Uitspraak
27 mei 2014
Strafkamer
nr. S 12/04368
MD/CeH
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
op het beroep in cassatie tegen een arrest van het Gerechtshof te Arnhem van 25 januari 2012, nummer 21/002481-10, in de strafzaak tegen:
[verdachte], geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1938.
1.Geding in cassatie
Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze hebben mr. G.J.M.E. de Bont en mr. J.M. Sitsen, beiden advocaat te Amsterdam, bij schriftuur middelen van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Advocaat-Generaal T.N.B.M. Spronken heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot zodanige op art. 440 Sv Pro gebaseerde beslissing als de Hoge Raad gepast zal voorkomen.
2.1.
Het middel klaagt dat het Hof ten onrechte, althans ontoereikend gemotiveerd, heeft geoordeeld dat geen sprake is van overdracht van economische eigendom.
2.2.1.
Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat:
"[A] B.V. in de periode van 23 mei 2003 tot en met 5 december 2005, in de gemeente Winterswijk, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten de aangiften voor de Vennootschapsbelasting over de jaren 2002 en 2003 en 2004, onjuist en/of onvolledig heeft gedaan aan de Inspecteur der belastingen / de Belastingdienst, terwijl dat feit er telkens toe strekte dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheden of onvolledigheden (telkens) hierin bestaan, dat in genoemde aangiftebiljetten over die jaren onjuiste bedragen aan belastbare winst waren
vermeld / opgegeven / aangegeven, tot het plegen van welk bovenomschreven strafbaar feit verdachte feitelijke leiding heeft gegeven."
2.2.2.
Deze bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmiddelen:
"1. Het in de wettelijke vorm opgemaakte proces-verbaal van verhoor (VI-01), voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als verklaring van verdachte:
Ik ben directeur en 100% aandeelhouder van [A] B.V.
2. Een geschrift als bedoeld in artikel 344 van Pro het Wetboek van Strafvordering, te weten een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel (D-01), voor zover inhoudende, zakelijk weergegeven:
[A] B.V.
Enig aandeelhouder sinds 22 december 1986:
[verdachte]
[verdachte]
Directeur, alleen/zelfstandig bevoegd:
[verdachte]
[verdachte]
3. Het in de wettelijke vorm opgemaakte aanvullend proces-verbaal van bevindingen (blauw mapje, dossiernummer 42158), voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als relaas van verbalisanten:
Verzending door de belastingdienst en ontvangstdata van de aangiften vennootschapsbelasting van [A] B.V.:
2002 is verzonden, ontvangstdatum is 23 mei 2003,
2003 is verzonden, ontvangstdatum is 1 juni 2005,
2004 is verzonden, ontvangstdatum is 5 december 2005.
4. Het in de wettelijke vorm opgemaakte proces-verbaal van verhoor (G1-01), voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als verklaring van [betrokkene 1]:
Ik ben belastingadviseur bij [B]. Voor [verdachte] en [A] B.V. maken wij de jaarstukken en doen we alle fiscale aangiften. Wij krijgen de administratie aangeleverd en aan de hand daarvan verzorgen wij de boekhouding en de aangiften. Het is gewoon een doorlopende opdracht. Vanaf 30 maart 2002 hebben wij de effecten in de B.V. geboekt. Er is geen overeenkomst tussen [verdachte] en zijn holding betreffende de overdracht van de effecten. Het enige dat gebeurd is, is dat de effecten vanaf 30 maart 2002 in de jaarstukken van de holding zijn verwerkt, omdat dit in die notulen is bepaald door de vergadering van aandeelhouders. Ik heb zelf geconstateerd dat er geen effecten daadwerkelijk zijn overgedragen aan de holding of te naam zijn gesteld van de holding. Ik heb [verdachte] toen geschreven dat hij die effecten daadwerkelijk over moest dragen. Jullie kunnen dat precies nalezen in de brief van 23 januari 2003.
Volgens mij is geen uitvoering gegeven aan mijn verzoek om de effecten daadwerkelijk op een ander depot te laten overboeken. Volgens mij heeft [verdachte] geen gevolg gegeven aan mijn advies, omdat die effecten verpand waren. Vanuit mijn professionele oordeel van een en ander moesten vanaf 30 maart 2002 tot nu aan toe alle effecten in de holding geboekt worden. Anders kom je in een situatie dat je een loterij zonder nieten krijgt, als onduidelijk is waar de effecten thuis horen.
Verbalisanten: wij tonen gehoorde de aangifte vennootschapsbelasting van [A] B.V. over de jaren 2002 en 2003 (D-10 en D-11) en vragen wie deze aangiften heeft opgemaakt binnen het kantoor [B].
Die worden binnen het kantoor door een assistent of een fiscalist gemaakt. Dat gebeurt aan de hand van de jaarstukken die ons kantoor heeft gemaakt aan de hand van de aangeleverde administratie. Bij de bespreking van de jaarstukken wordt ook de fiscale positie besproken. De aangifte wordt door [verdachte] zelf ondertekend. Ingeval we elektronisch aangifte doen, laten we de klant een akkoordverklaring tekenen.
Verbalisanten: De effecten hebben op 31 december 2004 een waarde van € 166.890 en zijn gedurende de maanden april en mei 2004 aangekocht. De aankoopwaarde bedroeg € 157.628. (...) Wie bepaalt nu, wanneer, welke effecten, op welke tijdstippen moeten worden toegerekend aan [A] B.V., dan wel aan [verdachte] in privé?
In principe bepaalt [verdachte] dat.
De aangifte inkomstenbelasting 2004 ten name van [verdachte] is door ons kantoor gemaakt en ingediend. Ook weer aan de hand van aangeleverde administratie. Ik zie in de aangifte over het jaar 2004 dat er voor € 166.890 aan effecten in privé staat opgenomen. Kennelijk zijn die effecten in privé door [verdachte] gekocht.
Wij hebben de aangiften gemaakt aan de hand van de aangeleverde stukken en de administratie van [verdachte]. Ik ga er daarbij vanuit dat die stukken juist zijn. Mocht dat niet zo zijn, dan is dat natuurlijk de verantwoordelijkheid van [verdachte] zelf.
5. Het in de wettelijke vorm opgemaakte proces-verbaal van verhoor (blauw mapje, G1-02), voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als verklaring van [betrokkene 1]:
Verbalisanten: wij tonen gehoorde de vennootschapsbelastingaangifte van het jaar 2004 van [A] B.V.
De aangiften worden binnen het kantoor gemaakt. Ingeval we elektronisch aangifte doen, laten we de klant een akkoordverklaring tekenen.
6. Een geschrift als bedoeld in artikel 344 van Pro het Wetboek van Strafvordering, te weten een brief van [betrokkene 1] aan [verdachte] d.d. 23 januari 2003 (D-06), voor zover inhoudende, zakelijk weergegeven:
Onlangs hebt u de bankstukken van uw Holding B.V. en van privé bij ons ingeleverd. In deze stukken kwamen wij notulen van een aandeelhoudersvergadering van 30 maart 2002 tegen, waarin besloten wordt alle beleggingen van privé over te boeken naar de holding tegen de dan geldende koers. Wij zullen dit in de jaarstukken van de holding meenemen. Wel verzoek ik u bij de Rabobank alsnog deze effecten ook daadwerkelijk van het ene naar het andere depot te laten overboeken.
7. Het in de wettelijke vorm opgemaakte proces-verbaal van verhoor (G1-02), voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als verklaring van [betrokkene 2]:
Ik ben in loondienst bij de Rabobank sinds 1 november 1989. Ik ben accountmanager privatebanking. [verdachte] en [A] B.V. zijn klant bij Rabobank [...]. In de periode van 2002 tot en met 2004 was ik de beleggingsadviseur van [verdachte]. [verdachte] belde mij wel eens op met het verzoek om bancaire opdrachten uit te voeren. Ik bedoel hiermee dat hij opdrachten gaf om aandelen en/of gelden over te boeken van de privé-effectenrekening naar de effectenrekening van de holding. [verdachte] maakte geen verschil tussen BV en privé. [verdachte] haalde deze zin altijd aan en verwees naar [betrokkene 1]. Ook [betrokkene 1] heeft de uitdrukking gebezigd dat er geen verschil was tussen de BV en privé en dat zij het achteraf wel konden rechtbreien. U vraagt mij op welke wijze de Rabobank [...] het aandelenpakket van [A] B.V. en [verdachte] privé gescheiden van elkaar houdt. Er is een aparte effectenrekening op naam en een aparte beleggingsrekening op naam. Het is een gekoppelde beleggingsrekening. Als er aandelen in privé worden gekocht, wordt de beleggingsrekening privé hier ook voor belast. Ik kan mij wel herinneren dat er meerdere keren aandelen van privé naar de holding zijn geboekt en ook omgekeerd. Ik kan mij niet herinneren dat alle privé-effecten op de datum 30 maart 2002 zijn overgeboekt naar de holding. U vraagt mij of de Rabobank bezwaar zou kunnen hebben tegen de overboeking van aandelen van de privé effectenrekening van [verdachte] naar [A] B.V. Alleen als er zekerheden wegvallen, maar dat was op 30 maart 2002 niet het geval, dus er is dan geen bezwaar.
Verbalisanten: volgens de verklaring van [verdachte] waren de kosten om de tenaamstelling op 30 maart 2002 bij de Rabobank te wijzigen van privé naar zijn holding te hoog. Wat waren de kosten van [verdachte] op 30 maart 2002 om de tenaamstelling van zijn privé effectenrekeningen op zijn holding te zetten?
Het gaat hier niet om wijziging van de tenaamstelling maar om overboeking naar een ander depot. De Rabobank rekent hier geen kosten voor. Als [verdachte] verklaart dat de kosten te hoog zouden worden dan bestrijd ik dit omdat hier geen kosten aan verbonden zijn.
Verbalisanten: door [verdachte] zijn effecten in onderpand gegeven aan de Rabobank als zekerheid voor de hypotheek op zijn woning en kantoor. Is het voor de Rabobank relevant of deze effecten op [verdachte] privé of op [A] B.V. staan?
Ja, zeker maakt dit verschil. In 2004 is de verpandingsakte opgemaakt omdat de totale zekerheden minder waren geworden en de effectenportefeuille als aanvullende zekerheid voor de uitstaande financieringen fungeerde.
8. Het in de wettelijke vorm opgemaakte proces-verbaal (AH-04), voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als relaas van verbalisant:
Uit het belastingdossier en uit het beleggingsdossier van de Rabobank komt naar voren dat de beleggingsportefeuille bij de Rabobank niet is overgeboekt op naam van de vennootschap, maar in de onderzochte jaren onafgebroken op naam van [verdachte] heeft gestaan. Alle aan- en verkopen werden door [verdachte] geregisseerd en liepen over het effectendepot privé en niet over het effectendepot dat op naam stond van [A] B.V. De geleden verliezen zijn echter allemaal in de BV geboekt. De overdracht van het ene naar het andere depot is nimmer gerealiseerd.
9. De verklaring van verdachte ter terechtzitting in hoger beroep, voor zover inhoudende, zakelijk weergegeven:
De notulen van de aandeelhoudersvergadering van 30 maart 2002 heb ik op een later tijdstip uitgetypt.
10. Een geschrift als bedoeld in artikel 344 van Pro het Wetboek van Strafvordering, te weten pandovereenkomst van verdachte met de Rabobank, d.d. 8 april 2004 (D-15), voor zover inhoudende, zakelijk weergegeven:
[verdachte], pandgever en Rabobank [...], bank, verklaren te zijn overeengekomen tot zekerheid voor de betaling van al hetgeen de bank blijkens haar administratie van de pandgever (...) verpandt de pandgever aan de bank, die in pand aanneemt:
1. de vordering (...) op de bank uit hoofde van de voor de pandgever aangehouden spaar /depositogelden onder rekeningnummer(s)/contractnummer(s) [0001] en [0002];
2. alle effecten die in bewaring zijn gegeven en/of zullen worden gegeven bij, c.q. worden beheerd en/of zullen worden beheerd door de bank.
De pandgever verklaart bevoegd te zijn tot verpanding van het in deze akte omschreven onderpand en dat op dat onderpand geen beperkte rechten rusten behouden de beperkte rechten die hierna uitdrukkelijk zijn vermeld."
2.2.3.
Het Hof heeft ten aanzien van de bewezenverklaring voorts nog het volgende overwogen:
"Het hof is van oordeel dat de door verdachte gevoerde verweren strekkende tot vrijspraak van het tenlastegelegde worden weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.
Namens verdachte is - zakelijk weergegeven - betoogd dat verdachtes aandelen in 2002 van privé naar de vennootschap zijn overgedragen en er derhalve geen onjuiste belastingaangiften zijn gedaan.
Het hof overweegt hieromtrent als volgt.
Verdachte was in de tenlastegelegde periode enig aandeelhouder en bestuurder van [A] B.V. De aangiften Vennootschapbelasting ten name van [A] B.V. te [plaats] betreffende de jaren 2002, 2003 en 2004 zijn ingevuld, ondertekend en bij de belastingdienst te Winterswijk op respectievelijk 23 mei 2003, 1 juni 2005 en 5 december 2005 ontvangen. De aangiften 2002 en 2003 zijn ondertekend door [verdachte] als directeur. De aangifte 2004 is elektronisch ingediend door accountantskantoor [B]. Bij elektronische aangifte tekent de klant een akkoordverklaring. [betrokkene 1] (werkzaam bij [B]) is gemachtigd door verdachte [verdachte] om de aangiften vennootschapsbelasting in te vullen en in te dienen bij de belastingdienst. De gegevens voor de aangiftes zijn door verdachte aangeleverd.
[betrokkene 1] heeft tegenover verbalisanten verklaard dat de effecten vanaf 30 maart 2002 in de jaarstukken van de Holding zijn verwerkt omdat dit in de notulen van de aandeelhoudersvergadering van [A] B.V. van 30 maart 2002 is vastgelegd. Er zijn geen effecten daadwerkelijk overgedragen aan de Holding of ten name gesteld van de Holding en ook het effectendepot bij de Rabobank ten name van verdachte is niet ten name gesteld van [A] B.V. [betrokkene 1] heeft verdachte bij brief van 23 januari 2003 geschreven dat verdachte bij de Rabobank moest regelen dat de effecten ook daadwerkelijk werden overgedragen. Volgens [betrokkene 1] heeft verdachte geen gevolg gegeven aan zijn advies, omdat die effecten verpand waren. Alle effecten moesten in de Holding worden geboekt anders zou de situatie ontstaan van een loterij zonder nieten, omdat onduidelijk zou zijn waar de effecten thuis horen. [betrokkene 1] heeft verder verklaard dat de aangiften vennootschapbelasting binnen zijn kantoor worden gemaakt. Dat gebeurt aan de hand van de jaarstukken die door het kantoor zijn gemaakt, mede aan de hand van de door verdachte (en zijn vennootschap) aangeleverde administratie. Bij de bespreking van de jaarstukken wordt ook de fiscale positie besproken. De aangifte wordt door [verdachte] zelf ondertekend. Ingeval van een elektronische aangifte wordt door de klant een akkoordverklaring getekend. In de aangifte van [A] B.V. over 2004 staat een post van € 166.890,- aan effecten in privé (met betrekking tot verdachte) opgenomen. Kennelijk zijn die effecten (met een aankoopwaarde in april/mei 2004 van € 157.628) door [verdachte] in privé gekocht. De aangiften zijn gemaakt aan de hand van de aangeleverde stukken en administratie van [verdachte]. Mochten die stukken niet juist zijn dan is dat de verantwoordelijkheid van [verdachte] zelf, aldus [betrokkene 1].
[betrokkene 2] (medewerkster van de Rabobank) heeft tegenover verbalisanten verklaard dat zij in de periode van 2002 tot en met 2004 beleggingsadviseur van [verdachte] en [A] B.V. was. [verdachte] belde haar wel eens met het verzoek aandelen of gelden over te boeken van de privé effectenrekening naar de effectenrekening van de Holding. Er was een aparte effectenrekening op naam waaraan was gekoppeld een aparte beleggingsrekening op naam. Als er aandelen in privé worden gekocht, wordt de beleggingsrekening privé hier ook voor belast. Zij kan zich herinneren dat er verschillende keren aandelen van privé naar de Holding zijn geboekt en ook omgekeerd. [verdachte] maakte geen verschil tussen BV en privé. [verdachte] haalde deze zin altijd aan en verwees dan naar [betrokkene 1]. Ook [betrokkene 1] heeft de uitdrukking gebezigd dat er geen verschil was tussen de bv en privé en dat zij het achteraf wel recht konden breien. Zij kan zich niet herinneren dat alle privé-effecten op de datum 30 maart 2002 zijn overgeboekt naar de Holding. De Rabobank zou alleen bezwaar kunnen hebben tegen de overboeking van de aandelen als daarmee de zekerheden weg zouden vallen. Als [verdachte] heeft verklaard dat de kosten te hoog zouden worden als hij het effectendepot zou overboeken van hem privé naar de Holding dan bestrijdt [betrokkene 2] dat, omdat daar geen kosten aan verbonden zijn. Met betrekking tot de door [verdachte] privé in onderpand gegeven effecten als zekerheid voor de hypotheek op zijn woning of kantoor verklaart [betrokkene 2] dat het verschil maakt of ze op [verdachte] privé staan of op [A] B.V. In 2004 is een verpandingsakte opgemaakt met [verdachte] privé omdat de totale zekerheden minder waren geworden en de effectenportefeuille als aanvullende zekerheid voor de uitstaande financieringen fungeerde.
Door verbalisant Wetering van de FIOD is geconstateerd dat uit het belastingdossier en uit het beleggingsdossier van de Rabobank naar voren komt dat de beleggingsportefeuille bij de Rabobank niet is overgeboekt op naam van de vennootschap [A] B.V., maar in de onderzochte jaren onafgebroken op naam van [verdachte] heeft gestaan. Alle aan- en verkopen werden door [verdachte] geregisseerd en liepen over het effectendepot privé en niet op het - op zichzelf ook bestaande - effectendepot dat op naam stond van [A] B.V. De geleden verliezen zijn echter allemaal in de BV geboekt. De overdracht van het ene naar het andere depot is nimmer gerealiseerd.
In het dossier bevindt zich voorts een pandovereenkomst van verdachte met de Rabobank d.d. 8 april 2004 (D 015), waaruit blijkt dat verdachte effecten met depotnummer [0003] met tegenrekening [0001] - waarvan de verdachte heeft betoogd dat deze eerder ingevolge het besluit van een aandeelhoudersvergadering die op 30 maart 2002 zou zijn gehouden aan de vennootschap zijn overgedragen - op zijn privérekening heeft staan en deze aan de Rabobank verpandt tot zekerheid van zijn privéverplichtingen aan de Rabobank. In genoemde pandovereenkomst verklaart verdachte dat hij bevoegd is tot het aangaan van deze overeenkomst en dat er geen andere beperkte zakelijke rechten rusten op het verpande. Het hof is van oordeel dat indien de Holding als gevolg van het besluit van de aandeelhoudersvergadering van 30 maart 2002 eigenaar was geworden van het privédepot van [verdachte], verdachte niet meer bevoegd zou zijn geweest dit effectendepot privé te verpanden en het dan overigens voor de hand gelegen had dat de Holding bezwaar gemaakt had tegen de verpanding van dit depot aan de Rabobank in 2004. Daarvan is evenwel niet gebleken.
Ten slotte betrekt het hof bij dit al dat verdachte heeft verklaard dat hij de notulen van de aandeelhoudersvergadering van [A] die er volgens verdachte op 30 maart 2002 is geweest (D05) eerst op een later tijdstip heeft uitgetypt.
Op grond van het bovenstaande is het hof van oordeel dat er in 2002 geen (economische of juridische) overdracht van de aandelen heeft plaatsgevonden en vast is komen te staan dat verdachte wist dat deze overdracht nooit heeft plaatsgevonden.
Gelet op het voorgaande zijn derhalve ten onrechte verliezen op de aan verdachte in privé toebehorende aandelen in de jaren 2002, 2003 en 2004 ten laste gebracht van de Holding, waardoor de winst van de Holding is gedrukt, c.q. de verliescijfers hoger zijn uitgevallen. Nu op basis van die gegevens, als vervat in de jaarrekening van de Holding over de betreffende jaren, de aangifte vennootschapsbelasting over de jaren 2002, 2003 respectievelijk 2004 heeft plaatsgevonden, is daarin telkens een onjuist bedrag aan belastbare winst vermeld. Verdachte heeft als directeur grootaandeelhouder van de Holding opdracht gegeven tot het doen van de belastingaangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2002, 2003 en 2004. Hij heeft, in elk geval vanaf 23 januari 2003, welbewust deze aangiften onjuist gedaan, in de wetenschap dat daarin ten onrechte telkens een verlies ten laste van de Holding was verwerkt, welk verlies hij in privé had moeten dragen."
2.2.4.
Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep heeft de raadsman van de verdachte aldaar het woord gevoerd overeenkomstig de aan het proces-verbaal gehechte pleitnota. Deze pleitnota houdt in:
"Zoals reeds eerder gezegd is één van de redengevende aspecten van het vonnis van de rechtbank de volgende overweging: "De rechtbank is van oordeel dat gelet op de voorgaande bewijsmiddelen geen overdracht van de aandelen van [verdachte] privé naar [A] B.V. in juridische zin heeft plaatsgevonden."
De nadruk wordt dus door de Rechtbank gelegd op de juridische levering. Nu deze niet tot stand is gekomen, zouden de aangiften vennootschapsbelasting niet correct zijn. Deze conclusie is echter niet in overeenstemming met het belastingrecht.
In dit rechtsgebied wordt uiteraard wel waarde gehecht aan het civiele recht, maar de civielrechtelijke constellatie is niet in alle gevallen dwingend voor het belastingrecht. De jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad over het begrip economische eigendom gaat terug naar net na de Tweede Wereldoorlog. Geconcludeerd kan slechts worden dat de rechtbank een onjuist criterium heeft gehanteerd bij de beantwoording van de vraag of de aangiften onjuist zijn gedaan.
Dat het economische eigendom volledig is 'ingeburgerd' in het belastingrecht wordt geïllustreerd met het feit dat op de website van de Belastingdienst is te lezen dat iemand economisch eigenaar wordt, als een notaris niet in een akte vastlegt dat iemand de eigenaar is, of als er wel een akte is, maar deze niet wordt ingeschreven in het Kadaster.
In de wetsgeschiedenis is hieromtrent te vinden: "De omschrijving van het begrip economische eigendom in jurisprudentie en literatuur is geen constante. In de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, waar het veelal gaat om de vraag of afschrijvingen of investeringsaftrek ter zake van bedrijfsmiddelen kunnen plaatsvinden, is het criterium vaak of het risico van waardeverandering in positieve casu quo negatieve zin aan de belastingplichtige toekomt. In de omzetbelasting is de overdracht van de beschikkingsmacht het doorslaggevend criterium. Een eensluidende definitie is daarom moeilijk te geven, zoals ook in de literatuur over dit onderwerp wordt aangegeven, maar er bestaat een algemene overeenstemming over het volgende. Bij economische eigendom is er steeds sprake van een splitsing tussen macht (in de juridische betekenis) en belang (in de economische betekenis) bij het goed op grond van een overeenkomst tussen partijen. Rechten en verplichtingen ten aanzien van dat goed en het risico van waardeverandering in positieve en negatieve zin komen aan de ene partij (economisch eigenaar) toe, terwijl het goed niet zijn eigendom is of hem krachtens een zakelijk recht ter beschikking staat, omdat het niet geleverd is door de juridische eigenaar. De facto is hij genothebbende, de iure niet. In het algemeen heeft de economisch eigenaar het recht - vaak door middel van een onherroepelijke volmacht - om zich de juridische eigendom te verschaffen, maar dit is geen vereiste voor het aannemen van economische eigendom. Ook is het niet noodzakelijk dat de koopsom geheel of gedeeltelijk is betaald. De term eigendom acht ik overigens in dit verband niet erg gelukkig, want bij economische eigendom is er nu juist géén sprake van eigendom. Ik sluit mij echter aan bij deze in jurisprudentie en literatuur gegroeide terminologie."
Deze passage in de parlementaire geschiedenis is onmiskenbaar ook gebaseerd op de rechtsoverwegingen van de Belastingkamer van de Hoge Raad in zijn arrest van 24 december 1957, BNB 1958/84, waarin het volgende werd geoordeeld: "wil iemand als "economisch eigenaar" van een zaak, waarvan de eigendom naar burgerlijk recht aan een ander toebehoort, kunnen worden aangemerkt, vereist is, dat economisch het belang bij die zaak geheel aan hem toekomt, hetgeen insluit, dat het risico van de waardeveranderingen en het eventuele tenietgaan van de zaak ten volle door hem wordt gedragen."
In zijn arrest van 17 april 1991, BNB 1991/181 oordeelde de Belastingkamer van de Hoge Raad dat de economische eigendom was overgegaan omdat "het belang daarbij in overwegende mate - met name ook voor wat betreft de waardeveranderingen" bij belanghebbende is gaan berusten.
Hoewel hieruit zou kunnen worden opgemaakt dat niet meer het gehele economische belang moet worden overgedragen, wil er sprake zijn van economische eigendomsverkrijging, wordt voor het merendeel in de literatuur wel (nog steeds) betoogd dat het volledige economische belang dient over te gaan.
Wat exact onder het economische belang valt, is niet geheel duidelijk. De Hoge Raad heeft vooralsnog niet uiteengezet welke elementen expliciet en uitputtend het economisch belang bepalen. In de literatuur zijn verschillende opvattingen hieromtrent ontwikkeld. Zo wordt door Gassler bijvoorbeeld betoogd dat de beschikkingsmacht een voorwaarde is voor het aannemen van economische eigendom, waar door anderen deze eis niet relevant wordt geacht. Door de Belastingkamer van de Hoge Raad is echter, in het kader van de omzetbelasting geoordeeld dat de beschikkingsmacht wél een voorwaarde is voor het verkrijgen van de economische eigendom:
"Ingevolge artikel 3, lid 1, aanhef en letter e, wordt - zoals de Hoge Raad, in overeenstemming met de op zijn verzoek door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op 8 februari 1990 gedane prejudiciële uitspraak, heeft beslist bij zijn arrest van 4 juli 1990, BNB 1990/272, de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken voor de heffing van de omzetbelasting als een levering aangemerkt, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.
Daarbij is niet van belang of degene die in vorenbedoelde zin de beschikkingsmacht overdraagt, zich heeft verbonden om te eniger tijd ook de juridische eigendom van de zaak over te dragen."
In tegenstelling tot hetgeen de Rechtbank heeft geoordeeld, kan er sprake zijn van economische eigendom, zonder dat de verplichting bestaat binnen enige tijd de juridische eigendom over te dragen.
In de doctrine lijkt overeenstemming te bestaan over drie voorwaarden voor economische eigendomsverkrijging. Het gaat om de verkrijging van:
1. het risico van waardeveranderingen;
2. het risico van tenietgaan;
3. de gerechtigheid tot de vruchten van de zaak (het genot).
Niet ontkend kan echter worden dat het fenomeen economische eigendom bestaat in het belastingrecht en dat daaraan fiscale consequenties worden verbonden. Dat er niet juridisch is geleverd, hetgeen overigens tussen partijen in confesso is, kan dus niet relevant zijn voor beoordeling van het geschil. Met andere woorden: de aangiften vennootschapsbelasting kunnen niet onjuist zijn vanwege het enkele feit dat er niet juridisch is geleverd. Het Openbaar Ministerie zal moeten bewijzen dat de economische eigendom niet is overgegaan. Dat bewijs kan niet worden geleverd, als gevolg waarvan naar de overtuiging van de verdediging vrijspraak dient te volgen.
(...)
Naar de verdediging meent heeft de rechtbank met de volgende overweging willen aangeven dat ook de economische eigendom niet door de Holding aan cliënt privé is overgedragen: "Evenmin heeft verdachte na 30 maart 2002 gehandeld, als waren de aandelen van privé overgegaan naar de Holding."
Aan de heer drs. J. Peeters RA is gevraagd de feiten dienaangaande te onderzoeken. Zijn conclusie is dat de boekingen correct hebben plaatsgevonden, in die zin dat de notulen van 30 maart 2002 zijn gevolgd. De resultaten van het overgedragen effectendepot met nummer [0003] vanaf 30 maart 2002 zijn verwerkt in de aangiften van de vennootschap. Cliënt en zijn vennootschap hebben dus wél "gehandeld als waren de aandelen van privé overgegaan naar de Holding."
De rechtbank stelde dat de resultaten van de transacties met aandelen Wereldhave en effecten Robecogroep onjuist zijn gealloceerd. Uit het heldere rapport van drs. Peters R.A. blijkt echter dat dit geenszins het geval is geweest. Op pagina 5 constateert hij met betrekking tot de aandelen Robeco in de overgedragen effectenportefeuille [0003] dat het "koersresultaat (negatief waardeverschil tussen 30 maart 2002 en verkoopdatum) is verantwoord in de Holding." Een consistente handelwijze derhalve.
Van nog meer belang zijn echter zijn conclusies over de aandelen Wereldhave. Deze aandelen waren opgenomen in effectenportefeuille [0004]. Deze portefeuille bestond slechts vanaf april 2004. Het betreft een privé portefeuille en is nimmer overgedragen of iets dergelijks. De eerste storting op deze effectenportefeuille is gedaan van de privé spaarrekening van cliënt privé. Deze portefeuille is ook (correct) in de aangiften inkomstenbelasting verwerkt. Enige 'link' met de aangiften vennootschapsbelasting bestaat niet. Op geen enkele wijze kan uit de transacties Wereldhave en Robeco een conclusie worden getrokken dat de economische eigendom niet is overgedragen.
Het is uiteraard (met name voor cliënt) bijzonder spijtig dat zoveel verwarring is ontstaan. Zelfs de ambtenaren van de Belastingdienst en de FIOD hebben immers gemeend dat er sprake was van een situatie dat verliezen voor de vennootschap waren en baten voor privé. Na een zorgvuldige analyse stelt Peters R.A. echter vast dat daarvan geen sprake is geweest.
De verwarring is ook te wijten aan de rapportage van de fiscus en de FIOD. Dat een Officier van Justitie ter zitting bij de Rechtbank (proces-verbaal p. 7) stelt dat er in de jaren 2002, 2003 en 2004 2 effectendepots waren bij de Rabobank [...] is illustratief voor het gehalte van de waarheidsvinding tot dan toe. Het rapport van de heer Peters R.A. heeft volstrekt helder gemaakt dat er 3 effectendepots waren. De transacties die zoveel consternatie hebben veroorzaakt (Wereldhave) vonden plaats op de nieuwe privé-effectendepot die bestond vanaf 2004. Het klopte dus dat deze privé was, maar dat is van geen enkele betekenis voor de vraag of de aangiften vennootschapsbelasting onjuist zijn.
De verwarring is tevens het gevolg van de wijze waarop er is geboekt. In de notulen stond dat de effectenportefeuille 'zakelijk' werd. De tegenrekening van die effectenportefeuille was echter privé en werd/is niet overgedragen van privé naar zakelijk. Om dit 'recht te trekken' zijn de mutaties wegens aan- en verkopen van effecten die in de jaren 2002 en 2003 zijn verantwoord in de rekening-courant verhouding geboekt. Peters R.A. (p. 7) heeft vastgesteld dat deze boekingen "uitsluitend betrekking hebben op effectenmutaties die in de administratie van de Holding op depotnummer [0003] zijn geboekt. Gelet op het gestelde in de vorige paragraaf een daarmee consistente waarneming. Immers: de tegenrekening van dit depot is privé verantwoord."
Geconcludeerd kan dus slechts worden dat de resultaten van de in geschil zijnde effectenportefeuille vanaf 30 maart 2002 voor rekening en risico van de vennootschap zijn gekomen. Er is derhalve consistent gehandeld conform de vastlegging in de notulen dat de economische eigendom werd overgedragen."
2.3.
Blijkens zijn hiervoor onder 2.2.3 weergegeven overweging heeft het Hof zijn oordeel dat "in 2002 geen (economische of juridische) overdracht van de aandelen heeft plaatsgevonden", als gevolg waarvan de vennootschap [A] B.V. over de jaren 2002, 2003 en 2004 onjuist en/of onvolledig aangifte heeft gedaan voor de vennootschapsbelasting, naar de kern genomen gebaseerd op de volgende omstandigheden: (i) de desbetreffende aandelen werden ook na 30 maart 2002 niet aangehouden in een door de bank op naam van de vennootschap geadministreerd depot (maar in een depot geadministreerd op naam van de verdachte),
(ii) bij akte van 8 april 2004 heeft de verdachte de aandelen verpand aan de bank tot zekerheid voor nakoming van zijn verplichtingen jegens de bank, en (iii) de notulen van de vergadering van aandeelhouders van de vennootschap van 30 maart 2002, houdende het besluit tot de overdracht van de aandelen door de verdachte aan de vennootschap, zijn eerst op een later tijdstip door de verdachte uitgetypt. Aldus heeft het Hof zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd, nu deze omstandigheden niet zonder meer eraan in de weg staan dat, zoals namens de verdachte is aangevoerd, de vennootschap met ingang van 30 maart 2002 de economische eigendom van de aandelen heeft verkregen, terwijl uit hetgeen het Hof in dat verband heeft overwogen niet blijkt in hoeverre het gewicht heeft toegekend aan de omstandigheid dat bewijsmiddel 4 onder meer inhoudt: "[e]r is geen overeenkomst tussen [verdachte] en zijn holding betreffende de overdracht van de effecten".
(ii) bij akte van 8 april 2004 heeft de verdachte de aandelen verpand aan de bank tot zekerheid voor nakoming van zijn verplichtingen jegens de bank, en (iii) de notulen van de vergadering van aandeelhouders van de vennootschap van 30 maart 2002, houdende het besluit tot de overdracht van de aandelen door de verdachte aan de vennootschap, zijn eerst op een later tijdstip door de verdachte uitgetypt. Aldus heeft het Hof zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd, nu deze omstandigheden niet zonder meer eraan in de weg staan dat, zoals namens de verdachte is aangevoerd, de vennootschap met ingang van 30 maart 2002 de economische eigendom van de aandelen heeft verkregen, terwijl uit hetgeen het Hof in dat verband heeft overwogen niet blijkt in hoeverre het gewicht heeft toegekend aan de omstandigheid dat bewijsmiddel 4 onder meer inhoudt: "[e]r is geen overeenkomst tussen [verdachte] en zijn holding betreffende de overdracht van de effecten".
2.4.
Het middel slaagt.
3.Slotsom
Hetgeen hiervoor is overwogen, brengt mee dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven, het tweede en het derde middel geen bespreking behoeven en als volgt moet worden beslist.
4.Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de bestreden uitspraak;
verwijst de zaak naar het Gerechtshof 's-Hertogenbosch, opdat de zaak op het bestaande hoger beroep opnieuw wordt berecht en afgedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-presidentA.J.A. van Dorst als voorzitter, en de raadsheren B.C. de Savornin Lohman, J.W. Ilsink, N. Jörg en V. van den Brink, in bijzijn van de griffier S.P. Bakker, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van
27 mei 2014.
27 mei 2014.