning in Q voor Naƒ 200.000 heeft gekocht en geleverd heeft gekregen en dat deze woning in 1994 voor Naƒ 700.000 is verbouwd. Ter zitting heeft appellant weliswaar gesteld dat hij die woning na de aankoop metterwoon heeft betrokken, maar de juistheid van die blote bewering is niet komen vast te staan, terwijl een wezenlijke voorwaarde voor het verkrijgen en behouden van de penshonado-status is dat de eigen woning ook feitelijk door de belastingplichtige zelf moet worden bewoond, hetgeen appellant heeft kunnen en moeten begrijpen en trouwens ook voortvloeit uit het bepaalde in art. 23B, lid 3, onder c, LIB 1943 (tekst tot 1 januari 1998); vgl. RvB 15 september 1997, nr. 1997/3, TAR/J 2000, nr. 2, sub 3.4.
2.2.11. Mitsdien is de Raad van oordeel dat appellant niet kan delen in de in genoemd art. 23B bedoelde penshonado-faciliteit. Evenmin kan hij dus in 1994 een beroep doen op het in lid 3 van dat artikel bedoelde forfait. Zijn in dat jaar genoten inkomen valt onder het normale regime.
2.3. Aandelentransactie
2.3.1. Blijkens een onderhandse akte van 20 december 1994 is appellant (als verkoper) met de kort daarvoor opgerichte en op Curaçao gevestigde naamloze vennootschap J N.V. (als koper) onder meer het volgende overeengekomen:
a. Verkoper verkoopt en draagt in eigendom over aan de koper, gelijk laatstgenoemde koopt en in eigendom aanvaardt:
zesduizend (6.000) volgestorte aandelen in het kapitaal van de op Curaçao gevestigde naamloze vennootschap "K N.V.", elk groot Een United States Dollar (US$ 1.00,--), genummerd 1 tot en met 6.000;
Deze overeenkomst van verkoop en koop is geschied voor een koopsom van EEN MILJOEN NEGENHONDERD VIJFTIG DUIZEND GULDEN NEDERLANDS ANTILLIAANS COURANT (NAƒ 1.950.000,--), welke koopsom is voldaan, waarvoor de verkoper bij deze kwijting verleent aan de koper;
Appellant was toen enig aandeelhouder van J. De akte is geregistreerd op 2 maart 1995.
2.3.2. Appellant heeft met deze transactie een winst uit aanmerkelijk belang in de zin van art. 11, lid 1, ten 3o, LIB (tekst 1994) behaald van NAƒ 1.939.320. Na bezwaar is dat bedrag belast met een bijzonder tarief van 28,6%.
2.3.3. Appellant stelt dat de aandelentransactie onbelast kon geschieden aangezien zij kan worden aangemerkt als een gefacilieerde aandelenruil in het kader van een holdingconstructie. Daartoe doet appellant een beroep op de zogenoemde Gietel-ruling, een door mr. R.K. Gietel namens de Directeur der Belastingen uitgevaardigde ruling, die is neergelegd in een brief van 30 juli 1997 gericht aan de Vereniging voor Fiscalisten.
2.3.4. In de ruling werd voor zover thans van belang goedgekeurd:
dat op schriftelijk verzoek van de belanghebbende de inbreng van aandelen tegen uitreiking van aandelen in een houdstervennootschap niet als vervreemding in de zin van artikel 11, derde lid van de [LIB 1943] wordt aangemerkt indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
1. de aandelen in de werkmaatschappij (N.V.) worden ingebracht tegen uitreiking van soortgelijke aandelen in de houdstermaatschappij waarbij het totaal nominaal bedrag van de uit te geven aandelen gelijk is aan het totaal van de nominale waarde van de ingebracht aandelen;
2. (…).
2.3.5. De Inspecteur heeft geweigerd de ruling toe te passen aangezien volgens hem geen sprake is van een aandelenruil maar van een overdracht tegen betaling van een som geld.
2.3.6. Appellant meent wel in aanmerking te komen voor de faciliteit en verwijst in dat verband naar een "direktiebesluit" van 31 maart 2000, dat aldus luidt:
De heer X
de enige in functie zijnde bestuurder en aldus het voltallig bestuur vormend van
J N.V.,
een naamloze vennootschap, gevestigd te Curaçao, Nederlandse Antillen, hierna te noemen: "de vennootschap"
OVERWEGENDE:
Dat bij overeenkomst van 20 december 1994 de vennootschap 6.000 aandelen, nominaal groot elk USD 1,-- in [het] kapitaal van K N.V. van (…) X heeft gekocht en in eigendom heeft aanvaard;
Dat (..) X enig aandeelhouder is van de vennootschap;
dat partijen nader zijn overeengekomen dat voldoening van de koopsom aan (…) zal geschieden door uitgifte door de vennootschap van 108 aandelen in haar kapitaal aan (…) X;
Dat deze uitgifte door omstandigheden nimmer is geformaliseerd;
Dat de vennootschap thans aan haar verplichtingen uit de nadere overeenkomst wenst te voldoen;
BESLUIT ALS VOLGT:
Tot uitgifte door de vennootschap aan (…) X van 108 aandelen met een nominale waarde van NAƒ 100,-- elk, genummerd 101 tot en met 208;
Tot het overeenkomstig bijwerken van het aandeelhoudersregister.
2.3.7. De Raad stelt vast dat in de onderhandse akte van 20 december 1994 is vermeld dat de koopsom is voldaan en dat J aan appellant kwijting heeft verleend. In het directiebesluit wordt daarentegen vermeld dat partijen nader zijn overeengekomen dat de koopsom zal worden voldaan door uitgifte van aandelen. Niet is vermeld wanneer die nadere overeenkomst is gesloten. Gelet op een en ander acht de Raad niet aannemelijk dat de nadere overeenkomst op een zodanig tijdstip in 1994 is gesloten dat zij kan worden geacht deel uit te maken van en op te gaan in de oorspronkelijke overeenkomst. Derhalve moet worden geoordeeld dat geen sprake is geweest van een inbreng van aandelen tegen uitreiking van aandelen in een houdstermaatschappij in de zin van de ruling, zodat niet met vrucht een beroep op de ruling kan worden gedaan.
2.4. Slotsom
Het beroep is gegrond voor zover het de ontvankelijkheid van het bezwaar betreft. Voor het overige is het beroep ongegrond. Mitsdien moet als volgt worden beslist.
3. Beslissing
De Raad vernietigt de beschikking op bezwaar en handhaaft de aanslag zoals deze ambtshalve door de Inspecteur is verminderd.
mrs. L. van Gijn, J.W. Ilsink en L.F. van Kalmthout