Uitspraak
Beschikking van 15 augustus 1994, nr. 1992-036
DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdende in Aruba,
inzake:
belanghebbende
tegen
de Inspecteur der Belastingen
1. Loop van het geding
1.1. Op 9 juni 1992 is bij de Raad ingekomen een beroepsschrift van X tegen de beschikking d.d. 28 april 1992 van de Inspecteur op het door X op 3 april 1991 ingediende bezwaarschrift tegen de hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1990, gedagtekend 20 maart 1991, waarbij X werd aangeslagen naar een zuiver inkomen van 104.094,=.
1.2. De Inspecteur heeft een vertoogschrift met een zestal bijlagen ingediend, dat bij de Raad is ingekomen op 11 juni 1993. Een namens X ingediend verweerschrift met 8 bijlagen is bij de Raad ingekomen op 11 november 1993.
1.3. De zaak is behandeld ter zitting van de Raad op 23 november 1993. Omdat het verweerschrift zo kort voor deze zitting was ingediend, dat de Inspecteur niet meer de gelegenheid heeft gehad daarop te reageren, heeft de Raad de Inspecteur toegestaan alsnog voor 1 januari 1994 een dupliekschrift in te dienen. Partijen zijn ermee akkoord gegaan dat de Raad na de ontvangst daarvan zonder nadere mondelinge behandeling een beslissing zal nemen. Het dupliekschrift van de Inspecteur is bij de Raad ingekomen op 22 december 1993. Een kopie daarvan is door haar naar de gemachtigde van X gezonden.
2. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
2.1. X woonde van 17 oktober 1988 tot en met 31 maart 1991 en was in die periode in dienstbetrekking bij een Hotel.
2.2. X heeft op 21 februari 1991 een aangiftebiljet inkomstenbelasting 1990 ingeleverd. Hij heeft daarbij een zuiver inkomen aangegeven van 67.046,92, dat hij als volgt heeft berekend:
Onzuivere opbrengst van dienstbetrekking 114.421,58
Af: 35% regeling (zie hierna) 40.047,55
kosten dienstbetrekking 500,--
rente van schulden enz 5.699,62
premie AOV/AWW 1.127,49
- 47.374,66
67.046,92
2.3. De Inspecteur heeft de aftrek 35%-regeling niet geaccepteerd en op grond daarvan het zuiver inkomen van X vastgesteld op 107.094,--.
2.4. Op 3 maart 1987 heeft de toenmalige Inspecteur een brief van de gemachtigde van X d.d. 9 januari 1987 voor akkoord getekend (uitgezonderd enkele passages), welke brief, voor zover hier van belang, luidde: "Namens diverse cliënten van ons kantoor moge ik U beleefd verzoeken of de Inspectie der Belastingen ermee akkoord gaat dat voor buitenlandse bedrijfsemploye(e)s de zgn. 35% regeling van toepassing is. Deze 35% regeling houdt in dat:
I- er sprake moet zijn van buitenlandse bedrijfsemploye(e)s d.w.z. de desbetreffende employé(e)s dienen vanuit het buitenland te werk worden gesteld bij een lokale vennootschap dan wel een vaste inrichting ;
II- enz.
III - de buitenlandse bedrijfsemploye(e)s als buitenlandse belastingplichtigen worden beschouwd;
IV - IX enz.
X- ter zake van de kosten van verblijf hier te lande een bijzondere aftrek wordt verleend van 35% over het hierboven bedoelde loon;
XI- XII. enz."
2.5. Bij een door gemachtigde van X overgelegde brief van 14 januari 1988, gericht aan het kantoor van de gemachtigde van X heeft de Inspecteur deze 35%-regeling op een aantal, hier niet van belang zijnde, punten nader aangescherpt.
2.6. In de loop van 1988 is deze 35%-regeling door de Inspectie opgeschort in afwachting van nadere voorschriften van de Minister van Financiën. Ten blijke van die opschorting heeft de Inspecteur een twee tal brieven overgelegd, gedateerd resp. 27 september 1988 en 7 juni 1989 (door de Inspecteur voor akkoord getekend 13 juni 1989). Deze brieven zijn ook door de gemachtigde van X overgelegd en tevens een aan hem gerichte brief van de Inspecteur d.d. 31 augustus 1989, waarin de Inspecteur melding maakt van een naar alle waarschijnlijkheid binnenkort uit te vaardigen ministeriële aanschrijving, welke enkele fiscale tegemoetkomingen voor buitenlandse werknemers zal bevatten, echter zonder terugwerkende kracht.
2.7. Op 19 oktober 1989 heeft de Regering van het Land Aruba met C een contract gesloten, waarin de Regering toezegt de 35%-regeling te zullen toepassen op de tijdelijk werkzame buitenlandse werknemers.
2.8. Bij brief van 18 september 1992, gericht aan alle belastingconsulenten, heeft de Inspecteur ter wille van de duidelijkheid nog eens uitdrukkelijk verklaard, dat sedert 1989 geen verklaringen meer zijn afgegeven, dat in het verleden gedane toezeggingen gedurende de werkingsduur (maximaal 60 maanden) worden gehonoreerd, maar dat voor het overige geen beroep op het vertrouwens- dan wel gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan, onder meer omdat de door de Inspecteur afgegeven verklaring op de desbetreffende brieven van de consulenten, dient beschouwd te worden als een algemene voorlichting omtrent de voorwaarden die tenminste vervuld dienden te zijn, wilde hij een individueel verzoek honoreren en dat hij - zoals hij meerdere malen aan consulenten telefonisch heeft medegedeeld - vanaf 1989 dergelijke verzoeken niet meer heeft gehonoreerd.
2.9. In het Afkondigingsblad van Aruba van 9 juli 1993, no. 25, is gepubliceerd de Ministeriële Regeling van 25 mei 1993 ter uitvoering van artikel 58, eerste lid, letter a, van de Landsverordening Inkomstenbelasting (AB 1991, no. GT 51) en artikel 22 van Pro de Landsverordening loonbelasting (AB 1991, no. GT 63). Deze regeling verleent met terugwerkende kracht tot 1 januari 1989 - onverminderd de toepassing van art. 9 Landsverordening Pro inkomstenbelasting - een bijzondere kostenaftrek van 35% op het loon van tijdelijk in Aruba wonende werknemers (tot een bepaalde maximaal aantal) van in Aruba gevestigde, in internationaal concernverband opererende ondernemingen, die binnen een periode van ten hoogste drie jaren al dan niet tezamen met andere tot hetzelfde concern behorende ondernemingen voor tenminste 150.000.000,= in Aruba hebben geïnvesteerd, dan wel zullen investeren.
3. Geschil
Het geschil betreft de vraag of X aanspraak kan maken op aftrek wegens de 35%-regeling, zoals door hem in de aangifte berekend.
4. Standpunten van partijen
4.1. X doet in eerste plaats een beroep op het vertrouwensbeginsel. Naar zijn mening is de 35%-regeling van 1987 slechts opgeschort in afwachting van een ministeriële regeling. Dit moet volgens hem aldus worden uitgelegd dat de beslissing op verzoeken tot toepassing van de regeling slechts werd aangehouden (uitgesteld) tot het moment van de ministeriële regeling, maar dat de regeling van 1987 nooit is ingetrokken. Voorts stelt X, dat uit de regeling van 1987 niet blijkt, dat de toepassing ervan afhankelijk is van een voor elk individueel geval in te dienen verzoek. Mocht dit laatste wel het geval zijn, dan is het feit dat de indiening van zodanig verzoek i.c. achterwege is gebleven, te wijten aan mededeling van de Inspecteur dat in afwachting van een ministeriële regeling dergelijke verzoeken niet meer moesten worden ingediend.
4.2. In de tweede plaats beroept X zich op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar het contract. Naar hij stelt gaat de Inspecteur willekeurig te werk door zonder grond aan hem te weigeren, wat aan de buitenlandse werknemers die zich overigens in dezelfde situatie bevinden, wordt toegestaan.
4.3. De Inspecteur stelt zich in de eerste plaats op het standpunt, dat de verklaring van 1987 is te beschouwen als een algemene voorlichting omtrent de voorwaarden die tenminste vervuld dienen te zijn, wil een individueel verzoek worden gehonoreerd. Dergelijke verzoeken werden ook steeds ingediend, tot het moment waarop de Inspecteur de belastingadvieskantoren op de hoogte stelde van het besluit om vanaf 1989 geen rulings meer af te zullen geven. De 35%-regeling is nooit toegepast bij iemand die daartoe geen verzoek heeft gedaan. In de tweede plaats stelt de Inspecteur, dat de regeling van 1987 duidelijk met ingang van het jaar 1989 is ingetrokken en dat ook om die reden van een beroep op het vertrouwensbeginsel geen sprake kan zijn. In de derde plaats merkt de Inspecteur op, dat X zich kennelijk op hetzelfde standpunt stelt, door in zijn aangifte rente van schulden en premies AOV/AWW af te trekken, hoewel dat met de 35%-regeling van 1987 (waarin degene die er gebruik van maakt als buitenlands belastingplichtige wordt aangemerkt) niet verenigbaar is.
4.4. De Inspecteur stelt, dat de 35%-regeling voor de werknemers van C een onderdeel vormde van een na moeizame en complexe onderhandelingen getroffen regeling tussen de Regering en C om in het belang van de economie te bereiken dat de raffinaderij zou worden heropend. De 35%-regeling werd in het contract opgenomen, vooruitlopend op een algemene regeling die in de maak was, t.w. de ministeriële regeling van 1993. Daarin wordt de 35%-regeling in feite als een incentive aan een bepaald project gekoppeld met een investeringsvereiste van 150 mln. Ten hoogste twintig werknemers tegelijk die vanaf 1 januari 1989 bij een dergelijke project betrokken waren of zijn, kunnen een beroep doen op die regeling. De werkgever van X voldoet echter niet aan het investeringsvereiste. Van gelijke gevallen is, aldus de Inspecteur, derhalve geen sprake. Overigens is de Inspecteur van mening, dat aan een individuele ruling geen algemene werking kan worden toegekend.
5. Overwegingen omtrent het geschil
5.1. Naar het oordeel van de Raad gaf de regeling van 1987 voldoende duidelijk en concreet aan onder welke omstandigheden de daarin bedoelde werknemers op de aftrek van 35% aanspraak konden maken. Uit de regeling blijkt voorts niet dat de toepassing van de regeling afhankelijk was gesteld van een vóór de aanslagregeling door de belastingplichtige ingediend verzoek. Dat betekent, dat als de belastingplichtige een zodanig verzoek in of bij zijn aangifte of zelfs pas bij bezwaarschrift zou doen, hij op grond van het vertrouwensbeginsel aanspraak zou hebben kunnen maken op toepassing van de regeling, uiteraard indien hij had aangetoond aan de daarvoor gestelde voorwaarden te voldoen.
5.2. Hoewel de publikatie van een dergelijke, kennelijk voor algemene toepassing bestemde regeling te wensen heeft overgelaten, evenals de intrekking daarvan, heeft de Inspecteur naar het oordeel van de Raad voldoende aannemelijk gemaakt dat de regeling van 1987 met ingang van 1989 niet meer werd toegepast en dat zulks aan X, althans aan diens gemachtigde, duidelijk was. De Raad volgt X niet in zijn redenering, dat er sprake was van een tijdelijke opschorting van de regeling in afwachting van een ministeriële regeling, in dier voege, dat als de ministeriële regeling niet betrekking zou hebben op een geval als het onderhavige, de regeling van 1987 alsnog zou moeten worden toegepast.
Het beroep van X op het vertrouwingsbeginsel faalt derhalve.
5.3. Met betrekking tot de toepassing van het gelijkheidsbeginsel stelt de Raad voorop, dat hij de stelling van de Inspecteur, dat een individuele ruling geen algemene werking kan hebben, in haar algemeenheid niet onderschrijft. Indien de ruling blijk geeft van een begunstigend beleid in een bepaald geval of groep van gevallen, zullen andere belastingplichtigen die feitelijk en rechtens in gelijke omstandigheden verkeren als degene(n) op wie de ruling betrekking heeft recht hebben op een gelijke behandeling, tenzij voor het verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig is (waaronder te be¬grijpen een relatief gering belang of doelmatigheidsoverwegingen).
5.4. De vraag of er in het onderhavige geval van een niet te rechtvaardigen ongelijkheid sprake is, gelet op het contract tussen C en het land Aruba, komt niet meer aan de orde, nu de desbetreffende bepaling in het contract is "gedekt" door de met terugwerkende kracht tot 1 januari 1989 ingevoerde ministeriële regeling, waarbij de regeling is uitgebreid tot de groep van gevallen als onder 2.9 is omschreven.
5.5. Nu dienaangaande door X niets is gesteld, laat de Raad in het midden of voor het verschil dat door de ministeriële regeling ontstaat tussen buitenlandse werknemers die in dienst zijn van een werkgever die aan de eisen van de regeling voldoet en buitenlandse werk¬nemers waarbij dat niet het geval is, een toereikende rechtvaardigingsgrond bestaat.
5.6. Uit het vorenstaande volgt, dat ook het beroep van X op het gelijkheidsbeginsel hem niet kan baten.
6. Beslissing
De Raad verwerpt het beroep.
mrs. H. Warnink, J.K. Moltmaker en J.W. Ilsink