Uitspraak
BESCHIKKING RAAD VAN BEROEP
18 februari 1988
1988-001 (kenmerk 31-1987)
Procesverloop:
Bij op 24 augustus 1967 bij de Raad ingekomen beroepschrift is appellante, onder overlegging van producties, in beroep gekomen van de beschikking van de Inspecteur, d.d. 12 mei 1987, voor eensluidend afschrift uitgereikt op 1 juli 1987.Bij deze beschikking heeft de Inspecteur beslist het bezwaarschrift van appellant tegen zijn aanslag in de inkomstenbelasting over het jaar 1981, artikel nr. xxxxx. De Inspecteur heeft de opgelegde aanslag - appellant was aangeslagen naar een zuiver inkomen van f. 87.499,- voor een bedrag van f. 30.847,50 - gehandhaafd.
Op 6 oktober 1987 is het vertoogschrift, met bijlagen, van de Inspectie ingekomen bij de Raad.
Appellant heeft hierop gereageerd bij verweerschrift, ingekomen bij de Raad op 10 december 1987.
De zaak is behandeld ter zitting van de Raad op 22 januari 1988. Door inspecteur en de gemachtigde van appellant zijn de wederzijdse standpunten toegelicht aan de hand van overgelegde p1eitnota’s.
Beoordeling van de zaak:
1. Aard van het geschil
In deze zaak gaat het om de vraag of artikel 17 lid 1 sub b van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 van toepassing is op appellant. Dit artikel luidt:
“De niet binnen de Nederlandse Antillen wonende personen bedoeld in artikel 1 lid 3 zijn belastingplichtig naar hun gehele zuivere inkomen genoten in het kalenderjaar of belastingtijdvak, voorzover dit werd verkregen uit de opbrengst van:
h. uit de lands- of eilandskas bezoldigde ambten, terwijl de aan deze ambten verbonden werkzaamheden buiten de Nederlandse Antillen werden verricht.”
2. De vaststaande feiten:
Appellant woont sedert 1980 in New York, U.S.A. Op 15 september 1980 heeft hij met het Eiland gebied Curaçao een overeenkomst gesloten, waarbij hij voor de periode van 1 oktober 1980 tot en met 31 december 1980 wordt te werk gesteld als coördinator van het Curaçao Tourist Bord in New York. In deze overeenkomst worden partijen respectievelijk aangeduid als ”werknemer”, terwijl appellant voor zijn werkzaamheden “een maandelijks salaris van USS 3.000,-” ontvangt.
Eveneens op 15 september 1980 is tussen het Eilandgebied Curaçao en appellant, nu echter als vertegenwoordiger van X Associates een overeenkomst gesloten, waarbij laatstgenoemde werd belast met de leiding van het Curaçao Tourist Board in New York voor de periode van
1 januari 1981 tot en met 31 december 1983. Op 14 oktober 1983 is een vrijwel identieke overeenkomst gesloten voor de periode van 1 januari 1984 tot en met 31 december 1986. In beide laatstbedoelde overeenkomsten worden partijen aangeduid als respectievelijk “Curaçao” en “X” en ontvangt “X” voor zijn diensten een maandelijkse “management fee”.
3. Het standpunt van appellant:
Appellant is van mening dat de Inspecteur hem ten onrechte als buitenlands belastingplichtige aanmerkt. Volgens appellant is er geen sprake van een “bezoldigd ambt” zoals bedoeld in artikel 17 lid 1 onder h. De term “ambt”, aldus appellant, duidt uitsluitend op een publiekrechtelijke dienstbetrekking of een publiekrechtelijke ambtenaar. Appellant betwist dat het begrip “ambt” mede de privaatrechtelijke dienstbetrekking zou omvatten. Bovendien is appellant van mening dat er geen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking.
Appellant stelt dat de overeenkomst tussen het Eilandgebied Curaçao en de maatschap X Associates een beheersovereenkomst is. Appellant beroept zich ter ondersteuning van zijn standpunt op het artikel van Drs. J.A. Gladpootjes en Mr. J.A. Rodriguez Pereira, ‘De management-BV, acceptabel ja of nee?”, Weekblad 1987/5766, p.332-334, alsmede op de be1issing van het Hof Arnhem, d.d. 11 mei 1981, BNB 1982/19.
Bij een beheersovereenkomst staan de aktiviteiten die uitgevoerd moeten worden centraal en niet de persoon die de aktiviteiten zal uitvoeren. Voorts voert appellant aan, dat in de overeenkomst tussen het Eilandgebied Curaçao en X Associates de voor een privaatrechtelijke dienstbetrekking vereiste gezagverhouding ontbreekt. De overeenkomst laat appellant geheel vrij in het indelen van zijn werkzaamheden en het ontplooien van zijn aktiviteiten alsmede in de keuze met welke derden hij handelt. Dat appellant daarbij binnen de begroting moet blijven, acht hij niet doorslaggevend voor het vereiste van gezagsverhouding, omdat hij vrij blijft in het wanneer en hoe de gelden besteed worden. Ook de plicht om maandelijks verslag te doen levert volgens appellant geer gezagsverhouding op, omdat het verslag uitbrengen steeds achteraf geschiedt en geen betrekking heeft op de direkte invulling van de aktiviteiten.
4. Het standpunt van de Inspecteur:
De Inspecteur daarentegen is van mening dat aan het woord “ambt” geen andere betekenis kan worden toegekend dan een dienstbetrekking met een Nederlands-Antilliaanse publiekrechtelijke rechtspersoon. Daartoe voert hij het volgende aan.
Het gebruik van de term ambt in de Nederlandse en Antilliaanse fiscale wetgeving stamt uit vele jaren terug. Reeds in de (Nederlandse) Wet op de Inkomstenbelasting 1914 (hierna genoemd Wet I.B. 1914) komt dit begrip in diverse artikelen voor (vgl. o.a. de artt. 2,7 en 24). Artikel 2 Wet I.B. 1914, waarin de belastingplicht van niet-inwoners was vastgelegd, sprak (in letter e) van “.... ambten, die uit de kas van een Nederlandsch openbaar lichaam worden bezoldigd ……”.
Bij de totstandkoming van de Landsverordening Inkomstenbelasting 1940 werd in artikel 1e een aan artikel 2e Wet I.B. 1914 vrijwel identieke bepaling opgenomen ten aanzien van de belastingplicht van niet in de N.A. woonachtige personen.
In de Memorie van Toelichting op deze landsverordening werd door de N.A Wetgever geen nadere toelichting op dit begrip gegeven.
Onder het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941(hierna te noemen Besluit ‘41) verdwijnt de term ambt uit de Nederlandse inkomstenbelasting en wordt in de desbetreffende bepalingen het begrip “dienstbetrekking” gebruikt (vgl. artt. 5, 25, 26 ca.). Voor wat betreft de belastingplicht van niet-inwoners wordt door artikel 2 verwezen naar artikel 39, die weer een verwijzing bevat naar de 2oonbelasting. Krachtens deze bepalingen werd een de inkomstenbelasting onderworpen degenen die niet binnen het Rijk wonen “voorzover zij in dienstbetrekking staan tot een Nederlands publiekrechtelijke persoon”.
In de N.A. laat de ontwikkeling van de voor de buitenlandse belastingplicht relevante artikelen ongeveer eenzelfde beeld zien: De artikelen 2 en 7 werden veranderd (vgl. de L.I.B. 1943 en wijziging bij P.B. 1956/8 in die zin dat in art. 2 L.I.B. 1943 nu enkel wordt bepaald, dat “aan de belasting mede zijn onderworpen de niet binnen de N.A. wonende personen, die binnenlandse bronnen van inkomen hebben als bedoeld in artikel 17” (vgl. de artt. 1 en 39 van het Besluit 41).
Het verschil tussen deze Antilliaanse en Nederlandse bepalingen bestond (en bestaat) hierin dat artikel 17 L.I.B. ‘43 geen verwijzing bevat naar de loonbelasting (en overigens niet kon bevatten gezien de landsverordening op de Loonbelasting 1976 (verder aangeduid als L.L.B. ‘76) immers vele jaren later tot stand is gekomen). In verband daarmee werd het bepaalde in artikel 2 (“uit de lands- of eilandskas bezoldigde ambten, .....“) in min of meer ongewijzigde vorm overgebracht naar artikel 17 L.I.B. ‘43. Uit de parlementaire stukken bij de totstandkoming van de L.I.B. ‘40, L.I.B. ‘43 en de P.B. 1956/8 blijkt uit niets dat de Antilliaanse wetgever daarbij aan het woord “ambt” een zelfstandige (van het Nederlandse systeem afwijkende) betekenis had willen geven en het vanwege die reden ongewijzigd liet staan. Deze opvatting wordt verder versterkt door artikel 2 van de L.L.B. ‘76 en de M.v.T. daarop: terwijl immers in het tweede lid van dat artikel aansluiting werd gezocht bij artikel 17 van de L.I.B. ‘43 wordt daarbij steeds het begrip dienstbetrekking gebruikt. De M.v.T. zegt hierover ondermeer: “Ten aanzien van degenen die in dienstbetrekking staan tot een Nederlands-Antilliaans publiekrechtelijke persoon is het dus niet van belang of de arbeid binnen de N.A., dan wel in het buitenland wordt verricht. Aan de hand van het vorenstaande is de Inspecteur van mening dat ieder niet-inwoner van de N.A., die in een dienstbetrekking staat tot een N.A. publiekrechtelijke persoon, terwijl de aan deze dienstbetrekking verbonden werkzaamheden buiten de N.A. worden verricht, op grond van artikel 17 lid 1 h van de L.I.B. ‘43 in de N.A. aan de inkomstenbelasting onderworpen is. Hierbij is niet van belang of bij de persoon in kwestie, in feite, loonbelasting is ingehouden. (vgl. de uitspraak van 27 oktober 1986, Beschikking no. 26/86).
De Inspecteur is voorts van mening dat onder “in dienstbetrekking steen tot een Antilliaans publiekrechtelijke persoon” zoals hiervoor bedoeld, zowel de publiekrechtelijke dienstbetrekking (de ambtenaar in de zin van de Landsverordening Materiee1 Ambtenarenrecht (hierna aangeduid als L.M.A.) als de privaatrechtelijke arbeidsverhouding met de overheid dienen te worden verstaan.
In dit verband wijst de Inspecteur erop dat tal van medewerkers van het Antillenhuis in Den Haag een privaatrechtelijke dienstbetrekking hebben met de Antilliaanse overheid en dat zij op grond van artikel 17 lid 1 sub h in de nationale inkomstenbelasting worden betrokken.
De Inspecteur is voorts van mening dat de verhouding tussen appellant en het Eilandgebied Curaçao als een privaatrechtelijke dienstbetrekking is aan te merken. De Inspecteur leidt dit af uit de volgende omstandigheden. Blijkens een schrijven van de toenmalige gedeputeerde van toerisme werd voorgesteld om appellant per 1 oktober 1980 te benoemen tot waarnemend direkteur en per 1 januari 1981 tot direkteur van het Curaçao Tourist Board te New York en om aan appellant en echtgenote overtochtskosten en uitrustingskosten toe te kennen zoals gebruikelijk voor ambtenaren bij dienstreizen. Bij de (eerste) overeenkomst van 15 september 1980 tussen het Eilandgebied Curaçao en appellant werden steeds de termen “employer” en “employee” en “monthly salary” gehanteerd. Het feit dat de tweede overeenkomst van 15 september 1980 werd gesloten tussen het Eilandgebied Curaçao en de partnership X Associates brengt naar de mening van de Inspecteur inhoudelijk geen enkele verandering met zich mee. De partnership heeft blijkens de overeenkomst waarbij die werd opgericht geen enkel ander doel dan het handelen als vertegenwoordiger van het Curaçao Tourist Board in New York, terwijl volgens de overeenkomst tussen het Eilandgebied Curaçao en X Associates de partnership geen andere aktiviteiten mag vervullen dan het beheren van het Curaçao Tourist Board. Volgens de inspecteur is de partnership alleen opgericht om te verdoezelen dat tussen appellant en het Eilandgebied Curaçao een arbeidsovereenkomst bestaat.
Dat er tussen partijen een gezagsverhouding bestaat, volgt naar de mening van de Inspecteur uit de verplichting van appellant om al zijn tijd een de opgedragen taak te wijden, met uitsluiting van alle andere aktiviteiten, en voorts uit de verplichting om binnen de begroting te blijven alsmede uit de verplichting om maandelijks op gedetailleerde wijze verslag uit te brengen, waarbij het Eilandgebied zich het recht heeft voorbehouden om bij niet-nakomen van die verplichtingen de overeenkomst op een door hem te bepalen tijdstip op te zeggen.
5. Beoordeling van het geschil:
De Raad is van oordeel dat de term “ambt” opgevat moet worden als dienstbetrekking bij een publiekrechtelijke rechtspersoon. De Raad volgt daarbij de door de Inspecteur gehanteerde wetshistorische interpretatie. Vervolgens is de Raad van oordeel dat de verhouding tussen het Eilandgebied Curaçao en appellant beschouwd moet worden als een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Doorslaggevend is voor de Raad dat het Eilandgebied Curaçao de leiding van zijn toeristenbureau in New York heeft willen toevertrouwen aan appellant in persoon, blijkens het voorstel destijds van de toenmalige gedeputeerde voor toerisme en blijkens het feit dat de eerste overeenkomst tussen partijen in alle opzichten een arbeidsovereenkomst was. Bovendien bestond de partnership toen nog niet eens, zodat het ook nooit de bedoeling van het Eilandgebied Curaçao geweest kan zijn om de leiding van het toeristenbureau toe te vertrouwen aan de partnership in plaats van een de persoon van appellant zelf. De daarop gevolgde overeenkomsten tussen het Eilandgebied Curaçao en de partnership zijn naar het oordeel van de Raad, ondanks de andere juridische constructie, niet anders dan een feitelijke voortzetting van de aanvankelijke verhouding tussen partijen. Immers, het gaat nog steeds om de persoon van appellant zelf, die de leiding heeft van het toeristenbureau. Er is gesteld noch gebleken dat de andere partner, de echtgenote van appellant, op een wezenlijke manier betrokken is bij de leiding van het toeristenbureau. De Raad acht ook een gezagsverhouding tussen partijen aanwezig. Daartoe is, nu het gaat om een leidinggevende functie, voldoende dat appellant binnen het door het Eilandgebied Curaçao vastgestelde budget dient te handelen en maandelijks gedetailleerd verslag dient uit te brengen, gevoegd bij de bevoegdheid van het Eilandgebied Curaçao om de overeenkomst op een door hem te bepalen tijdstip te beëindigen, indien appellant zijn verplichtingen niet nakomt.
Uit het voorgaande volgt dat het beroep verworpen dient te worden en dat de beschikking, waarvan beroep, bevestigd dient te worden.
Beslissing;
De Raad:
verwerpt het beroep;
bevestigt de beschikking, waarvan beroep.